Nová úprava práva stavby v účetnictví

Vyhláška č. 293/2014 Sb. podstatným způsobem zjednodušuje a zpřesňuje účtování o právu stavby tím, že účetní jednotka, která pořizuje aktivum „právo stavby“, účtuje na sa­mostatných účtech o dvou majetkových složkách (stejně jako např. v případě po­zemku). Podle odst. 2 přechodných ustanove­ní lze použít novelizovaná ustanovení již při sestavování účetních závěrek sestavo­vaných po 1. lednu 2015 – za účetní obdo­bí započaté v roce 2014.

Nový občanský zákoník (zákon č. 89/­2012 Sb., dále jen „NOZ“) nově strukturoval a doplnil věcná práva k věci cizí. Pro přehlednost uvádíme rozdělení těchto práv podle NOZ:

-  právo stavby

-  věcná břemena

o  reálná břemena (dočasný vlastník věci je jako dlužník zavázán vůči oprávněné osobě něco jí dávat nebo něco konat)

o  služebnosti (postihují vlastníka věci jako věcné právo tak, že musí ve prospěch jiného něco trpět nebo něčeho se zdržet)

–  pozemkové služebnosti

–  inženýrská síť

–  opora cizí stavby

–  právo na svod dešťové vody

–  služebnost stezky, průhonu, cesty

–  právo pastvy

–  osobní služebnosti

–  užívací

–  požívací

–  služebnost bytu.

1.  Právo stavby

Přestože by se mohlo zdát, že „právo stavby“ zavedené NOZ jako nový právní titul je relativně marginálním problémem, není vyloučeno, že v konkrétní situaci ho bude firma řešit. V podnikatelské praxi mohou nastat případy, kdy je zájem či nutnost zřídit na pozemku stavbu, avšak nebude dobře možné si příslušný pozemek opatřit, protože jeho vlastník se nehodlá svého majetku zbavit. Pořízení pozemku koupí může někdy být ekonomicky nevýhodné, např. hodlá-li podnikatel zřídit na pozemku stavbu pouze dočasného charakteru (sklad apod.). Zatím však nelze odhadnout, v jaké míře bude tento právní institut využíván vedle stávajícího řešení, které spočívá – kromě odkoupení pozemku – v jeho pronájmu či zatížení věcným břemenem.

NOZ je opětovně zavedena zásada „superficies solo cedit“, která – zjednodušeně řečeno – znamená, že trvalé stavby jsou pouhou součástí pozemku, na kterém stojí. Výjimkou z této zásady je právo stavby, které je novým pojmem umožňujícím nakládat se stavbami odděleně od pozemku. Z hlediska své nehmotné povahy je právo stavby klasifikováno jako nehmotná věc a současně jako nemovitá věc. Je speciálním věcným právem k cizí věci, které osobu, jíž toto právo přísluší (stavebníka) opravňuje mít na cizím pozemku stavbu (na jeho povrchu nebo pod povrchem) a užívat ji. Zahrnuje jednak možnost vybudovat stavbu novou, může ale spočívat i v oprávnění převzít již existující stavbu, což je užitečné zejména za účelem její opravy či modernizace. Nijak nevymezuje ani účel ani typ stavby, k němuž lze právo stavby zřídit.

Právo stavby může být zřízeno tak, že se vztahuje i na pozemek, kterého není potřeba ke stavbě, který však slouží k jejímu lepšímu užívání, např. kvůli nerušenému výhledu, zamezení cizí výstavby apod. Již pořízením práva stavby dotčená osoba realizuje svůj záměr. Záměrem při pořízení práva stavby přitom může být stejně tak stavět, jako nově nestavět. K realizaci práva stavby dochází nejen s v souvislosti s realizací stavby, ale i v případě, že stavební činnost nenastala.

Stavba, kterou stavebník postaví (nebo v souvislosti se zřízením práva stavby převezme od vlastníka pozemku), je součástí práva stavby. Proto s ní nelze samostatně nakládat – nelze ji samostatně prodat, darovat, zřídit k ní zástavní právo apod. Převádět lze pouze právo stavby a vlastní stavba přechází s ním jako jeho součást. Ke stavbě jako takové stavebníkovi vlastnické právo nevznikne, přestože má stejná práva, jako kdyby stavbu vlastnil. K zatíženému pozemku má právo se chovat jako poživatel (§ 1250 a § 1285 NOZ).

