Nezdanitelné části základu daně

Jedná se o částky, o které lze snížit ten základ daně, ze kterého se již počítá daň z příjmů podle § 16 ZDP. Po stránce terminologické je nelze zaměňovat za položky odčitatelné od základu daně, protože u nich se jedná o položky uvedené konkrétně v § 34 ZDP (například daňová ztráta). Co je důležité?

Nezdanitelné části základu
daně (§ 15 ZDP)

nemůže zaměstnanec uplatnit v jednotlivých měsících u svého zaměstnavatele při výpočtu zálohy na daň podle § 38h. Nelze tedy uplatňovat měsíčně 1/12 příslušné částky, jak to lze v případě měsíčního daňového zvýhodnění a měsíční slevy na dani podle § 35ba. Toto vyplývá přímo z ustanovení § 35d odst. 2 ZDP. V případě, pokud chce zaměstnanec daňově uplatnit nezdanitelné části základu daně podle § 15, má v zásadě tyto možnosti:

a)  uplatnit nezdanitelné části základu daně při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění podle § 38ch ZDP, o které požádá svého posledního zaměstnavatele (plátce),

b)  uplatnit nezdanitelné části základu daně v daňovém přiznání.

Nezdanitelné části základu daně může uplatnit:

a)  zaměstnanec, který je daňovým rezidentem v ČR,

b)  zaměstnanec, který není daňovým rezidentem v ČR, avšak pouze v daňovém přiznání.

Vliv nezdanitelné části základu daně na výši daně

Nezdanitelné částky ze základu daně, uvedené v § 15 ZDP, jsou částky, o které se snižuje základ daně, ze kterého se vypočte daň z příjmů podle § 16 ZDP. Tyto částky tedy nejsou „odčitatelné od daně“, protože výsledná částka, o kterou se sníží daň, je závislá na tom, jaká platí sazba daně. To znamená, že „čím nižší je sazba daně z příjmů, tím nižší je i daňová úspora“.

Příklad 1

Předpokládejme základ daně ve výši 200 000 Kč. Poplatník uplatní nezdanitelnou částku podle § 15 ve výši 10 000 Kč. Základ daně snížený o nezdanitelnou část je ve výši 190 000 Kč. 

Daň ze základu 200 000 Kč by byla 30 000 Kč = 200 000 Kč x 15 %. Daň ze základu daně 190 000 Kč je 28 500 Kč. Uplatněním nezdanitelné části základu daně rozdíl na dani tudíž není ve výši 10 000 Kč, ale pouze ve výši 10 000 Kč x 15 % = 1 500 Kč. Příklad ilustruje, jak podstatný je to rozdíl, pokud se poplatník nesprávně domnívá (například na základě nějakého reklamního sdělení), že jde o položky snižující přímo daň, nikoliv základ daně. Částky snižující přímo daň jsou uvedeny v § 35 případně ZDP, avšak nejsou relevantní pro případ ročního zúčtování daně prováděného zaměstnavatelem, s výjimkou slevy na dani za zastavenou exekuci. Relevantní jsou rovněž částky slev na dani pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob uvedené v § 35ba.

Výčet nezdanitelných částí
základu daně (§ 15)

V zákonu o daních z příjmů jsou uvedeny v ustanovení § 15 následující položky, o které lze snížit základ daně, ze kterého se pak vypočte daň z příjmů. Jedná se konkrétně o:

•    Bezúplatná plnění (dary), poskytnuté na účely uvedené v § 15 odst. 1 ZDP, při splnění podmínek uvedených v § 15 odst. 1 a 2 ZDP.

•    Úroky zaplacené z úvěrů na bytové potřeby, za podmínek uvedených v § 15 odst. 3 a 4 ZDP.

•    Zaplacené příspěvky na daňově podporované produkty spoření na stáří dle § 15 odst. 5 a 6, mezi které patří:

-   penzijní připojištění se státním příspěvkem, doplňkové penzijní spoření a penzijní pojištění dle § 15a odst. 1 písm. a), b) a c) ZDP, při splnění podmínek uvedených nově v 15b ZDP,

-   soukromé životní pojištění, dle § 15a odst. 1 písm. d) ZDP při splnění podmínek uvedených v 15b ZDP,

-   dlouhodobé investiční produkty dle § 15a odst. 1 písm. e) ZDP při splnění podmínek uvedených v 15b ZDP. Definice „dlouhodobého investičního produktu“ je uvedena pro účely daně z příjmů v § 15a odst. 5 ZDP.

