1.

Úvod

V roce 2021 se při uplatňování DPH postupuje nadále podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH), který vychází ze směrnice 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen směrnice o DPH) a navazujícího nařízení Rady č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o DPH (dále jen prováděcí nařízení ke směrnici o DPH). V roce 2020 nabyly účinnosti dvě novely zákona o DPH, které přinesly změny v oblasti sazeb DPH. Od 1. 5. 2020 nabyla účinnosti novela zákona o DPH, která je součástí zákona č. 256/2019 Sb., kterým se mění zejména zákon o evidenci tržeb. Tato novela přinesla prakticky rozšíření okruhu zdanitelných plnění, u kterých je od 1. 5. 2020 uplatňována druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. Od 1. 7. 2020 nabyla účinnosti další novela zákona o DPH, která je součástí zákona č. 299/2020 Sb., kterým se mění některé daňové zákony v souvislosti s koronavirem. Touto novelou zákona o DPH byly sníženy sazby daně u některých dalších služeb, a to na úroveň druhé snížené sazby daně.

Od 1. 9. 2020 nabyla účinnosti tzv. implementační novela zákona o DPH, která je součástí zákona č. 343/2020 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní v souvislosti s implementací předpisů EU. Tato novela přinesla v návaznosti na změny předpisy Evropské unie (EU) zejména změny v pravidlech pro uplatňování DPH u intrakomunitárních obchodů se zbožím.

Od 1. 1. 2021 nabyly účinnosti další tři krátké novely zákona o DPH. Součásti zákona č. 283/2020 Sb., kterým se mění daňový řád a další související zákony je novela zákona o DPH, kterou jsou v návaznosti na novelu daňového řádu provedeny dílčí změny týkající se pravidel pro správu DPH v tuzemsku.

Od 1. 1. 2021 nabyla účinnosti také novela zákona o DPH, která je součástí zákona č. 609/2020 Sb. Touto novelou byla ve vazbě na novelu zákona o daních z příjmů upravena definice dlouhodobého majetku pro účely DPH. Dále do první snížené sazby daně 15 % byly přeřazeny služby zpracování komunálního odpadu k dalšímu využití. Třetí novela zákona o DPH je součástí zákona č. 527/2020 Sb. Touto novelou byly provedeny pouze terminologické změny, tj. místo pojmu „virtuální měna“ se zavádí pojem „virtuální aktivum“.

V následujícím textu jsou s využitím příkladů vysvětleny ve srovnání s dosavadním právním stavem nejvýznamnější věcné změny, které vyplývají z novely zákona o DPH provedené s účinností od 1. 10. 2021.

Nejprve jsou s využitím příkladů vysvětlena pravidla pro prodej zboží na dálku, a to jak z hlediska stanovení místa plnění, tak i uplatnění daně při prodeji zboží na dálku z tuzemska do jiného členského státu, a naopak z jiného členského státu do tuzemska. V další části textu jsou s využitím příkladů vysvětlena pravidla pro uplatňování daně při dodání zboží usnadněném provozovatelem elektronického rozhraní. Dále jsou vysvětleny praktické dopady změn pravidel pro opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky. V dalším textu jsou nejprve shrnuta obecná pravidla pro uplatňování daně při dovozu zboží a návazně s využitím příkladů vysvětleny změny týkající se uplatňování daně ve zvláštním režimu při dovozu zboží nízké hodnoty. V závěrečných částech textu jsou vysvětleny dopady rozšíření zvláštního režimu jednoho správního místa, včetně dovozního režimu, která je v rámci EU od 1. 7. 2021 součástí zvláštního režimu jednoho správního místa.

2.

Prodej zboží na dálku

Novelou zákona o DPH provedenou zákonem č. 355/2021 Sb. se mění dosavadní pravidla pro uplatňování DPH při zasílání zboží. Namísto dosavadního pojmu „zasílání zboží“ je přitom používán pojem „prodej zboží na dálku“, který přesněji odpovídá terminologii, se kterou pracuje směrnice o DPH. Upravena budou také pravidla pro stanovení místa plnění při tomto specifickém způsobu prodeje zboží a návazně také pravidla pro uplatňování daně.

    Vymezení prodeje zboží na dálku

Zasíláním zboží se podle dosavadního § 8 odst. 4 zákona o DPH v souladu s čl. 33 dosavadního znění směrnice o DPH rozumělo dodání zboží mezi členskými státy, je-li zboží odesláno nebo přepraveno z členského státu odlišného od členského státu ukončení jeho odeslání nebo přepravy, a to osobou povinnou k dani, která zboží dodává, nebo jí zmocněnou třetí osobou. Podmínkou bylo, že předmětné zboží bylo dodáno osobě, pro kterou pořízení zboží v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží není předmětem daně (např. občanovi jako osobě nepovinné k dani). Pravidla pro zasílání zboží platila v praxi zejména pro tzv. e-shopy či internetové obchody, v nichž si zákazník objedná zboží přes internet a na základě objednávky je mu zboží odesláno z jednoho členského státu do členského státu odlišného. O zasílání zboží se přitom jednalo pouze v případě, že zákazníkem byla osoba nepovinná k dani, které nevzniká povinnost přiznávat daň při pořízení zboží z jiného členského státu.

Prodejem zboží na dálku se pro účely DPH podle nového § 4 odst. 9 zákona o DPH rozumí dodání zboží, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z členského státu odlišného od členského státu ukončení jeho odeslání nebo přepravy, a to osobou povinnou k dani, která zboží dodává, nebo třetí osobou, pokud osoba prodávající zboží do odeslání či přepravy daného zboží přímo či nepřímo zasahuje. Za prodej zboží na dálku při zapojení třetí osoby do odeslání či přepravy zboží se podle čl. 5a prováděcího nařízení ke směrnici o DPH považuje např. situace, kdy odeslání nebo přeprava zboží je prodávajícím svěřena formou subdodávky třetí osobě, která zboží doručí zákazníkovi nebo situace, kdy je odeslání nebo přeprava zboží zajištěna třetí osobou, ale prodávající nese celou nebo částečnou zodpovědnost za doručení zboží zákazníkovi. Zboží musí být přitom stejně jako v případě zasílání zboží dodáno osobě, pro kterou pořízení zboží není v členském státě ukončení jeho odeslání nebo přepravy předmětem daně. Jako dodání zboží na dálku nelze posuzovat dodání nového dopravního prostředku, ani dodání zboží s instalací nebo montáží, protože pro uvedená specifická dodání zboží platí podle zákona o DPH zvláštní pravidla.

Příklad č. 1

Prodej zboží na dálku

Obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně v tuzemsku, provozuje internetový obchod se spotřebním zbožím.

Prodá-li zboží objednané přes internet zákazníkovi, který je osobou nepovinnou k dani z jiného členského státu, tj. např. občanovi ze Slovenska a zboží bude z jejího skladu v tuzemsku přepraveno přepravní firmou jako subdodavatelem prodávajícího zákazníkovi na Slovensko, bude se jednat pro účely zákona o DPH o prodej zboží na dálku, z něhož musí podle stanovených pravidel, která jsou vysvětlena v dalším textu, odvést daň na výstupu prodávající.

Pokud by bylo zboží objednané přes internet dodáno zákazníkovi, který je osobou registrovanou k dani v jiném členském státu, tj. např. firmě či podnikateli ze Slovenska, který je na Slovensku plátcem, a zboží bylo ze skladu prodávajícího v tuzemsku přepraveno přepravní firmou jako subdodavatelem prodávajícího zákazníkovi na Slovensko, o prodej zboží na dálku by se nejednalo. V tomto případě by se jednalo o dodání zboží do jiného členského státu, které je pro prodávajícího za podmínek stanovených v § 64 zákona o DPH osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, a z něhož vzniká na Slovensku, kde bude ukončena přeprava tohoto zboží povinnost přiznat daň pořizovateli podle pravidel platných na Slovensku. Z toho prakticky vyplývá, že prodávající by si měl hned v souvislosti s přijetím objednávky zjistit či ověřit, zda zákazník je či není osobou povinnou k dani. Pokud si zákazník z jiného členského státu objednává z internetového obchodu zboží jako osoba povinná k dani, měl by tuto skutečnost prodávajícímu sdělit, a to prakticky uvedením svého DIČ na objednávce.

Prodejem dovezeného zboží na dálku se pro účely DPH podle § 4 odst. 10 zákona o DPH rozumí prodej zboží na dálku s tím, že je zboží odesláno nebo přepraveno ze třetí země.

Příklad č. 2

Prodej dovezeného zboží na dálku

Občan z České republiky jako zákazník, který je osobou nepovinnou k dani, si objedná spotřební zboží z internetového obchodu ze třetí země. Zboží bude na základě objednávky zákazníka přepraveno přepravcem jako subdodavatelem prodávajícího ze skladu prodávajícího ve třetí zemi zákazníkovi do tuzemska.

Od 1. 10. 2021 se pro účely zákona o DPH jedná o prodej dovezeného zboží na dálku, z něhož vznikne podle nových pravidel, která jsou vysvětlena v dalším textu, povinnost přiznat daň při dovozu zboží v tuzemsku.

    Místo plnění při prodeji zboží na dálku

Místo plnění při dodání zboží je obecně vymezeno v § 7 zákona o DPH, který se novelou zákona o DPH nemění. Podle tohoto ustanovení se určí místo plnění jak pro dodání zboží v tuzemsku, které je zdanitelným plněním, tak i pro dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu či do třetí země, na něž se za splnění stanovených podmínek vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně. Z hlediska uplatnění příslušného daňového režimu je postup podle § 7 zákona o DPH klíčový pro plátce jako dodavatele zboží. Podle § 7 odst. 1 zákona o DPH je při dodání zboží bez odeslání nebo přepravy místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání předmětného zboží uskutečňuje, např. pokud si kupující převezme zboží na skladě, je místem plnění místo, kde se nachází sklad, v němž dochází k dodání zboží. Při dodání zboží, které je spojeno s přepravou nebo odesláním zboží je podle § 7 odst. 2 zákona o DPH místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se přeprava nebo odeslání zboží začíná uskutečňovat.

Z toho vyplývá, že dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu je sice plněním s místem plnění v tuzemsku, ale uplatní se u něj za stanovených podmínek osvobození od daně s nárokem na odpočet daně podle zákona o DPH platného pro Českou republiku. Při dodání zboží z tuzemska do třetí země, které je jako vývoz zboží za podmínek stanovených v § 66 zákona o DPH, osvobozeno od daně se stanoví místo plnění také podle § 7 odst. 2 zákona o DPH.

Podle § 7 zákona o DPH se však podle dosavadního znění zákona o DPH nepostupovalo při stanovení místa plnění při zasílání zboží. Místo plnění bylo při zasílání zboží podle § 8 odst. 1 zákona o DPH obecně vázáno na místo, kde se zboží nacházelo po ukončení jeho odeslání nebo přepravy osobě, pro kterou se dodání uskutečnilo. Pokud se uskutečnilo zasílání jiného zboží než zboží, které je předmětem spotřební daně, místo plnění se prakticky stanovilo ve vazbě na hodnotu dodaného zboží v rámci kalendářního roku. Při překročení limitu, který si stanovil každý členský stát ve smyslu dosavadního znění směrnice o DPH ve výši 35 000 nebo 100 000 EUR či ekvivalentu v národní měně za kalendářní rok, byl místem plnění členský stát, do kterého bylo zboží zasíláno, tj. kde byla ukončena přeprava nebo odeslání zboží. Při zasílání zboží, které bylo předmětem spotřební daně, bylo místo plnění vždy stanoveno v členském státu, kde byla ukončena přeprava zboží.

Pro Českou republiku platil limit ve výši 1 140 000 Kč za kalendářní rok, a to jako ekvivalentní částka v české měně odpovídající limitu 35 000 EUR. Tento limit využívala většina členských států např. Slovensko, Rakousko, Maďarsko, Francie atd. Roční limit ve výši 100 000 EUR využívalo např. Německo, Lucembursko a Nizozemí. Přehled limitů využívaných v jednotlivých členských státech byl uváděn na konci Pokynů k vyplňování přiznání k DPH.

Do překročení výše uvedeného limitu platného pro příslušnou zemi stanovil podle § 8 odst. 2 dosavadního znění zákona o DPH prodávající místo plnění podle místa, kde bylo zahájeno odeslání nebo přeprava zboží. Prodávající si mohl podle § 8 odst. 3 dosavadního znění zákona o DPH dobrovolně zvolit místo plnění v zemi kupujícího, i když hodnota dodaného zboží nepřekračovala hodnotový limit pro povinné přenesení místa plnění do země ukončení přepravy či odeslání zboží.

Místo plnění při prodeji zboží na dálku je od 1. 10. 2021 upraveno v novelizovaném znění § 8 zákona o DPH. Při prodeji zboží na dálku je obdobně jako v případě zasílání zboží podle § 8 odst. 1 zákona o DPH místo plnění obecně v členském státě, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad č. 3

Místo plnění při prodeji zboží na dálku

Prodá-li obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, zboží objednané přes internet zákazníkovi, který je osobou nepovinnou k dani z Rakouska, a zboží bude z jejího skladu v tuzemsku přepraveno přepravní firmou jako subdodavatelem prodávajícího zákazníkovi do Rakouska, bude při tomto prodeji zboží na dálku podle § 8 odst. 1 zákona o DPH místo plnění v Rakousku, kde bude ukončena přeprava zboží zákazníkovi.

Podle § 8 odst. 2 zákona o DPH je místem plnění při prodeji zboží na dálku místo, kde se zboží nachází v době, kdy jeho odeslání nebo přeprava začíná, pokud osoba povinná k dani, která zboží prodává, má sídlo v členském státě a nemá provozovnu v ostatních členských státech, nebo mimo území Evropské unie a provozovnu pouze v jednom členském státě, zboží je odesláno nebo přepraveno do členského státu odlišného od členského státu, ve kterém má osoba, která zboží prodává, sídlo, nebo provozovnu, a celková hodnota příslušných plnění bez daně nepřekročila v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce částku 10 000 EUR nebo ekvivalent této částky v národní měně při použití směnného kurzu zveřejněného Evropskou centrální bankou pro den 5. prosince 2017. Celkovou hodnotou příslušných plnění se pro účely určení místa plnění přitom rozumí hodnota zboží prodaného na dálku, telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby poskytnutých osobě nepovinné k dani. Jsou-li výše uvedené podmínky splněny, je místo plnění v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy daného zboží a v tomto členském státě vzniká prodávajícímu povinnost přiznat daň.

Příklad č. 4

Místo plnění při prodeji zboží na dálku do překročení limitu

Pokud by prodávající jako plátce se sídlem v tuzemsku, začal provozovat e-shop a formou prodeje zboží na dálku by prodával zboží z tuzemska zákazníkům i do jiných členských států, po zahájení prodeje by i u těchto prodejů do jiných členských států, bylo místo plnění v tuzemsku. Plátce by však musel sledovat hodnotu zboží prodaného na dálku, případně také hodnotu poskytnutých telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytovaných služeb osobám nepovinným k dani z jiných členských států. Dokud by nedosáhla hodnota těchto prodejů zboží a poskytnutých služeb limitu 10 000 EUR za kalendářní rok, zůstalo by pro prodej zboží na dálku místo plnění v tuzemsku, kde byla zahájena přeprava prodávaného zboží.

Výše uvedený limit 10 000 EUR je stanoven v úrovni bez daně a platí společně pro přeshraničně poskytované digitální služby a prodeje zboží na dálku do všech ostatních členských států. Je třeba upozornit na to, že se jedná o změnu proti dosavadnímu stavu, kdy si každý členský stát mohl zvolit limit ve výši 35 000 nebo 100 000 EUR, případně ekvivalentu v národní měně, za kalendářní rok a do tohoto limitu se započítávala pouze hodnota dodaného zboží do příslušného členského státu.

Oproti dosavadnímu stavu již tedy není pro účely určení místa plnění u prodejů zboží na dálku nutné sledovat obraty prodejů odděleně do každého členského státu, ale pouze jejich celkovou hodnotu. V této souvislosti z § 8 odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že limit 10 000 EUR se prakticky počítá jak za příslušný, tak i bezprostředně předcházející kalendářní rok. Pokud by tedy plátce tento limit překročil za rok 2020, znamenalo by to, že by od 1. 10. 2021, tj. okamžité od data účinnosti novel zákona o DPH by bylo místo plnění v členském státě, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy. V ostatních členských státech nabyla tato pravidla účinnosti v souladu s předpisy EU již od 1. 7. 2021 a tuto skutečnost by měli podle mého názoru plátci se sídlem v tuzemsku respektovat.

Příklad č. 5

Místo plnění při prodeji zboží na dálku při překročení limitu za rok 2020

Prodávající jako plátce se sídlem v tuzemsku, provozoval již v roce 2020 e-shop a formou zasílání zboží na dálku prodával zboží z tuzemska zákazníkům i do jiných členských států. V roce 2020 a v období od 1. 1. 2021 do 30. 6. 2021 odváděl plátce z prodeje zboží do jiných členských států formou zasílání zboží daň v tuzemsku, protože v žádném jiném členském státě nepřekročil dříve platný limit pro přenesení místa plnění do „země zákazníka“.

Za rok 2020 celková hodnota zboží dodaného touto formou do jiných členských států činila 25 000 EUR, a proto od 1. 7. 2021 vzhledem k tomu, že hodnota dodaného zboží formou prodeje zboží na dálku překročila limit 10 000 EUR za předchozí kalendářní rok, určí se od 1. 7. 2021 místo plnění pro prodej zboží na dálku podle § 8 odst. 1 zákona o DPH, tj. podle místa kde byla zahájena přeprava prodávaného zboží. Uvedený postup mohl plátce podle informace GFŘ aplikovat již od 1. 7. 2021, a to na základě přímého účinku směrnice o DPH, ale domnívám se, že při prodeji zboží na dálku do jiných členských států ho plátce měl respektovat, aby se vyhnul doměření daně v jiných členských státech, kde se pravidla pro určení místa plnění oproti České republice změnila již od 1. 7. 2021.

Podle § 8 odst. 3 zákona o DPH je místem plnění při prodeji zboží na dálku, kterým celková hodnota příslušných plnění bez daně překročila částku nebo její ekvivalent podle předchozího § 8 odst. 2 zákona o DPH, místo určené podle § 8 odst. 1 zákona o DPH, tj. členský stát, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy a v němž vzniká prodávajícímu povinnost přiznat daň.

Příklad č. 6

Místo plnění při prodeji zboží na dálku při překročení limitu

Prodávající jako plátce se sídlem v tuzemsku, začal po 1. 10. 2021 provozovat e-shop a formou prodeje zboží na dálku prodává zboží z tuzemska zákazníkům i do jiných členských států, po zahájení prodeje bylo u těchto prodejů do jiných členských států, podle § 8 odst. 2 zákona o DPH místo plnění v tuzemsku.

Plátce sledoval, jak prakticky vyžaduje zákon o DPH, hodnotu zboží prodaného na dálku a dne 10. 11. 2021 dodal zákazníkovi do jiného členského státu zboží za 50 EUR a tím překročil limit 10 000 EUR. Z částky přijaté úplaty ve výši 50 EIR za dodání tohoto zboží již nebude odvádět daň v tuzemsku, ale musí z ní, jak vyplývá z § 8 odst. 3 zákona o DPH odvést daň v jiném členském státě, kde bude ukončena přeprava tohoto zboží, kde bude pro toto dodání místo plnění. Daň může odvést standardním způsobem, který by byl spojen s registrací k DPH v tomto jiném členském státě nebo ve zvláštním režimu jednoho správního místa, jak je vysvětleno v dalším textu.

Podle § 8 odst. 4 zákona o DPH se osoba, která prodává zboží na dálku podle předchozího § 8 odst. 2 zákona o DPH, může rozhodnout, že se místo plnění určí podle § 8 odst. 1 zákona o DPH, tj. i když není překročen hodnotový limit 10 000 EUR stanovený v § 8 odst. 2 zákona o DPH, může se prodávající prakticky rozhodnout, že bude odvádět daň v členském státě, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy. Toto pravidlo je možno využít např. v případě, kdy je pro zboží prodávané na dálku v jiném členském státě nižší sazba daně než v tuzemsku, odkud je zboží dodáváno.

