Nezdanitelné části základu daně

S uplynutím kalendářního roku nabývají na významu v souvislosti s blížícím se termínem pro podání přiznání k dani z příjmů FO za rok 2023 či provedení ročního zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění u zaměstnanců za r. 2023 tzv. nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP. O jaké položky, v jaké maximální výši a při splnění jakých podmínek lze snížit základ daně?

Daň se vypočte ze základu daně sníženého o nezdanitelné části základu daně (dle § 15 ZDP) a o odčitatelné položky od základu daně (dle § 34 ZDP) a zaokrouhleného na celá sta Kč dolů, a to jako součet součinů příslušné části takového základu daně a sazby pro tuto část základu daně. Plyne to z ustanovení § 16 odst. 2 ZDP.

Nezdanitelné části základu daně představují možnost snížení daňového základu o následující položky:

•    dary,

•    úrokové výdaje na tzv. bytové potřeby,

•    příspěvky na různé druhy penzijního spoření,

•    pojistné zaplacené na investiční životní pojištění,

•    členské příspěvky placené odborovým organizacím,

•    výdaje na další vzdělávání podle zákona o ověřování výsledků dalšího vzdělávání.

V případě odpočtu úroků na bytové potřeby je částka snížení daňového základu za splnění podmínek závazná, zatímco u ostatních částek pro snížení základu daně je jejich uplatnění nepovinné, tzn., že správce daně není povinen ani oprávněn tyto částky doplňovat za poplatníka, když je poplatník zapomene uplatnit sám. Odpočty úroků se uplatňují v závislosti na počtu kalendářních měsíců a v přiznání se uvádí počet měsíců odpovídající uplatňované částce. Všechny položky pro uplatnění snížení daňového základu je nutné poplatníkem prokázat a doložit v přílohách k daňovému přiznání. Nezdanitelné části základu daně se uplatňují prostřednictvím vyplnění 3. oddílu na 2. straně tiskopisu přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

Strana č. 2 formuláře (číslo tiskopisu 25 5405) k přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období (kalendářní rok) 2023:

Nezdanitelné části
základu daně

Poskytnutí darů (§ 15 odst. 1 ZDP)

Podle tohoto ustanovení ZDP lze od základu daně z příjmů odečíst hodnotu bezúplatného plnění (darů) poskytnutého vymezeným subjektům na zde vymezené účely. Výčet příjemců a účelu poskytnutí bezúplatného plnění je úplný a nelze jej rozšiřovat na základě výkladu zákona.

Dary mohou být peněžní a nepeněžní. U nepeněžního daru musí být poplatník schopen hodnotu poskytnutého daru prokázat. Jako důkaz poslouží doklad o pořízení darované věci, nebo když není účtenka k dispozici nebo se jedná o starší věc, tak je vhodné k doložení obvyklé ceny např. nabídka v inzerci apod. Jako bezúplatné plnění na zdravotnické účely se oceňuje hodnota např. jednoho odběru krve nebo jejích složek dárce částkou 3 000 Kč. Jedním odběrem krve dárce se rozumí odběr krve a jejích složek (např. plasmy, krevních destiček a jiných složek) provedený v jednom dni, a to i v případě odběru více složek krve. Dárci krve si mohou uplatnit nezdanitelnou část základu pouze v případě, že jim nebyly uhrazeny jiné než prokázané cestovní náhrady spojené s odběrem podle § 32 odst. 2 zákona o specifických zdravotních službách.

Za dary, jejichž hodnotu lze odečíst od základu daně, se považují i nepeněžní bezúplatná plnění včetně služeb, která se ocení, pokud není známa jejich cena, cenami v souladu s oceňovacím zákonem (§ 3 odst. 3 ZDP a § 23 odst. 6 ZDP). Pokud již byla hodnota bezúplatně poskytnutého výkonu-služby zahrnuta do daňových výdajů, je nutno upravit daňové výdaje.

Důležitá je rovněž otázka prokázání poskytnutí daru. Nemusí se vždy jednat o darovací smlouvu. Obecně platí, že poskytnuté bezúplatné plnění prokáže poskytovatel dokladem, ze kterého musí být patrno, kdo je příjemcem bezúplatného plnění, hodnota bezúplatného plnění, předmět bezúplatného plnění, účel, na který bylo bezúplatné plnění poskytnuto, a datum poskytnutí. Od základu daně lze hodnotu poskytnutých darů odečíst v tom zdaňovacím období, ve kterém byl dar prokazatelně poskytnut.

Úhrnná hodnota bezúplatných plnění (darů) ve zdaňovacím období (2023) musí přesáhnout 2 % ze základu daně (řádek č. 42 tiskopisu daňového přiznání) anebo činit alespoň 1 000Kč. V úhrnu lze odečíst nejvýše 15 % ze základu daně (řádek č. 42 tiskopisu daňového přiznání).