Právo stavby se nabývá smlouvou, vydržením nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci; kromě koupě nebo směny je lze však i vydražit, vložit do obchodní společnosti, prodat atd. Je možné zřídit ho vždy jako právo dočasné, s maximální délkou trvání 99 let, existují však možnosti jeho prodloužení. Smluvně lze zřídit právo stavby bezúplatně i za úplatu, buď jednorázovou, ve splátkách, nebo v opakujících se dávkách (stavební plat). Právo stavby zanikne uplynutím doby, na kterou bylo sjednáno, dále dohodou mezi vlastníkem pozemku a stavebníkem, jestliže již žádný z nich nebude mít na další existenci práva stavby zájem. Právo stavby může zaniknout i rozhodnutím státního orgánu.

Nebylo-li sjednáno, že je třeba po uplynutí sjednané doby stavbu odstranit, stane se součástí pozemku, na kterém je postavena. Hlavní přínos zřízení práva stavby pro vlastníka pozemku je tak ve zhodnocení pozemku, které jeho vlastníkovi uplynutím sjednané doby nakonec připadne (§ 1251 NOZ); obě strany mají vzájemné předkupní právo. V § 1255 NOZ je řešeno vypořádání vlastníka pozemku se stavebníkem při zániku práva stavby, neujednají-li si jinak.

Právo stavby je podle § 12 vyhlášky č. 357/2013 Sb., o katastru nemovitostí, evidováno samostatně. Z údajů o právu stavby lze vyčíst mimo jiné číslo listu vlastnictví (z něj lze zjistit, kdo je vlastníkem práva stavby) a údaje o pozemku, ke kterému je právo stavby zřízené, údaje o budově, která je součástí stavby a která je hlavní stavbou na pozemku, dále účel práva stavby, je-li uveden, a poslední den doby, na kterou je právo stavby zřízeno. Z výpisu z katastru nemovitostí je tak zřejmé, zda je určitý pozemek zatížen právem stavby, případně která stavba je součástí práva stavby a komu toto právo svědčí.

Pro zobrazení věcných práv k nemovitým věcem v účetnictví je rozhodující Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU ze dne 26. června 2013 o ročních účetních závěrkách, konsolidovaných účetních závěrkách a souvisejících zprávách některých forem podniků, kterou jsou členské státy povinny implementovat od roku 2016 do svého právního řádu. V článku 12 bodu 4. této směrnice se uvádí, že věcná práva k nemovitostem a jiná podobná práva, jak je vymezuje vnitrostátní právo, se vykazují v položce „pozemky a budovy“, tj. mezi dlouhodobými hmotnými aktivy. Obsahově shodné ustanovení obsahuje i stávající účetní směrnice 78/660/EHS.

Přístup civilního práva k právu stavby, a sice že na stavbu je nahlíženo jako na součást práva stavby, je pro účely účetnictví irelevantní. Z ekonomického pohledu je situace opačná: právo stavby je pořizováno právě kvůli stavbě již existující nebo za účelem postavení nové stavby. Vychází se z úvahy, že právo stavby je pro účely účetnictví specifickým hmotným aktivem, o kterém lze účtovat na samostatném účtu, které lze samostatně oceňovat, případně odpisovat, ale vykazovat je společně se stavbou. Tento přístup byl uplatněn v prováděcí vyhlášce k zákonu o účetnictví, a to ve dvou fázích.

V první fázi na nový institut občanského práva reagovala vyhláška č. 467/2013 Sb. (novela vyhlášky č. 500/2002 Sb., pro podnikatele, v platném znění) v rámci terminologických i obsahových změn vyplývajících z rekodifikačních zákonů (nový občanský zákoník, zákon o obchodních korporacích). Vykazování práva stavby a věcných břemen k pozemku a stavbě v účetní závěrce bylo upraveno v § 7, způsoby jejich oceňování v § 47 a odpisování v § 56.