V § 8a zákona o DPH je od 1. 10. 2021 stanoveno místo plnění při prodeji dovezeného zboží na dálku, jak je definován v § 4 odst. 10 zákona o DPH a jak byl tento pojem vysvětlen v přechozím textu.

Místem plnění při prodeji dovezeného zboží na dálku je místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno do členského státu odlišného od členského státu dovozu nebo je na tento prodej použit dovozní režim zvláštního režimu jednoho správního místa. V členském státě, kde je ukončena přeprava, musí být z takto dovezeného zboží přiznána daň při dovozu zboží podle nových pravidel vyplývajících z předpisů Evropské unie v daňové a celní oblasti, jak je vysvětleno v dalším textu.

Příklad č. 7

Místo plnění při prodeji dovezeného zboží na dálku

Firma se sídlem ve třetí zemi, která provozuje e-shop, dodala občanovi z České republiky jako zákazníkovi, který je osobou nepovinnou k dani, spotřební zboží. Zboží bylo na základě objednávky zákazníka přepravcem jako subdodavatelem prodávajícího přepraveno z členského státu dovozu zákazníkovi do tuzemska, kde byla ukončena jeho přeprava.

Toto dodání tedy splňuje definici prodeje dovezeného zboží na dálku a místo plnění u tohoto prodeje bude podle § 8a v tuzemsku, kde byla ukončena přeprava zboží. Daň v tuzemsku musí být odvedena ve standardním režimu zdanění nebo v dovozním režimu zvláštního režimu jednoho správního místa, jak je vysvětleno v dalším textu.

    Prodej zboží na dálku z tuzemska do jiného členského státu

Při prodeji zboží na dálku je pro prodávajícího, kterému vzniká z tohoto prodeje zboží povinnost odvést daň, klíčové správné určení místa plnění, tj. členského státu, v němž je místo zdanění, jak bylo vysvětleno v přechozí části textu. Od 1. 10. 2021 se zavádí pro přenesení místa plnění do členského státu, kde je ukončena přeprava zboží, jednotný limit 10 000 EUR za kalendářní rok, který se nepočítá po jednotlivých státech, ale zahrnuje se do něj celková hodnota dodaného zboží do jiných členských států, jak bylo vysvětleno v předchozím textu. V dalším příkladu je vysvětlen postup při uplatnění daně ze strany plátce jako prodávajícího při prodeji zboží na dálku z tuzemska do jiného členského státu, je-li místo plnění podle § 8 odst. 2 zákona o DPH v tuzemsku.

Příklad č. 8

Prodej zboží na dálku z tuzemska do jiného členského státu s místem plnění v tuzemsku

Obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně v tuzemsku, začala v říjnu 2021 provozovat internetový obchod se spotřebním zbožím. Po zahájení prodeje začala prodávat zboží zejména občanům z tuzemska a ojediněle formou prodeje zboží na dálku také občanům jako osobám nepovinným k dani z jiných členských států.

Při prodeji zboží zákazníkům z tuzemska bude místo plnění podle § 7 odst. 2 zákona o DPH v tuzemsku a z těchto prodejů bude přiznávat prodávající daň na výstupu v tuzemsku standardním způsobem. Po zahájení prodeje do jiných členských států formou prodeje zboží na dálku bude místo plnění určeno podle § 8 odst. 2 zákona o DPH, tj. dokud nebude překročen hodnotový limit 10 000 EUR za kalendářní rok stanovený podle tohoto odstavce, zůstane pro prodej zboží na dálku místo plnění v tuzemsku, kde je zahajována přeprava prodávaného zboží. Pokud tedy plátce za měsíc říjen 2021 prodá formou prodeje na dálku zboží v základní sazbě daně 21 % za cenu včetně daně ve výši 25 000 Kč, tj. v přepočtu za necelých 1 000 EUR, odvede z těchto prodejů daň na výstupu v tuzemsku standardním způsobem, tj. v přiznání k DPH za měsíc říjen 2021 v ř. 1. Údaje o přiznané dani vykáže zároveň v části A.5 kontrolního hlášení za říjen 2021.

Překročí-li plátce jako prodávající hodnotový limit 10 000 EUR za kalendářní rok stanovený podle § 8 odst. 2 zákona o DPH, přenese se místo plnění do členského státu, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy. Již ze zboží, jehož dodáním bude uvedený limit překročen, musí být odvedena daň v členském státě, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy, jak vyplývá u § 8 odst. 3 zákona o DPH. V tomto členském státě musí prodávající odvést daň, a to buď standardním způsobem, nebo ve zvláštním režimu jednoho správního místa.

V dalším příkladu je vysvětlen postup při odvádění daně plátcem jako prodávajícím při prodeji zboží na dálku z tuzemska do jiného členského státu, v němž je místo plnění podle § 8 odst. 1 zákona o DPH, a to ve standardním režimu zdanění. Postup při uplatnění daně v případě zvláštního režimu jednoho správního místa je vysvětlen v dalším textu v části 6.

Příklad č. 9

Prodej zboží na dálku z tuzemska do jiného členského státu s místem plnění v jiném členském státě

Obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně v tuzemsku, od začátku roku 2021 provozuje internetový obchod se spotřebním zbožím. Formou prodeje zboží na dálku dodává zboží také občanům ze Slovenska.

Do října 2021 odváděl prodávající daň z prodeje zboží na dálku zákazníkům na Slovensko v tuzemsku, protože místo plnění bylo podle § 8 odst. 2 zákona o DPH v tuzemsku. V říjnu 2021 celková hodnota zboží prodaného na dálku do jiných členských státu (Slovensko) překročila od začátku roku 2021 částku 10 000 EUR, jako limit pro přenesení místa plnění při prodeji zboží na dálku do členského států ukončení přepravy. Zboží, kterým byl uvedený limit překročen, bylo prodávajícím dodáno 12. 10. 2021. Vzhledem k tomu, že prodávající prodává formou prodeje zboží na dálku pouze na Slovensko a nepředpokládá, že ho bude dodávat i do jiných členských států, rozhodl se nevyužít pro odvádění daně z prodejů zboží na Slovensko zvláštního režimu jednoho správního místa, ale zaregistrovat se na Slovensku a odvádět daň z prodeje zboží na dálku s místem plnění na Slovensku standardním způsobem. Prakticky to bude znamenat, že již ze zboží dodaného 12. 10. 2021, kterým byl překročen hodnotový limit pro přenesení místa plnění do členského státu, kde je ukončena přeprava zboží, musí být prodávajícím odvedena daň na Slovensku, a to podle pravidel platných v tomto členském státě. Návazně bude z veškerých dalších prodejů zboží na dálku s místem plnění na Slovensku přiznávat daň ve slovenském daňovém přiznání a na základě tohoto přiznání bude daň odvádět přímo slovenské daňové správě. Druhou možností odvádění daně by bylo pro prodávajícího přihlásit se v tuzemsku prostřednictvím daňového portálu do zvláštního režimu jednoho správního místa a jeho prostřednictvím daň z prodeje zboží do jiných členských států odvádět. Tento postup by byl racionální zejména v případě, že by plátce jako prodávající formou prodeje zboží na dálku dodával zboží zákazníkům do více členských států. Postup při uplatnění daně v případě zvláštního režimu jednoho správního místa při prodeji zboží na dálku do jiného členského státu je vysvětlen v dalším textu.

    Prodej zboží na dálku z jiného členského státu do tuzemska

Dodává-li osoba registrovaná k dani v jiném členském státě zboží formou prodeje zboží na dálku z jiného členského státu do tuzemska, platí pro ni stejná pravidla pro určení místa plnění jako pro prodávajícího, který je plátcem se sídlem v tuzemsku. Od 1. 10. 2021 platí pro takového prodávajícího také limit pro přenesení místa plnění do členského státu, kde je ukončena přeprava zboží, tj. do tuzemska, limit 10 000 EUR za kalendářní rok, který se nepočítá po jednotlivých státech, ale zahrnuje se do něj celková hodnota dodaného zboží do jiných členských států, jak bylo vysvětleno v předchozím textu. V dalším příkladu je vysvětlen postup při uplatnění daně ze strany osoby registrované k dani v jiném členském státě jako prodávajícího při prodeji zboží na dálku z jiného členského státu do tuzemska, je-li místo plnění ve smyslu § 8 odst. 2 zákona o DPH v jiném členském státě, kde je započata přeprava či odeslání zboží.

Příklad č. 10

Prodej zboží na dálku z jiného členského státu do tuzemska s místem plnění v jiném členském státě

Obchodní společnost se sídlem v Německu, která je v tomto členském státě osobou registrovanou k dani a která nemá v tuzemsku provozovnu, provozuje od začátku roku 2021 e-shop. Tato firma začala dodávat zboží formou prodeje zboží na dálku ze svého skladu v Německu také zákazníkům do České republiky, kteří si ho objednávají přes internet.

Po zahájení prodeje do České republiky jako jiného členského státu formou prodeje zboží na dálku bude místo plnění určeno podle § 8 odst. 2 zákona o DPH, tj. dokud nebude překročen hodnotový limit 10 000 EUR za kalendářní rok stanovený podle tohoto odstavce, zůstane pro prodej zboží na dálku místo plnění v Německu, kde je zahajována přeprava prodávaného zboží. Daň bude ze zboží dodaného do České republiky formou prodeje zboží na dálku odvádět v Německu, protože místo plnění je v Německu a zboží tedy nebude zdaňováno v České republice.

Překročí-li osoba registrovaná k dani jako prodávající hodnotový limit 10 000 EUR za kalendářní rok stanovený od 1. 7. 2021 v čl. 59c směrnice o DPH, přenese se místo plnění do členského státu, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy. Již ze zboží, jehož dodáním bude uvedený limit překročen, musí být odvedena daň v členském státě, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy, tj. v tuzemsku, kde musí prodávající odvést daň, a to buď standardním způsobem, nebo ve zvláštním režimu jednoho správního místa.

V dalším příkladu je vysvětlen postup při odvádění daně osobou registrovanou k dani v jiném členském státě jako prodávajícím při prodeji zboží na dálku z jiného členského státu do tuzemska, kde je místo plnění podle § 8 odst. 1 zákona o DPH, a to ve standardním režimu zdanění. Postup při uplatnění daně v případě zvláštního režimu jednoho správního místa je vysvětlen v dalším textu v části 6.

Příklad č. 11

Prodej zboží na dálku z jiného členského státu do tuzemska s místem plnění v tuzemsku

Obchodní společnost se sídlem v Německu, která je v tomto členském státě osobou registrovanou k dani a která nemá v tuzemsku provozovnu, dodává zboží od začátku roku 2021 formou prodeje zboží na dálku ze svého skladu v Německu zákazníkům do České republiky.

Po zahájení prodeje zboží na dálku do České republiky bylo místo v Německu, kde prodávající odváděl daň, jak bylo vysvětleno v přechozím příkladu č. 10. V říjnu 2021 celková hodnota zboží prodaného prodávajícím z Německa na dálku do jiných členských státu překročila od začátku roku 2021 částku 10 000 EUR, jako limit pro přenesení místa plnění při prodeji zboží na dálku do členského států ukončení přepravy. Zboží, kterým byl uvedený limit překročen, bylo prodávajícím dodáno 20. 10. 2021. Prodávající se rozhodl zaregistrovat jako plátce v tuzemsku u Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj se sídlem v Ostravě, jak vyplývá z § 6c zákona o DPH, a standardním způsobem zde přiznávat a platit daň.

Již ze zboží, jehož dodáním 20. 10. 2021 překročil prodávající hodnotový limit pro přenesení místa plnění do tuzemska, kde je ukončena přeprava zboží, musí být prodávajícím odvedena daň v tuzemsku. Daň bude prodávající jako plátce daně z prodejů zboží na dálku s místem plnění v tuzemsku přiznávat v českém daňovém přiznání a na základě tohoto přiznání bude daň odvádět přímo české daňové správě. Druhou možností odvádění daně by bylo pro prodávajícího přihlásit se v Německu, kde má sídlo, do zvláštního režimu jednoho správního místa a jeho prostřednictvím daň z prodeje zboží do tuzemska odvádět, jak je podrobněji vysvětleno v dalším textu.

3.

Dodání zboží usnadněné provozovatelem elektronického rozhraní

Dodání zboží usnadněné provozovatelem elektronického rozhraní je novým specifickým způsobem dodání zboží, do něhož se promítají harmonizovaná pravidla a zásady pro vymezené případy dodání zboží v oblasti elektronického obchodování, které zavádí směrnice o DPH s účinností od 1. 7. 2021. Smyslem této nové právní úpravy je nastavit povinnost uplatnit daň v určitých přesně vymezených případech dodání zboží, k nimž dochází za použití elektronického rozhraní, pro provozovatele tohoto rozhraní, který se podle čl. 14a směrnice o DPH pro tyto účely považuje za osobu, která dané zboží obdržela a dodala sama, a to za podmínky, že toto dodání zboží usnadňuje.

Pro účely DPH se tedy dodání zboží usnadněné provozovatelem elektronického rozhraní faktické jediné plnění rozděluje na dvě plnění, tj. dodání zboží prodávajícím provozovateli elektronického rozhraní a navazující dodání zboží provozovatelem elektronického rozhraní konečnému zákazníkovi.

V zákoně o DPH od 1. 10. 2021 je provozovatel elektronického rozhraní vymezen v § 4 odst. 1 písm. n) zákona o DPH. Základní pravidla pro uplatňování DPH při dodání zboží usnadněné provozovatelem elektronického rozhraní vyplývají od 1. 10. 2021 z nového § 13a zákona o DPH a z navazujícího § 21 odst. 4 písm. k) zákona o DPH. Pravidla pro registraci provozovatele elektronického rozhraní jako plátce daně v tuzemsku vyplývají z nového § 6fa zákona o DPH.

Provozovatelem elektronického rozhraní se podle § 4 odst. 1 písm. n) zákona o DPH rozumí osoba povinná k dani, která za použití elektronického rozhraní, zejména elektronického tržiště, platformy, portálu nebo obdobného prostředku, usnadňuje dodání zboží nebo poskytnutí služby ve smyslu příslušných článků prováděcího nařízení ke směrnici o DPH. Provozovatel elektronického rozhraní, který usnadňuje dodání zboží je chápan jako tzv. domnělý dodavatel zboží. Pojmem „usnadňuje“ se přitom podle čl. 5b prováděcího nařízení ke směrnici o DPH rozumí takové použití elektronického rozhraní, aby mohli příjemce a poskytovatel nebo dodavatel nabízející služby nebo zboží k prodeji prostřednictvím elektronického rozhraní navázat kontakt vedoucí k dodání zboží nebo poskytnutí služeb prostřednictvím tohoto rozhraní.

Podle informace GFŘ zveřejněné na webových stránkách finanční správy lze za provozovatele elektronického rozhraní považovat globální firmy jako např. Amazon nebo Mall, které provozují elektronické portály či tržiště. O prodej zboží usnadněný provozovatelem elektronického rozhraní se však nejedná v případě prodeje vlastního zboží provozovatele.

Příklad č. 12

Provozovatel elektronického rozhraní

Obchodní společnost se sídlem v Irsku, která je osobou registrovanou k dani, provozuje elektronický portál, na kterém umožňuje prodávat zboží jiným prodejcům. Prodejci zboží využívají elektronický portál k prodeji svého zboží.

Uvedená obchodní společnost usnadňuje dodání mezi prodejcem a koncovým zákazníkem tím, že nastavuje podmínky dodání, přepravy, platby a vrácení zboží, proto má pro účely DPH postavení provozovatele elektronického rozhraní.

Jako usnadnění dodání zboží či poskytnutí služby však nelze chápat situaci, kdy osoba povinná k dani, která provozuje elektronické rozhraní, nestanoví žádnou z podmínek, za nichž se prodej či poskytnutí uskutečňuje, nepodílí se na účtování poplatku příjemci, ani na objednání či doručení zboží či poskytnutí služeb. Jako usnadnění dodání zboží či poskytnutí služby se nechápe ani zajišťování určitých dílčích činností, jako je zpracování plateb v souvislosti s prodejem zboží (např. činnost obdobného typu jako Paypal) nebo pořízení soupisu či inzerování nabízených zboží či služeb (jako např. činnost obdobného typu jako Zboží.cz.) nebo pouhé přesměrování příjemců na jiná elektronická rozhraní (např. činnost obdobného typu jako Heureka.cz).

Ilustrativní přehled činností, které nejsou usnadněním dodání zboží či poskytnutí služby je uveden v čl. 5b prováděcího nařízení ke směrnici o DPH. Pokud osoba povinná k dani uskutečňuje pouze některou z výše uvedených činností, není považována pro účely zákona o DPH za provozovatele elektronického rozhraní podle pravidel DPH, a to znamená, že jí nevzniká povinnost odvádět DPH místo skutečného dodavatele zboží.

Dodáním zboží usnadněným provozovatelem elektronického rozhraní se rozumí dodání zboží, které splňuje podmínky stanovené od 1. 10. 2021 v novém § 13a zákona o DPH. Podle § 13a odst. 1 zákona o DPH se prodej dovezeného zboží na dálku, jehož vlastní hodnota nepřesahuje 150 EUR, který usnadňuje provozovatel elektronického rozhraní, považuje za dodání zboží provozovateli elektronického rozhraní uskutečněné bez odeslání nebo přepravy a prodej dovezeného zboží na dálku provozovatelem elektronického rozhraní.

Vlastní hodnotou se podle předpisů EU rozumí u obchodního zboží cena zboží samotného při jeho prodeji na vývoz na celní území EU, s výjimkou nákladů na dopravu a pojištění, pokud nejsou zahrnuty v ceně a jsou zvlášť uvedeny na faktuře, a veškerých dalších daní a poplatků, které mohou celní orgány zjistit z příslušného dokumentu či dokumentů. U zboží neobchodní povahy se vlastní hodnotou rozumí cena, která by byla zaplacena za zboží samotné, kdyby bylo prodáno na vývoz na celní území EU.

Přestože se provozovatel elektronického rozhraní nestává vlastníkem zboží, musí postupovat tak, jako kdyby zboží nakoupil od prodávajícího. Dodání zboží od prodávajícího provozovateli elektronického rozhraní se chápe jako dodání bez přepravy. Navazujícím dodáním zboží je prodej dovezeného zboží na dálku provozovatelem elektronického rozhraní, který je povinen přiznat daň, a to buď standardním způsobem, nebo ve zvláštním režimu jednoho správního místa. Při tomto způsobu dodání zboží se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné dnem přijetí úplaty, jak vyplývá z doplnění § 21 odst. 4 zákona o DPH o nové písmeno k). Pokud bude provozovatel elektronického rozhraní odvádět daň standardním způsobem a není dosud plátcem, stane se jím podle nového § 6fa zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu.

Příklad č. 13

Prodej dovezeného zboží na dálku, který usnadňuje provozovatel elektronického rozhraní

Provozovatel elektronického rozhraní, který je plátcem se sídlem v tuzemsku, provozuje e-shop, na kterém umožňuje prodej zboží jiných prodejců, protože jim poskytuje na e-shopu prostor k prodeji zboží koncovým spotřebitelům.

Dodá-li tomuto provozovateli zboží, jehož vlastní hodnota nepřesahuje 150 EUR, původní dodavatel ze třetí země, takové dodání je chápáno jako dodání bez přepravy, které se uskutečňuje mimo EU, a proto původní dodavatel nemá povinnost fakturovat včetně DPH. Prodá-li tento provozovatel elektronického rozhraní jako domnělý dodavatel toto dovezené zboží na dálku konečnému zákazníkovi z tuzemska, bude se jednat o dodání zboží s místem plnění v tuzemsku, z něhož vznikne provozovateli elektronického rozhraní, který je plátcem, povinnost přiznat daň v tuzemsku standardním způsobem.