•    Zaplacené příspěvky (pojistné) na daňově podporované pojištění dlouhodobé péče dle § 15 odst. 5 ZDP, za podmínek uvedených nově v § 15c ZDP.

Další podmínky, stanovené pro daňové nerezidenty v ČR:

•    V případě poplatníka, který není daňovým rezidentem v ČR, platí rovněž omezení, týkající se podílu jeho příjmů ze zdrojů na území ČR k jeho celkovým příjmům. Na základě § 15 odst. 7 ZDP lze základ daně snížit o nezdanitelné části základu daně podle § 15 za podmínky, že úhrn jeho příjmů ze zdrojů na území ČR podle § 22 činí nejméně 90 % všech jeho příjmů s výjimkou:

-   příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 nebo 6, nebo

-   jsou od daně osvobozeny podle § 4, 6 nebo 10 nebo

-   příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.

Upozornění: Nezdanitelné části základu daně za předpokladu splnění podmínek uvedených v § 15 odst. 7 může uplatnit pouze poplatník, který je:

-   daňovým rezidentem členského státu EU nebo

-   státu tvořícího Evropský hospodářský prostor (EHP). Smluvními stranami EHP jsou Norsko, Island a Lichtenštejnsko. Členem EHP není například Švýcarsko.

Bezúplatná plnění (dary)

Zákon o daních z příjmů používá s účinností od 1. 1. 2014 místo pojmu „dary“ nový pojem, a to „bezúplatná plnění“. Důvodem je zrušení zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí a začlenění daně darovací do zákona o daních z příjmů. Nutno ale podotknout, že zákon o daních z příjmů v tomto ohledu nenavazuje na nový občanský zákoník, který i nadále používá pojmy „dar“, „darovací smlouva“, „darování“, „dárce“, „obdarovaný“. Pokud jde o pravidla týkající se darování a darovacích smluv, lze zmínit, že jsou upravena v občanském zákoníku v ustanoveních § 2055 až § 2078.

Způsob uplatnění:

•    Hodnotu bezúplatného plnění (poskytnutý dar) lze uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně podle § 15 ZDP:

-   v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušný kalendářní rok nebo

-   v rámci Žádosti o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění u zaměstnance, který učinil u zaměstnavatele Prohlášení k dani a za podmínky, že nemá za povinnost podat daňové přiznání (§ 38g a 38k odst. 5 a 7 ZDP).

®  Výjimky:

•    V případě bezúplatného plnění (daru) poskytnutého do zahraničí lze hodnotu bezúplatného plnění (dar) uplatnit pouze v daňovém přiznání (§ 38g odst. 2 ZDP).

•    Poplatník, který není daňovým rezidentem ČR, může hodnotu bezúplatného plnění (daru) uplatnit jen v daňovém přiznání (§ 38g odst. 2 ZDP).

Způsob prokazování nároku:

Potvrzením příjemce bezúplatného plnění (daru) nebo jeho zákonného zástupce anebo pořadatele veřejné sbírky o výši a účelu bezúplatného plnění (daru).

Pokyn GFŘ D-59 k tomu postupu uvádí, že poskytnuté bezúplatné plnění prokáže poskytovatel dokladem, ze kterého musí být patrno:

•    kdo je příjemcem bezúplatného plnění,

•    hodnota bezúplatného plnění,

•    předmět bezúplatného plnění,

•    účel, na který bylo bezúplatné plnění poskytnuto a 

•    datum poskytnutí.

Další podmínky pro uplatnění:

Za bezúplatná plnění, jejichž hodnotu lze odečíst od základu daně, se považují i nepeněžní bezúplatná plnění včetně služeb, které se ocení, pokud není známa jejich cena, cenami zjištěnými podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku (§ 3 odst. 3 a § 23 odst. 6 zákona).

