Novela zákona o DPH ve vazbě na nové předpisy Evropské unie
1. Změny navazující na směrnici o společném obranném úsilí
2. Změny navazující na směrnici 2021/1159
3. Přechodná ustanovení a účinnost
Jaké jsou dopady změn, které vyplývají z implementace směrnice o společném obranném úsilí, které se týkají § 16 a § 68 zákona o DPH? Jaké jsou změny, které vyplývají z implementace novely směrnice o DPH reagující na COVID-19? V závěrečné části textu je upozorněno na účinnost uvedených změn a na neobvyklá přechodná ustanovení, které jsou součástí uvedené novely zákona o DPH.
Ve Sbírce zákonů byl 26. dubna 2022 zveřejněn zákon č. 93/2022 Sb., kterým se mění zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH). Důvodem předložení a schválení tohoto zákona je povinnost České republiky provést implementaci nových právních předpisů Evropské unie v oblasti daní z alkoholu a alkoholických nápojů a osvobození od daně a navazující úpravu vztahující se na společné obranné úsilí v rámci společné bezpečnostní a obranné politiky v rámci Evropské unie. V případě zákona o spotřebních daních se jedná o směrnici Rady 2020/1151/EU, kterou se mění směrnice 92/83/EHS o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů a směrnici Rady (EU) 2019/2235, kterou se mění směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen směrnice o DPH) a směrnice 2008/118/ES o obecné úpravě spotřebních daní, pokud jde o společné obranné úsilí v rámci Evropské unie (dále jen směrnice o společném obranném úsilí). Hlavním důvodem novelizace zákona o DPH je implementace uvedené směrnice o společném obranném úsilí, která spočívá v zavedení možnosti osvobození od daně u zboží a služeb poskytnutých ozbrojeným silám členských států EU, pokud se tyto síly podílejí na společné bezpečnostní a obranné politice EU. Dále se do zákona o DPH touto novelou implementuje směrnici Rady (EU) 2021/1159 ze dne 13. července 2021, kterou se mění směrnice o DPH, pokud jde o dočasná osvobození od daně při dovozu a některých dodáních v reakci na pandemii COVID 19.
1. Změny navazující na směrnici o společném obranném úsilí
Novelou zákona o DPH se rozšiřují dosavadní ustanovení, která upravují režim DPH pro ozbrojené síly Severoatlantické smlouvy a Partnerství pro mír o ozbrojené síly členského státu, které se podílí na obranném úsilí vynakládaném na provádění společné bezpečnostní a obranné politiky EU. Novelou zákona o DPH se do poznámky pod čarou č. 1, na kterou odkazuje § 1 zákona o DPH, v němž je obecně vymezen předmět úpravy zákona, a ve které je uvedena především směrnice o DPH a také další směrnice, kterými byla tato základní směrnice o DPH novelizována, doplňuje také směrnice o společném obranném úsilí.
Novelou zákona o DPH se upravuje § 16 odst. 3 zákona o DPH, v němž je stanoveno, které transakce se pro účely zákona o DPH považují za pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu. Podle dosavadního znění písmene c) tohoto odstavce se za pořízení zboží z jiného členského státu považuje přidělení zboží z jednoho členského státu do jiného ozbrojeným silám jiného členského státu, který je členem Severoatlantické smlouvy nebo státu zúčastněného v Partnerství pro mír. Novelou zákona se tato úprava rozšiřuje i na společné obranné úsilí v rámci společné bezpečnostní a obranné politiky v rámci EU. Dále se dosavadní text tohoto písmene upravuje tak, aby bylo zřejmé, že daná úprava se vztahuje pouze na ozbrojené síly České republiky. Z toho vyplývá, že toto ustanovení se nevztahuje na ozbrojené síly jiného členského státu, které se podílejí na obranném úsilí vynakládaném na společné bezpečnostní a obranné politiky, nebo státu, který je členem Organizace Severoatlantické smlouvy, nebo státu zúčastněného v Partnerství pro mír, které se podílejí na společném obranném úsilí, protože jimi pořízené zboží z jiného členského státu s místem plnění v tuzemsku je podle § 2a odst. 1 písm. a) zákona o DPH vyňato z předmětu daně. Úpravou textu dále došlo k vypuštění zmínky o Partnerství pro mír, protože Česká republika jako členský stát Severoatlantické smlouvy, již nemůže být státem zúčastněným v Partnerství pro mír.
