Některé účetní aspekty u majetku příspěvkové organizace

Jak správně řešit některé vybrané aspekty z pohledu účetního zachycení dlouhodobého majetku u příspěvkových organizací, tedy účetních jednotek, které účtují podle vyhlášky č. 410/­2009 Sb.?

PODMÍNKY PRO ZAŘAZENÍ DO DLOUHODOBÉHO MAJETKU - V případě dlouhodobého nehmotného majetku je podmínkou doba použitelnosti a výše ocenění. Dobou použitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků. Aby se jednalo o dlouhodobý nehmotný majetek, musí být doba použitelnosti delší než jeden rok. V případě, že doba použitelnosti je kratší než jeden rok, nejedná se o dlouhodobý majetek, ale o službu, která je účtována přímo do nákladů na účet 518 – Ostatní služby. Ne u všech kategorií tohoto majetku je vyžadováno splnění této podmínky, povolenky na emise a preferenční limity jsou dlouhodobým nehmotným majetkem bez ohledu na délku doby použitelnosti.

Druhou podmínkou je výše ocenění, aby se jednalo o dlouhodobý nehmotný majetek, musí být ocenění tohoto majetku vyšší než 60 000 Kč. Tato podmínka opět nemusí být splněna u povolenek na emise a preferenčních limitů, které jsou dlouhodobým nehmotným majetkem bez ohledu na výši ocenění.

Pokud je ocenění tohoto majetku 60 000 Kč a nižší, ale minimálně 7 000 Kč, jedná se o drobný dlouhodobý nehmotný majetek, který bude zaúčtován na účet 018 a současně bude v plné výši odepsán nákladově na účet 558. Pokud bude ocenění tohoto majetku nižší než 7 000 Kč, ale doba použitelnosti bude delší než jeden rok, tento majetek bude zaúčtován nákladově na účet 518 a dále bude evidován v podrozvaze jako jiný drobný dlouhodobý nehmotný majetek na účtu 901.

Současně je stanoveno, že dlouhodobým nehmotným majetkem nejsou zejména znalecké posudky, průzkumy trhu, plány rozvoje, návrhy propagačních a reklamních akcí, certifikace systému jakosti a software pro řízení technologií nebo zařízení, která bez tohoto software nemohou fungovat, v tomto případě se nebude o dlouhodobý nehmotný majetek jednat ani v případě, že je splněna podmínka doby použitelnosti a výše ocenění. Dále může účetní jednotka rozhodnout, že o technických auditech a energetických auditech, lesních hospodářských plánech, plánech povodí a povodňových plánech neúčtuje jako o dlouhodobém nehmotném majetku, v tomto případě tedy platí, že záleží na rozhodnutí účetní jednotky, jak se k tomuto majetku postaví.

V případě dlouhodobého hmotného majetku je také rozhodující doba použitelnosti a výše ocenění. Pro účely dlouhodobého hmotného majetku není doba použitelnosti samostatně vymezena, je tedy relevantní výše uvedená definice pro dlouhodobý nehmotný majetek. Doba použitelnosti musí být delší než jeden rok, potom se jedná o majetek, který je dlouhodobým hmotným majetkem.

Co se týká ocenění, je rozhodující hranice 40 000 Kč, pokud ocenění tuto částku převyšuje, jedná se o dlouhodobý hmotný majetek, pokud nikoliv, ale ocenění převyšuje částku 3 000 Kč včetně, jedná se o drobný dlouhodobý hmotný majetek, který bude zaúčtován na účet 028 a současně bude v plné výši odepsán nákladově na účet 558. Pokud bude ocenění tohoto majetku nižší než 3 000 Kč, ale doba použitelnosti bude delší než jeden rok, tento majetek bude zaúčtován nákladově na účet 501 a dále bude evidován v podrozvaze jako jiný drobný dlouhodobý hmotný majetek na účtu 902.

Bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti budou vždy dlouhodobým hmotným majetkem pozemky, stavby, kulturní předměty, pěstitelské celky trvalých porostů, dospělá zvířata, ložiska nevyhrazeného nerostu a věcná břemena k pozemku a stavbě.

Příspěvkové organizace mají z pohledu účetních předpisů

jednoznačně stanovenou hranici pro ocenění tohoto majetku, a to na 60 a 40 tis. Kč. Doplňme k tomu, že novelou zákona o daních z příjmů (zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů) provedenou zákonem č. 609/­2020 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony, došlo ke změně § 26 odst. 2 ZDP. Touto novelou došlo ke zvýšení vstupní ceny pro zařazení do hmotného majetku ze 40 tis. Kč na 80 tis. Kč, tato změna sama o sobě nemá žádný dopad na účetní posuzování dlouhodobého hmotného majetku. Ocenění v účetnictví se stanoví bez ohledu na úpravu daňovou, hranice ocenění je pro účely účetnictví jednoznačně dána s tím, že účetní a daňová evidence se bude v tomto případě rozcházet.

