2. Pořízení nemovité věci

Při koupi samostatného pozemku je výdaj za nákup pozemku vždy daňově neuznatelným výdajem. V případě, že dojde ke koupi pozemku s pěstitelskými celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky (jejich vymezení je v § 26 odst. 9 ZDP), jsou tyto pěstitelské celky zařazeny ve smyslu § 26 odst. 2 písm. d) ZDP jako hmotný majetek, který lze samostatně odpisovat po dobu deseti let (zařazení do 3. odpisové skupiny) rovnoměrným nebo zrychleným způsobem. Podle znění § 27 písm. b) ZDP je pěstitelský celek trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, jež nedosáhl plodonosného stáří, hmotným majetkem vyloučeným z odpisování. V případě koupě pozemku s vybudovanou stavbou na tomto pozemku se jedná o jednu věc, a to pozemek se stavbou. U podnikatele je však nutno evidovat stavbu samostatně na inventární kartě jako hmotný majetek s jejím zahrnutím do obchodního majetku podnikatele s možným odpisováním této stavby.

V případě, že je v kupní smlouvě sjednána jedna kupní cena obsahující jak cenu za pozemek tak cenu za stavbu, pak je nutno sjednanou kupní cenu rozdělit na neodpisovaný pozemek a na odpisovanou stavbu. V § 24 odst. 3 písm. b) ZoÚ se uvádí, že při nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem, pokud nelze jednotlivé složky majetku ocenit postupem podle § 25 ZoÚ, ocení účetní jednotka jednotlivé složky majetku poměrným rozúčtováním celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny. Blíže se k metodě ocenění při nabytí více než jedné složky majetku podle § 24 odst. 3 písm. b) ZoÚ vyjadřuje vyhláška č. 500/­2002 Sb. v § 61a – zde se v odstavci 3 uvádí, že se při poměrném rozúčtování celkové pořizovací ceny nebo reprodukční ceny vychází z ocenění všech složek majetku znalcem nebo kvalifikovaným odhadem.

Rozúčtovaná pořizovací cena pro účely účetnictví se použije i pro daňové účely, přičemž pořizovací cena pozemku je daňově uznatelným výdajem (nákladem) až v okamžiku prodeje. Pozemek nelze daňově odpisovat, stavbu vybudovanou na tomto pozemku lze daňově odpisovat zařazením do odpisové skupiny 4 až 6.

3. Stanovení vstupní ceny pro účely daňové odpisování nemovitého majetku

Daňové odpisy hmotného majetku se stanoví vždy ze vstupní ceny hmotného majetku, která je definována v § 29 ZDP. Stanovení vstupní ceny hmotného majetku se liší podle toho, jakým způsobem byl hmotný majetek pořízen. Součástí vstupní ceny je i technické zhodnocení provedené po uvedení věci do stavu způsobilého obvyklému užívání (s výjimkou technického zhodnocení provedeného na nemovité kulturní památce a na hmotném majetku vyloučeném z odpisování), nejpozději však v prvním roce odpisování.

3.1 Vstupní cenou je pořizovací cena

Je-li nemovitý majetek pořízen úplatně, je jeho vstupní cenou pořizovací cena dle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP. Za majetek pořízený úplatně se považuje majetek nabytý koupí nebo směnou. Přitom z § 10 katastrálního zákona vyplývá, že právní účinky zápisu nastávají k okamžiku, kdy návrh na zápis došel příslušnému katastrálnímu úřadu. Pořizovací cenou je kupní cena nemovité věci zvýšená o související výdaje spojené s pořízením nemovité věci. Výčet nákladů souvisejících s pořízením dlouhodobého majetku, které se stávají součástí ocenění tohoto majetku a které naopak nejsou součástí ocenění tohoto majetku, nalezneme v § 47 vyhlášky č. 500/­2002 Sb.

U poplatníka daně z příjmů fyzických osob platí pro stanovení vstupní ceny úplatně pořízeného nemovitého majetku následující specifická úprava:

- U nemovitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době kratší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, je vstupní cenou pořizovací cena majetku, přičemž se pořizovací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na opravy a technické zhodnocení tohoto majetku.

- U nemovitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době delší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena majetku.

0cm;

?  Příklad 1

V prosinci 2026 uzavře podnikatel kupní smlouvu na nákup budovy s pozemkem a zaplatí ještě v prosinci 2026 sjednanou kupní cenu nemovitosti. Návrh na vklad doručí na katastrální úřad až počátkem ledna 2027. Budovu vložil do svého obchodního majetku.

Pro zahájení daňového odpisování nemovité věci není podstatné, kdy poplatník uzavřel kupní smlouvu, resp. kdy uhradil sjednanou kupní cenu. Podstatné je doručení návrhu na zápis na katastrální úřad. Vzhledem k tomu, že návrh na zápis byl doručen na katastrální úřad až v lednu 2027, může podnikatel zahájit daňové odpisování budovy až od roku 2027.

n

3.2 Vstupní cenou jsou vlastní náklady

Vstupní cenou u nemovitého majetku pořízeného nebo vyrobeného ve vlastní režii jsou vlastní náklady dle § 29 odst. 1 písm. b) ZDP. Toto ustanovení se použije i u poplatníků, kteří nevedou účetnictví. Pro nemovitý majetek pořízený ve vlastní režii poplatníkem daně z příjmů fyzických osob platí následující specifická úprava:

- U nemovitých věcí, které poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době kratší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, jsou vstupní cenou vlastní náklady zvýšené o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení.

- U nemovitých věcí, které poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době delší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena podle § 29 odst. 1 písm. d) ZDP.

3.3 Vstupní cenou je reprodukční cena

V ostatních případech, kdy nelze použít pro stanovení vstupní ceny nemovitého majetku ani pořizovací cenu, ani vlastní náklady, je nutno použít pro stanovení vstupní ceny tzv. reprodukční cenu dle § 29 odst. 1 písm. d) ZDP. Tato se zjistí podle zákona o oceňování majetku. U poplatníka s příjmy z nájmu nemovitých věcí zdaňovaných podle § 9 ZDP je nutno reprodukční pořizovací cenu stanovit již při zahájení nájmu.

3.4 Vstupní cena majetku nabytého bezúplatně

Z § 29 odst. 1 písm. e) ZDP vyplývá:

- Při nabytí majetku bezúplatně (zděděním nebo darováním) je vstupní cenou cena stanovená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí s výjimkou majetku odpisovaného právním nástupcem poplatníka [§ 30 odst. 10 písm. a) ZDP], pokud u poplatníka daně z příjmů fyzických osob neuplynula od nabytí doba delší než 5 let, zvýšená u nemovitých věcí o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení.

- Při nabytí majetku bezúplatně (zděděním nebo darováním) je vstupní cenou u poplatníka daně z příjmů fyzických osob reprodukční pořizovací cena, je-li doba od nabytí delší než 5 let.

0cm;

?  Příklad 2

Dcera obdržela od svých rodičů na základě darovací smlouvy v roce 2025 byt. V roce 2026 se dcera rozhodla podnikat na základě živnostenského oprávnění a v darovaném bytě si zřídila masážní salon.

Bezúplatný příjem získaný formou darování nemovité věci (bytu) je dle § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP osvobozen od daně z příjmů. Vstupní cenou je podle znění § 29 odst. 1 písm. e) ZDP cena stanovená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí. Podle znění § 27 písm. j) ZDP je však tento hmotný majetek vyloučen z odpisování, protože jde o hmotný majetek nabytý darováním, jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno. Z výše uvedeného vyplývá, že i když dcera vloží byt do obchodního majetku a podniká v něm, nemůže uplatnit jeho daňový odpis do daňových výdajů.

n

3.5 Vstupní cena a dotace nebo dar

Vstupní cena hmotného (movitého i nemovitého) majetku se podle § 29 odst. 1 ZDP snižuje o poskytnuté dotace ze státního rozpočtu, z rozpočtů obcí a krajů, státních fondů, regionální rady regionu soudržnosti, o poskytnuté prostředky (granty) přidělené podle zákona zvláštního právního předpisu, o poskytnuté granty Evropských společenství, o poskytnuté dotace, příspěvky a podpory z veřejných rozpočtů a jiných peněžních fondů cizího státu s výjimkou peněžních fondů spravovaných podnikatelskými subjekty se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, poskytnuté na jeho pořízení nebo na jeho technické zhodnocení, pokud se tyto prostředky neúčtují podle ZoÚ ve prospěch výnosů (příjmů). Obdobně se postupuje i u hmotného majetku vytvořeného vlastní činností.

Vstupní cena hmotného majetku se snižuje o bezúplatný příjem ve formě účelového peněžního daru na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení.

0cm;

?  Příklad 3

Podnikatel realizoval objekt, ve kterém provozuje podnikatelskou činnost. Stavba stála 4 980 000 Kč, přičemž podnikateli byla poskytnuta dotace z rozpočtu kraje ve výši 450 000 Kč.

Vstupní cenou pro odpisování stavby je částka snížená o dotaci z veřejných zdrojů, to je částka 4 530 000 Kč. Podle znění § 4 odst. 1 písm. r) ZDP je částka dotace 450 000 Kč osvobozena od daně z příjmů fyzických osob.

n

3.6 Vstupní cena a vyvolané investice

Jak vyplývá z § 29 odst. 1 ZDP do vstupní ceny hmotného majetku uvedeného v § 26 odst. 2 písm. b) a c) ZDP (budovy, domy, jednotky a stavby) lze zahrnout i výdaje (náklady) na vyvolanou investici, kterou se rozumí výdaje (náklady) vynaložené na pořízení majetku převedeného do vlastnictví jiné osoby nebo předaného jiné osobě nebo týkající se změny majetku ve vlastnictví jiné osoby a podmiňujícího funkci nebo užívání tohoto hmotného majetku. V případě stavebního díla odpisovaného podle zákona o daních z příjmů, které je likvidováno v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením, je součástí vstupní ceny nového stavebního díla zůstatková cena likvidovaného stavebního díla namísto zůstatkové ceny likvidovaného stavebního díla podle právních předpisů upravujících účetnictví.

4. Prodej nemovité věci – osvobození a zdanění

Podle ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen:

- příjem z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem;

- příjem z prodeje rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší 2 let, a použije-li získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby.

Pro osvobození těchto příjmů plynoucích manželům z jejich společného jmění postačí, aby podmínky pro osvobození příjmu splnil jen jeden z manželů, pokud majetek, kterého se osvobození týká, není nebo nebyl zařazen do obchodního majetku jednoho z manželů.

Definice samotného pojmu „bydliště“ v zákoně o daních z příjmů není vůbec obsažena. V § 2 odst. 4 ZDP nalezneme pouze definici pojmu „bydliště na území České republiky“. V pokynu D-59 k § 2 zákona bod 1 se k výše uvedenému uvádí: Stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní, či pronajatý. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm rovněž např. s manželkou, dětmi, rodiči, či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (samostatnou činnost, zaměstnání apod.).