Podle § 13a odst. 2 zákona o DPH se dodání zboží zahraniční osobou osobě nepovinné k dani na území Evropské unie, které usnadňuje provozovatel elektronického rozhraní jako domnělý dodavatel, považuje za dodání zboží provozovateli elektronického rozhraní uskutečněné bez odeslání nebo přepravy a prodej zboží na dálku provozovatelem elektronického rozhraní nebo dodání zboží provozovatelem elektronického rozhraní osobě nepovinné k dani uskutečněné s odesláním nebo přepravou. V tomto případě se oproti § 13a odst. 1 zákona o DPH neuplatňuje žádné omezení hodnoty dodávaného zboží. Pro zahraničního prodávajícího se jedná o dodání bez přepravy. Tato situace tedy zahrnuje jak dodání zboží v tuzemsku, tak i prodej zboží na dálku uvnitř EU prostřednictvím provozovatele elektronického rozhraní, který vystupuje jako domnělý dodavatel.

Příklad č. 14

Dodání zboží zahraniční osobou, která usnadňuje provozovatel elektronického rozhraní

Zahraniční osoba jako původní dodavatel, která je osobou povinnou k dani, která nemá v EU sídlo ani provozovnu, dodává zboží, jehož hodnota je 500 EUR, na území EU osobě nepovinné k dani. Toto dodání zboží usnadňuje provozovatel elektronického rozhraní, kterým je osoba registrovaná k dani v jiném členském státě.

Pro původního dodavatele se jedná o dodání zboží bez odeslání či přepravy, které je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně podle nového § 71h zákona o DPH. Pokud tato zahraniční osoba není plátcem, vznikne jí registrační povinnost podle § 6fa odst. 2 zákona o DPH, jak je podrobněji vysvětleno v dalším textu. Provozovatel elektronického rozhraní jako domnělý dodavatel uplatní daň podle charakteru plnění, které poskytuje. Může se jednat buď o standardní dodání zboží s odesláním nebo přepravou v rámci tuzemska nebo o prodej zboží na dálku, pokud se odeslání nebo přeprava zboží uskuteční z jiného členského státu do tuzemska a jsou splněny i další podmínky pro vymezení prodeje zboží na dálku podle § 4 odst. 9 zákona o DPH. Povinnost přiznat daň vznikne domnělému dodavateli ke dni přijetí platby ve smyslu § 21 odst. 4 písm. k) zákona o DPH. Provozovatel elektronického rozhraní může daň v tuzemsku přiznat standardním způsobem nebo může v jiném členském státě, kde má sídlo, využít pro odvedení daně zvláštní režim jednoho správního místa.

Z nového § 6fa zákona o DPH vyplývají s účinností od 1. 10. 2021 pravidla pro registraci provozovatele elektronického rozhraní, a to bez ohledu na to, zda má sídlo v tuzemsku, v jiném členském státě nebo ve třetí zemi. Podle § 6fa odst. 1 zákona o DPH se stává plátcem provozovatel elektronického rozhraní jako osoba povinná k dani vymezená v § 4 odst. 1 písm. n) zákona o DPH, který uskuteční dodání zboží podle § 13a zákona o DPH s místem plnění v tuzemsku.

Registrační povinnost provozovateli elektronického rozhraní nevznikne v případě, že daň odvádí ve zvláštním režimu jednoho správního místa, jak je podrobněji vysvětleno v dalším textu. Provozovatel elektronického rozhraní se stane plátcem ode dne uskutečnění příslušného fiktivního plnění podle § 13a zákona o DPH. Provozovatel elektronického rozhraní má možnost se stát plátcem také v předstihu, a to na základě dobrovolné registrace podle § 6f odst. 2 zákona o DPH. Podle odstavce 2 se stává plátcem osoba povinná k dani, která nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku a která bude uskutečňovat plnění s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku.

Příklad č. 15

Registrace provozovatele elektronického rozhraní

V návaznosti na předchozí příklad č. 14 dodá provozovatel elektronického rozhraní jako domnělý dodavatel zboží od původního dodavatele, kterým je zahraniční osoba, osobě nepovinné k dani a jedná se přitom o standardní dodání zboží s odesláním nebo přepravou v rámci tuzemska.

Provozovatel elektronického rozhraní, který je osobou registrovanou se sídlem v jiném členském státě, není dosud v tuzemsku plátcem daně. Rozhodne se odvést daň v tuzemsku standardním způsobem, a proto se podle § 6fa odst. 1 zákona o DPH stane plátcem, a to ke dni dodání tohoto zboží. Pokud by se dodání uskutečnilo např. 20. 10. 2021, od tohoto dne se stane provozovatel elektronického rozhraní plátcem.

Podle § 6fa odst. 2 zákona o DPH vzniká registrační povinnost zahraniční osobě, která uskuteční dodání zboží provozovateli elektronického rozhraní podle § 13a odst. 2 s místem plnění v tuzemsku. Tato osoba je plátcem ode dne dodání tohoto zboží, i když je toto dodání podle § 71h zákona o DPH osvobozeno od daně a zahraniční osobě tedy povinnost přiznat daň v tuzemsku nevznikne. Z předpisů EU vyplývá, že nemůže být zproštěna registrační povinnosti. Tato zahraniční osoba se může zaregistrovat i v předstihu dobrovolně podle předchozího § 6f.

Příklad č. 16

Registrace zahraniční osoby, která uskuteční dodání zboží provozovateli elektronického rozhraní

V návaznosti na předchozí příklady č. 14 a 15 dodá zahraniční osoba jako původní dodavatel, která je osobou povinnou k dani, která nemá v EU sídlo ani provozovnu, zboží, osobě nepovinné k dani. Toto dodání zboží usnadňuje provozovatel elektronického rozhraní, kterým je osoba registrovaná k dani v jiném členském státě.

Pro původního dodavatele se jedná o dodání zboží bez odeslání či přepravy, které je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně podle nového § 71h zákona o DPH. Tato zahraniční osoba není plátcem, a proto ji vznikne registrační povinnost podle § 6fa odst. 2 zákona o DPH. Pokud by se dodání uskutečnilo např. 20. 10. 2021, od tohoto dne se stane zahraniční osoba plátcem.

Podle nového § 100b zákona o DPH je od 1. 10. 2021 provozovatel elektronického rozhraní povinen vést zvláštní evidenci pro účely DPH v návaznosti na čl. 242 směrnice o DPH. Podle § 100b odst. 1 zákona o DPH je povinen provozovatel elektronického rozhraní vést v evidenci pro účely DPH předepsané údaje, které jsou stanoveny v čl. 54c a 63c prováděcího nařízení ke směrnici o DPH. Údaje se liší podle toho, zda provozovatel elektronického rozhraní využívá zvláštní režim jednoho správního místa či nikoliv. Podle § 100b odst. 2 zákona o DPH je provozovatel elektronického rozhraní povinen předepsané údaje uchovávat minimálně po dobu 10 let od konce kalendářního roku, kdy se plnění uskutečnilo, na žádost správce daně příslušného jiného členského státu je poskytnout v elektronické formě.

4.

Oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky

Podmínky a postup plátce jako věřitele při provádění opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky vyplývají od 1. 4. 2019 z § 46 až § 46g zákona o DPH, v nichž byly novelou zákona s účinností od 1. 10. 2021 ve vazbě na rozsudek Soudního dvora EU ve věci C-127/18 A-PACK CZ provedeny dílčí změny.

Z navazujícího § 74a zákona o DPH, který byl také s účinností od 1. 10. 2021 novelizován, vyplývá povinnost pro plátce jako dlužníka provést v návaznosti na provedení opravy základu daně ze strany věřitele odpovídající opravu odpočtu daně.

V návaznosti na úpravy v § 46 zákona o DPH byl od 1. 10. 2021 doplněn nový § 79e zákona o DPH, podle něhož je dlužník povinen při zrušení registrace snížit odpočet daně z přijatého zdanitelného plnění, za které neposkytl úplatu nebo její část.

    Základní podmínky pro provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky

Základní podmínky, za nichž může věřitel, který je plátcem, provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, vyplývají § 46 odst. 1 zákona o DPH, který byl novelou zákona o DPH s účinností od 1. 10. 2021 upřesněn. Podle tohoto odstavce je věřitel oprávněn provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky v těchto případech:

a) pohledávka ze zdanitelného plnění je vymáhána v exekučním řízení podle exekučního řádu, ve kterém nebyla dosud zcela vymožena, a od vydání prvního exekučního příkazu v tomto řízení uplynuly nejméně 2 roky;

b) pohledávka ze zdanitelného plnění byla vymáhána v exekučním řízení podle exekučního řádu a tato exekuce skončila zastavením pro nemajetnost dlužníka,

c) dlužník se nachází v insolvenčním řízení, věřitel přihlásil svoji pohledávku ze zdanitelného plnění nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, tato pohledávka byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží a insolvenční soud rozhodl o prohlášení konkursu na majetek dlužníka nebo o přeměně reorganizace v konkurs, či schválil oddlužení a ze zprávy pro oddlužení je zřejmé, že pohledávka ze zdanitelného plnění nebude zcela nebo zčásti uspokojena, nebo zastavil insolvenční řízení z důvodu zamítnutí, odmítnutí nebo zpětvzetí návrhu na povolení oddlužení, neschválení oddlužení nebo zrušení schváleného oddlužení, pokud je z těchto rozhodnutí zřejmé, že majetek dlužníka je pro uspokojení věřitelů zcela nepostačující,

d) došlo ke smrti dlužníka a z výsledků skončeného řízení o pozůstalosti je zřejmé, že pohledávka ze zdanitelného plnění nebude zcela nebo zčásti uspokojena; v případě likvidace pozůstalosti, musí být pohledávka ze zdanitelného plnění uvedena v seznamu pohledávek, a pokud jde o pohledávku, která se zjišťuje, musí se jednat o pohledávku ze zdanitelného plnění, která je zjištěna,

e) bylo zahájeno a dosud neskončilo řízení podle písmen a) až d), věřitel uplatnil svá procesní práva směřující k uspokojení pohledávky, ale dosud nenastaly všechny skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně podle písmen a) až d) a uplynulo 5 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění.

Od 1. 4. 2019 byly prakticky rozšířeny možnosti provedení opravy i na případy, kdy věřitel vymáhá pohledávku marně v exekučním řízení či při úmrtí dlužníka, jsou-li splněny stanovené podmínky. Oproti nelogické úpravě, která platila do 1. 4. 2019, již není možnost opravy v případě, že se dlužník nachází v insolvenčním řízení, podmíněna tím, že pohledávka vznikla v období končícím 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku dlužníka.

Z § 46 odst. 2 zákona o DPH vyplývá postup v případech, kdy po provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky podle předchozího odstavce 1 písm. a) až d) nastanou důvody k provedení další opravy základu daně. Má-li tato oprava za následek zvýšení opraveného základu daně, je věřitel povinen ji provést. Pokud by měla další oprava základu daně za následek snížení opraveného základu daně, je věřitel oprávněn provést další opravu základu daně.

V § 46 odst. 3 zákona o DPH, v němž bylo novelou zákona s účinností od 1. 10. 2021 zrušeno poslední písmeno h) je vymezeno, kdy nelze opravu základu daně podle předchozího odstavce 1 provést, a to z důvodu vyloučení provádění oprav základu daně v neopodstatněných případech. Podle dosavadní právní úpravy bylo možno opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky provést pouze za předpokladu, že dlužník byl ke dni uskutečnění původního zdanitelného plnění plátcem a je jím i v době provádění opravy základu daně. Po 1. 10. 2021 je možno opravu provést i v případě, že dlužník přestal být plátcem, jak je vysvětleno v dalším textu.

Podle písmene a) nelze opravu základu daně provést, pokud věřitel a dlužník jsou nebo ke dni uskutečnění zdanitelného plnění byli kapitálově spojenými osobami nebo osobami blízkými.

Podle písmene b) nelze opravu provést, pokud věřitel a dlužník jsou nebo v době uskutečnění zdanitelného plnění byli společníky téže společnosti.

Podle písmene c) nelze opravu základu daně provést v případě, že dlužník byl ke dni uzavření smlouvy, podle které je poskytováno zdanitelné plnění, nespolehlivým plátcem nebo nespolehlivou osobou.

Podle písmene d) v případě, že oprava základu daně již byla provedena z jiného důvodu.

Podle písmene e) nelze opravu provést, pokud dlužník není věřiteli dostatečně znám.

Podle písmene f) nelze opravu provést, pokud věřitel věděl, vědět měl a mohl, že zdanitelné plnění nebude dlužníkem řádně zaplaceno.

Opravu nelze nadále provést podle písmene g) ani v případě, že věřitel neopravil základ daně podle § 42 v případě přeměny reorganizace v konkurz.

Do 1. 10. 2021 nebylo možno opravu základu daně provést v případě, že dlužník přestal být plátcem daně. Novelou zákona bylo písmeno h) z něhož toto omezení vyplývalo, zrušeno, protože uvedené pravidlo bylo v rozporu s výše uvedenou judikaturou Soudního dvora EU.

Podle novelizované úpravy tedy může věřitel provést opravu základu daně i v případě, je-li sám plátcem daně a dlužník byl plátcem daně v době, kdy se uskutečnilo původní zdanitelné plnění, i když v době od uskutečnění původního zdanitelného plnění do splnění podmínek pro opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, dlužník přestal být plátcem daně, případně i osobou povinnou k dani. Oprava základu daně není nadále možná v případě, kdy sice věřitel je plátcem daně, ale dlužník v době, kdy se uskutečnilo původní zdanitelné plnění, plátcem nebyl.

Příklad č. 17

Podmínky pro oprava základu daně u nedobytné pohledávky

Obchodní společnosti, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, jako dodavatel dodala odběrateli, který byl také plátcem daně, v červnu 2020 zboží. Dodavatel vystavil daňový doklad a přiznal příslušnou daň v daňovém přiznání za měsíc červen 2020.

Odběratel, který byl k datu uskutečnění zdanitelného plnění také plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím a který není spřízněnou osobou s dodavatelem, si uplatnil ve zdaňovacím období červen 2020 nárok na odpočet daně. Vzniklou pohledávku však dodavateli neuhradil. V lednu 2021 byl na odběratele podán návrh na insolvenční řízení a v květnu 2021 insolvenční soud rozhodl o prohlášení konkurzu na majetek tohoto dlužníka. Dodavatel jako věřitel tuto svoji pohledávku za dlužníkem v zákonné lhůtě přihlásil. V srpnu 2021 správce daně zrušil dlužníkovi registraci plátce. Přestože byla dlužníkovi zrušena registrace plátce, věřitel může v říjnu 2021 za splnění zákonem stanovených podmínek provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky.

Podle § 46 odst. 4 zákona o DPH nelze opravu základu daně obdobně jako v případě opravy základu daně podle § 42 zákona o DPH provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění, nebo došlo k převzetí celkového díla, a to v případě, že byla poskytována dílčí plnění. Podle navazujícího § 46 odst. 5 zákona o DPH tříletá lhůta podle předchozího § 46 odst. 4 zákona o DPH neběží po dobu příslušných řízení, které s nedobytnou pohledávkou souvisejí.

Věřitelem se podle § 46 odst. 6 zákona o DPH rozumí pro účely DPH, tj. vlastně provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky pouze plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění vůči jinému plátci, z něhož mu vznikla povinnost přiznat daň, který daň z tohoto plnění přiznal, který neobdržel úplatu nebo její část za toto plnění a jehož právo na plnění z pohledávky nezaniklo.

Příklad č. 18

Vymezení věřitele pro účely opravy základu daně u nedobytné pohledávky

V návaznosti na přechozí příklad č. 17 obchodní společnost, která dodala v červnu 2020 zboží odběrateli, vymezení věřitele pro účely provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky splňuje. Obchodní společnost je plátcem daně, uskutečnila vůči dlužníkovi zdanitelné plnění (dodání zboží v tuzemsku) a přiznala příslušnou daň v daňovém přiznání za měsíc červen 2020. Klíčové pro postavení věřitele je, že obchodní společnost neobdržela od dlužníka úplatu a její právo na plnění z pohledávky nezaniklo.

Dlužníkem se podle novelizovaného § 46 odst. 7 zákona o DPH rozumí pro účely DPH osoba, která jako plátce přijala od věřitele zdanitelné plnění, za které nebyla poskytnuta úplata nebo její část a jejíž povinnost poskytnout úplatu za toto zdanitelné plnění prakticky nezanikla. Z toho vyplývá v návaznosti na zrušení písmene h) v § 46 odst. 3 zákona o DPH, že opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky může plátce jako věřitel provést i u pohledávky za dlužníkem, který byl plátcem v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění, ale do provedení opravy plátcem být přestal.

Příklad č. 19

Vymezení dlužníka pro účely opravy základu daně u nedobytné pohledávky

V návaznosti na přechozí příklad č. 17 odběratel, jemuž obchodní společnost jako dodavatel dodala v červnu 2020 zboží, vymezení dlužníka pro účely provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky splňuje.

Odběratel byl ke dni uskutečnění zdanitelného plnění plátcem daně a jeho povinnost poskytnout úplatu za zdanitelné plnění uskutečněné v červnu 2020 nezanikla. Na postavení dlužníka po 1. 10. 2021 nic nemění zrušení registrace plátce, k němuž došlo v srpnu 2021.

    Výše opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky

Postup při stanovení výše opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky vyplývá z § 46a zákona o DPH. V § 46a odst. 1 zákona o DPH je v návaznosti na jednotlivá řízení, jejichž průběžný nebo konečný výsledek je rozhodný pro provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky, stanoveno, v jaké výši se provede oprava základu daně. Obecně se oprava základu daně provede ve výši základu daně stanoveného z neobdržené úplaty. Ve stanovených případech provede věřitel opravu základu daně na základě kvalifikovaného odhadu částky, v jaké zůstane zdanitelné plnění nezaplaceno. Kvalifikovaný odhad věřitel provede podle dosavadního výsledku a průběhu příslušného řízení.

Příklad č. 20

Výše opravy základu daně u nedobytné pohledávky

V návaznosti na přechozí příklad č. 17 obchodní společnost, která dodala v červnu 2020 zboží odběrateli, neuhradil dlužník celkovou částku za dodání zboží ve výši 121 000 Kč včetně daně, tj. základ daně činil 100 000 Kč a daň při základní sazbě 21 % činila 21 000 Kč. Opravu základu daně tedy provede věřitel z této celkové částky neobdržené úplaty.

Z § 46a odst. 2 zákona o DPH přitom vyplývá, že za neobdrženou úplatu se nepovažuje finanční částka, popř. hodnota nepeněžitého plnění, kterou věřitel obdržel v souvislosti s pojištěním nebo zajištěním pohledávky. O tuto částku se neobdržená úplata sníží. Dojde-li podle § 46a odst. 3 zákona o DPH po provedení opravy základu daně ke skutečnostem zakládajícím provedení další opravy, věřitel musí při stanovení výše této další opravy logicky zohlednit všechny změny základu daně provedené předešlou opravou základu daně.

Podle § 46a odst. 4 zákona o DPH se postupuje v případě, že pohledávka v insolvenčním řízení byla stanovena v nesprávné výši. Při opravě základu daně se potom vychází z hodnoty pohledávky zjištěné na přezkumném jednání nebo při přezkumu provedeném insolvenčním správcem v oddlužení. Podle § 46a odst. 5 zákona o DPH se postupuje v případě, že pohledávka byla přezkoumávána v rámci likvidace pozůstalosti. Při opravě základu daně se potom vychází z hodnoty pohledávky, ve které je pohledávka v řízení o pozůstalosti považována za zjištěnou. Podle § 46a odst. 6 zákona o DPH se postupuje v případě, že úplata za zdanitelné plnění je bez ekonomického opodstatnění odchylná od obvyklé ceny určené ke dni jeho uskutečnění. V tomto případě je věřitel oprávněn provést opravu základu daně pouze do výše základu daně stanoveného z této obvyklé ceny.