Právo stavby bude dle novely vyhlášky vykazováno buď jako:

1.  součást ocenění stavby, pokud je záměrem účetní jednotky stavbu vyhovující právu stavby na pozemku realizovat, v položce „B.II.7. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek“, resp. po dokončení stavby v položce „B.II.2. Stavby“ [§ 47 odst. 1 písm. l)], zpravidla s využitím účtů 042 – Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek a 021 – Stavby;

2.  samostatný dlouhodobý hmotný ma­jetek bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti v položce „B.II.2. Stavby“, pokud není záměrem účetní jednotky stavbu realizovat, nýbrž využít právo stavby např. jako „blokační instrument“ proti „nechtěné“ cizí stavbě [§ 7 odst. 2 písm. b)], zpravidla účet 021 – Stavby;

3.  zboží v rámci položky „C.I. Zásoby“, bude-li se jednat o majetek určený k obchodování (§ 9 odst. 5), např. účty 131 – Pořízení zboží a 132 – Zboží.

Nabyvatel účtuje o právu stavby podle svého úmyslu při jeho nabytí, tzn. jako o součásti ocenění stavby, jako o samostatném dlouhodobém hmotném majetku nebo jako o zboží.

Tato úprava však neřeší postup v účetnictví v situaci, kdy právo stavby je pořízeno ke stavbě již existující (tj. stavby, kterou pořídil např. majitel pozemku, ale kterou stavebník převzal na pozemku zatíženém právem stavby). Komplikace nastávají také při odpisování v případech, kdy právo stavby je sjednáno na jinou dobu, než je životnost stavby resp. předpokládaná doba jejího užívání. Problémy jsou také s odpisy při použití zbytkové hodnoty pro účely vypořádání práva stavby či při nahrazení jedné stavby stavbou druhou. Určitým řešením je sledovat obě části majetku v analytické evidenci samostatně.

Z těchto důvodů byla ve druhé fázi novelizována ustanovení týkající se práva stavby, a to vyhláškou č. 293/2014 Sb., vyhlášenou ve Sbírce zákonů částka 119 dne 16. 12. 2014. Tato technická novela podstatným způsobem zjednodušuje a zpřesňuje účtování o právu stavby tím, že účetní jednotka, která pořizuje aktivum „právo stavby“, účtuje na samostatných účtech o dvou majetkových složkách (stejně jako např. v případě pozemku).

Podle odst. 2 přechodných ustanovení lze použít novelizovaná ustanovení již při sestavování účetních závěrek sestavovaných po 1. lednu 2015 za účetní období započaté v roce 2014, takže účetní jednotka, která použije tento institut, může o něm účtovat a vykazovat ho „po novu“ od samého začátku jeho existence. Vzhledem k tomu, že přechodné ustanovení má dispozitivní charakter, není vyloučen ani původní postup založený na principu práva stavby jako složky pořizovací ceny stavby. Od 1. ledna 2015 je nezbytné pro pořizované právo stavby použít novou úpravu.

Obdobnou úpravu práva stavby obsahují i novely vyhlášek č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, a č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky.

Hlavní principy nové úpravy

-    Ruší se princip, že náklady na právo stavby jsou součástí ocenění pořizované stavby nebo technického zhodnocení v případě, že záměrem účetní jednotky je realizovat stavbu vyhovující právu stavby [ruší se v § 47 odst. 1 písm. l) a upravuje se v § 7 odst. 2 písm. b) vyhlášky č. 467/­2013 Sb.]. Součástí ocenění stavby budou jen práva na omezení vlastnických práv, která jsou jiná, než je právo stavby [viz § 47 odst. 1 písm. g)];