Bytovými potřebami se rozumí pro účely zákona o daních z příjmů bytové potřeby specifikované v § 4b ZDP. Dle znění § 21b odst. 4 ZDP se ustanovení tohoto zákona o jednotce a o nemovité věci použijí obdobně i na jednotku, která je vymezena podle zákona o vlastnictví bytů, spolu se s ní spojeným podílem na společných částech domu, a pokud je s ní spojeno vlastnictví k pozemku, tak i spolu s podílem na tomto pozemku.

V pokynu D-59 se k § 4 odst. 1 ZDP uvádí, že pokud nejsou splněny podmínky pro vznik nároku na osvobození podle § 4 odst. 1 písm. a) zákona, postupuje se podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona. Podle písmene a) platí, že v případě prodeje jednotky je třeba splnit podmínku bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem. Pokud měl poplatník v jednotce bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší dvou let a náhradu za uvolnění bytu nebo jednotky zcela nebo zčásti použije na obstarání vlastní bytové potřeby, je příjem z prodeje jednotky zcela nebo zčásti (tj. ve výši prostředků použitých na vlastní bytovou potřebu) osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. s) zákona. V takovém případě lze uplatnit pouze poměrnou část výdajů odpovídající zdaňované (neosvobozené) části příjmů z prodeje.

Pro účely osvobození příjmů z prodeje dle ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) ZDP není podstatné, zda je poplatník v bytě přihlášen k trvalému pobytu, ale důležitá je skutečnost, zda poplatník v bytě skutečně bydlel alespoň dva roky bezprostředně před jeho prodejem.

Podmínku „bezprostředně“ pro osvobození příjmů z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky a souvisejícího pozemku od daně, bude poplatník např. splňovat, když fyzická osoba prodávající jednotku vyklidí, vystěhuje se z ní a prodej jednotky zadá realitní kanceláři, přičemž k prodeji dojde až po více měsících od vystěhování se z jednotky. Naopak podmínku „bezprostředně“ nebude splňovat poplatník, který se rozhodne jednotku prodat, vystěhuje se z ní, ale na nějakou dobu jednotku pronajme svému známému.

Pokud poplatník například v bytě bydlel 7 let, přestože pouze posledních 10 měsíců před prodejem bytu byl jeho vlastníkem, příjem z prodeje bytu je od daně z příjmů osvobozen, protože je splněna podmínka bydliště více než 2 roky bezprostředně před prodejem. Naopak v případě, kdy by poplatník byt vlastnil 3 roky, ale pouze posledních 10 měsíců bezprostředně před prodejem v něm bydlel, bude připadat v úvahu osvobození příjmu z prodeje bytu pouze tehdy, pokud poplatník použije získané prostředky na obstarání bytové potřeby.

Osvobození od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP se nevztahuje na příjmy:

–   z prodeje těchto nemovitých věcí, pokud jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku, a to do 2 let od jejich vyřazení z obchodního majetku,

–   z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí, uskutečněného v době do 2 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem,

–   z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí, uskutečněného v době do 2 let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 2 letech od tohoto nabytí nebo po 2 letech od tohoto vyřazení z obchodního majetku.

0cm;

?  Příklad 4

Občan zakoupil do osobního vlastnictví v roce 2022 bytovou jednotku v novostavbě činžovního domu za 3 800 000 Kč. V bytové jednotce bydlí s přítelkyní. Po narození dítěte se rodina rozhodla, že si postaví rodinný domek na vesnici a v roce 2025 zahájí výstavbu rodinného domu, do něhož se rodina v roce 2026 přestěhuje. Po přestěhování občan bytovou jednotku prodá za 5 300 000 Kč.

Vzhledem k tomu, že poplatník v bytě bydlel déle než 2 roky bezprostředně před jeho prodejem, je příjem z prodeje bytové jednotky osvobozen od daně z příjmů fyzických osob.

0cm;

?  Příklad 5

Občan zakoupil v roce 2018 rodinný dům za částku dle kupní smlouvy ve výši 4 600 000 Kč. V domě bydlel s manželkou a synem, ale současně suterén využíval jako dílnu ke svému podnikání. Proto poplatník vložil rodinný dům do svého obchodního majetku a uplatňoval do daňových výdajů poměrnou část odpisů a provozních výdajů na spotřebované energie. V roce 2026 se poplatník přestěhuje s rodinou do jiného města, kde zakoupí bytovou jednotku a současně po přestěhování rodinný dům prodá za 8 200 000 Kč.

V daném případě není splněna podmínka pro osvobození příjmů z prodeje domu od daně z příjmů, protože v době prodeje je nemovitá věc zahrnuta v obchodním majetku. Příjem z prodeje ve výši 8 200 000 Kč bude zahrnut jako zdanitelný příjem do dílčího základu daně z podnikání dle § 7 ZDP, přičemž jako daňový výdaj lze uplatnil daňovou zůstatkovou cenu odepisovaného rodinného domu. Tato se vypočte dle § 29 odst. 2 ZDP jako rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výší odpisů stanovených podle § 26 a § 30 až § 32 a to i tehdy, když do výdajů na zajištění zdanitelných příjmů zahrnul poplatník pouze poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6 ZDP z důvodu používání domu k podnikání a k soukromým účelům.

Pokud by fyzická osoba před prodejem rodinného domu tento vyřadila z obchodního majetku, bude příjem z prodeje ve výši 8 200 000 Kč zahrnut jako ostatní příjem zdaňovaný dle § 10 ZDP. Výdajem je pak daňová zůstatková cena domu při jeho vyřazení z obchodního majetku. V tomto případě je výhodou skutečnost, že dílčí základ dle § 10 ZDP se nezahrnuje do základu daně pro stanovení zálohy na daň z příjmů a rovněž se nezahrnuje do vyměřovacího základu pro stanovení pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

n

Podle ustanovení § 4 odst. 1 písm. b) je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen:

příjem z prodeje nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem neosvobozený podle § 4 odst. 1 písm. a)

- přesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim dobu 10 let;

- nepřesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim dobu 10 let a použije-li poplatník získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby – vazba na § 4b odst. 2 ZDP.

Úprava § 4 odst. 1 písm. b) ZDP zavedená zákonem č. 386/­2020 Sb., tj. časový test 10 let (namísto dřívějšího časového testu 5 let) a možnost použití získaných prostředků z prodeje na obstarání bytové potřeby a osvobození příjmu z prodeje i při nesplnění tohoto časového testu 10 let, platí až pro nemovité věci nabyté od 1. 1. 2021. Pro nemovité věci nabyté před tímto datem se na základě přechodného ustanovení zákona použije znění § 4 odst. 1 písm. b) účinné do 31. 12. 2020, tj. pětiletý časový test a nemožnost využití osvobození příjmu při jeho nesplnění použitím prostředků na obstarání bytové potřeby.

Doba 10 let pro osvobození příjmů nemovitých věcí se zkracuje o dobu, po kterou byly tyto nemovité věci prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele v případě, že jde o prodej nemovitých věcí nabytých děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem, nebo o vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem nabytým děděním od takového zůstavitele nebo o dobu, po kterou prodávající nebo spoluvlastník vlastnil pozemek, jenž byl předmětem výměny v rámci pozemkových úprav, v případě prodeje nebo vypořádání spoluvlastnictví k pozemku nabytého výměnou od pozemkového úřadu.

V Pokynu D-59 se dále k § 4 odst. 1 uvádí:

- Došlo-li k nabytí nemovitých věcí přede dnem 1. 1. 2021, je příjem z prodeje takových nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem osvobozen, přesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejích prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim dobu 5 let;

- Došlo-li k nabytí nemovitých věcí dne 1. 1. 2021 a později, je příjem z prodeje takových nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem osvobozen přesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejích prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim dobu 10 let;

- V případě nabytí nemovitých věcí dne 1. 1. 2021 a později, je příjem z prodeje takových nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem neosvobozený podle písmene a) osvobozen, i když doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví nepřesáhne dobu 10 let za podmínky, že poplatník použije získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby;

- Pro osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona, pokud příjem již není osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. a) zákona, je v případě pozemku se stavbou, jež je podle ObčZ jeho součástí, rozhodující den nabytí pozemku, nikoliv stavby na pozemku.

Osvobození se ve smyslu znění § 4 odst. 1 písm. b) ZDP nevztahuje na příjmy:

–   z prodeje těchto nemovitých věcí, které jsou nebo v období 10 let před prodejem byly zahrnuty do obchodního majetku nebo vypořádání spoluvlastnictví k takovým nemovitým věcem,

–   z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do 10 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 10 letech od tohoto nabytí,

–   z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do 10 let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 10 letech od takového vyřazení,

–   z prodeje práva stavby, není-li zřízena stavba vyhovující právu stavby nebo vypořádání spoluvlastnictví k právu stavby.

Doba mezi nabytím a prodejem podle § 4 odst. 1 písm. a) nebo b) se podle znění § 4 odst. 2 ZDP nepřerušuje, pokud v době mezi nabytím a prodejem došlo:

a)  k vypořádání mezi spoluvlastníky nemovité věci rozdělením podle velikosti jejich podílů,

b)  k tomu, že v domě vznikly jednotky,

c)  k vypořádání společného jmění manželů,

d)  k rozdělení pozemku.

0cm;

?  Příklad 6

Vnuk zdědil v květnu 2023 bytovou jednotku po své babičce, která vlastnila byt od března 2018. Protože vnuk se svou rodinou bydlí v rodinném domku, prodá zděděnou jednotku v červnu 2026.

V daném případě se postupuje podle znění § 4 odst. 1 písm. b) ZDP. Požadovaná doba 10 let mezi nabytím a prodejem bytové jednotky pro osvobození příjmů z prodeje se zkracuje o dobu vlastnictví bytu zůstavitelem, který je příbuzným v řadě přímé nebo manžel, tedy o 5 let. V daném případě není splněn časový test 10 let – 5 let = 5 let mezi prodejem a nabytím, a příjem z prodeje jednotky podléhá zdanění dle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP. Jako daňový výdaj bude uplatněna podle znění § 10 odst. 5 ZDP cena bytové jednotky zjištěná podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí (v rámci dědického řízení) a to do výše příjmů z prodeje.

0cm;

?  Příklad 7

Manželé zakoupili v roce 2019 pozemek a v roce 2022 na něm dokončili výstavbu rodinného domku. Vzhledem k tomu, že manželé se rozvádějí, dům s pozemkem v roce 2026 prodají.