Příklad č. 21

Opravy základu daně u nedobytné pohledávky do výše obvyklé ceny

Pokud by obchodní společnost dodala odběrateli, který jako dlužník neuhradil celkovou částku za dodání zboží ve výši 242 000 Kč včetně daně, tj. základ daně činil 200 000 Kč a daň při základní sazbě 21 % činila 42 000 Kč. Pokud by však byla uvedená cena bez ekonomického opodstatnění podstatně vyšší než cena obvyklá, která by činila např. 121 000 Kč, opravu základu daně by tedy mohl provést věřitel pouze do výše základu daně stanoveného z této obvyklé ceny.

Věřitel může podle § 46a odst. 7 zákona o DPH provést opravu základu daně pouze do výše odpovídající správně stanovenému základu daně, pokud byl u původního zdanitelného plnění stanoven základ daně v nesprávné výši. Z § 46a odst. 8 zákona o DPH logický vyplývá, že při opravě základu daně se vychází z opraveného základu daně nebo opravené výše daně, pokud před tímto provedením opravy základu daně již byla nějaká oprava základu daně provedena.

    Změna výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem

Z § 46b zákona o DPH, v němž byla s účinností od 1. 10. 2021 provedena drobná formulační legislativně technická změna, vyplývá postup při změně výše opravy základu daně, která byla stanovena kvalifikovaným odhadem. Z § 46b odst. 1 zákona o DPH vyplývá, že je-li provedena oprava základu daně nikoliv na základě faktického výsledku příslušného řízení, ale na základě kvalifikovaného odhadu, je věřitel povinen ke dni skončení příslušného řízení, jehož předmětem bylo zaplacení zdanitelného plnění, zjistit skutečnou výši opravy základu daně.

Pokud je zjištěn rozdíl mezi skutečnou a odhadnutou výší opravy základu daně, je věřitel povinen provést změnu výše opravy základu daně. Je v návaznosti na jednotlivá řízení, jejichž průběžný nebo konečný výsledek je rozhodný pro provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky, stanoveno, v jaké výši se provede oprava základu daně. Obecně se oprava základu daně provede ve výši základu daně stanoveného z neobdržené úplaty.

Ve stanovených případech provede věřitel opravu základu daně na základě kvalifikovaného odhadu částky, v jaké zůstane zdanitelné plnění nezaplaceno. Kvalifikovaný odhad věřitel provede podle dosavadního výsledku a průběhu příslušného řízení.

Podle § 46b odst. 2 zákona o DPH je změna výše opravy základu daně vyloučena v případech se zanedbatelným dopadem na věřitele a dlužníky i se zanedbatelným fiskálním efektem. Pokud je absolutní hodnota rozdílu mezi původní opravou uskutečněnou na základě kvalifikovaného odhadu a skutečnou opravou nižší než 1 000 Kč, nelze původní odhad upravit. Z § 46b odst. 1 zákona o DPH vyplývá algoritmus výpočtu opravy základu daně. Vznikne-li kladný rozdíl mezi skutečnou výší opravy základu daně a výší opravy určenou kvalifikovaným odhadem, věřitel zvýší výši opravy základu daně. Vznikne-li naopak záporný rozdíl mezi skutečnou výší opravy základu daně a výší opravy určenou kvalifikovaným odhadem, věřitel sníží výši opravy základu daně.

Příklad č. 22

Změna výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem

Pokud by obchodní společnost dodala odběrateli zboží, které by dlužník zčásti neuhradil, tj. ve výši 100 000 Kč včetně daně, ale přitom výše opravy základu daně určená kvalifikovaným odhadem by činila pouze 80 000 Kč, věřitel by o rozdíl 20 000 Kč opravil základ daně.

    Další postupy při opravě základu daně v případě nedobytné pohledávky

Z § 46c zákona o DPH vyplývá postup při dodatečné opravě základu daně v případě nedobytné pohledávky. V případě snížení poslední známé neobdržené úplaty je podle § 46c odst. 1 věřitel povinen opravený základ daně dodatečně opravit. Povinnost dodatečně opravit základ daně v případě schváleného oddlužení se týká podle § 46c odst. 2 případů, kdy celková fakticky přijatá úplata převýší úplatu předpokládanou schválenou zprávou pro oddlužení po schválení oddlužení, případně upravenou změnou výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem.

Věřitel je povinen změnit opravený základ daně i v případě, že je pohledávka ze zdanitelného plnění, u něhož byla provedena oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky, úplatně postoupena, nebo věřiteli bylo plněno v souvislosti s pojištěním nebo zajištěním pohledávky. Podle § 46c odst. 6 nelze dodatečnou opravu základu daně provést po uplynutí 5 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se oprava základu daně považuje jako samostatné zdanitelné plnění za uskutečněné.

Z § 46d zákona o DPH vyplývá, kdy je věřitel povinen zrušit opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky. V § 46d odst. 1 je věřiteli uloženo zrušit provedenou opravu základu daně, dojde-li po provedení opravy základu daně ke zrušení konkursu na majetek dlužníka z vymezených důvodů, např. z důvodu zjištění, že nebyl ani dodatečně osvědčen úpadek dlužníka. Podle § 46d odst. 2 je při zrušení opravy základu daně předmětem zdanění celá hodnota provedené opravy základu daně včetně její případné úpravy provedené na základě změny výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem nebo dodatečnými opravami základu daně.

Opravné daňové doklady v případě nedobytné pohledávky jsou vymezeny v § 46e zákona o DPH. Podle § 46e odst. 1 je věřitel, který se rozhodne provést opravu základu daně v případě nebytné pohledávky, povinen vystavit základní opravný daňový doklad, a to do 30 dnů ode dne zjištění skutečností, na jejichž základě se rozhodl tuto opravu provést. V § 46e odst. 2 jsou uvedeny lhůty, v jakých je věřitel povinen vystavit ostatní tyty opravných daňových dokladů, a to v případě změny výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem nebo v případě dodatečné opravy základu daně či při zrušení opravy základu daně.

Náležitosti opravných daňových dokladů při provádění opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky jsou vymezeny v § 46e odst. 3 až 6 zákona o DPH. Na tomto opravném daňovém dokladu musí být uvedeny identifikační údaje o věřiteli i dlužníkovi, den jeho vystavení a den uskutečnění opravy a další předepsané údaje.

Náležitosti opravného daňového dokladu v případě změny výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem vyplývají z § 46e odst. 4 zákona o DPH. Na tomto dokladu musí být uvedeny obdobné údaje jako na základním opravném daňovém dokladu a musí na něm být uvedena informace, že se jedná o změnu výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem. V § 46e odst. 4 jsou uvedeny povinné náležitosti opravného daňového dokladu v případě změny výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem. V § 46e odst. 5 jsou uvedeny povinné náležitosti opravného daňového dokladu v případě dodatečné opravy základu daně.

Také tento daňový doklad musí obsahovat obdobné údaje jako základní opravný daňový doklad a musí na něm být uvedena informace, že se jedná o dodatečnou opravu základu daně. V § 46e odst. 6 jsou uvedeny povinné náležitosti opravného daňového dokladu při zrušení opravy základu daně. Také tento daňový doklad musí obsahovat obdobné údaje jako základní opravný daňový doklad a musí na něm být uvedena informace, že se jedná o zrušení opravy základu daně.

    Oprava základu daně jako samostatné zdanitelné plnění a společná ustanovení

Podle § 46f zákona o DPH je oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky chápána jako samostatné zdanitelné plnění. Podle § 46f odst. 1 jsou v případě snížení základu daně u původního zdanitelného plnění tato zdanitelná plnění považována za uskutečněná dnem doručení opravného daňového dokladu dlužníkovi.

Příklad č. 23

Oprava základu daně u nedobytné pohledávky snižující základ daně

Obchodní společnost, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, jako dodavatel dodala odběrateli, který byl také plátcem daně, v říjnu 2020 zboží. Dodavatel vystavil daňový doklad a přiznal příslušnou daň v daňovém přiznání za měsíc říjen 2020. Odběratel, který byl k datu uskutečnění zdanitelného plnění také plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím a který není spřízněnou osobou s dodavatelem, si uplatnil ve zdaňovacím období říjen 2020 nárok na odpočet daně. Vzniklou pohledávku však dodavateli neuhradil. V dubnu 2021 byl na odběratele podán návrh na insolvenční řízení a v červnu 2021 insolvenční soud rozhodl o prohlášení konkurzu na majetek tohoto dlužníka. Dodavatel jako věřitel tuto svoji pohledávku za dlužníkem v zákonné lhůtě přihlásil. V říjnu 2021 věřitel za splnění podmínek stanovených v § 46 zákona o DPH provede opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky.

Základní opravný daňový doklad podle § 46e zákona o DPH vystavil věřitel 10. 10. 2021 a dlužníkovi bylo doručen 12. 10. 2021. Z toho vyplývá, že věřitel je oprávněn provést opravu základu daně v řádném daňovém přiznání za říjen 2021. V ř. 1 tohoto daňového přiznání sníží daň na výstupu o příslušnou částku neobdržené úplaty a stejnou částku uvede do ř. 33 tohoto daňového přiznání. Kopii daňového dokladu přiloží jako přílohu daňového přiznání za říjen 2021. V kontrolním hlášení za říjen 2021 v části A.4 uvede věřitel požadované údaje, tj. zejména DIČ dlužníka, číslo daňového dokladu, datum povinnosti přiznat daň (datum doručení dokladu) a základ daně a daň v příslušné sazbě daně.

V případě zvýšení základu daně u původního zdanitelného plnění jsou tato zdanitelná plnění uskutečněná dnem, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy. Podle § 46f odst. 2 zákona o DPH musí věřitel doložit návaznost provedené opravy základu daně na původní zdanitelné plnění, Věřiteli je v tomto odstavci uložena povinnost přiložit jako přílohu k daňovému přiznání, ve kterém je vykázána oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky, kopie všech vystavených daňových dokladů, na kterých jsou uvedena zdanitelná plnění, u kterých je tato oprava provedena nebo seznamu těchto dokladů s uvedením všech náležitostí uvedených na těchto daňových dokladech.

Společná ustanovení pro opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky vyplývají z § 46g zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení se u opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky a u případných navazujících změn či oprav použije sazba daně platná ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění a přepočítací kurz uplatněný u původního zdanitelného plnění.

    Oprava odpočtu daně v případě nedobytné pohledávky

Provede-li věřitel opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, je dlužník povinen provést odpovídající opravu odpočtu daně podle § 74a zákona o DPH, který byl upraven novelou zákona s účinností od 1. 10. 2021.

Podle tohoto ustanovení je dlužník povinen snížit uplatněný odpočet daně, pokud nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky podle § 46 až § 46g zákona o DPH. Podle názoru insolvenčních správců je však tento požadavek nadále v rozporu s insolvenčním zákonem, protože upřednostňuje stát jako jednoho z věřitelů a povinnost provést opravu odpočtu daně dlužníkem je ze strany správců daně obvykle obtížně vynutitelná.

Podle novelizovaného § 74 odst. 1 zákona o DPH je dlužník, který je plátcem, povinen snížit uplatněný odpočet daně, pokud se dozvěděl nebo dozvědět měl nebo mohl, že nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky, změny výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem nebo dodatečné opravy základu daně, které mají za následek snížení uplatněného odpočtu daně. Opravu provede ve lhůtě pro daný způsob opravy.

Příklad č. 24

Oprava odpočtu na straně dlužníka

V návaznosti na předchozí příklad č. 23 odběratel, který si jako plátce uplatnil ve zdaňovacím období říjen 2020 nárok na odpočet daně, vzniklou pohledávku dodavateli neuhradil. V dubnu 2021 byl na něj podán návrh na insolvenční řízení a v červnu 2021 insolvenční soud rozhodl o prohlášení konkurzu na majetek tohoto dlužníka. Dodavatel jako věřitel tuto svoji pohledávku za dlužníkem v zákonné lhůtě přihlásil. V říjnu 2021 věřitel za splnění podmínek stanovených v § 46 zákona provede opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky.

Základní opravný daňový doklad podle § 46e zákona o DPH vystavil věřitel 10. 10. 2021 a dlužníkovi bylo doručen 12. 10. 2021. Tohoto dne se na základě obdržení tohoto daňového dokladu dlužník dozvěděl o skutečnosti, že věřitel provedl opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky a podle zákona je dlužník povinen provést odpovídající opravu odpočtu daně, a to v řádném daňovém přiznání za říjen 2021. V ř. 40 tohoto daňového přiznání sníží věřitel dříve uplatněný nárok na odpočet daně z nezaplacené částky a tuto částku uvede i do ř. 34 tohoto daňového přiznání a provedení opravy odpočtu vykáže v části B.2 kontrolního hlášení.

Podle § 74a odst. 2 zákona o DPH opravu odpočtu daně dlužník prokazuje opravným daňovým dokladem vystaveným věřitelem podle § 46e nebo jiným způsobem. Dlužník, který je plátcem, je podle § 74a odst. 3 zákona o DPH oprávněn provést opravu odpočtu daně v návaznosti na předchozí § 74a odst. 1 zákona o DPH, pokud nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky, změny výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem, dodatečné opravy základu daně nebo zrušení opravy základu daně, které mají za následek zvýšení opraveného odpočtu daně, a to nejdříve za zdaňovací období, ve kterém mu byl věřitelem doručen opravný daňový doklad.

Z § 74a odst. 4 zákona o DPH vyplývá, že opravu podle předchozího § 74a odst. 3 zákona o DPH lze provést v případě dodatečné opravy základu daně při postoupení pohledávky pouze do výše základu daně stanoveného z částky, kterou uhradil dlužník postupníkovi. Podle § 74a odst. 5 zákona o DPH je možno obdobně jako v případě opravy odpočtu daně podle § 74 provést opravu ve stanovené tříleté lhůtě, která se po úpravě novelou počítá od konce zdaňovacího období, ve kterém se příslušná oprava považuje za uskutečněnou.

Podle posledního § 74a odst. 6 zákona o DPH prokazuje dlužník opravu, kterou si zvyšuje opravený odpočet daně postupem uvedeným v předchozím § 74a odst. 3 zákona o DPH opravným daňovým dokladem vystaveným věřitelem.

    Snížení odpočtu při zrušení registrace dlužníka

Opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky nebylo možno do 1. 10. 2021 provést v případě, že dlužník přestal být plátcem daně. Podle novelizované úpravy tedy může věřitel, jak již bylo vysvětleno v předchozím textu, provést opravu základu daně i v případě, že je sám plátcem daně a dlužník byl plátcem daně v době, kdy se uskutečnilo původní zdanitelné plnění, i když v době od uskutečnění původního zdanitelného plnění do splnění podmínek pro opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, plátcem daně být přestal.

V návaznosti na to z nového § 79e zákona o DPH, který byl doplněn novelou zákona s účinností od 1. 10. 2021, vyplývá povinnost pro dlužníka, který ruší registraci plátce, aby snížil odpočet daně za přijatá zdanitelná plnění, která neuhradil.

Podle § 79e odst. 1 zákona o DPH je při zrušení registrace dlužník povinen snížit odpočet daně uplatněný u přijatého zdanitelného plnění, pokud za toto plnění neposkytl úplatu nebo její část. Další podmínkou je, že dluh za přijaté zdanitelné plnění je splatný a nedošlo k jeho zániku, Nenastaly přitom ani důvody pro opravu odpočtu daně podle § 74a odst. 1 zákona o DPH. Tato povinnost vzniká ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění. Podle § 79e odst. 2 zákona o DPH se snížení odpočtu daně provede ve výši daně stanovené z neobdržené úplaty za zdanitelné plnění, a to nejvýše do výše původně uplatněného odpočtu. Pokud byl odpočet daně snížen podle § 79a nebo § 79b zákona o DPH, vycházelo by se při výpočtu z takto snížené částky. Z uvedených ustanovení vyplývá obecně povinnost snížit při zrušení registrace uplatněný odpočet daně, u majetku, který je ke dni zrušení registrace obchodním majetkem plátce a u něhož plátce uplatnil odpočet daně.

Z § 79e odst. 3 zákona o DPH vyplývá, že dlužník je povinen provést snížení odpočtu daně v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období registrace. Povinnost snížit odpočet neplatí pro osobu spravující pozůstalost při ukončení registrace zemřelého plátce, pokud dědic pokračuje v uskutečňování ekonomické činnosti po zemřelém plátci, protože plátcovství přechází v tomto případě prakticky kontinuálně na dědice.

Příklad č. 25

Snížení odpočtu při zrušení registrace dlužníka

V návaznosti na příklad č. 17 dlužník, který je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, si uplatňoval v daňových přiznáních za jednotlivá zdaňovací období roku 2020 odpočty daně také z přijatých zdanitelných plnění, která nezaplatil. V lednu 2021 byl na tohoto plátce podán návrh na insolvenční řízení a v květnu 2021 insolvenční soud rozhodl o prohlášení konkurzu na majetek tohoto dlužníka. K 31. 10. 2021 správce daně zrušil dlužníkovi registraci plátce.

V posledním daňovém přiznání před zrušením registrace, tj. v přiznání za říjen 2021 je dlužník povinen provést podle § 79a zákona o DPH snížení odpočtu daně u majetku, který je ke dni zrušení registrace obchodním majetkem dlužníka a u něhož jako plátce uplatnil odpočet daně. Navíc je podle nového § 79e zákona o DPH dlužník povinen snížit odpočet daně také u přijatého zdanitelného plnění, pokud za toto plnění neposkytl úplatu nebo její část, a to ve výši daně stanovené z nezaplacené úplaty za zdanitelné plnění, a to nejvýše do výše původně uplatněného odpočtu. Snížení odpočtu uvede do ř. 45 daňového přiznání za říjen 2021. V kontrolním hlášení se toto snížení odpočtu nevykazuje.

Podle § 79e odst. 4 zákona o DPH je dlužník, který provedl snížení uplatněného odpočtu daně, oprávněn opětovně zvýšit uplatněný odpočet daně, pokud do tří let od zrušení registrace dodatečně splní svůj dluh nebo jeho část. Tuto opravu provede v dodatečném daňovém přiznání za poslední zdaňovací období registrace, a to ve výši daně stanovené z dodatečně poskytnuté úplaty nebo její části, maximálně do výše původně uplatněného odpočtu daně.

Podle navazujícího § 79e odst. 5 zákona o DPH je dlužník, který provedl snížení uplatněného odpočtu daně nebo zvýšení odpočtu daně podle předchozího § 79e odst. 4 zákona o DPH, povinen předložit jako přílohu k daňovému přiznání nebo dodatečnému daňovému přiznání seznam provedených změn obsahující údaje o přijatém zdanitelném plnění, o původně uplatněném odpočtu daně a veškerých jeho následných změnách. Seznam musí obsahovat předepsané náležitosti stanovené v jednotlivých písmenech tohoto odstavce.

5.

Osvobození od daně při dovozu zboží a zvláštní režim

při dovozu zboží nízké hodnoty

Dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku je obecně předmětem daně podle příslušných ustanovení zákona o DPH. Ve stanovených případech je však dovoz zboží, a to ve vazbě na směrnici o DPH a navazující právní předpisy EU osvobozen od daně. Toto osvobození se vztahuje za splnění stanovených podmínek jak na dovoz zboží obchodní povahy, tak i na dovoz zboží neobchodní povahy. Od 1. 7. 2021 nabyly účinnosti změny předpisů EU v daňové a celní oblasti, které se měly k tomuto datu promítnout do zákona o DPH. K úpravě pravidel pro osvobození od daně při dovozu zboží a stanovení nových pravidel pro zdaňování dovozu zboží nízké hodnoty došlo na základě novely zákona až s účinností od 1. 10. 2021. Zbožím nízké hodnoty se prakticky rozumí, jak již bylo vysvětleno v předchozím textu, zboží do vlastní hodnoty 150 EUR.