-    Právo stavby bez ohledu na záměr jeho pořízení je vždy chápáno jako samostatné aktivum. Stejně jako v případě pozemku (jehož součástí je podle NOZ stavba), kdy v účetnictví je jednou částí samotný pozemek a druhou stavba, tak i v případě práva stavby lze použít analogické členění na části, kdy jednou částí je samotné právo stavby a druhou stavba vyhovující právu stavby. Z § 47 odst. 2 písm. j) vyplývá, že pozemek není součástí ocenění stavby. Proto se v nově vloženém odst. 3 § 47 výslovně uvádí, že v případě práva stavby není součástí jeho ocenění stavba vyhovující právu stavby. O právu stavby se účtuje na samostatném účtu účtové skupiny 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný (nebo o jeho pořizování na účtu účtové skupiny 04), samostatně se odpisuje od okamžiku doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu (viz § 56 odst. 9 vyhlášky) nezávisle na uvedení následné stavby nebo technického zhodnocení do užívání, ale v rozvaze se vykazuje společně se stavbou v položce „B.II. Stavby“. V této položce bude vykazováno jak právo stavby, je-li záměrem účetní jednotky realizovat stavbu vyhovující právu stavby, tak právo stavby, je-li v okamžiku jeho pořízení již stavba zřízena, právo stavby sloužící k jinému využití pozemku bez záměru stavbu realizovat, právo stavby nabyté v rámci „propadlé zástavy“, kdy zatím není znám záměr účetní jednotky, nebo právo stavby dodatečně zřízené k vlastní stavbě na pronajatém pozemku;

-    Tímto není dotčena možnost sledovat právo stavby i v zásobách, bude-li to odpovídat obsahovému vymezení této položky, obdobně jako ostatní nemovité věci podle § 9 odst. 5, tj. zejména pozemky, které mohou být předmětem obchodování. Pak se i právo stavby vykazuje jako zboží v rámci položky „C.I. Zásoby“ a je o něm účtováno v rámci účtové třídy 1 – Zásoby (např. nebude-li realitní kancelář pouze zprostředkovávat uzavření smlouvy o právu stavby, ale bude jej nabývat za účelem dalšího prodeje);

-    Bude-li účetní jednotka, která je stavebníkem, realizovat vlastní stavbu vyhovující právu stavby nebo technické zhodnocení k existující stavbě cizí, účtuje o této stavbě nebo technickém zhodnocení odděleně od pořízeného práva stavby na příslušném samostatném účtu účtové skupiny 04 nebo 02. Obě části majetku, tzn. pořízená část i realizovaná část, účtované na samostatných účtech se samostatně odpisují (viz nový odst. 4 § 56) a vykazují se v položce „B.II.2. Stavby“. Dělení specifického aktiva práva stavby na části (de facto „komponenty“) tak představuje jednoduchou účetní metodu v případě, kdy stavebník bude realizovat svoji stavbu vyhovující právu stavby. Zatímco o první část se účtuje odděleně a odepisuje se nezávisle na investičních záměrech, druhá část může mít variabilní „scénář pro odpisování“, např. pozdější uvedení stavby do užívání, nutnost použít zbytkovou hodnotu, nahrazení staveb, provádění technického zhodnocení, možnost realizovat několik staveb v rámci jednoho práva stavby, a to podobně jako u aktiva pozemek, které se podle § 28 odst. 1 zákona o účetnictví dělí na dvě části (neodpisovaný pozemek a odpisovanou stavbu). Přijatý přístup využívá i řešení v zemích, které mají dlouholeté zkušenosti s tímto právním institutem, který je součástí jejich právního řádu v rámci civilního práva, např. Německo nebo Rakousko;

-    V případě, že v rámci pořízeného práva stavby oceněného jednou částkou již stavba existuje („existující stavba cizí“ zřízená jinou účetní jednotkou nebo osobou), rozdělí nabyvatel práva stavby ocenění práva stavby na část odpovídající právu stavby bez dotčené stavby a zbývající část (nově vložený odst. 3 § 47), např. poměrným rozúčtováním podle § 24 odst. 3 písm. b) zákona o účetnictví a § 61a vyhlášky, a to při respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení obou částí práva stavby. Připomeňme, že v § 61a nově doplněném odstavci 3 se zpřesňuje, že znalecké posudky nebo kvalifikované odhady všech složek majetku musí být stanoveny pro všechny složky majetku. Doplnění odstavce 4 umožňuje stávající metodu ocenění při nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem podle § 24 odst. 3 písm. b) zákona obdobně použít i pro nabytí více než jedné části majetku;