Z § 506 ObčZ vyplývá, že stavba je součástí pozemku. Vzhledem k tomu, že došlo k prodeji pozemku s později dokončeným domkem, bude se pro účely osvobození příjmů z prodeje dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP testovat doba mezi nabytím pozemku a jeho prodejem. Pro nemovité věci nabyté před datem 1. 1. 2021 se na základě přechodného ustanovení k zákonu č. 386/­2020 Sb. použije znění § 4 odst. 1 písm. b) účinné do 31. 12. 2020, tj. pětiletý časový test. V našem případě je doba mezi nabytím pozemku a jeho prodejem se stavbou delší než 5 let, a proto je příjem z prodeje pozemku s domkem v roce 2026 osvobozen od daně z příjmů.

n

Pro správné uplatnění § 4 odst. 1 písm. a), písm. b) ZDP v souvislosti se splněním podmínek pro osvobození příjmu, které je podmíněno vynaložením tohoto příjmu na obstarání vlastní bytové potřeby, je velmi důležité vymezení bytových potřeb, které je obsahem § 4b odst. 1 ZDP.

Pozor na podmínku stanovenou v § 4b odst. 2 ZDP, kde se uvádí, že je-li osvobození příjmu podmíněno použitím získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, je tato podmínka splněna, pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob

a)  použije tyto prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby do konce zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal, nebo

b)  použil částku odpovídající získaným prostředkům na obstarání vlastní bytové potřeby před jejich získáním, nejdříve však ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím zdaňovacímu období, ve kterém poplatník tyto prostředky ­získal.

Dále z § 4b odst. 3 a odst. 4 ZDP vyplývá, že pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob obdrží příjem, jehož osvobození je podmíněno použitím získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, oznámí správci daně získání těchto prostředků do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém k jejich získání došlo. Nedojde-li ke splnění podmínky pro osvobození příjmu spočívající v použití získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, je tento příjem příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období bezprostředně následujícím po zdaňovacím období, ve kterém poplatník prostředky získal.

Nesmíme rovněž zapomenout na skutečnost, že příjmy získané prodejem nemovité věci musí být za účelem jejich osvobození od daně z příjmů fyzických osob použité na obstarání vlastní bytové potřeby poplatníka, nikoliv bytové potřeby jiných osob, i když by šlo o členy rodiny (syn, dcera ad.). Přitom musí jít o bytové potřeby vymezené v § 4b odst. 1 ZDP. Nemusí se však vždy jednat jen o koupi bytu nebo domu, např. v § 4b odst. 1 písm. e) ZDP je uvedena jako bytová potřeba i údržba a změna stavby bytového domu, rodinného domu, bytu v nájmu nebo v užívání nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru. Bytovou potřebou je tak i např. malování bytu, tapetování, výměna oken, výměna podlah, výměna rozvodů, nástavba, přístavba, jakékoliv stavební úpravy stávajícího bytového domu, rodinného domu nebo bytu.

0cm;

?  Příklad 8

Občan zakoupil v listopadu 2023 menší starší rodinný domek za částku 3 800 000 Kč a nastěhoval se do něho s přítelkyní. Vzhledem k tomu, že se v roce 2025 domácnost rozšířila o narozené dítě, rozhodl se občan prodat domek v září 2025 za částku 4 700 000 Kč, přičemž získanou částku hodlá použít na zakoupení většího rodinného domku v roce 2026. Do doby, než zakoupí rodinný domek, žije se svou rodinou u svých rodičů. Získání prostředků z prodeje oznámí občan dle § 4b odst. 3 ZDP správci daně do konce lhůty pro podání daňového přiznání za rok 2025. V roce 2026 však investuje do zakoupení rodinného domku pouze částku 3 miliony Kč, protože zbývající částku na koupi domku mu poskytnou darem jeho rodiče.

Občan měl bydliště v rodinném domě kratší než 2 roky [§ 4 odst. 1 písm. a) ZDP], přičemž použije na obstarání vlastní bytové potřeby z příjmů prodeje pouze částku 3 miliony Kč. Proto je příjem z prodeje domku ve výši 3 000 000 Kč od daně z příjmů osvobozen a zdanitelným příjmem dle § 10 ZDP je částka 4 700 000 Kč – 3 000 000 Kč = 1 700 000 Kč. Podle znění § 25 odst. 1 písm. i) ZDP nelze k osvobozeným příjmům uplatnit daňové výdaje. Poměrná výše osvobozených příjmů činí 3 000 000 Kč : 4 700 000 Kč × 100 = 63,83 %, proto jako daňový výdaj lze uplatnit cenu, za kterou poplatník rodinný domek zakoupil, sníženou o 63,83 %, tedy částku 3 800 000 Kč × 0,3617 = 1 374 460 Kč. Základem daně z příjmů dle § 10 ZDP za rok 2026 bude částka 1 700 000 Kč – 1 374 460 Kč = 325 540 Kč.

n

     Osvobození příjmů při převodu členských práv družstva (prodeji družstevního bytu)

V případě družstevního bytu se ve skutečnosti nejedná o převod vlastnického práva k předmětné nemovité věci, ale jde o převod členských práv družstva. Právní řešení bytového družstva je obsaženo v § 727 až § 757 zákona č. 90/­2012 Sb. o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích). Obchodními korporacemi se dle § 1 odst. 1 tohoto zákona rozumí obchodní společnosti a družstva.

Družstevním bytem nebo družstevním nebytovým prostorem (dále jen „družstevní byt“) se rozumí byt nebo nebytový prostor, který je v budově ve vlastnictví nebo ve spoluvlastnictví bytového družstva, nebo který je ve vlastnictví nebo ve spoluvlastnictví bytového družstva, a bytové družstvo jej poskytlo do nájmu členovi bytového družstva, který se sám nebo jeho právní předchůdce na jeho pořízení podílel členským vkladem. Převoditelnost družstevního podílu člena bytového družstva nelze omezit ani vyloučit, pokud má být nabyvatelem osoba, která splňuje podmínky stanov pro přijetí za člena bytového družstva. Převodem družstevního podílu, s nímž byl spojen nájem družstevního bytu nebo právo na uzavření smlouvy o nájmu družstevního bytu, dochází k převodu nájmu družstevního bytu, anebo převodu práva na uzavření smlouvy o nájmu družstevního bytu včetně všech práv a povinností s tím spojených, a to včetně všech dluhů převodce vůči bytovému družstvu a dluhů bytového družstva vůči převodci, které souvisejí s užíváním družstevního bytu převodcem, anebo s právem na uzavření smlouvy o nájmu družstevního bytu za podmínek určených stanovami.

Daňové podmínky pro osvobození příjmů souvisejících s převodem členských práv družstva jsou obsaženy v § 4 odst. 1 písm. q) ZDP. Zde se uvádí, že od daně je osvobozen příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci (s výjimkou příjmu z úplatného převodu cenného papíru), přesahuje-li doba mezi jeho nabytím a úplatným převodem dobu 5 let; doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu se zkracuje o dobu, po kterou byl poplatník členem této obchodní korporace před přeměnou obchodní korporace, nebo o dobu, po kterou byl tento podíl prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele, v případě, že jde o úplatný převod podílu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem.

Při převodu členských práv družstva (prodej družstevního bytu) získaný příjem nepodléhá dani z příjmů fyzických osob stejně, jako tomu je u bytu v osobním vlastnictví, pokud dle znění § 4 odst. 1 písm. q) ZDP doba mezi nabytím členských práv a jejich úplatným převodem přesahuje dobu 5 let.

Dnem nabytí v případě členských práv družstva (družstevní podíl) se dle znění pokynu GFŘ D-59 bod 4 písm. h) k ustanovení § 4 odst. 1 ZDP rozumí:

–   den vzniku družstva, tj. den zápisu do obchodního rejstříku v případě založení družstva (týká se zakládajících členů),

–   den přijetí za člena již existujícího družstva na základě členské přihlášky,

–   den účinnosti smlouvy o převodu družstevního podílu,

–   v případě nabytí družstevního podílu děděním vzniká dědické právo smrtí zůstavitele (§ 1479 občanského zákoníku). Podle § 185 zákona o zvláštních řízeních soudních, potvrdí soud nabytí dědictví ke dni vzniku dědického práva, popřípadě dnem, kdy pominulo odsunutí dědického práva následného dědice, jde-li o dědice, jehož dědické právo bylo podmínkou, doložením času nebo jinak odsunuto,

–   den vyhotovení dokumentu, kterým byla oprávněná osoba seznámena s výší majetkových podílů ve smyslu § 9 zákona o úpravě majetkových vztahů a vypořádání majetkových nároků v družstvech v případě družstva vzniklého podle transformačního projektu v rámci transformace družstev.

Ve smyslu znění § 4 odst. 1 písm. s) ZDP je s účinností od 1. 1. 2021 na základě zákona č. 386/­2020 Sb. osvobozen od daně příjem z úplatného převodu práv a povinností spojených s členstvím v družstvu, pokud v souvislosti s tímto převodem bude zrušena nájemní smlouva k bytu, a použije-li poplatník získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby.

Pokud poplatník nesplní výše uvedené podmínky vymezené v § 4 odst. 1 písm. q) resp. písm. s) ZDP, jsou příjmy z převodu členských práv družstva zdaňovány jako „ostatní příjmy” podle § 10 odst. 1 písm. c) ZDP a zahrnou se jako zdanitelné příjmy do daňového přiznání. Základem daně (dílčím základem daně) je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení, kterými dle § 10 odst. 5 zákona je v tomto případě nabývací cena podílu.

Nabývací cenou podílu družstva se dle § 24 odst. 7 ZDP rozumí hodnota splaceného peněžního vkladu člena družstva, hodnota nepeněžního vkladu člena družstva, nebo pořizovací cena majetkové účasti v případě nabytí podílu koupí anebo cena určená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí v případě nabytí podílu bezúplatně (dědictví, darování).

0cm;

?  Příklad 9

Poplatník zakoupil v roce 2023 členský podíl v bytovém družstvu a stal se jeho členem s právem nájmu družstevního bytu. V roce 2026 se rozhodl z důvodu stěhování do jiného města převést své členství v bytovém družstvu (prodat byt) na jinou osobu, přičemž získané peněžní prostředky současně využije v roce 2026 ke koupi rodinného domu v jiném městě, kam se přestěhoval.

V daném případě sice nedošlo ke splnění časového testu pěti let pro osvobození příjmů z převodu členského podílu v bytovém družstvu podle § 4 odst. 1 písm. q) ZDP, ale poplatník splnil podmínku stanovenou v § 4 odst. 1 písm. s) ZDP spočívající ve využití získaných prostředků za účelem obstarání vlastní bytové potřeby. Příjem z prodeje družstevního bytu bude proto u poplatníka osvobozen od daně z příjmů.

n

5. Zdanění příjmů z prodeje nemovité věci zahrnuté v obchodním majetku

Příjem z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru a souvisejícího pozemku, zahrnutých v obchodním majetku a příjem z prodeje dalších nemovitých věcí zahrnutých poplatníkem v obchodním majetku, je zdaněn podle § 7 ZDP jako příjem ze samostatné činnosti. Zahrnutím nemovité věci, kterou vlastní poplatník daně z příjmů fyzických osob, do jeho obchodního majetku, se rozumí účtování o tomto hmotném majetku poplatníkem, který je účetní jednotkou, anebo uvedení v daňové evidenci. Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci.