V § 68 zákona o DPH, v němž jsou vymezeny ve vazbě na směrnici o DPH zvláštní případy osvobození od daně s nárokem na odpočet, se novelou zákona o DPH upravuje odstavec 10. Podle dosavadního znění písmene a) v tomto odstavci je od daně s nárokem na odpočet daně osvobozeno dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečněné v tuzemsku určené pro použití ozbrojenými silami státu, který je členem NATO nebo státem zúčastněným v Partnerství pro mír. Toto osvobození se nevztahuje na ozbrojené síly České republiky. Novelou zákona se uvedená pravidla rozšiřují i na ozbrojené síly členského státu, který se podílí na obranném úsilí vynakládaném na provádění činnosti EU v rámci společné bezpečnostní a obranné politiky EU. Podle dosavadního znění písmene b) v tomto odstavci je od daně s nárokem na odpočet daně osvobozeno dodání zboží nebo poskytnutí služby do jiného členského státu, který je členem NATO nebo státem zúčastněným v Partnerství pro mír. Novelou zákona se uvedená pravidla rozšiřují i na dodání zboží nebo poskytnutí služby do jiného členského státu, který se podílí na obranném úsilí vynakládaném na provádění činnosti EU unie v rámci společné bezpečnostní a obranné politiky EU.
V § 71 zákona o DPH, v němž jsou stanoveny podmínky pro osvobození od daně při dovozu zboží, se novelou zákona upravuje odstavec 4. Podle dosavadního znění písmene d) v tomto odstavci je osvobozen od daně dovoz zboží uskutečněný ozbrojenými silami státu, který je členem NATO nebo státem zúčastněným v Partnerství pro mír. Osvobození se nevztahuje na ozbrojené síly České republiky. Novelou zákona se rozšiřuje osvobození od daně při dovozu zboží ozbrojenými silami jiného členského státu za předpokladu, že je toto zboží určeno pro použití těmito ozbrojenými silami, civilními zaměstnanci těchto ozbrojených sil, které je doprovázejí, nebo k zásobení jejich jídelen za podmínky, že se tyto ozbrojené síly podílejí na obranném úsilí vynakládaném na provádění činnosti EU v rámci společné bezpečnostní a obranné politiky EU. Nadále platí, že se toto osvobození nevztahuje na ozbrojené síly České republiky.
V § 86 zákona o DPH, v němž jsou stanoveny podmínky, za nichž je možné vrátit daň zejména ozbrojeným silám NATO a dalším vyjmenovaným osobám, se novelou upravuje odstavec 1. Podle dosavadního znění písmene a) v tomto odstavci mohou nárok na vrácení daně uplatnit ozbrojené síly vysílajícího státu, který je členem NATO, jiným než Českou republikou nebo státem zúčastněným v Partnerství pro mír, pokud smlouva, která je součástí českého právního řádu, stanoví, že vybrané druhy zboží nebo služeb jsou v tuzemsku osvobozeny od daně. Nárok na vrácení daně tedy nemohou uplatnit ozbrojené síly České republiky. Novelou zákona se rozšiřují uvedená pravidla pro vracení daně také na ozbrojené síly jiného členského státu za podmínky, že se tyto ozbrojené síly podílejí na obranném úsilí vynakládaném na provádění činnosti EU v rámci společné bezpečnostní a obranné politiky EU. Nadále platí, že možnost vracení daně se nevztahuje na ozbrojené síly České republiky.
2. Změny navazující na směrnici 2021/1159
Směrnicí Rady (EU) 2021/1159, kterou se mění směrnice o DPH, pokud jde o dočasná osvobození od daně při dovozu a některých dodáních v reakci na pandemii COVID 19 se rozšířilo dosavadní osvobození od daně při dovozu zboží uskutečněném Evropskou komisí nebo agenturou či subjektem založenými podle práva EU, a to za podmínky, že Evropská komise nebo tato agentura nebo tento subjekt dovážejí toto zboží v rámci plnění úkolů, které jim byly svěřeny právem EU, a toto zboží nesmí být předmětem dalšího dodání za úplatu Evropskou komisí nebo touto agenturou či subjektem.
Osvobození od daně se rozšířilo také na dodání zboží nebo poskytnutí služby Evropské komisi nebo agentuře či subjektu založeným podle práva EU, za podmínky, že Evropská komise, agentura nebo subjekt pořizují nebo přijímají toto zboží nebo tyto služby v rámci plnění úkolů, které jim byly svěřeny právem EU, a toto zboží a tyto služby nesmí být předmětem dalšího dodání zboží či poskytnutí služby za úplatu. Rozsah tohoto osvobození se vztahuje pouze na dovoz zboží, dodání zboží či poskytnutí služby ve vztahu k reakci na pandemii COVID-19. Uvedené změny se novelou promítají do příslušných ustanovení zákona o DPH.
Novelou zákona o DPH se do poznámky pod čarou č. 1, na kterou odkazuje § 1 zákona o DPH, v němž je vymezen předmět úpravy zákona, a ve které je uvedena směrnice o DPH a také další směrnice, kterými byla tato základní směrnice o DPH novelizována, doplňuje také směrnice 2021/1159, kterou se mění směrnice o DPH, pokud jde o dočasná osvobození od daně při dovozu a některých dodáních v reakci na pandemii COVID 19.