-    Výše uvedený princip významnosti v daném případě v praxi znamená, že toto rozdělení se neprovede, jestliže daná stavba nebude mít samostatnou ekonomickou hodnotu oddělitelnou od práva stavby. Např. bude-li právo stavby pořízeno za symbolickou částku 1 Kč nebo na dobu 2 let, jistě by bylo neúčelné provádět rozdělení této částky, a pak stavba zůstává součástí ocenění věcného práva. Zjednodušeně řečeno – základní pravidlo je členit na dvě složky, avšak v případě, že takovéto rozdělení nemá smysl (viz uváděný příklad), pak se účtuje pouze o jednom aktivu – právu stavby;

-    S ohledem na novou úpravu nemají opodstatnění odstavce 6 až 8 v § 47 a odst. 4 v § 56 vyhlášky č. 467/2013 Sb., upravující některé specifické situace pořízení a zániku práva stavby a jeho odpisování při původní koncepci práva stavby jako složky pořizovací ceny, a proto se tato ustanovení jako nadbytečná zrušují. V platnosti zůstává pouze ustanovení (po novele odst. 10 v § 47), které stanoví, že při předčasném zániku práva stavby se současným zřízením nového práva se obdobně použije § 47 odst. 1 písm. f), podle kterého zůstatková cena vyřazené stavby tvoří součást nákladů na novou výstavbu;

-    Zrušením stávajícího znění odst. 4 § 56, který výslovně stanovoval povinnost při odpisování práva stavby použít zbytkovou hodnotu v případě náhrady poskytované vlastníkem pozemku stavebníkovi, není dotčen § 7 odst. 2 zákona o účetnictví, který ukládá účetním jednotkám použít ze všech možných metod tu, která vede k věrnému zobrazení skutečnosti. Použití metody zbytkové hodnoty se výslovně nestanovuje, protože byl zvolen jednodušší způsob účtování a také proto, že v ostatních případech se použití této metody rovněž nestanovuje;

-    Další postupy se nemění, byť nejsou výslovně vymezeny; vycházejí z obecných zásad. Byla-li ujednána úplata v několika částkách (stavební plat), stavebník ocení právo stavby částkou ve výši součinu stavebního platu a doby jeho poskytování. Změny stavebního platu v závislosti na míře zhodnocování a znehodnocování peněz (indexace) jsou součástí nákladů běžného účetního období;

-    Náhrada za stavbu, kterou poskytne vlastník pozemku stavebníkovi po zániku práva stavby, se při odpisování zohlední prostřednictvím zbytkové hodnoty, tzn., že odpisovanou hodnotu stavby stavebník o tuto částku sníží;

-    Nemění se ustanovení § 7 odst. 6 písm. c) vyhlášky. Věcná břemena k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva, pokud nejsou vykazována jako součást ocenění položky „B.II. Stavby“ nebo součást ocenění v rámci položky „C.I. Zásoby“ se bez ohledu na výši ocenění vykazují v položce „B.II.6. Jiný dlouhodobý hmotný majetek“.

Odpisování práva stavby

Pro odpisování práva stavby platí stejná pravidla jako pro jiný dlouhodobý hmotný majetek. V původním řešení podle vyhlášky č. 467/2013 Sb., kdy právo stavby je součástí ocenění pořizované stavby, platí, že se vykazuje jako nedokončený dlouhodobý hmotný majetek (zpravidla účet 042 – Pořízení dlouhodobého hmotného majetku) a po uvedení stavby do užívání (účet 021 – Stavby) se odpisuje po stejnou dobu jako stavba.

Vzhledem k tomu, že dle nového řešení právo stavby je vykazováno jako samostatný dlouhodobý hmotný majetek v položce „B.II.2. Stavby“, se nabyté právo zaúčtuje dnem doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu a od tohoto okamžiku se také odpisuje. Právo stavby je sjednáno vždy na dobu určitou a bude se účetně odpisovat po dobu, na kterou je sjednáno. Po uplynutí této doby je jeho hodnota nulová, protože vypořádání vlastníka pozemku se stavebníkem při zániku práva stavby se týká stavby a nikoliv práva stavby.