V pokynu GFŘ č. D-59 bod 6 k § 4 odst. 1 ZDP se uvádí, že zahrnutím nemovité věci do obchodního majetku poplatníka se rozumí zahrnutí celé nemovité věci a u spoluvlastnictví nemovitosti zahrnutí její části ve výši spoluvlastnického podílu. Přitom není rozhodující, zda vložená nemovitá věc je zčásti nebo celá používána pro samostatnou činnost dle § 7 zákona.

Pokud dojde k prodeji nemovité věci zahrnuté do obchodního majetku poplatníka před koncem zdaňovacího období, může uplatnit poplatník do daňových výdajů za toto zdaňovací období poloviční výši ročního odpisu. Dále může do daňových výdajů uplatnit poplatník daňovou zůstatkovou cenu v souladu se zněním § 24 odst. 2 písm. b) ZDP, přičemž při částečném prodeji nemovité věci je výdajem poměrná část její zůstatkové ceny. Zůstatkovou cenu nebo její část však nelze uplatnit v případě, kdy je stavební dílo (dům, budova, stavba) likvidováno zcela nebo zčásti v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením. Výše uvedené ustanovení se obdobně vztahuje na zůstatkovou cenu hmotného majetku odpisovaného pouze podle právních předpisů upravujících účetnictví, jehož účetní odpisy jsou daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP. Daňovým výdajem jsou rovněž další výdaje poplatníka, související s prodejem nemovitých věcí, jako např. znalecký posudek, poplatky za sepsání kupní smlouvy advokátem, výdaje za inserci apod.

Z prodeje nemovitých věcí zahrnutých v obchodním majetku může vzniknout daňová ztráta, kterou lze uplatnit v rámci stanovení základu daně z příjmů podle § 7 ZDP za příslušné zdaňovací období.

V případě, že nemovitou věc nabyl poplatník darem a tyto bezúplatné příjmy (dar) byly osvobozeny od daně z příjmů podle znění § 10 odst. 3 písm. c) ZDP, a poplatník s příjmy dle § 7 ZDP vložil tuto nemovitou věc do obchodního majetku, nemůže tento hmotný majetek poplatník odpisovat v souladu s § 27 písm. j) ZDP. Pokud tuto nemovitou věc zahrnutou do obchodního majetku poplatník následně prodá, je příjem z prodeje zdaněn dle § 7 ZDP, ale daňovým výdajem je podle § 24 odst. 2 písm. t) bod 1 ZDP vstupní cena pouze do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku.

Důležitá je skutečnost, že základ daně z prodeje nemovitých věcí zahrnutých v obchodním majetku vstupuje do vyměřovacího základu pro stanovení pojistného na sociální a zdravotní pojištění poplatníka.

0cm;

?  Příklad 10

Podnikatel zakoupil v roce 2021 nemovitou věc (stavbu), kterou zařadil do svého obchodního majetku a využíval ji k podnikání. Vzhledem k tomu, že podnikatel v roce 2026 mění svůj podnikatelský záměr, nebude již nemovitou věc využívat k podnikání. Zvažuje nemovitou věc buď prodat cizí osobě, nebo vyřadit ji ze svého obchodního majetku a darovat ji svému synovi.

Varianta A – prodej nemovité věci

V roce prodeje nemovité věci uplatní poplatník do daňových výdajů poloviční výši ročního daňového odpisu a dále daňovou zůstatkovou cenu nemovité věci. Příjem z prodeje nemovité věci je příjmem zahrnovaným do základu daně dle § 7 ZDP.

Pokud by podnikatel vedl účetnictví, musel by upravit základ daně z příjmů při sestavení daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, který vychází z výsledku hospodaření, o rozdíl mezi daňovou a účetní zůstatkovou cenou a o rozdíl mezi daňovou a účetní výší odpisů v roce prodeje. Pokud by byla účetní zůstatková cena vyšší než vypočtená daňová zůstatková cena, musí podnikatel zvýšit v daňovém přiznání základ daně, který vychází z výsledku hospodaření, o tento rozdíl. Pokud je účetní zůstatková cena nižší než daňová zůstatková cena, základ daně se v daňovém přiznání sníží.

Varianta B – darování nemovité věci

V roce vyřazení nemovité věci z obchodního majetku lze uplatnit do daňových výdajů poloviční výši ročního daňového odpisu, ale nelze uplatnit daňovou zůstatkovou cenu. Za tím účelem nutno u poplatníka, který vede účetnictví, zvýšit základ daně z příjmů dle § 7 ZDP, vycházející z výsledku hospodaření, o účetní zůstatkovou cenu, protože tato účetní zůstatková cena je součástí účetních nákladů, a tedy snižuje výsledek hospodaření. Rovněž tak se do úpravy základu daně z příjmů promítne rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy za období, kdy dochází k vyřazení nemovité věci z obchodního majetku.

Bezúplatný příjem u obdarovaného v souvislosti s darováním podléhá zdanění jako ostatní příjmy dle § 10 ZDP, přičemž v případě darování nemovité věci synovi, bude bezúplatný příjem dle § 10 odst. 3 písm. c) bod  1 ZDP od daně z příjmů osvobozen.

n

Při prodeji pozemku zahrnutého v obchodním majetku, je podle § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 ZDP daňovým výdajem u poplatníka daně z příjmů fyzických osob pořizovací cena pozemku, s výjimkou stavby, která je jeho součástí, a to do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku. U fyzické osoby tedy nemůže vzniknout daňová ztráta z prodeje pozemku zařazeného v obchodním majetku poplatníka. Při prodeji více pozemků se posuzuje prodej každého jednotlivého pozemku samostatně. Výše uvedené daňové řešení platí jak v případě, že poplatník daně z příjmů fyzických osob nakupuje pozemek za účelem jeho dalšího prodeje, tak v případě, že podnikatel nakupuje pozemek k podnikatelskému využití (hodlá na pozemku realizovat stavbu nebo pozemek hodlá využít např. pro zemědělskou výrobu).

Pro poplatníky daně z příjmů právnických osob neplatí daňové omezení pro uplatnění výše pořizovací ceny pozemku při jeho prodeji. Z toho důvodu může u právnických osob vzniknout při prodeji pozemku daňová ztráta, pokud je pořizovací cena pozemku vyšší než jeho následná prodejní cena. Tato ztráta je u právnických osob daňově uznatelná.

0cm;

?  Příklad 11

Podnikatel zakoupil v roce 2020 pozemek za cenu 240 000 Kč a vložil jej do svého obchodního majetku. Hodlal na pozemku realizovat výstavbu skladu výrobků. S ohledem na vážné onemocnění podnikatele k rozšíření podnikání nedošlo a podnikatel proto v roce 2026 pozemek prodá za sjednanou kupní cenu 280 000 Kč.

Z titulu prodeje pozemku dochází u fyzické osoby ke zvýšení základu daně dle § 7 ZDP o částku 280 000 Kč – 240 000 Kč = 40 000 Kč. Pokud by však podnikatel prodal pozemek se ztrátou, např. pouze za 210 000 Kč, mohl by jako daňový výdaj uplatnit pořizovací cenu pozemku pouze do výše prodejní ceny, tedy částku 210 000 Kč a prodej pozemku by neovlivnil jeho základ daně – v tomto případě ztrátu z prodeje pozemku by daňově nemohl uplatnit.

0cm;

?  Příklad 12

Podnikatel z důvodu omezení rozsahu svého podnikání prodává dva pozemky, které má zahrnuty v obchodním majetku. Pozemek A zakoupil za 240 000 Kč a prodává jej za 310 000 Kč, pozemek B zakoupil za 440 000 Kč a prodává jej za 380 000 Kč.

Daňové řešení je následující:

Údaj	Zdanitelný příjem	Daňový náklad	Základ daně
Pozemek A	310 000 Kč	240 000 Kč	70 000 Kč
Pozemek B	380 000 Kč	380 000 Kč	0 Kč

 

Každý pozemek je hodnocen samostatně. U pozemku B lze uplatnit pořizovací cenu pozemku pouze do výše příjmů z prodeje v souladu se zněním § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 ZDP. Prodej obou pozemků tak zvýší dílčí základ daně dle § 7 ZDP u poplatníka o částku zisku z prodeje pozemku A, tedy o 70 000 Kč, přestože podnikatel na prodeji obou pozemků souhrnně „vydělal“ jen 10 000 Kč.

n

Pokud dochází k prodeji pozemku, na kterém je realizována stavba, je nutno roz­účtovat souhrnnou prodejní cenu stavby a pozemku obdobně jako při koupi pozemku se stavbou. Přitom ve zdaňovacím období, kdy dochází k prodeji pozemku se stavbou, bude daňovým výdajem daňová zůstatková cena stavby a současně pořizovací cena pozemku, přičemž u fyzických osob je nutno uplatnit tuto pořizovací cenu pozemku pouze do výše rozúčtované prodejní ceny za pozemek. Podkladem pro poměrové rozúčtování celkové prodejní ceny na pozemek a stavbu je znalecký oceňovací posudek. Přitom u fyzických osob může vzniknout daňová ztráta z prodeje stavby, ale nemůže vzniknout daňová ztráta z prodeje pozemku.

 

0cm;

?  Příklad 13

Podnikatel zakoupil pozemek za 500 000 Kč a realizoval na něm stavbu za 3 500 000 Kč, kterou využíval pro podnikatelské účely. V roce 2026 odchází podnikatel do důchodu, ukončil své podnikání a pozemek se stavbou prodává za sjednanou prodejní cenu 4 400 000 Kč. Ke dni prodeje činí daňová zůstatková cena stavby po zohlednění poloviční výše ročních odpisů za rok 2026 částku 3 153 500 Kč. Podnikatel zajistil před prodejem znalecký odhad pozemku se stavbou, ve kterém je uvedena cena pozemku 400 000 Kč, cena stavby 3 500 000 Kč a celková cena ocenění pozemku se stavbou činí 3 900 000 Kč.

Na celkové ceně pozemku se stavbou se dle znaleckého ocenění podílí stavba 89,74 % a pozemek 10,26 %. V tomto poměru se rozpočítá i celková prodejní cena pozemku se stavbou. Z celkové prodejní ceny činí podíl ceny stavby 0,8974 × 4 400 000 Kč = 3 948 560 Kč a podíl ceny pozemku 0,1026 × 4 400 000 Kč = 451 440 Kč.