Úroky z úvěrů poskytnuté na bytové potřeby (§ 15 odst. 3 ZDP)

Poplatníkům je na základě tohoto ustanovení umožněno uplatnit si celou nebo část hodnoty úroku z úvěru poskytnutého na bytové potřeby. V ustanovení § 4b ZDP je od roku 2021 definováno, co se považuje dle ZDP za tzv. bytovou potřebu (původní právní úprava bytové potřeby byla do roku 2020 obsažena v § 15 odst. 3 ZDP). Pro účely uplatnění nezdanitelných částí základu daně je nejdůležitější definice bytové potřeby uvedená v § 4b odst. 1 ZDP. Odstavce 2 až 5 se týkají podmínek, za kterých je při jejich splnění možné osvobodit příjmy související s obstaráním vlastní bytové potřeby.

•    Obstaráním bytové potřeby formou úplatného nabytí podle § 4b odst. 1 písm. b) a c) se rozumí den zápisu vlastnického práva poplatníka do veřejného seznamu (katastru nemovitostí). Právní účinky zápisu nastávají k okamžiku, kdy návrh na zápis došel příslušnému katastrálnímu úřadu, nikoliv v den, kdy byla uzavřena kupní smlouva, nebo nemovitou věc kupující zaplatil. Tedy k datu, ke kterému je poplatník zapsán jako vlastník nebo spoluvlastník v katastru nemovitostí.

•    U ostatních bytových potřeb vymezených v § 4b ZDP se obstaráním bytové potřeby rozumí okamžik naplnění zákonných definičních znaků jednotlivých druhů bytových potřeb.

Ustanovení § 15 odst. 3 ZDP uvádí, že od základu daně se odečte částka, která se rovná

•    úrokům zaplaceným ve zdaňovacím období z úvěru ze stavebního spoření,

•    úrokům z hypotečního úvěru poskytnutého bankou, sníženým o státní příspěvek poskytnutý podle zvláštních právních předpisů,

•    úrokům z úvěru poskytnutého stavební spořitelnou,

•    úrokům poskytnutého bankou v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem,

použitým na financování bytových potřeb, pokud se nejedná o bytovou výstavbu, údržbu ani o změnu stavby bytového domu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, prováděnou v rámci činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo pro účely nájmu.

Použije-li se nebo používá-li se bytová potřeba nebo její část k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, anebo k nájmu, lze odečet úroků po dobu užívání bytové potřeby k uvedeným účelům uplatnit pouze v poměrné výši.

Pokud např. poplatník pronajímá byt, který pořídil např. formou hypotečního úvěru, a z jedné poloviny tento prostor využívá ke svému bydlení, má nárok na odečet pouze poloviny z hodnoty zaplacených úroků z titulu pořízení bytové potřeby. Na uplatnění druhé poloviny z hodnoty zaplacených úroků jako nezdanitelné části základu daně nemá nárok (druhou polovinu si může uplatnit za podmínek § 9 ZDP jako standardní daňový výdaj k příjmům z pronájmu).

Pravidla pro uplatnění odpočtu
úroků z úvěru (§ 15 odst. 4 ZDP)

Toto ustanovení určuje pravidla pro uplatnění odpočtu úroků z úvěru. Zletilí účastníci smlouvy o úvěru se mohou rozhodnout, zda uplatní odpočet pouze jeden z nich nebo každý z nich, a to stejným dílem.

Od roku 2021 se postupuje rozdílně při uplatnění úroků z úvěrů na

•    bytové potřeby obstarané před 1. 1. 2021 (staré úvěry) a 

•    bytové potřeby obstarané od 1. 1. 2021 (nové úvěry).

Pro bytové potřeby obstarané před 1. 1. 2021 platí maximální limit pro uplatnění úroků z úvěrů, o které se snižuje základ daně ze všech úvěrů poplatníků v téže společně hospodařící domácnosti 300 000 Kč. V případě bytové potřeby obstarané od 1. 1. 2021 platí maximální limit pro uplatnění úroků z úvěrů, o které se snižuje základ daně ze všech úvěrů poplatníků v téže společně hospodařící domácnosti 150 000 Kč. Při placení úroků jen po část roku nesmí uplatňovaná částka překročit jednu dvanáctinu této maximální částky za každý měsíc placení úroků.

Při kombinaci starých a nových úvěrů je definován maximální limit pro uplatnění úroků částkou 300 000 Kč, přičemž z nových úvěrů lze do maximálního limitu započítat v úhrnu nejvýše 150 000 Kč, a to i v případě, že úroky jsou děleny na všechny účastníky úvěrové smlouvy.