V případě bezúplatného poskytnutí (darování) orgánu se hodnota odběru orgánu od žijícího dárce oceňuje částkou 20 000 Kč.

Hodnota jednoho odběru krvetvorných buněk (například při odběru kostní dřeně), s výjimkou úhrady prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem se oceňuje částkou 20 000 Kč.

V případě darování krve nebo přesněji řečeno jejích složek se hodnota jednoho odběru krve dárce oceňuje pro daňové účely částkou 3 000 Kč. Jedním odběrem krve bezpříspěvkového dárce se rozumí odběr krve a jejich složek (např. plasmy, krevních destiček, kostní dřeně a jiných složek), provedený v jednom dni, a to i v případě odběru více složek krve. V této souvislosti je vhodné upozornit též na změnu, která nastala již s účinností od 1. 1. 2015. Hodnota 1 odběru krve nebo jejich složek se oceňuje výše zmíněnou částkou v případě dárce, kterému nebyla poskytnuta finanční úhrada výdajů spojených s odběrem krve nebo jejích složek podle zákona upravujícího specifické služby, s výjimkou úhrady prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem. Podle § 32 odst. 2 zákona č. 373/2011 Sb., o specifických zdravotních službách nevzniká osobě, které byla krev odebrána, nárok na finanční ani jinou úhradu, s výjimkou:

•    účelně, hospodárně a prokazatelně vynaložených výdajů spojených s odběrem krve, o které tato osoba požádá, a to celkem do maximální výše 5 % minimální mzdy (poznámka: 5 % z částky 18 900 Kč je 945 Kč).

Doba poskytnutí bezúplatného plnění (daru): Musí se jednat o bezúplatné plnění (dar), které bylo prokazatelně poskytnuto v příslušném zdaňovacím období (kalendářním roce). V daňovém přiznání za rok 2024 nebo v rámci Žádosti o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění lze tedy uplatnit pouze dary, které byly prokazatelně poskytnuty v roce 2024 (pokud byla darovací smlouva uzavřena například v prosinci 2024 a dar byl poskytnut až v lednu 2025, nelze dar uplatnit za rok 2024 nýbrž až za rok 2025).

Příjemce bezúplatného plnění a účel bezúplatného plnění (daru): Pro možnost uplatnění poskytnutého bezúplatného plnění jako nezdanitelné části základu daně je nutné dodržet, aby bezúplatné plnění bylo poskytnuto pouze osobám (příjemcům) uvedených v § 15 odst. 1, a pouze na účely v tomto ustanovení vyjmenované. Rozhoduje tudíž:

-   kdo je příjemcem bezúplatného plnění a 

-   na jaký účel bylo bezúplatné plnění (dar) poskytnuto.

     Příjemcem bezúplatného plnění (daru) musí být:

-   obec, kraj, organizační složka státu,

-   právnická osoba se sídlem na území ČR nebo

-   právnická osoba, která je pořadatelem veřejné sbírky podle zákona č. 117/2001 Sb., o veřejných sbírkách.

     Musí se jednat o bezúplatná plnění poskytnuté na následující účely:

-   na vědu a vzdělávání, výzkumné a vývojové účely (viz například zákon č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje, kde lze nalézt definice pojmů „základní výzkum“, „aplikovaný výzkum“, „experimentální vývoj“, „inovace“,

-   na kulturu (například hudba, literatura, umění, divadlo),

-   na školství (viz zákon č. 561/ 2004 Sb., školský zákon),

-   na policii, na požární ochranu (viz například zákon č. 133/ 1985 Sb., o požární ochraně),

-   na podporu a ochranu mládeže (podle informace uvedené ve Wikipedii se mládeží rozumí děti ve věku do 15 let a mladiství ve věku od 15 do 18 let), blíže k této definici viz zákon č. 218/2003 Sb., o soudnictví ve věcech mládeže),

-   na ochranu zvířat a jejich zdraví (viz například zákon č. 246/1992 Sb., na ochranu zvířat proti týrání),