Z výše uvedeného rozpočítání prodejní ceny pozemku se stavbou vyplývá následující daňové řešení:

Údaj	Zdanitelný příjem	Daňový náklad	Základ daně
Stavba	3 948 560 Kč	3 153 500 Kč	795 060 Kč
Pozemek	451 440 Kč	451 440 Kč	0 Kč

 

Prodej stavby je ziskový, zatímco prodej pozemku je v daném případě ztrátový, přičemž lze u pozemku uplatnit pořizovací cenu pozemku pouze do výše rozpočítané prodejní ceny na pozemek.

6. Zdanění příjmů z prodeje nemovité věci nezahrnuté v obchodním majetku

Pokud se jedná o příjem z prodeje nemovité věci nezahrnuté poplatníkem v obchodním majetku anebo z obchodního majetku vyřazené, a přitom nelze uplatnit osvobození příjmů z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru a souvisejícího pozemku a příjmů z prodeje dalších nemovitých věcí dle § 4 odst. 1 písm. a) a písm. b) ZDP (není dodržen časový test pro osvobození těchto příjmů od daně z příjmů, ani nedojde k použití získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby), bude příjem z prodeje zdaněn jako tzv. ostatní příjem podle znění § 10 odst. 1 písm. b) bod 1 ZDP.

Pro příjmy zdaňované podle § 10 ZDP platí, že dílčím základem daně je vždy příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené pouze na jeho dosažení. Nelze tedy uplatnit výdaje na zajištění a udržení příjmu, jako jsou např. odpisy hmotného majetku, rezervy na opravy hmotného majetku apod. Jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu vyšší než příjem, k tomuto rozdílu se nepřihlíží – nelze tedy uplatnit ztrátu z prodeje jako je tomu v případě zdanění příjmů podle § 7 a rovněž tak nelze kompenzovat ztrátu z jednoho druhu příjmu se ziskem z druhého druhu příjmu. V rámci jednotlivého druhu příjmu však lze kompenzovat zisk dosažený z jednoho příjmu se ztrátou dosaženou z druhého příjmu. Dle znění pokynu GFŘ č. D-59 k § 10 odst. 4 zákona se jednotlivým druhem příjmu rozumí např. příjem z prodeje nemovitých věcí. Pro stanovení toho, zda jsou výdaje na dosažení příjmů spojené s jednotlivým druhem příjmu uvedeným v § 10 odst. 1 zákona vyšší než příjem, se posuzuje každý jednotlivý druh příjmů samostatně.

Příjem zdaňovaný podle § 10 ZDP se nezahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Pro účely výpočtu poslední známé daňové povinnosti za účelem stanovení záloh na daň z příjmů se vyloučí podle § 38a odst. 1 příjmy a výdaje podle § 10 ZDP.

U příjmů z prodeje nemovité věci nezahrnuté v době prodeje v obchodním majetku poplatníka a zdaňované jako příjmy dle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP lze uplatnit následující daňové výdaje vymezené v § 10 odst. 5 ZDP:

–   cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl,

–   jde-li o věc nabytou bezúplatně (zděděnou nebo darovanou), cena určená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí,

Jde-li o hmotný majetek odpisovaný podle § 26 a dalších ustanovení ZDP, který byl zahrnut do obchodního majetku pro výkon činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo sloužil k nájmu, je výdajem zůstatková cena stanovená podle § 29 odst. 2 ZDP,

Výdajem jsou též částky prokazatelně vynaložené na technické zhodnocení, opravu a údržbu věci, včetně dalších výdajů souvisejících s uskutečněním prodeje s výjimkou výdajů na osobní potřebu poplatníka, přičemž k hodnotě vlastní práce poplatníka na věci, kterou si sám vyrobil nebo vlastní prací zhodnotil, se při stanovení výdajů nepřihlíží,

0cm;

?  Příklad 14

Občan prodal v roce 2026 dva pozemky nezahrnuté v obchodním majetku na základě těchto skutečností:

pozemek A – zakoupen v roce 2023 za 75 000 Kč a prodán v roce 2026 za 94 000 Kč

pozemek B – zakoupen v roce 2023 za 91 000 Kč a prodán v roce 2026 za 85 000 Kč

V daném případě u obou pozemků nebyl dodržen časový 10 let mezi nabytím a prodejem pozemku, a proto nelze uplatnit osvobození příjmů z prodeje pozemků od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP. Příjem z prodeje pozemků bude zdaněn dle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP.

Z prodeje pozemku A vzniká zisk 19 000 Kč a z prodeje pozemku B ztráta 6 000 Kč. Celkový základ daně z příjmů dle § 10 ZDP bude u poplatníka za rok 2026 činit 19 000 Kč – 6 000 Kč = 13 000 Kč. Pokud je prodej realizován prostřednictvím realitní kanceláře, může si poplatník uplatnit jako daňový výdaj i provizi realitní kanceláře a to až do výše částky 13 000 Kč.

0cm;

?  Příklad 15

Fyzická osoba zakoupila v roce 2023 byt za částku 4 800 000 Kč, ve kterém nebydlí, ale pronajímá ho od roku 2023. Uplatňuje daňové odpisy rovnoměrným způsobem v rámci zdaňování příjmů z nájmu dle § 9 ZDP. V roce 2026 byt nájemci prodá za 5 500 000 Kč a získané příjmy nepoužije na uspokojení vlastní bytové prostředky. Výdaje realitní kanceláři související s prodejem hradí kupující (nabyvatel vlastnického práva k nemovité věci).

Příjem z prodeje bytu není osvobozen od daně z příjmů fyzických osob podle § 4 odst. 1 písm. a) ani b) ZDP. Příjem bude zdaněn podle § 10 ZDP, přičemž jako daňový výdaj lze uplatnit za rok 2026 polovinu ročních daňových odpisů a daňovou zůstatkovou cenu odpisované jednotky.

Roky	Výpočet odpisů v Kč
2023	4 800 000 × 1,4 : 100 = 67 200
2024	4 800 000 × 3,4 : 100 = 163 200
2025	4 800 000 × 3,4 : 100 = 163 200
2026	0,5 × 4 800 000 × 3,4 : 100 = 81 600

 

Daňová zůstatková cena k datu prodeje v roce 2026 činí 4 324 800 Kč. Dílčím základem daně dle § 10 ZDP bude částka: 5 500 000 Kč – 4 324 800 Kč = 1 175 200 Kč.

0cm;

?  Příklad 16

Fyzická osoba získala darem v roce 2024 byt od svého otce. V bytě fyzická osoba nebydlela, pouze jej opravila za částku 210 000 Kč a byt v roce 2026 prodala.

Příjem z prodeje bytu není osvobozen od daně z příjmů fyzických osob podle § 4 odst. 1 písm. a) ani b) ZDP. Příjem bude zdaněn podle § 10 ZDP. Daňovým výdajem je cena bytu zjištěná podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí bytu darem. Jako daňový výdaj lze zahrnout cenu za znalecký posudek, a rovněž tak doložené výdaje vynaložené na opravu bytu ve výši 210 000 Kč.

n

7. Prodej nemovité věci ve společném jmění manželů

Pro zdanění příjmů z prodeje majetku zahrnutého ve společném jmění manželů platí následující postup obsažený v § 10 odst. 2 ZDP:

- příjmy vyjmenované v § 10 odst. 1, plynoucí manželům ze společného jmění manželů, se zdaňují u jednoho z manželů;

- příjmy plynoucí manželům z prodeje nebo převodu majetku nebo práva ve společném jmění manželů, které byly zahrnuty v obchodním majetku, se zdaňují u toho z manželů, který měl takový majetek nebo právo zahrnuty v obchodním majetku;

- u příjmů plynoucích z prodeje nebo převodu majetku nebo práva ve společném jmění manželů, které byly zahrnuty v obchodním majetku zemřelého manžela (manželky), které plynou pozůstalému manželovi (manželce), se k době uvedené v § 4 ZDP vztahující se k majetku nebo právu zahrnutým v obchodním majetku, nepřihlíží.

Výdajem k těmto příjmům jsou výdaje uvedené v § 10 odst. 5 ZDP.

0cm;

?  Příklad 17

Manželé z důvodu rozvodu prodávají v roce 2026 chatu, která byla zkolaudována v roce 2022. Chatu stavěli manželé z větší části svépomocí a je součástí společného jmění manželů. Kupní cena je sjednána ve výši 1 250 000 Kč. Manželé mají k dispozici pouze doklady o zaplaceném materiálu ve výši 385 000 Kč a o provedených pracích dodavatelů (elektrický rozvod, střecha ad.) ve výši 210 000 Kč. Prodej se uskutečňuje prostřednictvím realitní kanceláře, která si vyúčtuje zprostředkovatelskou provizi ve výši 50 400 Kč (tuto provizi hradí dle dohody kupující).

Mezi nabytím a prodejem chaty neuplynula doba deseti let stanovená jako podmínka pro osvobození příjmů od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP, a proto příjem plynoucí manželům za prodej chaty ve výši 1 250 000 Kč podléhá zdanění jako ostatní příjem dle § 10 ZDP a to u jednoho z manželů. Vzhledem k tomu, že k hodnotě vlastní práce poplatníka se nepřihlíží, je možno uplatnit jako daňový výdaj pouze částku za nákup materiálu dle dokladů a za práce provedené dodavateli na základě faktur, tedy 385 000 Kč + 210 000 Kč = 595 000 Kč. Dílčí základ daně dle § 10 ZDP bude u jednoho z manželů činit:

1 250 000 Kč – 595 000 Kč = 655 000 Kč.

n

8. Pronájem nemovité věci

Právní řešení nájmu je obsaženo v ustanoveních § 2201 až § 2331 ObčZ. Nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Nezbytnou náležitostí nájmu je jeho úplatnost; pokud by se jednalo o bezúplatné užívání, pak nejde o nájem, ale o výprosu. Pronajmout lze i část nemovité věci. Souhlasí-li pronajímatel, může nájemce dle § 2215 odst. 1 ObčZ zřídit třetí osobě k věci užívací právo (podnájem). Občanský zákoník blíže rozebírá následující formy nájmu:

     nájem bytu a nájem domu – řešen v § 2235 až § 2301 ObčZ

Bytem se rozumí místnost nebo soubor místností, které jsou částí domu, tvoří obytný prostor a jsou určeny a užívány k účelu bydlení. Je-li k zajištění bytových potřeb nájemce pronajat dům, použijí se ustanovení o nájmu bytu přiměřeně. Ustanovení § 2254 ObčZ stanoví, že ujednají-li si strany, že nájemce bytu dá pronajímateli peněžitou jistotu, že zaplatí nájemné a splní jiné povinnosti vyplývající z nájmu, nesmí být jistota vyšší než trojnásobek měsíčního nájemného. Při skončení nájmu pronajímatel vrátí jistotu nájemci; započte si přitom, co mu nájemce případně z nájmu dluží. Nájemce má přitom právo na úroky z jistoty od jejího poskytnutí alespoň ve výši zákonné sazby.