Z pohledu ocenění drobného majetku je ještě vhodné doplnit, že účetní předpisy umožňují obě hranice, tedy 7 tis. Kč v případě nehmotného majetku a 3 tis. Kč v případě hmotného majetku, snížit, v praxi se ale tak příliš často neděje, a to jednat z důvodu růstu cen a jednat z důvodu častého nesouhlasu zřizovatelů s požadavkem na zachování souladu s účetními předpisy.

BLIŽŠÍ PODMÍNKY A ZPŮSOBY OCENĚNÍ potom obsahuje prováděcí vyhláška, a to zejména v § 55. Náklady související s pořízením dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku vymezuje § 55 prováděcí vyhlášky. Určitým problémem na jednu stranu, ale logickou úpravou na druhou stranu, je výčet nákladů, které jsou součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku nebo jeho části a technického zhodnocení. Tento výčet není totiž konečný, ale pouze příkladný, což vyplývá z užití termínu „zejména“. Pokud tedy konkrétní náklad v tomto výčtu najdeme, je zřejmé, že součástí pořizovací ceny tohoto majetku tento náklad bude, pokud jej nenajdeme, nelze ale konstatovat, že součástí pořizovací ceny není. V § 55 odst. 2 prováděcí vyhlášky jsou naopak vymezeny náklady, které součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení nejsou, ale opět se jedná o příkladný výčet, opět je použit termín „zejména“. Je potřeba zdůraznit, že tyto náklady nebudou součástí ocenění majetku ani v případě, že přímo souvisí s pořizováním dlouhodobého majetku.

Pokud konkrétní náklad nenajdeme ani v jedné skupině těchto nákladů, je nutné rozhodnout o zahrnutí či nezahrnutí do pořizovací ceny s ohledem na povahu pořizovaného majetku a způsob jeho pořízení, tak jak stanoví návětí § 55 odst. 1 prováděcí vyhlášky. To znamená posoudit, zda konkrétní náklad vzhledem k okolnostem konkrétního pořizování majetku představuje náklad s jeho pořízením související.

Příklad 1

Příspěvková organizace pořizuje stavbu. Za vydání rozhodnutí o umístění stavby byl uhrazen správní poplatek ve výši 20 000 Kč, a to v souladu s položkou 17 přílohy k zákonu č. 634/­2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů.

Z úpravy § 55 odst. 1 písm. a) prováděcí vyhlášky vyplývá, že součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku jsou také náklady na správní poplatky. Správní poplatek ve výši 20 000 Kč tak bude vstupovat do ocenění pořizované stavby.

Příklad 2

Příspěvková organizace v průběhu realizace stavby obdrží pokutu za pozdní zpřístupnění stavebního pozemku ve výši 7 000 Kč.

Z úpravy § 55 odst. 2 písm. d) prováděcí vyhlášky vyplývá, že součástí ocenění technického zhodnocení nejsou smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů. Smluvní pokuta ve výši 7 000 Kč tak do ocenění stavby vstupovat nebude.

Příklad 3

Příspěvková organizace pořizuje strojní zařízení v předpokládané hodnotě ocenění 510 000 Kč. Vzhledem k pravidlům hospodaření, které jsou pro tuto účetní jednotku závazné, je nutné pořízení strojního zařízení realizovat prostřednictvím výběrového řízení. Organizaci a průběh výběrového řízení pro účetní jednotku zajistí specializovaná společnost, náklady na tuto službu činní 20 000 Kč.

Náklady na zajištění výběrového řízení nejsou výslovně uvedeny ani v jedné skupině nákladů (i když je otázkou, zda by nebylo možné je zahrnout do odměn za poradenské služby), je tedy nutné posoudit souvislost těchto nákladů s pořízením tohoto konkrétního majetku. Domnívám se, že tato souvislost je jednoznačná, a tak by tyto náklady měly být součástí ocenění strojního zařízení.