Poskytovatel práva stavby (vlastník pozemku) pozemek zatížený právem stavby přeúčtuje na zvláštní analytický účet při zřízení práva stavby na základě smlouvy s nabyvatelem práva stavby. Za předpokladu, že právo stavby obsahuje již existující stavbu, kterou přejímá nabyvatel práva stavby, vlastník pozemku zvolí další postup účtování o tomto majetku podle právního stavu, zejména podle specifických smluvních ujednání nebo jiných okolností. O způsobu účtování konkrétních případů se vedou odborné diskuse (např. účtuje se pouze v rámci analytiky k účtu 021, o pohledávce, či se použije model pachtu obchodního závodu), není však možné legislativně ošetřit všechny někdy i velmi komplikované případy, ke kterým může dojít.

Při úplatně poskytnutém právu vlastník pozemku účtuje o pohledávce a výnosu, přičemž respektuje pravidla časového rozlišení, např. bude-li přijata úhrada za poskytnuté právo stavby jednorázově, výnos časově rozliší po dobu trvání práva stavby. Poskytnuté právo stavby eviduje i na podrozvahových účtech. Případnou náhradu stavebníkovi za převzatou stavbu po skončení práva stavby zaúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 04 nebo 02 a ve prospěch účtu závazků.

Pokud jde o vykazování práva stavby, předpokládá se, že v průběhu příštího roku proběhne transpozice nové účetní směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU do prováděcích právních předpisů k zákonu o účetnictví, která bude znamenat poměrně rozsáhlou úpravu obsahového vymezení a uspořádání položek rozvahy. Přijatá úprava práva stavby nekoliduje s možností, kterou dává směrnice, členit položku „Pozemky a stavby“ na další podpoložky, tj. např. pozemky, stavby, věcná a obdobná práva k nemovitosti, případně stavby na cizích pozemcích a rovněž podrobněji upravit ustanovení o ostatních věcných právech k věcem cizím. Předpokládaná úprava způsobu vykazování by lépe odpovídala metodě účtování a účetní závěrka by měla pro uživatele účetní závěrky větší vypovídací schopnost.

Z nového znění vyhlášky vycházejí následující příklady účtování. Jsou pro lepší pochopení zjednodušeny (např. není uvažováno s DPH, částky jsou pouze ilustrativní). Nejde o jediný možný postup účtování; v konkrétních případech lze účtovat i jiným než uvedeným způsobem.

?  Příklad 1

–   zřízeno právo stavby za 20 tis. Kč na 10 let, součástí práva stavby není stavba (na pozemku žádná není),

–   pozemek má pořizovací cenu 90 tis. Kč,

–   nabyvatel práva stavby na pozemku zřídí novou stavbu odpovídající právu stavby za 50 tis. Kč,

–   smluvně dohodnutá úhrada stavebníkovi po zániku práva stavby uplynutím sjednané doby je 2 tis. Kč.

Účtování u poskytovatele práva stavby (vlastníka pozemku, na němž je zřízeno právo stavby)

Účtování u nabyvatele práva stavby

?  Příklad 2

–   zřízeno právo stavby za 20 tis. Kč na 10 let, součástí práva stavby je rozestavěná stavba,

–   pozemek má pořizovací cenu 90 tis. Kč, náklady na nedokončenou stavbu jsou 30 tis. Kč,

–   nabyvatel práva stavby rozdělí ocenění práva stavby na 5 tis. Kč práva stavby a 15 tis. Kč zbývající část,

–   nabyvatel práva stavby (stavebník) dokončí rozestavenou stavbu a uvede ji do užívání, náklady jsou 11 tis. Kč,

–   smluvně dohodnutá úhrada stavebníkovi po zániku práva stavby uplynutím sjednané doby je 2 tis. Kč.

Účtování u poskytovatele práva stavby (vlastníka pozemku, na němž je zřízeno právo stavby)

Účtování u nabyvatele práva stavby

Z pohledu zákona o daních z příjmů (ZDP) právo stavby není vymezeno jako hmotný nebo nehmotný majetek v ZDP, proto pro uplatnění jeho hodnoty v základu daně je rozhodující správné účetní zachycení a uplatňování účetních odpisů. Bude-li se jednat o právo stavby, které je součástí ocenění této stavby, budou daňové odpisy práva stavby zohledněny v rámci odpisů dané stavby. Pokud bude právo stavby evidováno samostatně a nebude součástí ocenění stavby, daňovým nákladem jsou účetní odpisy práva stavby [dle podmínek § 24 odst. 2 písm. v) ZDP, např. úplatné nabytí].