    Základní pravidla pro uplatňování daně při dovozu zboží

Podle § 20 zákona o DPH, který se novelou zákona o DPH nezmění, se dovozem zboží rozumí zejména vstup zboží z třetí země na území EU. Daň se přitom vybere až v zemi, kdy je zboží propuštěno do příslušného režimu, v němž vzniká povinnost přiznat daň při dovozu. Za dovoz zboží se pro účely DPH podle § 20 odst. 2 zákona o DPH považuje v souladu se směrnicí o DPH také vstup zboží na území Evropské unie (EU) z území podle § 3 odst. 2 zákona o DPH, které jsou součástí celního území EU unie např. z Kanárských ostrovů, francouzských zámořských departmentů či z Normanských ostrovů. U dovozu zboží z uvedených území se při uplatňování DPH postupuje tak, jako by se jednalo o dovoz zboží ze třetí země mimo EU.

Od 1. 1. 2021 je třeba posuzovat jako dovoz zboží i dodání zboží z Velké Británie, vyjma Severního Irska. Dodání zboží ze Severního Irska je třeba nadále posuzovat jako pořízení zboží.

Podle § 12 zákona o DPH je místem plnění při dovozu zboží nadále členský stát, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vstupuje ze třetí země na území EU. Pokud má však zboží při vstupu na území EU postavení dočasně uskladněného zboží nebo je propuštěno do celního režimu vnějšího tranzitu, uskladnění v celním skladu nebo svobodném pásmu, dočasného použití s úplným osvobozením od cla, nebo aktivního zušlechťovacího styku, je místem plnění při dovozu zboží členský stát, ve kterém se na toto zboží přestanou vztahovat výše uvedená celní opatření.

Příklad č. 26

Místo plnění při dovozu zboží

Obchodní společnost se sídlem v České republice, která je plátcem daně v tuzemsku, si objedná zboží od švýcarského dodavatele. Zboží bude přepravní firmou přepraveno ze Švýcarska přes Rakouskou do České republiky. Přes území Rakouska bude zboží přepraveno v režimu tranzitu, v němž povinnost přiznat daň při dovozu zboží nevzniká. Režim tranzitu bude ukončen propuštěním zboží do celního režimu volného oběhu v České republice, a proto místo plnění při dovozu zboží bude v České republice.

Vymezení osob povinných přiznat nebo zaplatit daň při dovozu zboží vyplývá z § 108 zákona o DPH. Podle § 108 odst. 4 písm. c) zákona o DPH je povinen přiznat daň plátce, na jehož účet je zboží při dovozu propuštěno do celního režimu, u kterého vzniká povinnost přiznat daň podle § 23 zákona o DPH. Dovozce, který je plátcem, tedy platí celnímu úřadu pouze clo a daň při dovozu přiznává v daňovém přiznání. Podle § 108 odst. 4 písm. c) zákona o DPH je povinna zaplatit daň také osoba, která není plátcem, na jejíž účet je zboží při dovozu propuštěno do celního režimu, u kterého vzniká povinnost zaplatit daň při dovoz zboží podle § 23 zákona o DPH spolu se clem celnímu úřadu, který je v tomto případě správcem daně, jak vyplývá z § 4 odst. 1 písm. e) zákona o DPH.

Pravidla pro vznik povinnosti přiznat nebo zaplatit daň jsou stanovena v § 23 zákona o DPH. Podle § 23 zákona o DPH vzniká obecně povinnost přiznat nebo zaplatit daň při dovozu zboží zejména propuštěním zboží do celního režimu volného oběhu, případně také propuštěním do celního režimu dočasného použití s částečným osvobozením od dovozního cla nebo do celního režimu konečného užití. Ve vazbě na celní předpisy vzniká povinnost přiznat daň dále nesplněním některé z povinností stanovených v celních předpisech pro vstup zboží, které není zbožím Evropské unie, na území EU a také v dalších případech nezákonného dovozu zboží. Podle § 23 odst. 2 zákona o DPH je plátce povinen při propuštění zboží do celního režimu volného oběhu, dočasného použití s částečným osvobozením od dovozního cla nebo konečného užití, přiznat daň v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém bylo zboží do příslušného celního režimu propuštěno.

Příklad č. 27

Vznik povinnosti přiznat daň při dovozu zboží plátcem

Obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, dovezla jako příjemce zboží ze třetí země. Zboží bylo celním úřadem propuštěno do celního režimu volného oběhu dne 10. 10. 2021, a proto povinnost přiznat daň při dovozu zboží vznikne obchodní společnosti, která má měsíční zdaňovací období v daňovém přiznání za říjen 2021.

Příslušnou částku daně vypočtenou podle § 38 zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu, přizná obchodní společnost jako plátce v tomto daňovém přiznání v ř. 7 nebo 8. V kontrolním hlášení se údaje o přiznané dani při dovozu zboží nevykazují.

Pokud dovozce není plátcem daně, musí clo i daň při dovozu zboží zaplatit celnímu úřadu, a to v návaznosti na propuštění zboží do příslušného celního režimu, zejména celního režimu volného oběhu. Tato skutečnost vyplývá z § 4 odst. 1 písm. c) zákona o DPH, podle něhož je správcem daně při dovozu zboží příslušný celní úřad s výjimkou případů, kdy podle § 23 odst. 2 až 4 zákona o DPH povinnost přiznat daň při dovozu zboží vzniká plátci daně.

Podle § 23 odst. 3 zákona o DPH je plátce povinen při propuštění zboží do celního režimu dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla přiznat daň ve výši, která by byla vyměřena při propuštění zboží do volného oběhu v době dovozu zboží. V § 23 odst. 4 zákona o DPH se v návaznosti na § 71g zákona o DPH stanoví, že v případě porušení podmínek pro osvobození od daně podle tohoto paragrafu je plátce povinen přiznat daň za zdaňovací období, ve kterém mu bylo dovážené zboží propuštěno do celního režimu volného oběhu. Praktická aplikace tohoto ustanovení je vysvětlena na příkladu v dalším textu, ve kterém jsou vysvětlena pravidla pro osvobození od daně při dovozu zboží podle § 71g zákona o DPH.

Podle § 33 zákona o DPH je daňovým dokladem při dovozu zboží do tuzemska obecně rozhodnutí o propuštění zboží do celního režimu, ve kterém vzniká povinnost přiznat nebo zaplatit daň. Daňovým dokladem při dovozu zboží do tuzemska může být i jiné rozhodnutí o vyměřené dani vydané celním orgánem, pokud je daň zaplacena, tj. např. platební výměr vystavený celním úřadem v případě zjištění nezákonného dovozu zboží. Podle § 33 odst. 2 zákona o DPH je daňovým dokladem při vrácení zboží zpět do tuzemska také rozhodnutí o vyměřené dani vydané celním úřadem, opět za předpokladu, že je daň zaplacena.

Základem daně při dovozu zboží je obecně podle § 38 odst. 1 zákona o DPH součet základu pro vyměření cla, včetně cla, dávek a poplatků splatných z důvodu dovozu zboží a případné spotřební daně a dále vedlejších výdajů, které jsou vynaloženy při přepravě až do prvního místa určení v tuzemsku, pokud již nebyly zahrnuty do základu daně při výpočtu cla. Tyto vedlejší výdaje, pokud již nebyly zahrnuty do základu daně při výpočtu cla, musí vypočítat sám plátce daně, který je povinen přiznat daň v daňovém přiznání.

Pokud jsou tyto výdaje vyjádřeny v cizí měně, podle § 38 odst. 4 zákona o DPH se při jejich přepočtu na českou měnu pro účely stanovení základu daně při dovozu, použije kurz stanovený podle celních předpisů EU. Prvním místem určení je podle § 38 odst. 2 zákona o DPH místo uvedené v přepravním dokladu, na jehož základě je zboží dováženo do dovážejícího členského státu. Pokud toto místo není v přepravním dokladu uvedeno, považuje se za první místo určení první přeložení tohoto zboží v dovážejícím členském státě, tj. v tuzemsku.

V § 38 odst. 3 zákona o DPH se stanoví postup při výpočtu daně při propuštění zboží do celního režimu volného oběhu, při propuštění zboží do režimu dočasného použití s částečným osvobozením od dovozního cla nebo při vracení zboží. Daň se vypočítá jako součin příslušného základu daně a sazby daně podle § 37 písm. a) zákona o DPH. U zboží propuštěného do celního režimu volného oběhu z celního režimu pasivního zušlechťovacího styku se daň vypočte standardně podle odstavce 1, a to bez zahrnutí hodnoty služby, která byla plátci poskytnuta osobou neusazenou v tuzemsku s místem plnění v tuzemsku podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. podle sídla plátce jako jejího příjemce.

Příklad č. 28

Výpočet daně při dovozu zboží

V návaznosti na předchozí příklad č. 27 bylo obchodní společnosti se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, jako příjemci propuštěno zboží do celního režimu volného oběhu v tuzemsku v říjnu 2021. Obchodní firma dovezla zboží od výrobce ze třetí země. Cena zboží byla výrobcem stanovena ve výši 100 000 USD včetně nákladů na jeho leteckou přepravu do tuzemska. Zboží bylo celním úřadem propuštěno do režimu volného oběhu dne 10. 10. 2021 a celní úřad vyměřil pouze clo, protože dovozce je plátcem daně. Zboží bylo dovezeno letecky do Prahy a z Prahy převezeno do Plzně, která byla v přepravním dokladu uvedena jako první místo určení v tuzemsku. Přepravu zboží z Prahy do Plzně kamionem zajišťovala pro dovozce česká spediční společnost, která je plátcem daně a která zároveň za sjednanou odměnu vyřídila pro dovozce veškeré celní záležitosti s příslušným celním úřadem.

Základem pro výpočet daně, kterou musí dovozce přiznat v daňovém přiznání za říjen 2021, bude tedy částka odpovídající součtu celní hodnoty a cla a vedlejších výdajů vzniklých do prvního místa určení v tuzemsku, tj. nákladů na přepravu zboží z Prahy do Plzně a odměny za celní služby. Tyto částky budou účtovány spediční firmou bez daně, protože jsou podle § 69 zákona o DPH osvobozeny od daně.

Nárok na odpočet daně z dovezeného zboží má plátce za splnění obecných zákonných podmínek stanovených v § 72 zákona o DPH. Dovozci, který není plátcem, nárok na odpočet daně při dovozu zboží nevzniká. Podle § 72 odst. 1 zákona o DPH je plátce oprávněn uplatnit odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro vyjmenované účely, tj. zejména pro uskutečňování svých zdanitelných plnění, osvobozených plnění s nárokem na odpočet daně, pro plnění s místem plnění mimo tuzemsko, u nichž by měl plátce nárok na odpočet, pokud by se uskutečnila v tuzemsku a pro další vyjmenované účely. Z § 73 zákona o DPH vyplývá, že plátce daně je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně, až za zdaňovací období, ve kterém jsou splněny stanovené podmínky pro uplatnění odpočtu daně. Nárok na odpočet daně při dovozu zboží má plátce, pokud mu vznikla u dováženého zboží povinnost přiznat daň podle § 23 odst. 2 až 4 zákona o DPH. Při dovozu zboží musí být nárok na odpočet prokázán daňovým dokladem podle § 33 zákona o DPH, tj. rozhodnutím o propuštění zboží do příslušného celního režimu nebo platebním výměrem. Jestliže byla daň při dovozu přiznána plátcem v daňovém přiznání, nárok na odpočet daně vykazuje v ř. 43 nebo 44 přiznání. Jestliže mu však byla daň vyměřena celním úřadem na základě platebního výměru, nárok na odpočet daně vykazuje plátce v ř. 42 přiznání.

Příklad č. 29

Odpočet daně při dovozu zboží plátcem

V návaznosti na předchozí příklady č. 27 a 28 bylo obchodní společnosti se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, jako příjemci propuštěno zboží do celního režimu volného oběhu v tuzemsku v říjnu 2021.

Příslušnou částku daně vypočtenou podle § 38 zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v příkladu č. 28, přizná obchodní společnost jako plátce v daňovém přiznání za říjen 2021 v ř. 7, protože se jedná o zboží v základní sazbě daně 21 %. Ve stejném daňovém přiznání může obchodní společnost uplatnit u dovezeného zboží na základě daňového dokladu odpočet daně, a to za splnění zákonných podmínek, které byly vysvětleny v předchozím textu. Odpočet daně vykáže v tomto daňovém přiznání v ř. 43, protože dovezené zboží podléhá základní sazbě daně.

    Osvobození od daně při dovozu zboží

Pravidla pro osvobození od daně při dovozu zboží jsou ve vazbě na příslušné předpisy EU stanovena v § 71 až § 71g zákona o DPH. Osvobození od daně při dovozu zboží prakticky znamená, že dovozci nevzniká z dováženého zboží povinnost přiznat daň. Je-li dovozce plátcem daně, v daňovém přiznání dovážené zboží, na které se vztahuje osvobození od daně při dovozu zboží podle § 71 zákona o DPH, nevykazuje. V přiznání k DPH je však po plátci požadováno, aby vykázal dovoz zboží, který je osvobozen od daně podle § 71g zákona o DPH, jak je podrobněji vysvětleno v dalším textu.

Základní vymezení případů, kdy se uplatní osvobození od daně při dovozu zboží, vyplývá z § 71 zákona o DPH, do něhož se promítá směrnice Rady 2009/132/ES, kterou se vymezuje oblast působnosti čl. 143 písm. b) a c) směrnice 2006/112/ES, pokud se jedná o osvobození některých druhů zboží od daně z přidané hodnoty při konečném dovozu a nařízení Rady č. 1186/2009 o systému Společenství pro osvobození od cla, které podrobně jednotlivé druhy zboží vymezuje.

V dosavadním znění § 71 odst. 3 zákona o DPH jsou vymezeny podmínky pro osvobození od daně při dovozu zboží nepatrné hodnoty. Osvobození od cla se podle celních předpisů uplatní sice do částky 150 EUR, ale limit pro osvobození od daně pro dovoz zboží nepatrné hodnoty platí již od 1. 4. 2011 pouze ve výši 22 EUR. Osvobození od daně se tedy do 1. 10. 2021 uplatnilo při dovozu zboží do tuzemska, jehož úhrnná hodnota nepřesahovala 22 EUR, a to bez ohledu na to, zda se jednalo o dovoz zboží obchodní či neobchodní povahy. V praxi bylo toto osvobození využíváno zejména při dovozu malých zásilek neobchodní povahy objednaných od prodávajících ze třetích zemí prostřednictvím internetových obchodů (e-shopů).

Příklad č. 30

Osvobození od daně při dovozu zásilky nepatrné hodnoty do 1. 10. 2021

Fyzická osoba, která je osobou nepovinnou k dani, si objednala z e-shopu ze třetí země zboží v hodnotě 20 EUR. Toto zboží bylo poštou přepraveno ze třetí země do tuzemska zákazníkovi, který si toto zboží objednal. Dovoz tohoto zboží byl do 1. 10. 2021 jako tzv. zásilka nepatrné hodnoty osvobozen od cla i od daně při dovozu zboží.

Zákazníkovi, který toto zboží převzal, v červnu 2021 tedy nevznikala povinnost zaplatit z tohoto zboží dovozní clo ani daň při dovozu.

Podle názoru Evropské komise toto osvobození od daně při dovozu zásilek nízké hodnoty narušovalo hospodářskou soutěž a znevýhodňovalo dodavatele zboží v EU, protože zatímco při dovozu ze třetích zemí byly zásilky nízké hodnoty osvobozeny od daně, při prodeji z jiného členského státu dani podléhaly. Při dovozu zboží prostřednictvím internetových obchodů ze třetích zemí docházelo údajně často k výraznému podhodnocování hodnoty dovážených malých zásilek, aby se vešly do hodnotového limitu pro osvobození od daně a tím vznikal prostor pro daňové úniky a daňové podvody. Novelizací příslušných předpisů EU a novelou zákona o DPH s účinností od 1. 10. 2021 bylo toto osvobození od daně zrušeno.

Znamená to, že tzv. zásilky nepatrné hodnoty (do 22 EUR) jako zboží nízké hodnoty podléhají dani při dovozu zboží, jak je vysvětleno v dalším textu.

V § 71a až § 71f zákona o DPH, které se novelou zákona o DPH s účinností od 1. 10. 2021 nemění, jsou v návaznosti na směrnici Rady 2007/74/ES ze dne 20. prosince 2007 o osvobození zboží dováženého osobami cestujícími ze třetích zemí od daně z přidané hodnoty a spotřební daně stanovena pravidla a hodnotové a množstevní limity osvobození od daně při dovozu zboží v osobních zavazadlech cestujícího nebo člena posádky letadla a při dovozu pohonných hmot cestujícím. Z § 71a zákona o DPH vyplývá, že osvobození od daně je možno uplatnit pouze u dovozu zboží neobchodní povahy, které je určeno výhradně k osobnímu užívání cestujícím, k užívání členy jeho rodiny nebo jako dar. V tomto případě nejsou stanoveny žádné hodnotové či množstevní limity.

V dalších ustanoveních jsou stanoveny hodnotové a množstevní limity pro osvobození od daně. V § 71b zákona o DPH jsou stanoveny ve vazbě na výše uvedenou směrnici hodnotové limity pro osvobození od daně, které se vztahují pouze k dovozu zboží cestujícími v letecké dopravě. Pro dovoz zboží cestujícím v letecké dopravě se stanoví obecně limit pro osvobození od daně v maximální možné výši podle směrnice 2007/74/ES, a to ve výši 430 EUR.

Příklad č. 31

Osvobození od daně při dovozu cestujícím v letecké přepravě

Fyzická osoba, která je osobou nepovinnou k dani, si na dovolené ve třetí zemi nakoupila zboží v hodnotě 400 EUR. Toto zboží si dovezla s sebou v letadle při návratu z dovolené.

Dovoz zboží byl a zůstane i po 1. 10. 2021 v tomto případě osvobozen od daně, protože na dovoz zboží v hodnotě do 430 EUR cestujícím v letecké přepravě se i nadále vztahuje osvobození od daně při dovozu zboží podle § 71b zákona o DPH.

V § 71c zákona o DPH jsou stanoveny množstevní limity pro osvobození od daně pro tabákové výrobky a v § 71d zákona o DPH množstevní limity pro osvobození od daně pro alkoholické nápoje, které jsou také předmětem spotřební daně. V § 71e zákona o DPH jsou speciálně stanoveny ve vazbě na předchozí paragrafy hodnotové a množstevní limity pro osvobození od daně při dovozu zboží při výkonu práce členem posádky letadla, které je používáno k přepravě mezi třetími zeměmi a tuzemskem, nebo dovoz zboží členem posádky letadla v rámci rekreačního nebo sportovního létání.

Podle § 71f zákona o DPH je od daně osvobozen dovoz pohonných hmot v běžné nádrži motorového prostředku pro dopravu bez množstevního omezení, tj. prakticky v nádrži letadla. Ani v uvedených ustanoveních zákona o DPH se od 1. 10. 2021 nic nemění.

Podle § 71g zákona o DPH, který vychází ze Směrnice Rady 2009/69/ES, kterou se upřesňují podmínky pro osvobození od daně při dovozu zboží, které je propuštěno do celního režimu volného oběhu, je od daně osvobozen dovoz zboží, při kterém vzniká daňová povinnost v tuzemsku, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno ze třetí země, a ukončení odeslání nebo přepravy zboží je v jiném členském státě a dodání tohoto zboží do jiného členského státu je osvobozeno od daně podle § 64 zákona o DPH.

Toto pravidlo platí jak pro standardní dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně podle § 64 odst. 1 zákona o DPH, tak i pro přemístění obchodního majetku podle § 64 odst. 4 zákona o DPH.

Pro splnění podmínek pro osvobození od daně je plátce povinen již v okamžiku propuštění zboží do volného oběhu předložit celnímu úřadu důkazy o tom, že je zboží dováženo v rámci dodání zboží do jiného členského státu pro osobu registrovanou k dani, nebo že je plátcem přemísťováno jako jeho obchodní majetek na DIČ, které je mu přiděleno v jiném členském státě, do kterého zboží přemísťuje. Od 1. 10. 2021 se pravidla pro osvobození od daně podle tohoto ustanovení nemění, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad č. 32

Osvobození od daně při dovozu zboží za účelem následného dodání do jiného členského státu

Obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, dovezla v červenci 2021 zboží ze třetí země a po jeho propuštění do volného oběhu v tuzemsku jej dodala na Slovensko osobě registrované k dani.