Podmínky, které musí být v příslušném zdaňovacím období splněny

či dosaženy, aby bylo možné odečet od základu daně uplatnit:

     Výstavba nebo koupě BD, RD, by­tu, rozestavěné stavby či pozemku vč. údržby a změny stavby bytového domu, rodinného domu, bytu v nájmu nebo v užívání nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru:

Jde-li o předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. a) až c) a e) ZDP, může být základ daně snížen pouze ve zdaňovacím období, po jehož celou dobu poplatník předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. a) až c) ZDP vlastnil a předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. a), c) a e) užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů a v případě výstavby, změny stavby nebo koupě rozestavěné stavby užíval předmět bytové potřeby k vlastnímu trvalému bydlení nebo k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů po splnění povinností stanovených zvláštním právním předpisem pro užívání staveb.

     Koupě pozemku

Jde-li o předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. b) ZDP, u něhož nebude splněna podmínka zahájení výstavby bytové potřeby do 4 let od okamžiku nabytí pozemku, nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně zaniká a příjmem podle § 10 ZDP ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky, o které byl v příslušných letech z důvodu zaplacených úroků z úvěrů základ daně snížen. V roce nabytí vlastnictví však stačí, jestliže předmět bytové potřeby poplatník vlastnil ke konci zdaňovacího období.

Příklad 1

Manželé koupili začátkem roku 2023 byt na úvěr ze stavebního spoření. Právní účinky vkladu do katastru nemovitostí jsou zapsány až k 31. 5. 2023. Mohou si odečíst zaplacené úroky v r. 2023 ze základu daně, pokud nevlastnili byt celý rok? Manželka je účastnicí smlouvy o úvěru.

Pokud jsou naplněny podmínky dle § 15 odst. 3 a 4 ZDP, tak lze samozřejmě úroky uplatnit. V roce nabytí vlastnictví (2023) stačí, jestliže předmět bytové potřeby poplatníci vlastnili ke konci zdaňovacího období (k 31. 12. 2023). V takovém případě není nutné vlastnictví od 1. 1. 2023, postačí nabytí bytu v průběhu roku.

     Splacení vkladu, vypořádání společného jmění manželů nebo vypořádání spoludědiců, úhrada za převod podílu

Jde-li o předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. d), f), g) ZDP, může být základ daně snížen pouze ve zdaňovacím období, kdy poplatník byt v nájmu nebo v užívání, jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, rodinný dům nebo bytový dům získaný podle § 4b odst. 1 písm. d), f), g) ZDP užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů.

Penzijní připojištění, penzijní
pojištění a doplňkové penzijní spoření (§ 15 odst. 5 ZDP)

Podle tohoto ustanovení ZDP lze od základu daně z příjmů odečíst uplatňovanou výši plateb příspěvků, které poplatník zaplatil

•    na své penzijní připojištění se státním příspěvkem nebo na 

•    doplňkové penzijní spoření,

•    uvedenou v potvrzení penzijní společnosti na zdaňovací období 2023 nebo uplatňovanou výši plateb příspěvků, kterou poplatník zaplatil

•    na penzijní pojištění,

•    uvedenou v potvrzení instituce penzijního pojištění o zaplacených příspěvcích na penzijní pojištění na zdaňovací období 2023.

Uplatnit lze částku měsíčních příspěvků zaplacených na penzijní připojištění se státním příspěvkem nebo doplňkové penzijní spoření, která v jednotlivých kalendářních měsících zdaňovacího období přesáhla výši, ke které náleží maximální státní příspěvek. Maximální částka, kterou lze takto odečíst za zdaňovací období 2023, celkem činí 24 000Kč.

Soukromé životní pojištění
(§ 15 odst. 6 ZDP)

Podle tohoto ustanovení ZDP lze od základu daně z příjmů odečíst uplatňovanou výši pojistného, kterou poplatník zaplatil na své soukromé životní pojištění, uvedenou v potvrzení pojišťovny o zaplaceném pojistném na soukromé životní pojištění ve zdaňovacím období 2023. Maximální částka, kterou lze odečíst za zdaňovací období 2023, činí v úhrnu 24 000Kč.

Odborové příspěvky
(§ 15 odst. 7 ZDP)

Podle tohoto ustanovení ZDP lze od základu daně z příjmů odečíst uplatňovanou výši zaplacených členských příspěvků ve zdaňovacím období 2023 členem odborové organizace odborové organizaci, která podle svých stanov obhajuje hospodářské a sociální zájmy zaměstnanců v rozsahu vymezeném zvláštním právním předpisem (§ 146 a násl. zákona č. 262/2006 Sb., zákoníku práce, ve znění p.p.). Takto lze odečíst částku do výše 1,5 % zdanitelných příjmů podle § 6 ZDP, s výjimkou příjmů podle § 6 ZDP zdaněných srážkou podle zvláštní sazby daně, maximálně však do výše 3 000 Kč za zdaňovací období 2023.