Je nepochybné, že odpisování práva stavby jako samostatného aktiva bude zpravidla zahájeno dříve než v případě, kdy je součástí ocenění stavby. Celkové dopady na výsledek hospodaření a tím i základ daně z příjmů bude vždy za celou dobu platnosti práva stavby stejný, ale rozdílný v čase. Proto nová úprava nezakládá legální vyhnutí se dani, ale v některých situacích – podle jejich obsahu – odložení daňové povinnosti či naopak.

Z hlediska DPH právo stavby patří do kategorie zboží (§ 2 odst. 1 zákona o DPH) a současně se považuje za vybranou nemovitou věc (§ 56 odst. 1). Pokud právo stavby obsahuje pouze věcné právo postavit na pozemku jiného vlastníka stavbu, jedná se o zdanitelné plnění podléhající základní sazbě daně. Den uskutečnění zdanitelného plnění je v případě dodání nemovitých věcí vymezen speciálně v § 21 odst. 3. Podle tohoto ustanovení se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem předání nemovité věci nabyvateli do užívání nebo dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva, a to dnem, který nastane dříve. V případě, že před uskutečněním zdanitelného plnění, tj. přede dnem, kdy právo stavby považuje za uskutečněné, dojde k přijetí úplaty na toto plnění, vzniká plátci povinnost přiznat daň na výstupu ke dni přijetí takové úplaty.

Bude-li předmětem dodání práva stavby, jehož součástí je stavba, pak se bude pro osvobození či zdanění zjišťovat naplnění časového testu dle § 56 odst. 3 zákona o DPH, přičemž tento bude posuzován ve vztahu k dotčené, již existující stavbě, která je součástí převáděného práva stavby.

K uplatňování DPH u dodání a nájmu vybraných nemovitých věcí po 1. 1. 2014, ustanovení § 56 a 56a zákona o DPH, vydalo Generální finanční ředitelství dne 9. 12. 2013 informaci (viz např. internetové stránky finanční správy www.financnisprava.cz, záložka „Daně a pojistné“, „Novinky“).

Zřízení práva stavby za úplatu bez ohledu na to, z jakého titulu vzniklo, podléhá dani z nabytí nemovitých věcí. K aplikaci zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, vydalo Generální finanční ředitelství dne 20. 8. 2014 informaci o dani z nabytí nemovitých věcí a informaci k uplatnění osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí u nových staveb.

2.  Věcná břemena

jsou věcná práva, která omezují vlastníka nemovité věci (povinného) ve prospěch jiného (oprávněného) tak, že vlastník je povinen něco trpět, něco konat nebo něčeho se zdržet.

Reálná břemena oproti služebnostem vykazují určité rozdílné znaky. Reálná břemena se vyznačují tím, že zavazují vlastníka služebné věci k tomu, aby ve prospěch jiné osoby něco aktivně konal, poskytoval jí nějaký užitek (např. jí poskytoval část úrody, která se urodila na jeho pozemku). Reálným břemenem může být zatížena pouze věc evidovaná ve veřejném seznamu. Typické je pro ně dále to, že je lze zřídit buď na určitý časový úsek, nebo s možností vlastníka zatížené věci se z břemene vykoupit (§ 1304 NOZ). Nebude-li povinnost z reálného břemene splněna, má oprávněný namísto toho nárok na peněžitou náhradu, pro niž může vést výkon rozhodnutí (resp. exekuci) na nemovitou věc, která je reálným břemenem zatížena. V § 16 katastrální vyhlášky jsou uvedeny údaje, které se o věcném břemeni evidují v katastru nemovitostí.