-   na účely sociální, zdravotnické a ekologické,

-   na účely humanitární, charitativní (viz například zákon č. 117/2001 Sb., o veřejných sbírkách), centrální evidenci veřejných sbírek lze nalézt na webových stránkách Ministerstva vnitra pod odkazem „Služby pro veřejnost“, „Seznam veřejných sbírek“,

-   na účely náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti (seznam registrovaných církví a náboženských společností lze nalézt na internetových stránkách Ministerstva kultury http:///www.mkcr.cz, pod odkazem „Rejstříky a evidence“,

-   na účely tělovýchovné a sportovní (viz například zákon č. 115/2001 Sb., o podpoře sportu),

-   politickým stranám a politickým hnutím na jejich činnost (seznam politických stran lze nalézt na internetových stránkách Ministerstva vnitra http://www.mvcr.cz, pod odkazem „Služby pro veřejnost“, „Rejstřík politických stran a politických hnutí“,

-   evropským politickým stranám nebo evropským politickým nadacím na jejich činnost (toto bylo doplněno do ZDP novelou provedenou zákonem č. 246/2017 Sb., o evropských politických stranách a evropských politických nadacích s účinností od 18. 8. 2017),

-   na financování odstraňování následků živelné pohromy, ke které došlo na území ČR nebo členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor (pojem „živelná pohroma“ je pro účely daně z příjmů definován v § 24 odst. 10 ZDP).

Příjemcem bezúplatného
plnění (daru)

může být:

•    Fyzická osoba s bydlištěm na území ČR, která:

-   je poskytovatelem zdravotních služeb nebo

-   provozuje školu a školské zařízení nebo

-   provozuje zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů (viz například zákon č. 246/1992 Sb., na ochranu zvířat proti týrání, zákon č. 114/1992 Sb., o ochraně přírody a krajiny).

-   Účel bezúplatného plnění: musí být určeno na financování těchto zařízení.

Ověřování: Kdo je poskytovatelem zdravotních služeb lze zjistit v Národním registru poskytovatelů zdravotních služeb pod odkazem „nrpzs.uzis.cz“. Rejstřík škol a školských zařízení lze nalézt na webových stránkách Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy.

•    Fyzická osoba s bydlištěm na území ČR, která:

-   je poživatelem invalidního důchodu (nezáleží na tom, v kterém stupni, to znamená, zda jde o invalidní důchod 1., 2. popřípadě 3. stupně) nebo

-   která byla poživatelem invalidního důchodu ke dni přiznání starobního důchodu nebo

-   jde o nezletilé dítě závislé na péči jiné osoby podle zvláštního právního předpisu (tj. zákon č. 108/2006 Sb., o sociálních službách, viz například § 8 tohoto zákona).

Účel bezúplatného plnění:

•    na zdravotnické prostředky (viz zákon č. 268/2014 Sb., o zdravotnických prostředcích a § 39t zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění), nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami (seznam zdravotnických prostředků, které jsou hrazeny, je zveřejněn na webových stránkách Státního ústavu pro kontrolu léčiv, viz odkaz www.sukl.cz/sukl/seznam-zdravotnickych-prostedku-hrazenych-na-poukaz, nebo

•    na zvláštní pomůcky podle zákona upravujícího poskytování dávek osobám se zdravotním postižením, nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu (§ 10 zákona č. 329/2011 Sb., o poskytování dávek osobám se zdravotním postižením anebo webové stránky Ministerstva práce a sociálních věcí pod odkazem „mpsv.cz/-/prispevek-na-zvlastni-pomucku“) a 

•    na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání.

Bezúplatná plnění (dary)
poskytnuté osobám do zahraničí

Od roku 2009 lze též uplatnit bezúplatná plnění poskytnuté vybraným osobám do zahraničí.

Příjemcem bezúplatného plnění může být:

Právnická nebo fyzická osoba se sídlem nebo bydlištěm na území jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor (EHP), pokud příjemce bezúplatného plnění a účel bezúplatného plnění splňují podmínky uvedené v § 15 ZDP. Rozhodujícím kritériem je tedy splnění podmínek stanovených podle českého zákona o daních z příjmů, nikoliv zahraniční právní úprava.