Plátce může uplatnit při dovozu tohoto zboží osvobození od daně podle § 71g zákona o DPH, a to za podmínky, že tuzemskému celnímu úřadu oznámí DIČ slovenského odběratele a předloží objednávku od tohoto odběratele na dovážené zboží. Uvedený dovoz je plátce povinen vykázat v ř. 32 přiznání k DPH, přestože nepřiznává daň při dovozu zboží. Pokud by plátce podmínky pro osvobození od daně nesplnil, vznikne mu povinnost přiznat daň při dovozu zboží podle § 23 odst. 4 zákona o DPH v daňovém přiznání za zdaňovací období za červenec 2021, kdy bylo zboží propuštěno do celního režimu volného oběhu v tuzemsku.

S aplikací směrnice Rady 2009/69/ES, ze které vychází § 71g zákona o DPH se mohou setkat i plátci, kteří dovážejí zboží ze třetí země, a je jim nejprve propuštěno do celního režimu volného oběhu v jiném členském státě.

    Zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty

Pravidla pro zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty jsou od 1. 10. 2021 upravena v nových § 109c až § 110 zákona o DPH. Podle tohoto režimu je možno postupovat v případě, že při dovozu daného zboží nebyl použit dovozní režim zvláštního režimu jednoho správního místa. Zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty může podle § 109c v tuzemsku použít osoba povinná k dani, která podává na účet jiné osoby celní prohlášení ve věci propuštění zboží do celního režimu volného oběhu, týkající se zboží, které není předmětem spotřební daně, jehož vlastní hodnota nepřesahuje 150 EUR a jehož odeslání nebo přeprava je ukončena v tuzemsku.

Ve zvláštním režimu při dovozu zboží nízkého hodnoty je nadále osobu povinnou zaplatit daň při dovozu fakticky osoba, na jejíž účet je zboží při dovozu propuštěno do celního režimu, ve kterém vzniká povinnost zaplatit daň, ale výběr daně při dovozu v rámci tohoto zvláštního režimu prakticky zajišťuje pověřená osoba povinná k dani, která předkládá zboží k příslušnému celnímu řízení.

Podle § 109c odst. 1 zákona o DPH může zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty použít v tuzemsku osoba povinná k dani, která podává na účet jiné osoby celní prohlášení ve věci propuštění zboží do celního režimu volného oběhu. Toto zjednodušující opatření je tedy prakticky určeno zejména poskytovatelům poštovních služeb, expresním dopravcům nebo jiným celním zástupcům v EU, kteří obvykle deklarují zboží nízké hodnoty při dovozu, a to jako přímí, nebo nepřímí celní zástupci. Musí se přitom jednat o zboží nízké hodnoty, kterým se rozumí zboží, jehož vlastní hodnota nepřesahuje 150 EUR a jehož odeslání nebo přeprava je ukončena v tuzemsku. Tento zvláštní režim nelze použít při dovozu zboží, které je předmětem spotřební daně. Osoba povinná k dani, která zajišťuje propuštění zboží, musí být držitelem povolení k použití zvláštního režimu při dovozu zboží nízké hodnoty, jak je vysvětleno v dalším textu.

Příklad č. 33

Využití zvláštního režimu při dovozu zboží nízké hodnoty

Občan jako osoba nepovinná k dani si objednal v říjnu 2021 zboží ze třetí země v hodnotě 20 EUR.

Dovoz tohoto zboží je sice osvobozen od cla, ale již se na něj nevztahuje osvobození od daně při dovozu zboží, kterou musí zaplatit tento občan jako pořizovatel, který zboží objednává a dováží. K propuštění zboží do celního režimu volného oběhu v tuzemsku využije občan služeb deklaranta, který je zároveň dopravcem zboží a který je držitelem povolení k využití zvláštního režimu při dovozu zboží nízké hodnoty v tuzemsku. Deklarant, který jedná na účet dovozce, je povinen od dovozce vybrat příslušnou částku daně, kterou přizná a odvede na základě zvláštního doplňkového celního prohlášení, jak je vysvětleno v dalším textu.

Podle § 109c odst. 2 zákona o DPH nelze zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty použít v případě, že se jedná o dovoz zboží, který je osvobozen od daně podle § 71 odst. 8, tj. jedná se dovoz zboží, kdy je daň při prodeji dovezeného zboží na dálku přiznána v dovozním režimu v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa, jehož principy jsou vysvětleny v poslední části textu.

Podle § 109c odst. 3 zákona o DPH je pověřeným celním úřadem, který rozhoduje o povolení k použití zvláštního režimu při dovozu zboží nízké hodnoty, tj. toto povolení vydává, pozastavuje, mění nebo zrušuje Celní úřad pro Středočeský kraj.

Žádost o vydání povolení k použití zvláštního režimu při dovozu zboží nízké hodnoty se podává ve smyslu § 3 odst. 2 písm. d) zákona č. 242/2016 Sb., ve znění pozdějších předpisů (celního zákona) způsoby, které upravuje § 37 odst. 4 zákona č. 500/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů (správního řádu). Podle tohoto odstavce je možno podání učinit písemně nebo ústně do protokolu anebo v elektronické podobě.

Za podmínky, že podání je do 5 dnů potvrzeno, popřípadě doplněno způsobem uvedeným ve větě první, je možno je učinit pomocí jiných technických prostředků, zejména prostřednictvím dálnopisu, telefaxu nebo veřejné datové sítě bez použití podpisu. Pro řízení o žádosti použije celní úřad příslušná ustanovení celních předpisů EU a celního zákona.

Z § 109d zákona o DPH vyplývají od 1. 10. 2021 základní podmínky pro vydání povolení zvláštním režimu při dovozu zboží nízkého hodnoty. Podle tohoto ustanovení je podmínkou pro vydání tohoto povolení zajištění daně poskytnutím jistoty podle celních předpisů. Důvodem tohoto postupu je skutečnost, že držitel povolení bude odvádět daň za jiné osoby s časovým odstupem, splatnost daně při dovozu zboží uvedené na zvláštním doplňkovém celním prohlášení bude totiž 15 dní po skončení kalendářního měsíce, za který je toto doplňkové prohlášení podáváno.

Příklad č. 34

Povolení k využití zvláštního režimu při dovozu zboží nízké hodnoty

Obchodní společnost, která je plátcem se sídlem v tuzemsku a která poskytuje přepravní a celní služby, požádá Celní úřad pro Středočeský kraj o vydání povolení k použití zvláštního režimu při dovozu zboží nízké hodnoty. Splní všechny požadované podmínky pro vydání tohoto povolení a složí požadovanou jistotu, a proto ji celní úřad povolení k použití zvláštního režimu při dovozu zboží nízké hodnoty vydá.

U tohoto celního úřadu bude obchodní společnosti jako držitel povelení podávat zvláštní doplňkové celní prohlášení, na jehož základě bude zboží dovozců, které bude zastupovat propouštěno do celního režimu volného oběhu v tuzemsku.

V § 109e zákona o DPH jsou od 1. 10. 2021 stanovena zvláštní ustanovení o evidenci pro účely DPH. Podle § 109e odst. 1 zákona o DPH je osoba povinná k dani, která používá zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty, povinna vést v evidenci pro účely DPH údaje vztahující se ke zdanitelným plněním, na která tento režim použila. Z odstavce 2 vyplývá, že tyto údaje musí uchovávat po dobu 3 let od konce kalendářního roku, ve kterém bylo zdanitelné plnění uskutečněno. Na žádost správce daně je povinna tuto evidenci předložit v elektronické podobě.

Podle § 109f zákona o DPH má povinnost vybrat a zaplatit daň ve zvláštním režimu při dovozu zboží nízké hodnoty osoba povinná k dani, která používá tento režim. Tato osoba má povinnost vybrat částku odpovídající dani za toto zboží od osoby, na jejíž účet jedná. Osoba, na jejíž účet je jednáno, tj. faktický dovozce zboží, má povinnost zaplatit částku odpovídající dani za toto zboží osobě, která tento režim používá.

Příklad č. 35

Výběr a zaplacení daně ve zvláštním režimu při dovozu zboží nízké hodnoty

V návaznosti na předchozí příklady č. 33 a 34 obchodní společnost, která je držitelem povolení k využití zvláštního režimu při dovozu zboží nízké hodnoty v tuzemsku, jedná na účet občana, který je dovozcem zboží nízké hodnoty.

Tato obchodní společnost je povinna vybrat částku odpovídající dani při dovozu tohoto zboží od občana, na jehož účet jedná. Občan jako osoba, na jejíž účet je jednáno jako faktický dovozce zboží, je povinen obchodní společnosti jako osobě, která používá zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty, tuto částku zaplatit.

Z § 110 zákona o DPH vyplývají pravidla pro podávání zvláštního doplňkového celního prohlášení, které je speciálním celním prohlášením pro daňové účely. Podle § 110 odst. 1 zákona o DPH je osoba, která používá zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty, povinna podat zvláštní doplňkové celní prohlášení, a to nejpozději do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, a to za tento kalendářní měsíc. Zvláštní doplňkové celní prohlášení přitom podává tato osoba souhrnně za všechny osoby, na jejichž účet jedná. Z § 110 odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že zvláštní doplňkové celní prohlášení se podává elektronickou datovou zprávou prostřednictvím automatizovaného systému zpracování dat, který je upraven v příslušném rozhodnutí Komise EU.

Příklad č. 36

Podávání zvláštního doplňkového celního prohlášení

V návaznosti na předchozí příklady obchodní společnost, která je držitelem povolení k využití zvláštního režimu při dovozu zboží nízké hodnoty v tuzemsku, jedná na účet více klientů, kteří jsou dovozcem zboží nízké hodnoty. V říjnu 2021 zastupovala tato obchodní společnost při dovozu zboží nízké hodnoty celkem 100 dovozců.

Do 15. 11. 2021 je tato obchodní společnost povinna podat elektronickou formou Celnímu úřadu pro Středočeský kraj zvláštní doplňkové celní prohlášení, jehož vzor je uveden ve vyhlášce č. 358/2021 Sb., za všechny osoby, na jejichž účet při dovozu zboží nízké hodnoty v říjnu 2021 jednala. V tomto doplňkovém celním prohlášení přizná daň při dovozu zboží za všechny zastupované osoby a tuto daň jejich jménem zaplatí.

6.

Rozšíření zvláštního režimu jednoho správního místa

V návaznosti na změnu pravidel pro stanovení místa plnění u tzv. digitálních služeb, tj. při poskytování telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytovaných služeb osobě nepovinné k dani byl od 1. 1. 2015 v souladu s předpisy EU zaveden zvláštní režim jednoho správního místa (MOSS). Metodické informace k tomuto zvláštnímu režimu byly Generálním finančním ředitelstvím postupně zveřejňovány na webových stránkách finanční správy.

Hlavním smyslem zvláštního režim jednoho správního místa bylo usnadnění plnění daňových povinností pro poskytovatele vybraných (digitálních) služeb. Pravidla pro tento zvláštní režim byla do 1. 7. 2021 upravena v § 110a až § 110zf zákona o DPH. Možnost využití zvláštního režimu jednoho správního místa se týkala všech osob povinných k dani, které poskytovaly telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání nebo elektronicky poskytované služby, a to přeshraničně osobám nepovinným k dani bez ohledu na to, zda jsou poskytovatelé těchto služeb z EU nebo ze třetích zemí mimo EU. Podle dosavadního znění § 110a zákona o DPH byl v rámci registrace do zvláštního režimu jednoho správního místa rozlišován režim mimo EU a režim EU.

Novelizovaná pravidla pro zvláštní režim jednoho správního místa jsou od 1. 10. 2021 upravena v § 110a až § 110zy zákona o DPH. Zvláštní režim jednoho správního místa se od tohoto data rozšířil na tzv. vybraná plnění, která jsou vymezena v § 110b, jak je vysvětleno v dalším textu. Podle § 110a odst. 1 zákona o DPH se zvláštní režim jednoho správního místa člení na:

a) režim mimo EU

b) režim EU

c) dovozní režim.

V dalších částech této kapitoly jsou vysvětlena nejprve základní společná pravidla pro zvláštní režim jednoho správního místa a na příkladech vysvětlena pravidla pro využití režimu mimo EU a režimu EU. Pravidla pro nově zaváděný dovozní režim jsou vysvětlena v samostatné závěrečné kapitole textu.

    Obecná společná pravidla

Zvláštní režim jednoho správního místa může podle § 110a odst. 2 zákona o DPH v tuzemsku použít osoba povinná k dani, která uskutečňuje vybraná plnění a splňuje v tuzemsku podmínky pro použití zvláštního režimu jednoho správního místa. V případě zvláštního režimu jednoho správního místa je podle § 110a odst. 3 zákona o DPH nadále místně příslušným správcem daně Finanční úřad pro Jihomoravský kraj, a to i v případě plátců, kteří jsou registrováni u Specializovaného finančního úřadu, protože podle § 110a odst. 4 zákona o DPH se ustanovení o příslušnosti Specializovaného finančního úřadu v případě zvláštního režimu jednoho správního místa nepoužijí.

V novelizovaném § 110b zákona o DPH jsou vymezeny základní pojmy pro účely zvláštního režimu jednoho správního místa. V § 110b odst. 1 zákona o DPH jsou vymezeny některé základní pojmy pro účely zvláštního režimu jednoho správního místa ve vazbě na předpisy EU. Daní se pro tyto účely podle písmene a) rozumí peněžité plnění spravované v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa. Pojem daň pro účely zvláštního režimu jednoho správního místa bylo třeba samostatně vymezit, protože v tomto zvláštním režimu je totiž spravována, jak tuzemská daň, tak i daň určená jiným členským státům.

Příklad č. 37

Daň pro účely zvláštního režimu jednoho správního místa

Obchodní společnost, která je plátcem, se sídlem v tuzemsku, prodává zboží formou e-shopu, a to jak v tuzemsku, tak i formou prodeje zboží na dálku do jiných členských států a u těchto prodejů využívá zvláštní režim jednoho správního místa.

Prostřednictvím tohoto zvláštního režimu odvádí prakticky DPH do jiných členských států, kde je ukončena přeprava prodávaného zboží. Daní se pro účely zvláštního režimu jednoho správního místa rozumí i takto vybíraná daň českou daňovou správou pro daňovou správu jiného členského státu.

Podle písmene b) se osobou uskutečňující vybraná plnění, rozumí osoba, která tato plnění uskutečňuje. Touto osobou není zprostředkovatel, který je vymezen v následujícím § 110c zákona o DPH.

Příklad č. 38

Osoba uskutečňující vybraná plnění

Obchodní společnost, která je plátcem, se sídlem v tuzemsku, která prodává zboží formou prodeje zboží na dálku do jiných členských států a u těchto prodejů využívá zvláštní režim jednoho správního místa, je osobou uskutečňující vybraná plnění.

Státem spotřeby se podle písmene c) v souladu s předpisy EU rozumí členský stát, ve kterém je místo plnění uskutečňovaného vybraného plnění. Státem identifikace se podle písmene d) také v souladu s předpisy EU rozumí členský stát, ve kterém se osoba uskutečňující vybraná plnění nebo zprostředkovatel, který je definován v § 110c zákona o DPH, registruje k dani ve zvláštním režimu jednoho správního místa.

Příklad č. 39

Stát spotřeby a stát identifikace

Obchodní společnost, se sídlem ve třetí zemi, která poskytuje osobám nepovinným k dani z EU digitální služby, je zaregistrována do zvláštního režimu jednoho správního místa v Irsku. Poskytne-li digitální službu, u níž bude místo plnění určeno podle § 10i zákona o DPH v tuzemsku, Česká republika bude státem spotřeby a Irsko státem identifikace.

Uživatelem se podle písmene e) rozumí osoba uskutečňující vybraná plnění nebo zprostředkovatel, kteří jsou v tuzemsku registrováni k dani ve zvláštním režimu jednoho správního místa.

Příklad č. 40

Uživatel zvláštního režimu jednoho správního místa

V návaznosti na příklad č. 38 obchodní společnost, která je plátcem, se sídlem v tuzemsku, která prodává zboží formou prodeje zboží na dálku do jiných členských států a u těchto prodejů využívá zvláštní režim jednoho správního místa, do něhož je v České republice jako osoba uskutečňující vybraná plnění zaregistrován, je zároveň uživatelem zvláštního režimu jednoho správního místa.

V § 110b odst. 2 zákona o DPH je vymezeno, co se rozumí pro účely zvláštního režimu jednoho správního místa vybraným plněním.

Podle písmene a) se v případě režimu mimo EU rozumí vybraným plněním poskytnutí služby osobě nepovinné k dani s místem plnění na území EU.

Podle písmene b) se v režimu EU rozumí vybraným plněním nadále poskytnutí služby osobě nepovinné k dani s místem plnění na území EU, nově také prodej zboží na dálku do jiného členského státu a také dodání zboží provozovatelem elektronického rozhraní podle § 13a odst. 2 písm. b), jak bylo vysvětleno v předchozím textu.

Podle písmene c) se v případě dovozního režimu rozumí vybraným plněním prodej dovezeného zboží na dálku ve smyslu § 4 odst. 10, které není předmětem spotřební daně a jehož vlastní hodnota nepřesahuje 150 EUR.

Podle § 110b odst. 3 zákona o DPH se pro účely zvláštního režimu jednoho správního místa za provozovnu považuje i ta organizační složka osoby povinné k dani, která může přijímat a využívat služby, které jsou poskytovány pro potřebu této provozovny, neboť je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje. Jedná se tedy prakticky o širší vymezení provozovny pro účely zvláštního režimu jednoho správního místa, než jak ji vymezuje § 4 odst. 1 písm. j) zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozím textu.

Osoba uskutečňující vybraná plnění v tuzemsku, která chce používat některý z režimů zvláštního režimu jednoho správního místa, a která splňuje v tuzemsku podmínky pro jeho použití, je povinna podat podle § 110p zákona o DPH přihlášku k registraci osoby uskutečňující vybraná plnění. Tato přihláška k registraci se obecně podává ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím zdaňovacímu období, od něhož hodlá osoba uskutečňující vybraná plnění používat režim mimo EU nebo režimu EU, jak vyplývá z § 110p odst. 2 písm. b) zákona o DPH.

Příklad č. 41

Registrace do režimu EU

Chce-li např. osoba uskutečňující vybraná plnění používat režim EU např. od 1. 1. 2022, podá přihlášku k registraci v průběhu IV. čtvrtletí 2021 jako zdaňovacím období, které předchází zdaňovacímu období, od něhož hodlá tento zvláštní režim využívat, tj. nejpozději do 30. 12. 2021.

V § 110p odst. 2 písm. b) zákona o DPH jsou stanoveny výjimky oproti obecnému pravidlu uvedenému v předchozím písmeni a). Podle tohoto písmene se podává přihláška k registraci do 10 dnů po skončení kalendářního měsíce, kdy nastala některá z podmínek uvedených v bodech 1 až 3 písmene b).

Příklad č. 42

Registrace do režimu EU ve vazbě na uskutečnění vybraného plnění

Uskuteční-li osoba uskutečňující vybraná plnění v říjnu 2021 vybrané plnění, na které hodlá použít režim EU, přihlášku k registraci do tohoto režimu musí podat nejpozději do 10. 11. 2021. V přihlášce k registraci je třeba přitom uvést den uskutečnění tohoto vybraného plnění.

Podle informace GFŘ zveřejněné na webových stránkách finanční správy, byla v případě podání přihlášky k registraci v období od 1. 4. 2021 do 30. 6. 2021 registrace účinná od 1. 7. 2021 a DPH v rámci tohoto režimu bylo možno odvádět daň u plnění uskutečněných nejdříve 1. 7. 2021.