Změny v roku 2024

Možnost uplatnit zaplacené odborové příspěvky jako nezdanitelné části základu daně se ruší.

Úhrada za zkoušky ověřující
výsledky dalšího vzdělávání
(§ 15 odst. 8 ZDP)

Podle tohoto ustanovení ZDP lze od základu daně z příjmů odečíst uplatňovanou výši úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání podle zákona č. 179/2006 Sb., o ověřování a uznávání výsledků dalšího vzdělávání a o změně některých zákonů (zákon o uznávání výsledků dalšího vzdělávání), ve znění pozdějších předpisů, max. však do výše 10 000Kč za zdaňovací období 2023 (u poplatníka se zdravotním postižením max. 13 000Kč a s těžším zdravotním postižením max. 15 000 Kč).

Změny v roku 2024

Možnost uplatnit úhradu za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání jako nezdanitelné části základu daně se ruší.

ZÁKON č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů

§ 4b

Bytová potřeba

(1) Bytovou potřebou se pro účely daní z příjmů rozumí

a)  výstavba bytového domu, rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a změna stavby,

b)  úplatné nabytí pozemku

1. za předpokladu, že na pozemku bude zahájena výstavba bytové potřeby podle písmene a) do 4 let od okamžiku nabytí pozemku, nebo

2. v souvislosti s pořízením bytové potřeby uvedené v písmenu c),

c)  úplatné nabytí

 1. bytového domu,

 2. rodinného domu,

 3. rozestavěné stavby bytového domu nebo rodinného domu,

 4. jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,

d)  splacení vkladu právnické osobě jejím členem za účelem získání práva nájmu nebo jiného užívání bytu nebo rodinného domu,

e)  údržba a změna stavby bytového domu, rodinného domu, bytu v nájmu nebo v užívání nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,

f) vypořádání společného jmění manželů nebo vypořádání spoludědiců v případě, že předmětem vypořádání je úhrada podílu spojeného se získáním jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, rodinného domu nebo bytového domu,

g)  úhrada za převod podílu v obchodní korporaci jejím členem uskutečněná v souvislosti s převodem práva nájmu nebo jiného užívání bytu,

h)  splacení úvěru nebo zápůjčky použitých poplatníkem na financování bytových potřeb uvedených v písmenech a) až g), pokud jsou splněny podmínky pro tyto bytové potřeby.

(2) Osvobození příjmu, které je podmíněné vynaložením z tohoto příjmu získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, se použije, oznámí-li poplatník správci daně získání těchto prostředků do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém k jejich získání došlo.

(3) Učiní-li poplatník správci daně oznámení podle odstavce 2, je podmínka pro osvobození příjmu spočívající v použití získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby splněna, pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob

a)  použije tyto prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby do konce zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal, nebo

b)  použil částku odpovídající získaným prostředkům na obstarání vlastní bytové potřeby před jejich získáním, nejdříve však ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím zdaňovacímu období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal.

(4) Nedojde-li ke splnění podmínky pro osvobození příjmu spočívající v použití získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, je tento příjem příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období bezprostředně následujícím po zdaňovacím období, ve kterém poplatník prostředky získal.

(5) Nedojde-li v případě bytové potřeby uvedené v odstavci 1 písm. b) bodu 1 k zahájení výstavby, je tento příjem příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém marně uplynula lhůta pro zahájení výstavby; pozbyde-li poplatník pozemek před uplynutím lhůty pro zahájení výstavby, je tento příjem příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník tento pozemek pozbyl.

§ 15

(4) V případě, že účastníky smlouvy o úvěru na financování bytové potřeby je více zletilých osob, uplatní odpočet buď jedna z nich, anebo každá z nich, a to rovným dílem. Jde-li o předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. a) až c) a e), může být základ daně snížen pouze ve zdaňovacím období, po jehož celou dobu poplatník předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. a) až c) vlastnil a předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. a), c) a e) užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů a v případě výstavby, změny stavby nebo koupě rozestavěné stavby užíval předmět bytové potřeby k vlastnímu trvalému bydlení nebo k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů po splnění povinností stanovených zvláštním právním předpisem pro užívání staveb.⁶³⁾ Jde-li o předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. b), u něhož nebude splněna podmínka zahájení výstavby bytové potřeby do 4 let od okamžiku nabytí pozemku, nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně zaniká a příjmem ...