     nájem prostoru sloužícího podnikání – řešen v § 2302 až § 2320 ObčZ

Jedná se o nájem prostoru nebo místnosti, je-li účelem nájmu provozování podnikatelské činnosti v tomto prostoru nebo v této místnosti a slouží-li pak prostor nebo místnost alespoň převážně podnikání, bez ohledu na to, zda je účel nájmu v nájemní smlouvě vyjádřen. Nájemce nemá právo provozovat jinou činnost nebo změnit způsob či podmínky jejího výkonu, než jak to vyplývá z účelu nájmu nebo z jiného ujednání stran, anebo z toho, co bylo možné důvodně očekávat při uzavření smlouvy, pokud by tato změna působila zhoršení poměrů v nemovité věci nebo by nad přiměřenou míru poškozovala pronajímatele nebo ostatní uživatele nemovité věci. Nájemce může nemovitou věc, kde se nalézá prostor sloužící podnikání, opatřit se souhlasem pronajímatele v přiměřeném rozsahu štíty, návěstími a podobnými znameními; pronajímatel může souhlas odmítnout, má-li pro to vážný důvod. Nájemce může s předchozím souhlasem pronajímatele převést nájem v souvislosti s převodem podnikatelské činnosti, jíž prostor slouží; souhlas pronajímatele i smlouva o převodu nájmu vyžadují písemnou formu.

     ubytování – řešeno v § 2326 až § 2331 ObčZ

Smlouvou o ubytování (o přechodném nájmu) se ubytovatel zavazuje poskytnout ubytovanému přechodné ubytování na ujednanou dobu nebo na dobu vyplývající z účelu ubytování v zařízení k tomu určeném a objednatel se zavazuje zaplatit ubytovateli za ubytování a za služby spojené s ubytováním ve lhůtě stanovené ubytovacím řádem, popřípadě ve lhůtě obvyklé.

8.1 Řešení údržby a opravy v najatém bytu

Z § 2207 odst. 1 ObčZ vyplývá, že nájemce po dobu nájmu provádí běžnou údržbu, ledaže se k ní zavázal pronajímatel. Ostatní údržbu věci a její nezbytné opravy provádí pronajímatel, ledaže se k některému způsobu nebo druhu údržby a k opravě některých vad zavázal nájemce. V souvislosti s nájmem bytu a nájmem domu se blíže v § 2257 ObčZ uvádí, že pronajímatel udržuje po dobu nájmu byt a dům ve stavu způsobilém k užívání; nájemce provádí a hradí pouze běžnou údržbu a drobné opravy související s užíváním bytu.

Vymezení běžné údržby a drobných oprav, které má v bytě hradit nájemce, vymezuje Nařízení vlády č. 308/­2015 Sb., o vymezení pojmů běžná údržba a drobné opravy související s užíváním bytu ve znění Nařízení vlády č. 493/­2025 Sb. účinného od 1. 1. 2026.

n   Běžnou údržbou bytu se dle § 2 nařízení rozumí udržování a čištění bytu včetně zařízení a vybavení bytu, které se provádí obvykle při užívání bytu. Jde zejména o malování, opravu omítek, tapetování a čištění podlah včetně podlahových krytin, obkladů stěn a čištění zanesených odpadů až ke svislým rozvodům. Za běžnou údržbu se dále považuje udržování zařízení bytu ve funkčním stavu, pravidelné prohlídky a čištění předmětů uvedených v § 4 písm. g) a h) nařízení, kontrola funkčnosti termostatických hlavic s elektronickým řízením, kontrola funkčnosti hlásiče kouře včetně výměny zdroje, kontrola a údržba vodovodních baterií s elektronickým řízením.

n   Za drobné opravy se dle § 3 nařízení považují opravy bytu a jeho vnitřního vybavení, pokud je toto vybavení součástí bytu a je ve vlastnictví pronajímatele, a to podle věcného vymezení nebo podle výše nákladů. Věcné vymezení drobných oprav nalezneme v § 4 nařízení. Podle výše nákladů se dle § 5 nařízení za drobné opravy považují další opravy bytu a jeho vybavení a výměny jednotlivých předmětů nebo jejich součástí, které nejsou uvedeny v § 4, jestliže náklad na jednu opravu nepřesáhne částku 1 500 Kč (do konce roku 2025 se jednalo o částku 1 000 Kč). Provádí-li se na téže věci několik oprav, které spolu souvisejí a časově na sebe navazují, je rozhodující součet nákladů na související opravy. Náklady na dopravu se do nákladů na tuto opravu nezapočítávají a hradí je nájemce. Přesáhne-li součet nákladů za drobné opravy uvedené v § 4 a § 5 nařízení v kalendářním roce částku rovnající se 150 Kč/m² podlahové plochy bytu, další opravy v daném kalendářním roce se dle § 6 nařízení nepovažují za drobné opravy (do konce roku 2025 se jednalo o částku 100 Kč/m2). Přitom náklady na dopravu se do nákladů na tyto opravy nezapočítávají a hradí je nájemce. Podlahovou plochou bytu se pro účely tohoto nařízení rozumí součet podlahových ploch bytu a všech prostorů, které jsou s bytem užívány, a to i mimo byt, pokud jsou užívány výhradně nájemcem bytu; podlahová plocha sklepů, které nejsou místnostmi, a podlahová plocha balkonů, lodžií a teras se započítává pouze jednou polovinou.

8.2 Varianty zdanění příjmů z nájmu nemovitých věcí

Příjmy z nájmu nemovité věci mohou být zdaňovány buď podle § 7 nebo § 9 ZDP, ale v žádném případě nemůžeme příjmy z nájmu nemovité věci zdaňovat dle § 10 ZDP, i kdyby se jednalo o příležitostný (jedno­rázový, krátkodobý) nájem nemovité věci.

Při posouzení otázky, zda budou příjmy z nájmu nemovitých věcí nebo bytů zdaněny podle § 7 nebo podle § 9 ZDP, je nutno vycházet ze skutečnosti, zda je pronajímaný nemovitý majetek využíván poplatníkem k podnikatelské činnosti a je zařazen do jeho obchodního majetku, anebo jde o pronajímaný nemovitý majetek, který není poplatníkem využíván k podnikatelské činnosti a není zařazen do jeho obchodního majetku.

Zdanění příjmů z nájmu nemovitých věcí dle § 7 ZDP

- zdanění příjmů podle § 7 odst. 1 písm. b) ZDP, pokud poskytuje ubytovatel spolu s ubytováním další související služby, a toto ubytování je poskytováno soustavně, samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost a za účelem zisku, jde o volnou živnost, vymezenou v příloze č. 4 živnostenského zákona pod č. 55 – Ubytovací služby. Podmínkou zařazení pod § 7 odst. 1 písm. b) ZDP je, že poskytovatel ubytování vlastní živnostenské oprávnění. Pokud v daném případě poskytovatel ubytování nevlastní živnostenské oprávnění, budou příjmy dosahované z poskytování ubytování a souvisejících služeb zdaněny podle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP.

- zdanění příjmů podle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP, pokud jde o pronájem majetku zařazeného v obchodním majetku – může jít o pronájem jak movitých věcí tak pronájem nemovitých věcí nebo bytů; podmínkou zdanění podle tohoto ustanovení zákona je, že se jedná o majetek zařazený v obchodním majetku poplatníka. Podle znění § 3 odst. 3 písm. ah) živnostenského zákona není živností pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor. Pokud však pronajímatel poskytuje spolu s nájmem nemovitých věcí nebo bytů i další služby jako např. úklid, poskytování stravy, praní prádla, hlídání objektu apod., je živností poskytování těchto konkrétních služeb.

V pokynu GFŘ č. D-59 se v bodu 3 k ustanovení § 7 ZDP uvádí: „Pro účely zákona se za příjmy ze samostatné činnosti považují také příjmy z krátkodobého ubytování spočívající v pronájmu nemovité věci, který má krátkodobý charakter, činnost je poskytována za účelem rekreace, je spojena s dalšími ubytovacími službami (výměna ložního prádla, úklid, hygienické prostředky aj.), případně je krátkodobé ubytování nabízeno způsobem, který svědčí o zacílení na osoby, které nehledají uspokojení bytové potřeby, ale potřeby přechodného ubytování“.

8.3 Zdanění příjmů z nájmu nemovitých věcí dle § 9 ZDP

Toto zdanění se uplatní ve smyslu znění § 9 odst. 1 písm. a) ZDP, pokud se jedná se o příjmy z nájmu nemovitých věcí nebo bytů nezahrnutých do obchodního majetku. Z definice obchodního majetku uvedené v § 4 odst. 4 ZDP vyplývá, že obchodní majetek neexistuje u poplatníka daně z příjmů z nájmu dle § 9 ZDP. Tento poplatník totiž nevede daňovou evidenci, ale ve smyslu § 9 odst. 6 ZDP poplatník, který má příjmy z nájmu a uplatňuje u těchto příjmů skutečné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, vede záznamy o příjmech a výdajích v časovém sledu, evidenci hmotného majetku, který lze odpisovat (včetně evidence odpisů pronajímaného majetku v jednotlivých letech), evidenci o tvorbě a použití rezervy na opravy hmotného majetku, evidenci o pohledávkách a dluzích ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k ukončení nájmu, a mzdové listy, pokud vyplácí mzdy.

V pokynu GFŘ č. D-59 se k § 9 odst. 1 ZDP uvádí, že příjmy z nájmu se rozumějí i příjmy plynoucí poplatníkovi v případě, kdy pronajímá nemovité věci (jejich části) nebo byty (jejich části) anebo movité věci, které má sám v nájmu či podnájmu, kromě příjmů z příležitostného nájmu věci movité podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP a kromě příjmů podle § 7 ZDP. Dále se v tomto pokynu k § 9 odst. 3 ZDP v bodu 1 uvádí, že započal-li poplatník s tvorbou rezervy na opravu najímaného hmotného majetku v době, kdy byl tento hmotný majetek zahrnut v obchodním majetku a příjmy z nájmu poplatník zdaňoval dle § 7 ZDP, může v tvorbě rezervy pokračovat i po jeho vyřazení z obchodního majetku, kdy bude příjmy z nájmu zdaňovat v rámci § 9 ZDP.

Fyzická osoba s příjmy z nájmu zdaňovanými dle § 9 ZDP nemusí vést účetnictví podle ZoÚ. Pokud se však poplatník s příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP rozhodne vést účetnictví, přestože k tomu není podle účetních předpisů povinen, pak postupuje podle těchto účetních předpisů, bude-li takto postupovat po celé zdaňovací období. Přitom se podle znění § 9 odst. 6 ZDP movitý i nemovitý majetek, o kterém je účtováno, nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu daně z příjmů fyzických osob.