Do § 68 zákona o DPH, v němž jsou vymezeny ve vazbě na směrnici o DPH zvláštní případy osvobození od daně s nárokem na odpočet, se novelou zákona o DPH doplňují v návaznosti na výše uvedenou směrnici nové odstavce 18 až 21. Podle odstavce 18 je od daně s nárokem na odpočet daně osvobozeno dodání zboží nebo poskytnutí služby agentuře nebo subjektu, které byly založeny podle práva EU, nebo Evropské komisi, pokud je toto plnění pořízeno nebo přijato v rámci plnění úkolů, které jim byly svěřeny právem EU za účelem reakce na vznik a rozšíření onemocnění COVID-19, s výjimkou případů, kdy je toto plnění použito touto agenturou, tímto subjektem nebo Evropskou komisí pro účely dalšího dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu. Podle navazujícího odstavce 19 se nárok na osvobození od daně prokazuje osvědčením o osvobození od daně podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, kterým je prováděcí nařízení ke směrnici o DPH. Toto osvědčení potvrzuje příslušný orgán jiného členského státu, v němž se nachází sídlo, zastoupení nebo umístění Evropské komise, agentury nebo subjektu, pro které je plnění uskutečněno.
Pokud podle odstavce 20 plátce zjistí, že u dodání zboží nebo poskytnutí služby již nejsou splněny podmínky pro uplatnění osvobození, vzniká mu povinnost vystavit opravný daňový doklad, při jehož vystavení postupuje podle § 45 zákona o DPH, který stanoví pravidla pro vystavování opravných daňových dokladů. U tohoto zdanitelného plnění použije plátce sazbu daně platnou ke dni, kdy přestaly platit podmínky pro uplatnění tohoto osvobození. Z navazujícího odstavce 21 vyplývá, že z daně stanovené na základě zjištění, že již nejsou splněny podmínky pro uplatnění osvobození od daně, nevzniká úrok z prodlení do dne splatnosti daně za zdaňovací období, v němž plátce zjistil tuto skutečnost.
Do § 71 zákona o DPH, v němž jsou stanoveny podmínky pro osvobození od daně při dovozu zboží, se novelou zákona doplňuje nový odstavec 9. Podle tohoto odstavce je osvobozen od daně dovoz zboží uskutečněný agenturou nebo subjektem, které byly založeny podle práva EU, nebo Evropskou komisí, pokud je toto zboží dováženo v rámci plnění úkolů, které jim byly svěřeny právem EU za účelem reakce na vznik a rozšíření onemocnění COVID-19, a to s výjimkou případů, kdy je toto zboží použito pro účely dalšího dodání zboží za úplatu. Pokud plátce zjistí, že u dovozu zboží, na který se uplatnilo toto osvobození, již nejsou splněny podmínky pro uplatnění osvobození, použije u zdanitelného plnění sazbu daně platnou ke dni, kdy přestaly platit podmínky pro uplatnění tohoto osvobození.
3. Přechodná ustanovení a účinnost
Vzhledem k tomu, že směrnice 2011/1159 kterou se mění směrnice o DPH, pokud jde o dočasná osvobození od daně při dovozu a některých dodáních v reakci na pandemii COVID 19 nabyla účinnosti již od 1. 1. 2021 z bodu 3 přechodných ustanovení vyplývá, že na dodání zboží nebo poskytnutí služby, které se uskutečnily od 1. 1. 2021 do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti tohoto zákona, tj. do 26. 4. 2022, se použije § 68 odst. 18 až 21 zákona o DPH ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, tj. režim osvobození od daně.
Obdobně se toto pravidlo uplatní při dovozu zboží podle § 71 odst. 9 zákona o DPH, jak vyplývá z bodu 4 přechodných ustanovení. Pokud plátce zjistí, že dodání zboží nebo poskytnutí služby má být podle bodu 3 přechodných ustanovení osvobozeno od daně, vzniká mu podle bodu 5 přechodných ustanovení povinnost opravit výši daně, při které postupuje podle § 43 zákona o DPH. Podle bodu 6 přechodných ustanovení byl-li uplatněn nárok na odpočet daně z plnění podle bodu 3 nebo 4 přechodných ustanovení, nevzniká úrok z prodlení z částky odpovídající tomuto nároku do dne splatnosti této daně. Pokud byl uplatněn nárok na vrácení daně z tohoto plnění, úrok z prodlení z částky, u které vznikla povinnost ji vrátit, nevzniká do dne splatnosti této částky.
Zákon č. 93/2022 Sb. nabyl obecně účinnosti dnem následujícím po dni jeho vyhlášení, tj. od 27. 4. 2022, s výjimkou některých ustanovení, která nabývají účinnosti později. V čl. III tohoto zákona, který obsahuje novelu zákona o DPH, se jedná o ustanovení, která se týkají implementace směrnice o společném obranném úsilí. Tato ustanovení nabývají účinnosti od 1. 7. 2022.
Ing. Václav Benda