Přihlášku k registraci lze podat pouze elektronicky na daňovém portále Finanční správy prostřednictvím formuláře v části „Zvláštní režim jednoho správního místa (MOSS/OSS)“. Po vyplnění formuláře je třeba podání přihlášky autentizovat ze způsobů. Součástí žádosti o registraci je i žádost o přístup uživatele do autentizované části daňového portálu ve zvláštní aplikaci pro příslušný režim, kde se později podávají daňová přiznání. Přístup do portálu je umožněn přímo žadateli nebo osoba jednající na základě pověření (např. zaměstnanec) nebo zástupci na základě plné moci. Po podání přihlášky k registraci obdrží žadatel od správce daně rozhodnutí o registraci. Po registraci probíhá vstup do autentizované zóny portálu stejným způsobem, jakým byla autentizována registrace nebo žádost o přístup.

Osoba uskutečňující vybraná plnění, která se zaregistruje do zvláštního režimu jednoho správního místa v tuzemsku, podává za zdaňovací období vždy pouze jedno zvláštní daňové přiznání. Zdaňovacím obdobím v případě režimu mimo EU a režimu EU je podle § 110zc zákona o DPH nadále kalendářní čtvrtletí. V případě dovozního režimu je zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc.

Podle § 110zd zákona o DPH je uživatel povinen podat daňové přiznání do konce následujícího měsíce po skončení zdaňovacího období. Jedná se tedy o delší než dosavadní lhůtu, která činila do 20 dnů po skončení zdaňovacího období. Daňové přiznání je uživatel povinen podat i v případě, že za příslušné zdaňovací období neposkytl vybrané plnění. Znamená to tedy povinnost podávat i tzv. negativní daňová přiznání. Připadne-li poslední den uvedené lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty tento den, tj. jedná se nadále o odlišný přístup, než který vyplývá pro podávání daňových přiznání podle daňového řádu.

Příklad č. 43

Zdaňovací období a podání daňového přiznání v režimu EU

Plátce jako osoba uskutečňující vybraná plnění v režimu EU využívá pro placení daně v jiných členských státech zvláštní režim jednoho správního místa.

Zdaňovacím období pro účely tohoto zvláštního režimu je tedy pro plátce kalendářní čtvrtletí. Daňové přiznání za III. čtvrtletí 2021 tedy musí podat do konce měsíce října 2021, tj. do 31. 10. 2021. I když tímto dnem je neděle, daňové přiznání musí být podáno nejpozději tento den.

V daňovém přiznání uvádí uživatel celkovou hodnotu všech plnění bez DPH, platnou sazbu daně daného členského státu spotřeby a příslušnou výši DPH z uskutečněných plnění rozdělených podle jednotlivých členských států spotřeby. Daň se v daňovém přiznání vyčíslí v eurech s přesností na dvě desetinná místa bez zaokrouhlení a platí se na zvláštní účet Finanční správy vedený v eurech. Pro přepočet u plnění v jiné měně než euro, se použije směnný kurz Evropské centrální banky zveřejněný pro poslední den zdaňovacího období, nebo nejbližší následující den, pokud pro poslední den zdaňovacího období není kurz zveřejněn. Daňové přiznání bude mít své referenční číslo, které se automaticky vygeneruje při jeho podání prostřednictvím webového portálu. Toto referenční číslo bude sloužit také k identifikaci platby. Platbu daně bude provádět uživatel vždy za zdaňovací období. Do platebního příkazu, uživatel zadá referenční číslo svého daňového přiznání. Postoupení příslušné části platby a relevantních částí daňového přiznání do jednotlivých států spotřeby zajistí členský stát identifikace, v případě České republiky tedy Finanční správa.

Osoba, která uskutečňuje vybraná plnění, je podle § 110f zákona o DPH povinna vést evidenci obsahující údaje vztahující se k vybraným plněním, a to podle prováděcího nařízení ke směrnici o DPH. Podle čl. 63c tohoto nařízení je třeba evidovat údaje, jako je např. členský stát spotřeby, do něhož bylo zboží dodáno nebo služba poskytnuta, druh služeb nebo popis a množství dodaného zboží, datum dodání zboží nebo poskytnutí služby, základ daně s uvedením použité měny a jeho případné následné zvýšení či snížení, sazba daně a daň, datum a výše přijatých plateb. Důležitým údajem jsou informace použití k určení místa, kde je příjemce služby usazen, nebo místa, kde končí přeprava zboží. Z těchto údajů prakticky vyplývá, do kterého členského státu má být odvedena daň.

    Režim mimo EU

Režim mimo EU se nemůže týkat osob povinných k dani, které mají sídlo nebo provozovnu v České republice či v jiném členském státě. Tento režim se tedy vztahuje prakticky pouze na osoby povinné k dani ze třetích zemí, které poskytují do EU vybraná plnění, tj. jak vyplývá z § 110b odst. 2 zákona o DPH služby osobě nepovinné k dani s místem plnění v tuzemsku. Do 1. 7. 2021 připadalo v úvahu uplatnění režimu mimo EU pouze u vybraných služeb, kterými byly tzv. digitální služby, tj. telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby, pokud byly poskytovány osobě nepovinné k dani s místem plnění v některém z členských států. Od 1. 7. 2021 se podle předpisů EU režim EU rozšířil na veškeré služby, pokud byly poskytovány osobě nepovinné k dani s místem plnění v některém z členských států.

Příklad č. 44

Režim mimo EU u stavebních prací

Stavební firma se sídlem na Ukrajině, která nemá v žádném z členských států provozovnu, a která nevyužívá režim EU v jiném členském státě, bude provádět stavební opravu rodinného domu na území České republiky pro občana jako osobu nepovinnou k dani.

Místo plnění bude určeno podle § 10 zákona o DPH jako u služby vztahující se k nemovité věci, která se nachází v tuzemsku. Povinnost přiznat daň vznikne ukrajinské firmě, která bude stavební práce provádět. Podle právní úpravy platné v EU do 1. 7. 2021 by se musela tato firma v tuzemsku zaregistrovat jako plátce a přiznat a zaplatit daň standardním způsobem. Od 1. 7. 2021 může na základě přímého účinku směrnice o DPH daň zaplatit v režimu mimo EU, do něhož se může v tuzemsku přihlásit za splnění podmínek, které jsou vysvětleny v dalším textu.

Podle § 110k zákona o DPH může v tuzemsku režim mimo EU použít osoba uskutečňující vybraná plnění, která splňuje tyto podmínky:

–  nemá na území EU sídlo ani provozovnu,

–  nepoužívá v jiném členském státě režim EU.

Režim mimo EU se podle § 110k odst. 2 zákona o DPH v tuzemsku použije na všechny služby uskutečněné osobou, která používá tento režim.

Osoba, která se chce registrovat do režimu mimo EU, nemusí být plátcem ani identifikovanou osobou. Pokud chce používat režim mimo EU v tuzemsku, je povinna podat přihlášku k registraci podle pravidel, která byla vysvětlena v předchozím textu. Zdaňovacím obdobím je pro uživatele režimu mimo EU v tuzemsku kalendářní čtvrtletí.

V daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období uvádí uživatel celkovou hodnotu plnění bez DPH, platnou sazbu daně a příslušnou DPH z uskutečněných plnění rozdělených podle jednotlivých členských států spotřeby. Daňové přiznání je povinen podat elektronicky do konce následujícího kalendářního měsíce po skončení zdaňovacího období. Ve stejné lhůtě je daň splatná, a to na účet správce daně vedený v eurech.

Příklad č. 45

Režim mimo EU u elektronicky poskytovaných služeb

Firma se sídlem v USA, která nemá v žádném z členských států provozovnu, a která nevyužívá režim EU v jiném členském státě, poskytuje elektronicky poskytované služby (počítačové hry), zákazníkům, kterými jsou občané z jednotlivých členských států jako osoby nepovinné k dani.

U těchto služeb je místo plnění podle § 10i zákona o DPH v zemi příjemců těchto služeb. Firma z USA se rozhodne zaregistrovat se k režimu mimo EU v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa v tuzemsku, aby se nemusela registrovat v jednotlivých členských státech, do nichž bude poskytovat služby. Česká republika tedy bude státem identifikace a členské státy, do nichž jsou služby poskytovány státy spotřeby. Finanční správě České republiky bude tato firma každé čtvrtletí elektronicky podávat daňové přiznání a platit v eurech daň spojenou s poskytnutím elektronicky poskytovaných služeb, a to v členění po jednotlivých státech v sazbách daně, které pro tyto elektronicky poskytované služby v jednotlivých členských státech platí. Finanční správa ČR zajistí přeposlání příslušných částek daně a částí daňových přiznání do jednotlivých uvedených členských států jako států spotřeby.

    Režim EU

Vybraným plněním se v případě režimu EU rozumí:

a) poskytnutí služby osobě nepovinné k dani s místem plnění na území EU,

b) prodej zboží na dálku do jiného členského státu

c) dodání zboží provozovatelem elektronického rozhraní podle § 13a odst. 2 písm. b) zákona o DPH.

Podle § 110l může režim EU použít osoba uskutečňující vybraná plnění, která splňuje tyto podmínky:

–  má v tuzemsku sídlo nebo nemá-li sídlo v tuzemsku ani v jiném členském státě, má v tuzemsku provozovnu,

–  je v tuzemsku registrována jako plátce nebo jako identifikovaná osoba,

–  nepoužívá v jiném členském státě režim EU.

Příklad č. 46

Možnost použití režimu EU při poskytování služeb

Obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která je plátcem, a která poskytuje elektronicky poskytované služby osobám nepovinným k dani z jiných členských států, se může do režimu EU v tuzemsku za splnění stanovených podmínek přihlásit.

Podle § 110l odst. 2 zákona o DPH se režim EU v tuzemsku použije na všechna vybraná plnění uskutečněná osobou, která používá tento režim, s výjimkou služeb poskytnutých s místem plnění v členském státě, ve kterém má sídlo nebo provozovnu.

Příklad č. 47

Vyloučení možnosti použití režim EU při poskytování služeb

Obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která je plátcem, a která poskytuje elektronicky poskytované služby osobám nepovinným k dani z jiných členských států a která má provozovnu a registraci plátce na Slovensku, nemůže režim EU použít vůči zákazníkům z tuzemska, kde má sídlo, ani vůči zákazníkům ze Slovenska, kde má provozovnu.

Režim EU v tuzemsku tedy může využít pouze osoba, která uskutečňuje vybraná plnění povolená pro režim EU a zaregistruje se do tohoto režimu. Režim EU je využíván zejména pro placení DPH u přeshraničních plnění v rámci EU. Pouze provozovatel elektronického rozhraní uvádí v režimu EU i vnitrostátní dodání zboží, která usnadňuje provozování elektronického rozhraní, jak je vysvětleno v dalším textu.

Osoba, která se chce registrovat do režimu EU, musí být v tuzemsku plátcem nebo identifikovanou osobou. Pokud chce používat režim EU v tuzemsku, je povinna podat přihlášku k registraci podle pravidel, která byla vysvětlena v předchozím textu. Zdaňovacím obdobím je pro uživatele režimu EU v tuzemsku kalendářní čtvrtletí. V daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období uvádí uživatel celkovou hodnotu plnění bez DPH, platnou sazbu daně a příslušnou DPH z uskutečněných plnění rozdělených podle jednotlivých členských států spotřeby. Daňové přiznání je povinen podat elektronicky do konce následujícího kalendářního měsíce po skončení zdaňovacího období. Ve stejné lhůtě je daň splatná, a to na účet správce daně vedený v eurech.

Režim EU se v tuzemsku použije na všechny služby poskytnuté osobou, která používá tento režim, osobě nepovinné k dani s místem plnění na území EU, s výjimkou služeb poskytnutých s místem plnění v členském státě, ve kterém má sídlo nebo provozovnu. Do 1. 7. 2021 se v EU tento režim uplatňoval pouze u digitálních služeb, u nichž se uplatňuje i nadále jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad č. 48

Poskytnutí elektronicky poskytované služby v režimu EU

Obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, a která nemá provozovnu v žádném jiném členském státě, začala prodávat softwarové aplikace pro mobilní telefony, tj. poskytovat elektronicky poskytované služby osobám nepovinným k dani z jiných členských států EU. Překročila hodnotový limit 10 000 EUR, a proto je u těchto služeb místo plnění určeno podle § 10i zákona o DPH v zemi příjemců těchto služeb. Firma poskytuje tyto služby jak zákazníkům z tuzemska, tak i ostatních členských států.

Daň ze služeb poskytovaných s místem plnění v tuzemsku přizná firma standardním způsobem. Daň ze služeb s místem plnění v jiných členských státech musí v příslušné sazbě platné v dané zemi česká firma platit v jednotlivých členských státech, kde je místo plnění, a proto se rozhodne zaregistrovat se do režimu EU v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa v tuzemsku, které bude státem identifikace, aby se nemusela registrovat jako plátce v členských státech EU, kam poskytuje služby. Finanční správě bude každé čtvrtletí elektronicky podávat daňové přiznání a platit v eurech daň spojenou s prodejem softwarových aplikací osobám nepovinným k dani z jiných členských států. Finanční správa ČR zajistí přeposlání příslušných částek daně a částí daňových přiznání do jednotlivých uvedených členských států jako států spotřeby. Ve standardním přiznání k DPH, které firma podává v ČR, bude hodnotu poskytnutých služeb, z nichž bude přiznávat daň ve zvláštním režimu, uvádět v ř. 24, kam se od 1. 10. 2021 vykazují vybraná plnění ve zvláštním režimu jednoho správního místa.

Od 1. 7. 2021 je možno režim EU v tuzemsku použít i na všechny ostatní služby poskytnuté osobou, která používá tento režim, osobě nepovinné k dani s místem plnění na území EU, tj. např. na stavební práce prováděné pro osobu nepovinnou k dani v jiném členském státě.

Příklad č. 49

Poskytnutí stavebních prací v režimu EU

Stavební firma, která je plátcem se sídlem v tuzemsku, provede stavební opravu rodinného domu na území Slovenské republiky pro slovenského občana jako osobu nepovinnou k dani. Místo plnění bude určeno podle § 10 zákona o DPH jako u služby vztahující se k nemovité věci, která se nachází na Slovensku. Povinnost přiznat daň vznikne české firmě, která bude stavební práce provádět. Podle právní úpravy platné v EU do 1. 7. 2021 by se musela tato firma na Slovensku zaregistrovat jako plátce a přiznat a zaplatit daň standardním způsobem. Od 1. 7. 2021 může, nemá-li na Slovensku provozovnu, daň zaplatit v režimu EU, do něhož se může v tuzemsku přihlásit za splnění podmínek, které byly vysvětleny v předchozím textu.

Od 1. 7. 2021 je možno využít režim EU při prodeji zboží na dálku do jiného členského státu, jak je vysvětleno v dalším příkladu.

Příklad č. 50

Prodej zboží na dálku v režimu EU

Obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně v tuzemsku, začala provozovat internetový obchod se spotřebním zbožím. Formou prodeje zboží na dálku dodává zboží také občanům z jiných členských států. Překročila hodnotový limit 10 000 EUR, a proto je podle § 8 odst. 1 zákona o DPH místo plnění určeno v členském státě ukončení přepravy zboží, kde musí česká firma v příslušné sazbě daně platit daň. Obchodní společnost se rozhodne zaregistrovat se do režimu EU v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa v tuzemsku, které bude státem identifikace, aby se nemusela registrovat jako plátce v členských státech EU, kam dodává zboží formou prodeje na dálku.

Finanční správě bude každé čtvrtletí elektronicky podávat daňové přiznání a platit v eurech daň spojenou s prodejem zboží na dálku do jiných členských států. Finanční správa ČR zajistí přeposlání příslušných částek daně a částí daňových přiznání do jednotlivých uvedených členských států jako států spotřeby. Ve standardním přiznání k DPH, které firma podává v ČR, by měla hodnotu prodaného zboží na dálku, z něhož bude přiznávat daň ve zvláštním režimu, uvádět v ř. 24.

Od 1. 7. 2021 je možno využít režim EU při dodání zboží, které usnadňuje provozovatel elektronického rozhraní v rámci jednoho členského státu podle § 13a odst. 2 písm. b) zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším příkladu.

Příklad č. 51

Dodání zboží, které usnadňuje provozovatel elektronického rozhraní v režimu EU

Obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, jako provozovatel elektronického rozhraní, provozuje internetový portál, jehož prostřednictvím umožňuje prodej zboží jiných prodejců.

Prodává-li zboží osoby, která nemá sídlo ani provozovnu v EU jedná se o dodání zboží, které usnadňuje provozovatel elektronického rozhraní osobám, které podléhá zdanění ze strany provozovatele elektronického rozhraní, protože je tzv. domnělým dodavatelem zboží. Pro provozovatele elektronického rozhraní to znamená, že postupuje, jako by zboží sám nakoupil a dále jej prodal. Provozovatel elektronického rozhraní zdaňuje toto dodání zboží v rámci režimu EU, a to i při jeho dodání v rámci tuzemska.

7.

Dovozní režim

Dovozní režim v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa označovaný také jako IOSS (Import One Stop Shop) slouží, jak vyplývá z § 110b odst. 2 písm. c) zákona o DPH, k odvodu DPH z prodeje dovezeného zboží na dálku, které není předmětem spotřební daně a jehož vlastní hodnota nepřesahuje 150 EUR, tj. zboží nízké hodnoty. Jedná se tedy o dodání zboží, které je dodavatelem nebo na jeho účet fyzicky odesláno nebo přepraveno ze třetí země kupujícímu do některého z členských států. Při použití dovozního režimu odvádí daň prodávající prakticky místo kupujícího (konečného spotřebitele), který by daň jinak musel odvádět jako dovozce v rámci celního řízení celnímu úřadu při dovozu zboží. Prodávající tedy prakticky kupujícího zbaví povinnosti platit daň při dovozu zboží.

Dovozní režim je zejména určen pro prodávající usazené v EU, ale mohou ho využít i prodávající neusazení v EU, kteří prodávají např. prostřednictvím e-shopu své zboží, které bylo dovezeno ze třetí země přímo koncovému zákazníkovi v EU. Dovozní režim mohou využít také provozovatelé elektronických rozhraní pro prodej vlastního zboží dovezeného ze třetí země přímo koncovému zákazníkovi, nebo usnadňují-li prodej zboží dovezeného ze třetí země skutečnému prodávajícímu zboží.

    Obecná pravidla

Dovozní režim v tuzemsku v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa může použít osoba uskutečňující vybraná plnění, která splňuje podmínky stanovené v § 110m zákona o DPH. Vybraným plněním v rámci dovozního režimu se rozumí, jak již bylo vysvětleno, prodej dovezeného zboží na dálku. Osoba uskutečňující vybraná plnění (prodej dovezeného zboží na dálku) může dovozní režim v tuzemsku použit za těchto podmínek:

–  má v tuzemsku sídlo nebo nemá-li sídlo v tuzemsku ani v jiném členském státě, má v tuzemsku provozovnu,

–  je v tuzemsku registrována jako plátce nebo jako identifikovaná osoba

–  nepoužívá v jiném členském státě dovozní režim.

Příklad č. 52

Možnost využití dovozního režimu

Obchodní společnost, která je plátcem, se sídlem v tuzemsku, která prodává zboží formou prodeje dovezeného zboží na dálku, může jako osoba uskutečňující vybraná plnění využít v tuzemsku dovozní režim v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa.

Podle informace GFŘ se dovozní režim nevztahuje na prodej dovezeného zboží na dálku, jehož vlastní hodnota přesahuje 150 EUR, ani na prodej dovezeného zboží na dálku, které je předmětem spotřební daně (např. lihoviny nebo tabákové výrobky). Nelze ho využít ani při dovozu zboží plátcem, kdy se daň při dovozu přiznává v daňovém přiznání, jak bylo vysvětleno v předchozím textu.

Podle § 110m odst. 1 písm. b) zákona o DPH může osoba uskutečňující vybraná plnění, která nepoužívá dovozní režim v jiném členském státě, pověřit zprostředkovatele, který je uživatelem, aby jejím jménem a na její účet plnil povinnosti vyplývající z použití dovozního režimu. Zprostředkovatelem se podle § 110c zákona o DPH rozumí osoba povinná k dani, která má sídlo nebo provozovnu na území EU a je pověřena osobou uskutečňující vybraná plnění, aby jejím jménem a na její účet plnila povinnosti vyplývající z použití dovozního režimu. Z procesního hlediska má zprostředkovatel postavení daňového subjektu a nejedná se o zmocněnce, který by musel uplatňovat plnou moc u příslušného správce daně.