Služebnost se od reálného břemene odlišuje právě pasivitou vlastníka věci, který je na základě služebnosti povinen ve prospěch oprávněné osoby (určené buď konkrétně, či prostřednictvím věci, které služebnost svědčí) něco trpět (vlastník umožní jiné osobě, aby přecházela přes jeho pozemek nebo na něm čerpala vodu), nebo zdržet se činnosti, kterou by jinak jako vlastník mohl vykonávat (vlastník se zaváže k tomu, že svou stavbu nebude zvyšovat, aby nezastínila sousedovi jeho výhled do krajiny). NOZ vymezuje v § 1267 a následujících pouze některé druhy služebností – pozemkové služebnosti, osobní služebnosti, služebnost inženýrské sítě, užívací právo, opora cizí stavby, požívací právo, právo na svod dešťové vody, služebnost bytu, služebnost stezky, průhonu a cesty, právo pastvy.

Podle stávající úpravy se úplatně nabytá věcná břemena oceněná pořizovací cenou mohou do účetnictví oprávněného promítnout pěti způsoby:

1.  součást ocenění pořizované stavby, vykazované v položce „B.II.7. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek“, resp. „B.II.2. Stavby“, jako náklad související s jejím pořízením (§ 47 vyhlášky); zpravidla účty 042 – Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek a 021 – Stavby;

2.  samostatný dlouhodobý hmotný majetek, vykazovaný v položce „B.II.6. Jiný dlouhodobý hmotný majetek“, jde-li o věcné břemeno k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva (kam patří v úvodu uvedené „osobní služebnosti“), a není-li součástí ocenění stavby ani zásob, a to bez ohledu na výši ocenění [§ 7 odst. 6 písm. c) vyhlášky]. Použitým účtem je zpravidla účet 029 – Jiný dlouhodobý hmotný majetek. Lze se domnívat, že pod pojmem „užívací právo“ je v tomto ustanovení zahrnuta služebnost užívacího práva upravená v § 1283 a násl. NOZ, popř. i jiná služebnost, jejíž podstatou je užívání cizí věci;

3.  samostatný dlouhodobý nehmotný majetek, vykazovaný v položce „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek“, pokud věcné břemeno nesouvisí s pozemkem, stavbou ani zásobami, přičemž doba použitelnosti přesáhla jeden rok a výše ocenění limit stanovený účetní jednotkou pro začlenění mezi dlouhodobý nehmotný majetek (§ 6 odst. 1 vyhlášky); obvykle půjde i nadále o účet 014 – Ocenitelná práva;

4.  součást ocenění pořizovaných zásob, vykazovaného v položce „C.I.5. Zboží“, jako náklad související s jejich pořízením (§ 49 vyhlášky); např. účty 131 – Pořízení zboží a 132 – Zboží;

5.  v ostatních případech se věcné břemeno zaúčtuje přímo do provozních nákladů, a to obvykle s využitím účtu 518 – Ostatní služby, případně 548 – Ostatní provozní náklady, přičemž pokud byly naplněny podmínky pro časové rozlišení, tak v odpovídajícím časovém rozlišení nákladu. Může jít o situace, kdy celková cena věcného břemene není stanovena a oprávněný platí roční částku v závislosti na stanoveném ukazateli (např. z ročního výnosu fotovoltaické elektrárny umístěné na střeše budovy). V tomto případě je roční úhrada součástí nákladů příslušného období.

Doba odpisování věcného břemene účtovaného u oprávněného na příslušných účtech samostatného dlouhodobého majetku záleží na tom, zda byla smlouva o věcném břemeni uzavřena na dobu určitou či neurčitou. V prvním případě je doba odpisování omezena po tuto dobu, ve druhém případě o době odpisování rozhodne účetní jednotka v souladu se svými vnitřními předpisy.

Poskytovatel sleduje poskytnutá věcná práva na podrozvahových účtech. V případě pozemkových služebností a reálných břemen může zřídit pro majetek (nemovité věci), na kterých lpí věcná práva, samostatné analytické účty (viz bod 6 Českého účetního standardu pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek). Při úplatně poskytnutém věcném právu účtuje o pohledávce a výnosu při respektování pravidel časového rozlišení.

Není pochyb o tom, že v dalším období se budou právní názory na právo stavby a ostatní věcná práva vyvíjet. Stejně tak jako řešení hraničních, nejasných případů, které nelze překlenout výkladem, musí vyřešit až novodobá judikatura, která logicky chybí.

Ing. Jiří Koch