Veřejné sbírky

Jako nezdanitelnou část základu daně lze uplatnit též bezúplatné plnění poskytnuté právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek podle zákona č. 117/2001 Sb., o veřejných sbírkách, za předpokladu splnění podmínek, uvedených v § 15 ZDP. Pořadatelem veřejné sbírky tedy musí být vždy právnická osoba (tato podmínka kromě § 15 ZDP též vyplývá z § 1 zákona č. 117/2001 Sb.).

Veřejnou sbírkou se rozumí získávání a shromažďování dobrovolných peněžitých příspěvků od předem neurčeného okruhu přispěvatelů pro předem stanovený veřejně prospěšný účel, zejména humanitární nebo charitativní, rozvoj vzdělání, tělovýchovy nebo sportu nebo ochrana kulturních památek, tradic nebo životního prostředí. Centrální evidenci veřejných sbírek vede Ministerstvo vnitra na základě § 26 zákona č. 117/2001 Sb., o veřejných sbírkách. Internetový výpis z této centrální evidence lze získat na adrese http://mvcr.cz, pod odkazem „Služby pro veřejnost“, „Seznam veřejných sbírek“.

Limitní částky

Pro uplatnění bezúplatného plnění jako nezdanitelné části základu daně je nutné dodržet určité limitní částky, které jsou členěny:

•    jednak z pohledu minimální částky, jakou poskytnuté bezúplatné plnění musí splňovat,

•    jednak z pohledu maximální částky, kterou lze uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně.

Minimální hodnota bezúplatného plnění (daru nebo úhrnu darů):

•    úhrnná hodnota všech bezúplatných plnění ve zdaňovacím období musí přesáhnout 2 % ze základu daně poplatníka, anebo

•    jejich úhrnná hodnota musí činit alespoň 1 000 Kč. 

Maximální hodnota bezúplatného plnění (daru nebo darů):

•    Maximální limit je stanoven ve výši 15 % ze základu daně.

Základem daně se rozumí základ daně před snížením o nezdanitelné části základu daně (tj. základ daně uvedený na řádku 42 daňového přiznání).

Další omezení: Bezúplatné plnění (případně jeho část), které nebylo možné využít jako nezdanitelnou část základu daně v roce, kdy bylo poskytnuto, nelze převést do následujícího roku.

Ing. Luděk Pelcl

ZÁKON č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů

§ 15

Nezdanitelná část základu daně

(1) Od základu daně lze odečíst hodnotu bezúplatného plnění poskytnutého obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám se sídlem na území České republiky, jakož i právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek podle zvláštního zákona, a to na vědu a vzdělávání, výzkumné a vývojové účely, kulturu, školství, na policii, na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví, na účely sociální, zdravotnické a ekologické, humanitární, charitativní, náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti, tělovýchovné a sportovní, a politickým stranám, politickým hnutím, evropským politickým stranám nebo evropským politickým nadacím na jejich činnost, dále fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poskytovateli zdravotních služeb nebo provozují školy a školská zařízení a zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů, na financování těchto zařízení, dále fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poživateli invalidního důchodu nebo byly poživateli invalidního důchodu ke dni přiznání starobního důchodu nebo jsou nezletilými dětmi závislými na péči jiné osoby podle zvláštního právního předpisu), na zdravotnické prostředky) nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami nebo na zvláštní pomůcky podle zákona upravujícího poskytování dávek osobám se zdravotním postižením nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu a na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání, dále fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poživateli invalidního důchodu, na rehabilitační a protetické pomůcky, nehrazené zdravotními pojišťovnami, a na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání, pokud úhrnná hodnota bezúplatných plnění ve zdaňovacím období přesáhne 2 % ze základu daně anebo činí alespoň 1 000 Kč. Obdobně se postupuje u darů na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor. V úhrnu lze odečíst nejvýše 15 % ze základu daně; to neplatí pro zdaňovací období kalendářních let 2020 a 2021, za která lze v úhrnu odečíst vždy nejvýše 30 % základu daně. Jako bezúplatné plnění na zdravotnické účely se hodnota jednoho odběru ...