8.4 Uplatnění výdajů pronajímatelem v souvislosti s nájmem nemovitých věcí

Dílčím základem daně z příjmů dle § 7 a § 9 ZDP při pronájmu nemovitých věcí a bytů jsou vždy příjmy snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Při zdanění příjmů z nájmu dle § 7 a dle § 9 ZDP může vzniknout daňová ztráta (příjmy z nájmu jsou nižší než vynaložené výdaje související s pronájmem), kterou lze uplatnit v příslušném zdaňovacím období resp. postupovat dle § 34 odst. 1 ZDP (pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část lze odečíst od základu daně buď ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období, za které se daňová ztráta stanoví, nebo v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví).

Pronajímatel s příjmy z nájmu zdaňovanými dle § 7 nebo § 9 ZDP se může rozhodnout k uplatnění prokazatelně vynaložených výdajů souvisejících s nájmem anebo k uplatnění paušálních výdajů. Pokud se pronajímatel rozhodne uplatnit daňové výdaje ve skutečné výši, lze jako daňový výdaj uplatnit odpisy pronajatého hmotného majetku, rezervy na provedení opravy hmotného majetku, a další daňové výdaje související s pronájmem hmotného majetku. Daňovým výdajem pronajímatele (vlastníka) nemovité věci nebo bytu jsou rovněž doložené výdaje na pojištění nemovité věci nebo pronajímaného bytu a zaplacené úroky z úvěru na pořízení pronajímané nemovité věci nebo bytu. Dále jsou daňovým výdajem pronajímatele poplatky do fondu oprav (v rámci SVJ), náklady na vybavení bytu (například výdaje na pořízení nábytku do pronajímaného bytu), náklady na opravy, které zajišťuje pronajímatel v průběhu nájmu, daň z nemovitých věcí ad. Při uplatňování těchto skutečných výdajů je nutno pamatovat na prokázání oprávněnosti těchto výdajů v případě daňové kontroly správcem daně.

V § 7 odst. 7 ZDP se uvádí, že neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, může uplatnit procentem z příjmů, přičemž způsob uplatnění výdajů podle tohoto odstavce nelze zpětně změnit. Pokud tedy poplatník uplatní v řádném daňovém přiznání daňové výdaje procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP, nemůže v dodatečném daňovém přiznání změnit způsob uplatnění výdajů a přejít z paušálních výdajů na daňové výdaje v prokázané výši podle § 24 zákona. Tento zákaz dodatečné změny ve způsobu uplatnění výdajů se však nevztahuje na dodatečný přechod z daňových výdajů v prokázané výši uplatněných v řádném daňovém přiznání na uplatnění paušálních výdajů v dodatečném daňovém přiznání. Obdobně v § 9 odst. 4 ZDP se uvádí, že neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, může je uplatnit ve výši 30 % z příjmů z nájmu, nejvýše však do částky 600 000 Kč. Způsob uplatnění výdajů podle tohoto odstavce nelze zpětně měnit. Znamená to, že pokud pronajímatel uplatňuje např. ve zdaňovacím období 2026 paušální výdaje k příjmům z nájmu, nemůže zpětně změnit za rok 2026 v dodatečném daňovém přiznání způsob uplatnění výdajů, tedy změnit paušální výdaje na skutečné výdaje.

8.5 Procentuální výše paušálních výdajů k příjmům z nájmu a jejich limitování

Příjmy z nájmu	Ustanovení ZDP	Paušální výdaje dle § 7 odst. 7 a dle § 9 odst. 4 ZDP
Volná živnost – Ubytovací služby	§ 7 odst. 1 písm. b)	60 % nejvýše 1 200 000 Kč
Nájem nemovitých věcí a bytů zařazených v obchodním majetku	§ 7 odst. 2 písm. b)	30 % nejvýše 600 000 Kč
Nájem nemovitých věcí a bytů nezařazených v obchodním majetku	§ 9	30 % nejvýše 600 000 Kč

 

0cm;

?  Příklad 18

Podnikatel má objekt, ve kterém provozuje řemeslnou živnost, vložen do obchodního majetku. Dvě místnosti v tomto objektu pronajímá od roku 2024 jako sklad zásob jinému podnikateli a příjmy z tohoto nájmu zdaňuje dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP.

Od roku 2026 poplatník přechází na uplatnění výdaje procentem z příjmů, přičemž za zdaňovací období 2026 dosáhne zdanitelné příjmy z podnikání ve výši 1 510 000 Kč a z nájmu objektu příjmy ve výši 210 000 Kč.

Protože podnikatel přešel od roku 2026 na uplatnění paušálních výdajů, nemá od roku 2026 obchodní majetek. Proto příjem z nájmu objektu nebude od roku 2026 zdaňován podle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP, ale bude zdaněn podle § 9 ZDP. Podnikatel uplatní k příjmům z řemeslné živnosti výdaje ve výši 80 % příjmů, k příjmům z nájmu majetku nezahrnutého v obchodním majetku uplatní výdaje ve skutečné výši nebo paušální výdaje ve výši 30 % příjmů.

Dílčí základ daně za rok 2026 dle § 7 ZDP činí:

1 510 000 Kč – 0,8 × 1 510 000 Kč = 302 000 Kč

Dílčí základ daně za rok 2026 dle § 9 ZDP při uplatnění paušálních výdajů činí:

210 000 Kč – 0,3 × 210 000 Kč = 147 000 Kč

Příjem z nájmu nevchází od roku 2026 do vyměřovacího základu pro stanovení výše pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

n

8.6 Nájemné jako daňový výdaj u nájemce

Nájemné hrazené nájemcem je v souladu se zněním § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 ZDP daňově uznatelným výdajem nájemce. Podmínkou je, že pronajatou movitou nebo nemovitou věc využívá nájemce ke svému podnikání. Pokud nájemce vede daňovou evidenci, je nájemné daňovým výdajem při úhradě nájemného. Pokud nájemce vede účetnictví, je nutno respektovat věcnou a časovou souvislost výdajů vynaložených na nájemné. Pokud nájemce uplatňuje výdaje paušálním způsobem, jsou v takto stanovených výdajích zahrnuty veškeré výdaje poplatníka, tedy i nájemné.

0cm;

?  Příklad 19

Stomatolog má ordinaci s čekárnou umístěnu v najatých přízemních místnostech soukromého domu. Roční nájemné ve výši 160 000 Kč hradí nájemce dle nájemní smlouvy jednorázově vždy v prosinci běžného období na příští kalendářní rok. Lékař vede daňovou evidenci.

Nájemné bude u poplatníka daňovým výdajem v plné výši v době jeho úhrady. Nájemné zaplacené v prosinci 2026 ve výši 160 000 Kč na kalendářní rok 2027, bude u nájemce daňovým výdajem roku 2026. Pokud by však lékař vedl účetnictví, musel by respektovat věcnou a časovou souvislost vynaložených nákladů a výnosů s využitím účtů časového rozlišení. Částka 160 000 Kč hrazeného nájemného na rok 2027 se zaúčtuje v prosinci 2026 na účty MD 381/D 321, po zaplacení na MD 321/D 221. V roce 2027 dojde k proúčtování MD 518/D 381. Nájemné zaplacené v prosinci 2026 na rok 2027 tak bude u nájemce daňovým nákladem až roku 2027.

n

8.7 Odpisování pronajímané
nemovité věci nabyté úplatným pořízením

Vstupní cenou pro daňové odpisování hmotného majetku, pořízeného úplatně, je pořizovací cena. Podle znění § 29 odst. 1 písm. a) ZDP u nemovitého majetku, který fyzická osoba pořídila úplatně v době kratší než 5 let před jejím vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, se pořizovací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení.

U nemovitého majetku, který fyzická osoba pořídila úplatně v době delší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena určená podle zákona o oceňování majetku. U poplatníka, který má příjmy z nájmu podle § 9 ZDP, je třeba tuto reprodukční pořizovací cenu stanovit již při zahájení nájmu. Vstupní cena pro odpisování se stanoví znalcem k datu zahájení nájmu, i když odpisy nebyly uplatňovány.

Pokud je v průběhu nájmu prováděna modernizace, rekonstrukce, přestavba, nástavba na nemovitosti převyšující v daném roce částku 80 000 Kč, jedná se o technické zhodnocení, které podle § 29 odst. 3 ZDP zvyšuje vstupní cenu u rovnoměrného odpisování (na tzv. zvýšenou vstupní cenu) a u zrychleného odpisování dle § 32 ZDP zůstatkovou cenu (na tzv. zvýšenou zůstatkovou cenu) nemovitého majetku v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání.

0cm;

?  Příklad 20

Starobní důchodce zakoupil v září 2026 bytovou jednotku včetně spoluvlastnického podílu na společných částech bytového domu a na pozemcích za účelem jejího následného pronájmu za sjednanou kupní cenu 5 100 000 Kč, která je totožná s cenou uvedenou ve znaleckém posudku (cena vlastního bytu činí 4 900 000 Kč a související podíl na pozemku 200 000 Kč). Občan zahájil pronájem v listopadu 2026 a příjmy z nájmu pronajatého bytu za období listopad a prosinec 2026 dosáhnou výše 34 000 Kč a v roce 2027 pak pronajímatel očekává výši příjmů z nájmu 228 000 Kč. Výdaje v roce 2026 související s nájmem činí 51 000 Kč (bez uplatnění daňových odpisů). Starobní důchodce nemá za rok 2026 další zdanitelné příjmy, jeho starobní důchod je s ohledem na jeho výši od daně z příjmů osvobozen.

Za zdaňovací období 2026 činí daňové výdaje bez uplatněného odpisu 51 000 Kč, což je více než dosažené zdanitelné příjmy z nájmu u poplatníka (zdanění dle § 9 ZDP). Je proto neúčelné ještě navíc zvýšit daňové výdaje o uplatněné odpisy. Poplatník vyčíslí v daňovém přiznání za rok 2026 daňovou ztrátu 17 000 Kč, kterou může uplatnit ve smyslu § 34 odst. 1 ZDP.

Za zdaňovací období 2027, kdy poplatník dosáhne zdanitelné příjmy z nájmu 228 000 Kč, bude vhodné uplatnit do daňových výdajů kromě běžných daňových výdajů souvisejících s nájmem i odpis v 1. roce odpisování – v případě použití rovnoměrného odpisování a zařazení nemovité věci do 5. odpisové skupiny půjde o částku 4 900 000 Kč × 1,4 : 100 = 68 600 Kč (pozemek se neodepisuje), popřípadě může poplatník použít nižší sazbu ve smyslu znění § 31 odst. 7 ZDP.

0cm;

?  Příklad 21

Občan zakoupil za účelem pronájmu bytovou jednotku včetně spoluvlastnického podílu na společných částech bytového domu a na pozemcích za sjednanou kupní cenu 4 600 000 Kč. Ve znaleckém posudku je cena pozemku oceněna na 61 000 Kč a cena bytové jednotky na 4 200 000 Kč. Součet ocenění obou složek nabytého majetku ve znaleckém posudku tak činí 4 261000 Kč a je nižší, než činí sjednaná kupní cena.