V souvislosti s posledním příkladem bych ještě upozornil na úpravu v Českém účetním standardu č. 710, která stanoví, že účetní jednotka vypracuje vnitřní předpis upravující především:

a) způsob zajištění účetních záznamů pro potřeby ocenění dlouhodobého nehmotného a dlouhodobého hmotného majetku,

b) způsob zahrnování či nezahrnování úroků z úvěrů a zápůjček přijatých na pořízení dlouhodobého majetku do nákladů souvisejících s pořízením jednotlivých druhů dlouhodobých majetků jako součásti ocenění majetku,

c) způsob vyčíslení nepřímých nákladů, které v souladu se zákonem a vyhláškou účetní jednotka zahrnuje, případně které nezahrnuje do ocenění vlastními náklady dlouhodobého majetku pořizovaného ve vlastní režii účetní jednotky,

d) způsob zahrnování či nezahrnování výdajů souvisejících se zajištěním financování a administrací přijatých transferů podle Českého účetního standardu č. 703 - Transfery a žádostí o poskytnutí těchto transferů určených na financování pořízení dlouhodobého majetku a jiných obdobných činností jako součásti nákladů souvisejících s pořízením tohoto dlouhodobého majetku a 

e) způsob stanovení okamžiku uskutečnění účetního případu a stanovení skutečností souvisejících s oceněním majetku určeného k prodeji reálnou hodnotou podle § 64 vyhlášky, zejména způsobu zajištění účetních záznamů a určení odpovědných osob.

Jedná se o navazující úpravu k § 55 prováděcí vyhlášky a příspěvková organizace tedy může rozhodnout, zda uvedené výdaje zahrne či nezahrne do ocenění dlouhodobého majetku. Jedná se tedy o úroky z úvěrů a zápůjček, ze kterých byl majetek pořízen a výdaje související se zajištěním financování a administrací přijatých transferů (viz uvedený příklad). Zda se o součást ocenění jedná či nikoliv je pouze na rozhodnutí účetní jednotky, samozřejmým předpokladem je stejný postup ve všech obdobných případech, což by mělo vyplývat ze zpracované směrnice.

Upozorněme dále v této souvislosti na příspěvek Koordinačního výboru KDP ČR a GFŘ č. 399/­24.04.13 Náklady spojené se získáním investiční dotace, který je i vzhledem k současné úpravě stále aktuální. Otázkou byla problematika účetního zachycení nákladů spojených se získáním investiční dotace a charakter těchto nákladů z hlediska účetního i z hlediska daňového s tím, že ve většině případů jde o externí náklady od specializovaných společností, které se zaměřují na tuto oblast a za svoje služby fakturují odměnu za získání dotace. V některých případech je nárok na odměnu i za situace, kdy dotace není získána. Uvedené náklady nejsou výslovně zmíněny ani v příkladném výčtu nákladů, které jsou součástí ocenění dlouhodobého majetku ani v příkladném výčtu nákladů, které součástí ocenění tohoto majetku nejsou.

Předkladatelé vyslovili názor, že popisované náklady mají charakter nákladů, které se vztahují k vlastní dotaci (k jejímu získání) a nikoliv k pořizovanému majetku. Nejedná se tedy o vedlejší pořizovací náklad související s pořízením majetku. Nejedná se ale ani o náklad související se zajištěním financování investice. Poskytnutí dotace je vázáno na předem zajištěné financování. Na základě toho by z podstaty věci měl být takovýto náklad zaúčtován do výsledku hospodaření.

Na základě výše uvedeného tak budou tyto náklady účtovány do účetních nákladů, ale nebude ani pozastavován postup, kdy se účetní jednotka rozhodla, že tyto náklady budou součástí ocenění pořizované investice (nový hmotný majetek nebo technické zhodnocení stávajícího majetku). Zvolené řešení bude současně také daňově relevantní. GFŘ s tímto navrženým postupem vyslovilo souhlas. Jedná se o materiál, který může být výkladově zajímavý i z pohledu dalších nákladů, které nejsou výslovně uvedeny ani v jedné kategorii vyjmenovaných nákladů. Zajímavostí je, že bylo argumentováno i výše uvedenou úpravou v ČÚS č. 710.

Dále upozorněme ještě na příspěvek č. 519/­21.03.18 Daňový režim plateb za zpřístupnění technických funkcí hmotného majetku (Function on Demand), který řeší situaci, kdy výrobce vyrábí určitý typ stroje (např. počítačová tiskárna, obráběcí stroje, osobní a nákladní automobily), který je z hlediska použitých součástek shodný, ale který má z výroby softwarově nastavenu různou výkonnost a různý rozsah funkcí. Podle výrobcem nastaveného výkonu a rozsahu funkcí konkrétního stroje se pak odvíjí cena tohoto stroje. Zákazník má možnost po zakoupení stroje od jeho výrobce za stanovenou cenu následně získat kód, kterým podle svého požadavku „odemkne“ další funkce anebo zvýší výkon svého stroje (tzv. Function on Demand), a to prostřednictvím softwaru, který je již z výroby dodáván jako součást stroje. Případně po zaplacení stanovené ceny zákazníkem může výrobce změnit parametry stroje i dálkově prostřednictvím dodatečné instalace nového software do tohoto stroje.

