Nesprávné uvedení daně

jiné zdaňovací období

Zdaňovacím období pro plátce daně je podle § 99 zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p. kalendářní měsíc. Za splnění stanovených podmínek může plátce podle § 99a zákona o DPH změnit zdaňovací období na kalendářní čtvrtletí.

V daňovém přiznání, které plátce podává do 25 dnů po skončení zdaňovacího období, uvádí skutečnosti rozhodné pro stanovení daně za příslušné zdaňovací období, tj. daň na výstupu a odpočet daně. Jestliže plátce uvede skutečnosti rozhodné pro stanovení daně do daňového přiznání za jiné zdaňovací období, než do kterého příslušely, a tuto skutečnost zjistí správce daně, postupuje podle § 104 zákona o DPH, jako specifického ustanovení, v němž jsou stanoveny podmínky pro postup správce daně v případě nesprávného uvedení daně za jiné zdaňovací období. V následujícím článku jsou nejprve krátce vysvětlena obecná pravidla pro přiznávání DPH a návazně s využitím příkladů vysvětleny praktické aplikace postupu podle § 104 zákona o DPH podle aktuálně platné právní úpravy.

Obecná pravidla
pro přiznávání daně

Daní na výstupu se podle § 4 odst. 1 písm. c) zákona o DPH rozumí daň uplatněná plátcem za zdanitelné plnění, a to jak plátcem uskutečněné, tak i případně plátcem přijaté, nebo z přijaté úplaty, která se vztahuje k tomuto plnění. Daní na výstupu je tedy prakticky daň uplatněná plátcem při dodání zboží a poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku a také daň přiznaná plátcem při pořízení zboží z jiného členského státu, při dovozu zboží, při přijetí služby poskytnuté osobou neusazenou v tuzemsku a z přijatého zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti v tuzemsku. Odpočtem daně se rozumí prakticky daň na vstupu z přijatých zdanitelných plnění, a to po případném snížení podle § 75 nebo § 76 zákona o DPH, V § 75 zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro výpočet daně v poměrné výši a v § 76 zákona o DPH pravidla pro výpočet nároku na odpočet v krácené výši.

Daní, kterou plátce přiznává v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období, se potom rozumí rozdíl mezi daní na výstupu a odpočtem daně. Je-li rozdíl mezi daní na výstupu a odpočtem daně za příslušné zdaňovací období kladný, jedná se o tzv. vlastní daň, kterou plátce přizná v ř. 64 daňového přiznání a ve lhůtě splatnosti je povinen ji uhradit správci daně. Nadměrným odpočtem se podle § 4 odst. 1 písm. d) zákona o DPH rozumí daň odpovídající rozdílu mezi daní na výstupu a odpočtem daně za příslušné zdaňovací období v případě, že daň na výstupu je nižší než odpočet daně. Nadměrný odpočet, který plátce vykáže v ř. 65 daňového přiznání je chápán jako vratitelný přeplatek ve smyslu daňového řádu a vrací se plátce bez žádosti podle pravidel stanovených v daňovém řádu.

Daň na výstupu by měl plátce uvádět v daňovém přiznání za zdaňovací období, v kterém mu vznikla povinnost přiznat daň podle příslušných ustanovení zákona o DPH.

V § 104 zákona o DPH je stanoven postup v případě, kdy plátce uvede skutečnosti rozhodné pro přiznání daně v daňovém přiznání za nesprávné zdaňovací období, než do kterého správně příslušela.

Nárok na odpočet daně může plátce uplatnit nejdříve v daňovém přiznání za zdaňovací období, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost přiznat daň a kdy byly splněny další zákonem stanovené podmínky.

Nesprávné uvedení daně za jiné
zdaňovací období

V § 104 je stanoven postup v případě, kdy plátce daň uvede v daňovém přiznání za nesprávné zdaňovací období, než do kterého příslušela.

Dřívější přiznání daně
na výstupu nebo pozdější uplatnění odpočtu daně

Z § 104 odst. 1 zákona o DPH vyplývá postup v případě, kdy plátce přizná daň v dřívějším zdaňovacím období a tímto nesprávným uvedením údajů nesníží svou daň za příslušné zdaňovací období. V tomto případě mu správce daně daň nedoměří, ani mu není předepsána žádná sankce.

Příklad 1

Dřívější přiznání daně na výstupu

Plátce, který dodal zboží v tuzemsku s datem uskutečnění zdanitelného plnění dne 1. 7. 2024, přiznal daň na výstupu již v daňovém přiznání za měsíc červen 2024, tedy v dřívějším zdaňovacím období, než ve kterém mu povinnost přiznat daň na výstupu podle § 20a zákona o DPH vznikla.

V tomto případě mu správce daně vyměří daň za červen 2024 a nevyměří za červenec 2024. Vzhledem k tomu, že plátce přiznal daň na výstupu v dřívějším zdaňovacím období, nevyměří mu správce daně úrok z prodlení.