Podíl ocenění pozemku ve znaleckém posudku činí 61 000 Kč : 4 261 000 Kč × 100 = 1,4316 %. Podíl bytové jednotky na sjednané kupní ceně tak činí:

4 600 000 Kč × (100 – 1,4316) : 100 = 4 534 146 Kč

V této výši bude bytová jednotka zaevidována na kartě nemovitého majetku a bude odpisována po dobu 30 let (5. odpisová skupina).

0cm;

?  Příklad 22

Občan zakoupil v srpnu 2026 bytovou jednotku 2+1 za účelem jejího pronájmu. Ještě před zahájením nájmu prováděl vlastník v měsících září až prosinec 2026 v bytě nezbytné opravy spočívající ve výměně dveří ve třech místnostech za 36 000 Kč, dále opravy parket v pokojích za 39 000 Kč a rovněž běžnou údržbu bytu spočívající v malování prostor bytu včetně následného úklidu za 21 000 Kč. Pronájem bytu zahájil od 1. ledna 2027.

Poplatník může postupovat dle § 5 odst. 7 ZDP, z něhož vyplývá, že se u poplatníka s příjmy podle § 7 nebo § 9 ZDP přihlédne i k zásobám pořízeným v kalendářním roce předcházejícím roku, v němž poplatník zahájí činnost (nájem) a rovněž k nezbytně vynaloženým výdajům spojeným se zahájením činnosti. K těmto daňovým výdajům patří v našem případě výdaje spojené s údržbou bytu, tedy výdaje za malování a za úklid bytu ve výši 21 000 Kč. Tyto výdaje související se zahájením nájmu a vynaložené v roce 2026, může poplatník uplatnit po zahájení nájmu v roce 2027 v daňových výdajích roku 2027.

Ve smyslu znění § 29 odst. 1 písm. a) ZDP výdaje vynaložené v roce 2026 na opravu bytu zvýší pořizovací cenu pro odpisování bytu. Jedná se o částku 75 000 Kč, která zvýší pořizovací cenu bytu, ze které bude od roku 2027 uplatňovat pronajímatel daňový odpis rovnoměrným nebo zrychleným způsobem po dobu 30 let.

0cm;

?  Příklad 23

Občan vlastní bytovou jednotku pořízenou v bytovém domě v Blansku v roce 2018, ve které bydlel se svou rodinou. V roce 2023 se přestěhoval s rodinou do zakoupeného většího bytu v Brně a od roku 2024 zahájil pronájem bytové jednotky v Blansku. Od začátku pronájmu uplatňuje paušální výdaje k příjmům z nájmu zdaňovaným dle § 9 ZDP. V roce 2027 se však rozhodne přejít na uplatnění skutečných výdajů k příjmům z nájmu, aby mohl uplatnit odpisy bytové jednotky a další výdaje spojené s pronájmem.

Poplatník pořídil pronajímanou bytovou jednotku v době delší než 5 let před zahájením nájmu. Proto je vstupní cenou pro účely odpisování nemovité věci reprodukční pořizovací cena podle § 29 odst. 1 písm. d) ZDP, a to stanovená již při zahájení nájmu, tedy v daném případě znalcem podle předpisů o oceňování platných v roce 2024, kdy bytovou jednotku poplatník začal pronajímat.

Vzhledem k tomu, že poplatník však nezahájil odpisování bytové jednotky při zahájení jejího pronájmu (vedl od začátku pronájmu paušální výdaje), nebude se na danou situaci vztahovat znění § 26 odst. 8 ZDP, a poplatník při přechodu z paušálních výdajů na uplatnění skutečných výdajů k příjmům z nájmu v roce 2027 uplatní odpis bytové jednotky v roce 2027 ze stanovené reprodukční ceny k roku 2024 a to jako odpis v 1. roce odpisování [při rovnoměrném odpisování sazba dle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP ve výši 1,4 % a při zrychleném odpisování koeficient dle § 32 odst. 1 ZDP ve výši 30].

8.8 Hrazené zálohy na služby a platby do fondu oprav u nájmu bytů

Jak vyplývá z pokynu GFŘ č. D-59 k § 9 ZDP součástí nájemného z nemovitých věcí nebo bytů nejsou úhrady za ceny služeb spojených s jejich užíváním. Obdobně v případě nájmu nebytových prostor není součástí úhrady nájemného platba záloh nebo výdaje za služby, jejichž poskytování je spojeno s nájmem. Zálohy na služby (např. za vytápění, za dodávku teplé vody, úklid společných prostor v domě, užívání výtahu, dodávku vody z vodovodů a vodáren, odvádění odpadních vod kanalizacemi, užívání domovní prádelny, osvětlení společných prostor v domě, kontrolu a čištění komínů, odvoz popela a smetí, odvoz splašků a čištění žump, vybavení bytu společnou televizní a rozhlasovou anténou), které zajišťuje pronajímatel a které po uplynutí roku zúčtuje se skutečnými výdaji za tyto služby, nezahrnuje pronajímatel do zdanitelných příjmů a ani platby za tyto služby nezahrnuje do daňových výdajů. Poskytuje-li však některé služby sám pronajímatel, jsou zálohy na ceny těchto služeb zdanitelným příjmem pronajímatele.

Z pokynu GFŘ č. D-59 k § 9 odst. 3 ZDP vyplývá, že platby vlastníka jednotky na provozní výdaje (do tzv. fondu oprav a na účet společenství vlastníků) jsou na straně poplatníka, který nevede účetnictví, daňovým výdajem v okamžiku jejich úhrady.

Dále se v pokynu D-59 uvádí, že jsou-li výše uvedené platby (resp. jejich část) určeny na technické zhodnocení společných částí, jsou daňovým výdajem po dokončení technického zhodnocení, a to formou odpisů. Pokud byly platby na provozní výdaje použity na technické zhodnocení společných částí, poplatník podle § 5 odst. 6 ZDP o výdaje zahrnuté do základu daně v předchozích zdaňovacích obdobích sníží výdaje ve zdaňovacím období, ve kterém bylo technické zhodnocení dokončeno. O výdaje na technické zhodnocení se zvýší vstupní cena jednotky a do daňových výdajů se tyto výdaje promítnou formou odpisů.

8.9 Informace GFŘ k rozdílům mezi ubytováním jako samostatné činnosti a nájmu nemovité věci

Pro správné zařazení příjmů z ubytování a nájmu nemovité věci (její části) nebo bytu (jeho části) pod správný druh příjmu dle ZDP, a to buď pod příjmy ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP, nebo příjmy z nájmu dle § 9 ZDP, vydalo GFŘ informaci k daňovému posouzení povinností poskytovatelů ubytovacích služeb s účinností od 1. 1. 2023. Tato informace nahradila Informaci GFŘ k daňovému posouzení povinností poskytovatelů přepravních služeb ze dne 11. 10. 2017. Z této informace GFŘ vyplývá:

- Zásadní pro posouzení druhu příjmu je charakter a časový úsek poskytovaného „ubytování“, tzn., zda je toto poskytováno relativně dlouhodobě za účelem zajištění bytové potřeby nájemce (jeho domácnosti), nebo je poskytováno přechodně příp. krátkodobě, tj. za účelem rekreace, ubytování studentů, sezonních pracovníků apod.

- Dále je třeba hodnotit poskytování služeb ve spojení s ubytováním, když charakteristické pro nájem je, že pronajímatel zajistí po dobu nájmu pouze nezbytné služby, kterými jsou dodávky vody, odvoz a odvádění odpadních vod včetně čištění jímek, dodávky tepla, odvoz komunálního odpadu, osvětlení a úklid společných částí domu, zajištění příjmu rozhlasového a televizního vysílání, provoz a čištění komínů, případně provoz výtahu. Další služby, jako je např. úklid prostor užívaných nájemcem, poskytování lůžkovin, výměna ložního prádla nebo toaletních potřeb, institut nájmu obecně nepředpokládá a tyto jsou již nad jeho rámec. Stejně tak případné poskytování stravování (i např. jen snídaně) v souvislosti s ubytováním již znamená, že nelze „ubytování“ považovat za pouhý nájem. Na základě těchto případných „doplňkových plnění“ lze tedy rovněž usuzovat na charakter poskytovaného „ubytování“.

- Rozdíl mezi nájmem a ubytovací službou lze shledat rovněž v provádění běžné údržby nebo drobných oprav v užívaném prostoru. V případě nájmu se předpokládá provádění těchto činností nájemcem, kdežto v případě ubytovací služby nelze provádění těchto činností ubytovaným předpokládat.

- Činnost subjektů poskytujících ubytování (ubytovací služby) prostřednictvím internetových platforem vykazuje všechny znaky podnikání podle § 420 ObčZ.

- Pokud je poskytovatelem ubytování fyzická osoba vymezená v § 2 ZDP, podléhají její příjmy z této činnosti dani z příjmů fyzických osob podle § 7 ZDP. Přitom příjmy poskytovatele ubytovacích služeb, který vlastní živnostenské oprávnění opravňující ho k poskytování této služby, jsou zdaňovány podle § 7 odst. 1 písm. b) ZDP (příjmy ze živnostenského podnikání), a pokud poskytovatel neuplatní výdaje ve skutečné výši, může uplatnit výdaje procentem z příjmů, a to ve výši 60 % z příjmů podle § 7 odst. 7 písm. b) ZDP (maximálně ve výši 1 200 000 Kč).

- V případě, že poskytovatel služby příslušné živnostenské oprávnění nevlastní, ačkoli tuto zákonnou povinnost má, je v souladu s § 420 odst. 1 ObčZ považován za poplatníka provozujícího podnikatelskou činnost a jeho příjmy jsou zdaňovány podle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP. Pokud poskytovatel ubytování neuplatní výdaje ve skutečné výši, může uplatnit výdaje procentem z příjmů, a to ve výši 40 % z příjmů podle § 7 odst. 7 písm. d) ZDP (maximálně ve výši 800 000 Kč).

- Podnikající fyzická osoba vede účetnictví v souladu se zákonem č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, nebo vede daňovou evidenci v souladu s § 7b ZDP nebo vede záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, pokud uplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7 ZDP.

- Splní-li poskytovatel služby podmínky dané v § 2a ZDP, může vstoupit do paušálního režimu a platí pro něj zákonné podmínky paušálního režimu.

- Pokud je poskytovatelem ubytovacích služeb právnická osoba, tak jsou podle § 18 ZDP předmětem daně příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem. Příjmy plynoucí v souvislosti s předmětnou činností by byly zahrnuty v přiznání k dani z příjmů právnických osob a zdaněny v základu daně stanoveného podle § 23 ZDP při respektování věcné a časové souvislosti.

Ing Ivan Macháček