Podle názoru předkladatele platba za zpřístupnění dalších technických funkcí stroje splňuje definici technického zhodnocení hmotného majetku. Z technického hlediska sice platba představuje odměnu za poskytnutí nového software nebo zpřístupnění software již dříve dodaného spolu se strojem, nicméně jde o software, který je těsně vázán na konkrétní stroj a bez tohoto software by stroj nemohl fungovat a nedosahoval by výrobcem deklarovaných funkcí a výkonů.

Předkladatel tedy vyslovil závěr, že poplatek za zvýšení výkonu a rozšíření funkcí stroje, pokud lze funkci využít na období delší než 12 měsíců a cena za zprovoznění funkce je vyšší než 40 tisíc Kč, má charakter technického zhodnocení hmotného majetku podle § 33 ZDP. GFŘ vyslovilo souhlas se závěrem předkladatele s tím, že v okamžiku dokončení technického zhodnocení a jeho uvedení do stavu způsobilého obvyklému užívání poplatník dle § 29 odst. 3 ZDP zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu příslušného majetku a pokračuje v odpisování ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny.

Vzhledem k obsahovému vymezení pojmu technické zhodnocení v účetnictví (zásahy do majetku uvedeného do užívání, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav), které je shodné s vymezením daňovým, tak lze konstatovat, že obdobný přístup bude aplikován i v účetnictví.

ÚPRAVA, KTERÁ JE SPECIFICKÁ PRO VYBRANÉ ÚČETNÍ JEDNOTKY A TEDY I PŘÍSPĚVKOVÉ ORGANIZACE - Jak vyplývá z § 25 odst. 1 písm. l) zákona o účetnictví, majetek v případech bezúplatného nabytí se oceňuje reprodukční pořizovací cenou, tedy cenou, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Speciální úprava je ale obsažena v § 25 odst. 6 zákona o účetnictví, podle které se v případě bezúplatně nabytého majetku reprodukční pořizovací cena nepoužije, pokud se jedná o bezúplatnou změnu příslušnosti k hospodaření s majetkem státu nebo svěření majetku do správy podle zákona upravujícího rozpočtová pravidla územních samosprávných celků, výpůjčky nebo bezúplatného převodu nebo přechodu majetku mezi vybranými účetními jednotkami; v těchto případech účetní jednotka při ocenění majetku navazuje na výši ocenění v účetnictví účetní jednotky, která o tomto majetku naposledy účtovala.

Pokud tedy příspěvková organizace bezúplatně nabyde majetek od jiné vybrané účetní jednotky, potom nepoužije k ocenění reprodukční pořizovací cenu, ale navazuje na ocenění, ve kterém byl tento majetek veden u účetní jednotky, která jej bezúplatně převedla. Protože tyto případy jsou u příspěvkových organizací poměrně časté, je nutné tuto úpravu vzít v úvahu a respektovat ji. Samozřejmě to klade nároky zejména na získávání informací od převodce tohoto majetku, což není vždy bezproblémové.

Ing. Zdeněk Morávek

§ 55 vyhlášky č. 410/2009 Sb.

Vymezení nákladů souvisejících s pořízením dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku

(1) Součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku nebo jeho části a technického zhodnocení s ohledem na povahu pořizovaného majetku a způsob jeho pořízení do okamžiku stanoveného v § 11 odst. 5 nebo § 14 odst. 12 jsou zejména náklady na

a) přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky, expertízy, patentové rešerše a předprojektové přípravné práce,

b) odvody za dočasné nebo trvalé odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě a poplatky za dočasné nebo trvalé odnětí lesní půdy,

c) průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce včetně variantních řešení a rozpočtu, zařízení staveniště, odlesnění a příslušné terénní úpravy, clo, dopravné, montáž a umělecká díla tvořící součást stavby,

d) licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku, nikoliv pro budoucí provoz,

e) vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby. Zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást nákladů na novou výstavbu,

f)  náhrady za omezení vlastnických práv, náhrady majetkové újmy vlastníkovi nebo nájemci nebo pachtýři nemovité věci nebo za omezení v obvyklém užívání, jakož i platby za smýcený porost v souvislosti s výstavbou,

g) úhradu podílu na

1. oprávněných nákladech provozovatele přenosové soustavy nebo příslušného provozovatele distribuční soustavy spojených s připojením a zajištěním požadovaného příkonu,

2. účelně vynaložených nákladech provozovatele distribuční soustavy spojených s připojením a se zajištěním požadované dodávky plynu,...