Příklad č. 53

Zprostředkovatel pro účely dovozního režimu

Obchodní společnost, která je plátcem, se sídlem v tuzemsku, je pověřena osobou uskutečňující vybraná plnění (prodej dovezeného zboží na dálku), aby jako zprostředkovatel jejím jménem a na její účet plnila povinnosti vyplývající z použití dovozního režimu v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa.

Pověřující osobou se pro účely zvláštního režimu jednoho správního místa rozumí osoba uskutečňující vybraná plnění, která je uvedena v registraci zprostředkovatele, nebo je k němu obdobně přiřazena podle právních předpisů jiného členského státu.

Příklad č. 54

Pověřující osoba pro účely dovozního režimu

V návaznosti na předchozí příklad č. 51 je pověřující osobou osoba uskutečňující vybraná plnění (prodej dovezeného zboží na dálku), jejímž jménem a na jejíž účet plní zprostředkovatel povinnosti vyplývající z použití dovozního režimu v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa.

Zprostředkovatel může zastupovat více pověřujících osob, přitom plní povinnosti vyplývající z použití dovozního režimu za každou pověřující osobu samostatně. Pověřující osoba nemůže plnit povinnosti vyplývající z použití dovozního režimu svým jménem a na svůj účet ani prostřednictvím zástupce, tj. musí využívat pro plnění daňových povinností při dovozu zboží služeb zprostředkovatele, jehož k plnění těchto povinností pověřila. Povinnosti vyplývající z vybraných plnění uskutečněných pověřující osobou se považují za povinnosti zprostředkovatele. Z toho prakticky vyplývá, že zprostředkovatel je povinen zaplatit daň z těchto vybraných plnění.

Osoby, které nemají sídlo ani provozovnu na území EU, nemohou podle informace GFŘ dovozní režim používat samostatně, ale musí vždy pověřit zprostředkovatele. Osoby usazené v EU mohou využívat dovozní režim samostatně, ale mohou rovněž pověřit zprostředkovatele, aby za ně plnil povinnost vyplývající z dovozního režimu, jak je vysvětleno v dalším textu.

Podle § 110m odst. 2 zákona o DPH může být zprostředkovatelem v dovozním režimu osoba povinná k dani, která splňuje stanovené podmínky:

–  má v tuzemsku sídlo nebo nemá-li sídlo v tuzemsku ani v jiném členském státě, má v tuzemsku provozovnu,

–  je v tuzemsku registrována jako plátce nebo jako identifikovaná osoba,

–  nepoužívá v jiném členském státě jako zprostředkovatel dovozní režim.

Příklad č. 55

Možnost být zprostředkovatelem pro účely dovozního režimu

V návaznosti na předchozí příklad č. 51 může být zprostředkovatelem obchodní společnost, která je plátcem, se sídlem v tuzemsku, která nepoužívá v jiném členském státě jako zprostředkovatel dovozní režim.

Specifická pravidla při uplatnění dovozního režimu platí pro dodání zboží z Norska. Podle § 110m odst. 3 zákona o DPH může v souladu s předpisy EU použít dovozní režim v tuzemsku při dodání zboží z Norska osoba uskutečňující vybraná plnění, která splňuje stanovené podmínky:

–  má v Norsku sídlo nebo provozovnu, nemá-li na území EU sídlo ani provozovnu,

–  je v tuzemsku registrována jako plátce nebo jako identifikovaná osoba

–  nepoužívá v jiném členském státě dovozní režim.

Dovozní režim v tuzemsku se použijí na všechna vybraná plnění uskutečněná osobou, která používá tento režim. V případě použití dovozního režimu podle § 110m odst. 3 zákona o DPH se použije na dodání zboží z Norska.

Na zboží, u něhož je uplatněn dovozní režim, je třeba podle informace GFŘ podat dovozní celní prohlášení. Prodávající přitom předkládá přepravci či osobě, která bude provádět celní řízení, takzvané daňové evidenční číslo pro účely dovozního režimu (IOSS číslo) a další údaje potřebné k celnímu řízení. Pokud prodávající nepoužije dovozní režim pro odvod DPH u prodeje zboží na dálku, pak DPH, povinnost zaplatit daň při dovozu zboží vznikne kupujícím nebo celnímu zástupci ve standardním celním řízení, případně osobě, která používá zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty, jehož principy byly vysvětleny v předchozím textu.

Chce-li osoba povinná k dani v tuzemsku plnit jako zprostředkovatel jménem a na účet osoby uskutečňující vybraná plnění povinnosti vyplývající z použití dovozního režimu, přitom splňuje podmínky, za kterých může být v tuzemsku zprostředkovatelem, je povinna podat přihlášku k registraci zprostředkovatele podle § 110v zákona o DPH. Tato přihláška k registraci se podává do 10 dnů po skončení zdaňovacího období, ve kterém byly splněny podmínky, za nichž může být osoba povinná k dani v tuzemsku zprostředkovatelem, pokud přestane jako zprostředkovatel používat dovozní režim v jiném členském státě, protože přemístí sídlo nebo přestane mít v jiném členském státě provozovnu.

Zdaňovacím obdobím je v případě dovozního režimu kalendářní měsíc. V daňovém přiznání uvádí uživatel celkovou hodnotu plnění bez DPH, platnou sazbu daně a příslušnou DPH z uskutečněných plnění rozdělených podle jednotlivých členských států spotřeby. Daňové přiznání musí být podáno nejpozději do konce kalendářního měsíce následujícího po skončení příslušného zdaňovacího období, tj. kalendářního měsíce. Uživatel dovozního režimu musí podávat i tzv. nulové daňové přiznání, pokud neuskuteční ve zdaňovacím období žádné plnění, které spadá do dovozního režimu. Daňové přiznání je možno podat také výhradně elektronickou formou.

Příklad č. 56

Podávání daňového přiznání v dovozním režimu

Obchodní společnost, která je plátcem, se sídlem v tuzemsku, která prodává zboží formou prodeje dovezeného zboží na dálku, se jako osoba uskutečňující vybraná plnění přihlásila do dovozního režimu v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa od 1. 11. 2021. První daňové přiznání tedy bude podávat za měsíc listopad  2021, a to nejpozději do 31. 12. 2021.

    Uplatnění dovozního režimu osobou uskutečňující vybraná plnění

Osobou uskutečňující vybraná plnění v rámci dovozního režimu je prakticky osoba, která uskutečňuje prodej dovezeného zboží na dálku. Touto osobou může být pouze plátce daně nebo identifikovaná osoba se sídlem v tuzemsku, případě provozovna zahraniční osoby umístěná v tuzemsku. Tato osoba přitom nemůže používat dovozní režim v jiném členském státě. Jako osoba usazená v EU může využívat dovozní režim samostatně, ale může také případně pověřit zprostředkovatele, aby za ní plnil povinnost vyplývající z dovozního režimu, jak je vysvětleno na příkladu v další části textu.

Příklad č. 57

Dovozní režim u osoby, která uskutečňuje prodej dovezeného zboží na dálku

Obchodní společnost, která je plátcem, se sídlem v tuzemsku, prodává zboží formou prodeje dovezeného zboží na dálku konečným zákazníkům do různých členských států. Tato obchodní společnost jako uživatel dovozního režimu odvádí DPH místo konečných zákazníků, kteří by jinak museli odvádět daň celnímu úřadu při dovozu zbožím a to v členském státě ukončení přepravy zboží, kde je podle § 8a zákona o DPH místo plnění při prodeji dovezeného zboží na dálku.

V daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období, kterým je kalendářní měsíc, uvádí uživatel celkovou hodnotu plnění bez DPH, platnou sazbu daně a příslušnou DPH z uskutečněných plnění rozdělených podle jednotlivých členských států spotřeby. Daň tedy v dovozním režimu vybere Finanční správa ČR i pro ostatní členské státy, do nichž uživatel prodává dovezené zboží na dálku konečným zákazníkům.

    Uplatnění dovozního režimu zprostředkovatelem

Zprostředkovatelem v dovozním režimu v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa se rozumí osoba povinná k dani, která má sídlo nebo provozovnu na území EU a je pověřena osobou uskutečňující vybraná plnění, aby jejím jménem a na její účet plnila povinnosti vyplývající z použití dovozního režimu. Zprostředkovatel může zastupovat více pověřujících osob a plní povinnosti vyplývající z použití dovozního režimu za každou pověřující osobu samostatně. Osoby uskutečňující vybraná plnění, které nemají sídlo ani provozovnu na území EU, nemohou používat dovozní režim samostatně, ale musí vždy pověřit zprostředkovatele. Oproti tomu osoby uskutečňující vybraná plnění usazené v EU si mohou zvolit, zda budou využívat dovozní režim samostatně, jak bylo vysvětleno v předchozí části textu, nebo mohou pověřit zprostředkovatele, aby za ně plnil povinnost vyplývající z dovozního režimu.

Příklad č. 58

Dovozní režim u zprostředkovatele

Obchodní společnost, která má sídlo ve třetí zemi, prodává zboží formou prodeje dovezeného zboží na dálku konečným zákazníkům do různých členských států.

Tato obchodní společnost se jako osoba uskutečňující vybraná plnění nemůže přihlásit v České republice či v jiném členském státu do dovozního režimu v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa, a proto se pro odvádění daně rozhodla využít jako pověřující osoba služeb zprostředkovatele. Zprostředkovatelem je obchodní společnost, která je plátcem se sídlem v tuzemsku a je pověřena obchodní společností ze třetí země, aby jejím jménem a na její účet plnila povinnosti vyplývající z použití dovozního režimu. Zprostředkovatel pověřený pověřující osobou přebírá její veškerá práva a povinnosti, která jí vyplývají z použití dovozního režimu, a není jejím zástupcem.

 

§ 8 zákona č. 235/2004 Sb.

citace na straně 80

Místo plnění při prodeji zboží na dálku

(1) Místem plnění při prodeji zboží na dálku je místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy.

(2) Místem plnění při prodeji zboží na dálku je místo, kde se zboží nachází v době, kdy jeho odeslání nebo přeprava začíná, pokud

a) osoba povinná k dani, která zboží prodává, má sídlo

1. v členském státě a nemá provozovnu v ostatních členských státech, nebo

2. mimo území Evropské unie a provozovnu pouze v jednom členském státě,

b) zboží je odesláno nebo přepraveno do členského státu odlišného od členského státu, ve kterém má osoba, která zboží prodává, sídlo nebo provozovnu, a

c) celková hodnota příslušných plnění bez daně nepřekročila v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce částku 10 000 EUR nebo ekvivalent této částky v národní měně při použití směnného kurzu zveřejněného Evropskou centrální bankou pro den 5. prosince 2017 (dále jen „ekvivalent v jiné měně“); celkovou hodnotou příslušných plnění se pro účely určení místa plnění rozumí hodnota

1. zboží prodaného na dálku, pokud jsou splněny podmínky podle písmen a) a b), a

2. telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby poskytnutých osobě nepovinné k dani, pokud …

 

§ 13a zákona č. 235/2004 Sb.

Dodání zboží usnadněné provozovatelem elektronického rozhraní

(1) Prodej dovezeného zboží na dálku, jehož vlastní hodnota nepřesahuje 150 EUR, který usnadňuje provozovatel elektronického rozhraní, se považuje za

a) dodání zboží provozovateli elektronického rozhraní uskutečněné bez odeslání nebo přepravy a

b) prodej dovezeného zboží na dálku provozovatelem elektronického rozhraní.

(2) Dodání zboží zahraniční osobou osobě nepovinné k dani na území Evropské unie, které usnadňuje provozovatel elektronického rozhraní, se považuje za

a) dodání zboží provozovateli elektronického rozhraní uskutečněné bez odeslání nebo přepravy a

b) prodej zboží na dálku provozovatelem elektronického rozhraní nebo dodání zboží provozovatelem elektronického rozhraní osobě nepovinné k dani uskutečněné s odesláním nebo přepravou.

§ 6fa zákona č. 235/2004 Sb.

citace na straně 87

(1) Provozovatel elektronického rozhraní, který uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží podle § 13a s místem plnění v tuzemsku, s výjimkou vybraného plnění, na které je použit zvláštní režim jednoho správního místa, je plátcem ode dne uskutečnění tohoto zdanitelného plnění.

(2) Zahraniční osoba, která uskuteční dodání zboží provozovateli elektronického rozhraní podle § 13a odst. 2 s místem plnění v tuzemsku, je plátcem ode dne dodání tohoto ­zboží.

 

§ 46f zákona č. 235/2004 Sb.

Opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky jako samostatné zdanitelné plnění

(1) Oprava základu daně se považuje za samostatné zdanitelné plnění uskutečněné

a) dnem doručení základního opravného daňového dokladu dlužníkovi, pokud jde o opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, která má za následek snížení základu daně,

b) dnem doručení opravného daňového dokladu dlužníkovi, pokud jde o změnu výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem nebo dodatečnou opravu základu daně, které mají za následek snížení opraveného základu daně,

c) dnem, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky, pokud jde o opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, která má za následek zvýšení opraveného základu daně, nebo

d) dnem, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení změny výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem, dodatečné opravy základu daně nebo zrušení opravy základu daně, pokud jde o změnu výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem, dodatečnou opravu základu daně nebo zrušení opravy základu daně, které mají za následek zvýšení opraveného základu daně.

(2) Věřitel, který provedl opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, je povinen předložit jako přílohu k daňovému přiznání

a) kopie všech vystavených daňových dokladů, na kterých jsou…

 

§ 79e zákona č. 235/2004 Sb.

(1) Při zrušení registrace je dlužník povinen snížit odpočet daně uplatněný u přijatého zdanitelného plnění, pokud

a) za toto plnění neposkytl úplatu nebo její část,

b) je dluh za přijaté zdanitelné plnění splatný a nedošlo k jeho zániku,

c) nenastaly podmínky pro postup podle § 74a odst. 1 a

d) od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění, uplynuly méně než 3 roky.

(2) Snížení odpočtu daně se provede ve výši daně stanovené z neposkytnuté úplaty za zdanitelné plnění, a to nejvýše do výše původně uplatněného odpočtu. Pokud byl odpočet daně snížen podle § 79a nebo 79b, vychází se při výpočtu výše snížení odpočtu daně z odpočtu daně sníženého podle § 79a nebo 79b.

(3) Dlužník je povinen provést snížení odpočtu daně podle odstavce 1 za poslední zdaňovací období registrace; to neplatí pro osobu spravující pozůstalost při ukončení registrace zemřelého plátce podle § 106 odst. 6 písm. b), pokud dědic pokračuje v uskutečňování ekonomické činnosti po zemřelém plátci.

(4) Dlužník, který provedl snížení uplatněného odpočtu daně podle odstavce 1, je oprávněn opětovně zvýšit uplatněný odpočet daně, pokud do 3 let od zrušení registrace dodatečně splní svůj dluh nebo jeho část, a to

a) v dodatečném daňovém přiznání za poslední zdaňovací období registrace a

b) ve výši daně stanovené z dodatečně poskytnuté úplaty nebo její části za zdanitelné plnění, nejvýše však do výše původně uplatněného odpočtu.

 

§ 71a zákona č. 235/2004 Sb.

(1) Od daně je v tuzemsku osvobozen příležitostný dovoz zboží v osobních zavazadlech cestujícího, pokud je toto zboží určeno k osobnímu užívání cestujícím, k užívání členy jeho rodiny nebo jako dar a z povahy ani množství zboží nelze usuzovat, že je dováženo pro obchodní účely (dále jen „dovoz zboží cestujícím“), a pokud jsou splněny podmínky uvedené v § 71b až 71d a v § 71f.

(2) Osobními zavazadly cestujícího se pro účely tohoto zákona rozumí zavazadla, která cestující předkládá při svém příjezdu celnímu úřadu, a zavazadla, která celnímu úřadu předloží později, pokud prokáže, že byla zapsána jako doprovodná zavazadla v okamžiku jeho odjezdu u společnosti, která zajišťovala jeho přepravu.

(3) Za dovoz zboží cestujícím se nepovažuje dovoz zboží, u kterého cestující prokáže, že bylo pořízeno na území Evropské unie, a u kterého nebyla v žádném členském státě vrácena daň nebo spotřební daň.

§ 71b zákona č. 235/2004 Sb.

(1) Dovoz zboží cestujícím v letecké dopravě je v tuzemsku osvobozen od daně do výše hodnoty zboží odpovídající částce 430 EUR na osobu.

(2) Dovoz zboží cestujícím v rámci rekreačního nebo sportovního létání49c) je v tuzemsku osvobozen od daně do výše hodnoty zboží odpovídající částce 300 EUR na osobu.

(3) Při dovozu zboží cestujícím mladším patnácti let se částka uvedená v odstavcích 1 a 2 snižuje na částku 200 EUR na osobu.

(4)    Do celkové výše hodnoty zboží osvobozeného od daně podle odstavců 1 až 3 nelze započítat jen část …

 

§ 110p zákona č. 235/2004 Sb.

Přihláška k registraci

(1) Hodlá-li osoba uskutečňující vybraná plnění používat v tuzemsku některý z režimů zvláštního režimu jednoho správního místa a splňuje-li v tuzemsku podmínky jeho použití, je povinna podat přihlášku k registraci osoby uskutečňující vybraná plnění.

(2) Přihláška k registraci se podává

a) ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím zdaňovacímu období, od něhož hodlá osoba uskutečňující vybraná plnění používat režim mimo Evropskou unii nebo režim Evropské unie, nebo

b) do 10 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém

1. osoba uskutečňující vybraná plnění uskutečnila vybrané plnění, na které hodlá v tuzemsku použít režim mimo Evropskou unii nebo režim Evropské unie, aniž by byla v daném režimu registrována; v přihlášce k registraci tato osoba uvede den uskutečnění prvního vybraného plnění,

2. došlo ke splnění podmínek pro používání režimu Evropské unie nebo dovozního režimu v tuzemsku, pokud osoba uskutečňující vybraná plnění hodlá používat režim Evropské unie nebo dovozní režim v tuzemsku a přestane používat režim Evropské unie nebo dovozní režim v jiném členském státě, protože přemístí sídlo nebo přestane mít v jiném členském státě provozovnu, nebo

3. došlo ke splnění podmínek pro používání režimu Evropské unie v tuzemsku, pokud osoba uskutečňující vybraná plnění hodlá používat režim Evropské unie…

 

§ 110c zákona č. 235/2004 Sb.

Zprostředkovatel a pověřující
osoba

(1) Zprostředkovatelem se pro účely zvláštního režimu jednoho správního místa rozumí osoba povinná k dani, která

a) má sídlo nebo provozovnu na území Evropské unie a

b) je pověřena osobou uskutečňující vybraná plnění, aby jejím jménem a na její účet plnila povinnosti vyplývající z použití dovozního re­žimu.

(2) Pověřující osobou se pro účely zvláštního režimu jednoho správního místa rozumí osoba uskutečňující vybraná plnění, která je uvedena v registraci zprostředkovatele, nebo je k němu obdobně přiřazena podle právních předpisů jiného členského státu.

(3) Zprostředkovatel plní povinnosti vyplývající z použití dovozního režimu za každou pověřující osobu samostatně.

(4) Pověřující osoba nemůže plnit povinnosti vyplývající z použití dovozního režimu svým jménem a na svůj účet ani prostřednictvím zá­stupce.

(5) Povinnosti vyplývající z vybraných plnění uskutečněných pověřující osobou se považují za povinnosti zprostředkovatele.

§ 110m zákona č. 235/2004 Sb.

Podmínky použití dovozního režimu v tuzemsku

(1) Dovozní režim může v tuzemsku použít osoba uskutečňující vybraná plnění,

a) která

1. má v tuzemsku sídlo, nebo provozovnu, nemá-li na území Evropské unie sídlo,