Z § 104 odst. 2 zákona o DPH vyplývá postup v případě, kdy plátce přizná daň v pozdějším zdaňovacím období a tímto nesprávným uvedením údajů nesníží svou daň za příslušné zdaňovací období. V tomto případě mu správce daně daň nedoměří, ani mu není předepsána žádná sankce.

Příklad 2

Uplatnění odpočtu daně v pozdějším zdaňovacím období

Plátce, který nakoupil zboží v tuzemsku od jiného plátce daně, s datem uskutečnění zdanitelného plnění 30. 6. 2024, uplatnil nárok na odpočet daně až v daňovém přiznání za měsíc červenec 2024, tedy v pozdějším zdaňovacím období, než ve kterém mohl nárok uplatnit nejdříve.

V tomto případě mu správce daně daň nedoměří ani plátci nehrozí žádná sankce. Plátce nemusí podávat dodatečné daňové přiznání, protože nárok byl uplatněn v pozdějším zdaňovacím období stejného kalendářního roku, ve kterém mohl být uplatněn nejdříve.

Dřívější přiznání odpočtu
daně nebo pozdější přiznání daně na výstupu

Pokud podle § 104 odst. 3 zákona o DPH plátce přizná daň v dřívějším zdaňovacím období a tímto nesprávným uvedením údajů sníží svou daň za příslušné zdaňovací období, správce daně nedoměří daň, ale předepíše plátci úrok z prodlení podle daňového řádu. Podle navazujícího § 104 odst. 4 zákona o DPH vzniká plátci povinnost uhradit úrok z prodlení z částky podle předchozího odstavce 3, a to za každý den ode dne uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za dřívější zdaňovací období, do kterého skutečnosti uvedl, do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, do kterého skutečnosti náležely. Výše úroku z prodlení odpovídá podle daňového řádu ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí.

Příklad 3

Uplatnění odpočtu daně v dřívějším zdaňovacím období

Plátce, který nakoupil zboží v tuzemsku od jiného plátce daně, s datem uskutečnění zdanitelného plnění 31. 5. 2024, obdržel od dodavatele daňový doklad, který byl vystaven s datem 5. 6. 2024 dne 6. 6. 2024.

Podle § 73 zákona o DPH je plátce oprávněn uplatnit odpočet daně nejdříve ve zdaňovacím období červen 2024, kdy obdržel daňový doklad. Plátce toto pravidlo nerespektoval a uplatnil odpočet daně již v daňovém přiznání za měsíc květen 2024, tedy v dřívějším zdaňovacím období, než ve kterém mohl nárok uplatnit nejdříve.

V tomto případě mu správce daně daň nedoměří, ale předepíše plátci úrok z prodlení podle daňového řádu. Tento úrok z prodlení stanoví správce daně za každý den ode dne uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za dřívější zdaňovací období, do kterého skutečnosti uvedl (25. 6. 2024), do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, do kterého skutečnosti náležely (25. 7. 2024).

Pokud podle § 104 odst. 5 zákona o DPH plátce přizná daň v pozdějším zdaňovacím období a tímto nesprávným uvedením údajů sníží svou daň za příslušné zdaňovací období, správce daně nedoměří daň, ale předepíše plátci úrok z prodlení podle daňového řádu. Podle navazujícího podle § 104 odst. 6 zákona o DPH vzniká plátci povinnost uhradit úrok z prodlení z částky podle předchozího odstavce 5, a to za každý den ode dne uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za dřívější zdaňovací období, do kterého skutečnosti náležely, do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, do kterého skutečnosti uvedl.

Příklad 4

Pozdější přiznání daně na výstupu

Plátce, který dodal zboží v tuzemsku s datem uskutečnění zdanitelného plnění dne 31. 5. 2025, přiznal daň na výstupu až v daňovém přiznání za měsíc červen 2024, tedy v pozdějším zdaňovacím období, než ve kterém mu povinnost přiznat daň na výstupu podle § 20a zákona o DPH vznikla.

V tomto případě mu správce daně daň nedoměří, ale předepíše plátci úrok z prodlení podle daňového řádu. Tento úrok z prodlení stanoví správce daně za každý den ode dne uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za dřívější zdaňovací období, do kterého skutečnosti náležely (25. 6. 2024), do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, do kterého skutečnosti plátce fakticky uvedl (25. 7. 2024).

Přiznání daně z přijatého
zdanitelného plnění v jiném zdaňovacím období

Přizná-li podle § 104 odst. 7 zákona o DPH plátce daň z přijatého zdanitelného plnění nebo úplaty poskytnuté před uskutečněním zdanitelného plnění v jiném zdaňovacím období, než do kterého náležely, a současně uplatní nárok na odpočet daně z tohoto plnění nebo z této úplaty v plné výši, nevzniká mu povinnost uhradit úrok z prodlení. Z toho lze dovozovat, že mu nevzniká ani povinnost podávat dodatečné daňové přiznání.

Příklad 5

Přiznaní daně při pořízení zboží z jiného členského státu v jiném zdaňovacím období

Plátce daně pořídil dubnu 2024 zboží z jiného členského státu od osoby registrované k dani. Povinnost přiznat daň vznikla plátci podle § 25 zákona o DPH k 15. 5. 2024 jako patnáctému dni měsíce, který následuje po měsíci dubnu 2024, kdy se pořízení zboží uskutečnilo.

Vzhledem k tomu, že osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, která uskutečnila dodání zboží, vystavila a poslal daňový doklad opožděně až začátkem července 2024, kdy už měl plátce podané daňové přiznání za květen 2024, přiznal plátce daň při pořízení zboží z jiného členského státu až v daňovém přiznání za červen 2024.

Vzhledem k tomu, že vzniká plátci z tohoto přijatého zdanitelného plnění nárok na odpočet daně v plné výši, může využít postup podle § 104 odst. 7 písm. a) zákona o DPH. To znamená nepodávat dodatečné daňové přiznání a následné kontrolní hlášení za květen 2024, ale přiznat daň a uplatnit odpočet daně v řádném daňovém přiznání za červen 2023. Správce daně mu nevyměří úrok z prodlení, protože sice došlo k přiznání daně opožděně, ale zároveň byl opožděně uplatněn i odpočet daně v plné výši.

Přizná-li však podle § 104 odst. 7 písm. b) zákona o DPH plátce daň z přijatého zdanitelného plnění nebo úplaty poskytnuté před uskutečněním zdanitelného plnění v jiném zdaňovacím období, než do kterého náležely, a současně uplatní nárok na odpočet daně z tohoto plnění nebo z této úplaty v částečné výši, vzniká mu povinnost uhradit úrok z prodlení z částky daně snížené o uplatněný nárok na odpočet daně z tohoto plnění nebo z této úplaty.

Příklad 6

Přiznaní daně v jiném zdaňovacím období

Plátce daně přijal dubnu 2024 stavební práce v režimu přenesení daňové povinnosti. Na daňovém dokladu uvedl plátce, který tyto stavební práce provedl den uskutečnění zdanitelného plnění 30. 4. 2024, ale daňový doklad vystavil a poslal plátci až v červnu 2024, kdy už měl plátce podané daňové přiznání za duben 2024.

Pokud vzniká plátci z tohoto přijatého zdanitelného plnění nárok na odpočet daně v částečné výši, z § 104 odst. 7 písm. b) zákona o DPH mu vznikne povinnost uhradit úrok z prodlení z částky daně snížené o uplatněný nárok na odpočet daně z tohoto plnění.

Případy, kdy se nepostupuje podle pravidel pro nesprávné
uvedení daně podle § 104 zákona o DPH

V § 104 odst. 8 zákona o DPH jsou vymezeny případy, kdy se podle pravidel pro nesprávné uvedení daně za jiné zdaňovací období nepostupuje. Prakticky to znamená, že v těchto případech nelze uznat přiznání daně v jiném zdaňovacím období a je nezbytné podat dodatečné daňové přiznání.

Podle písmene a) se neuplatní postup podle předchozích odstavců 1 až 7 v případech, kdy plátce s nárokem na odpočet daně v částečné výši uvedl skutečnosti rozhodné pro stanovení daně v nesprávném zdaňovacím období, a to v jiném kalendářním roce a tato skutečnosti ovlivní výpočet koeficientu pro uplatnění odpočtu v poměrné výši podle § 75 zákona o DPH nebo v krácené výši podle § 76 zákona o DPH. Jestliže by nesprávné uvedení údajů nemělo dopad do výše příslušných koeficientů pro výpočet nároku na odpočet daně v částečné výši, tj. podle § 75 nebo § 76 zákona o DPH, správce daně bude postupovat podle § 104 odst. 1 až 7 zákona o DPH a daň za zdaňovací období, ve kterém měla být správně uplatněna, dodatečně nevyměří.

Podle písmene b) se postup podle předchozích odstavců 1 až 7 neuplatní v případě, kdy plátce uvede skutečnosti rozhodné pro stanovení daně v daňovém přiznání za jiné zdaňovací období a učiní tak po zahájení postupu k odstranění pochybností za zdaňovací období, do kterého příslušely. Plátce, u něhož je zahájen postup k odstranění pochybností, tedy již nemůže v průběhu ještě neukončeného postupu k odstranění pochybností zahrnout do řádného daňového přiznání za aktuální zdaňovací období plnění za zdaňovací období dotčené postupem k odstranění pochybností.

Podle písmene c) se postup podle předchozích odstavců 1 až 7 neuplatní v případě, kdy plátce uvede skutečnosti rozhodné pro stanovení daně v daňovém přiznání za jiné zdaňovací období a učiní tak po zahájení daňové kontroly za zdaňovací období, do kterého správně příslušely.

Jedná se o právní úpravu navazující na zrušení výzvy správce daně k zahájení daňové kontroly podle dřívějšího znění § 87 odst. 2 daňového řádu.

Podle písmene d) nelze tolerovat časový posun v případě poskytnutí vybraného plnění v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa (OSS) s místem plnění v tuzemsku nebo uskutečnění zdanitelného plnění v rámci zvláštního režimu při dovozu zboží nízké hodnoty.

V obou těchto případech musí být případné opravy provedeny v dodatečném daňovém přiznání.

Ing. Václav Benda