Nový pohled na zaměstnanecké benefity

Jaké jsou změny v poskytování zaměstnaneckých benefitů zaměstnanci formou nepeněžního plnění dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP od ledna 2024? Osvobození těchto benefitů mělo být v původním vládním návrhu zákona ke konsolidaci veřejných rozpočtů zcela zrušeno a to zrušením § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Na základě následné Úpravy konsolidačního balíčku schválené stranami vládní koalice došlo k ponechání tohoto ustanovení v ZDP s omezením výše osvobození u zaměstnance, přičemž v rámci sněmovního tisku č. 488 došlo ke schválení nového znění jak Poslaneckou sněmovnou, tak Senátem.

ZDRAVOTNÍ A VOLNOČASOVÉ BENEFITY A JEJICH OSVOBOZENÍ OD DANĚ V ROCE 2023

·    Poskytování benefitů v nepeněžní formě

Z § 6 odst. 9 písm. d) ZDP vyplývá, že od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozeno nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve formě:

1. pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis a použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení. Nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnavatelem spočívající v použití zdravotnického zařízení je na straně zaměstnance osvobozeno pouze za předpokladu, že poskytovatel zdravotních služeb, který předmětnou službu (obdobně zboží) zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru poskytuje, je registrován v Národním registru poskytovatelů zdravotních služeb. Do osvobození se zahrnuje i pořízení zdravotnických prostředků, např. dioptrických brýlí nebo zdravotní obuvi, na lékařský předpis, a to bez ohledu na to, zda jsou nakupovány ve zdravotnickém zařízení, či v jiném obchodním zařízení.

Zákon limituje pro osvobození od daně pouze nepeněžní plnění zaměstnavatele v souvislosti s poskytnutím příspěvku na tuzemskou a zahraniční rekreaci či zájezd, kdy u zaměstnance je z hodnoty tohoto nepeněžního plnění od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 000 Kč za zdaňovací období. U ostatních druhů nepeněžního plnění dle tohoto ustanovení zákona není výše nepeněžního plnění zaměstnavatele pro účely jeho osvobození od daně z příjmů u zaměstnance limitována.

2. použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení,

3. příspěvku na kulturní nebo sportovní akce,

4. příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy.

K písm. d) se v pokynu GFŘ č. D-59 (s účinností od 1. 1. 2023) uvádí, že plnění pro rodinné příslušníky zaměstnance může zaměstnavatel pro daňové účely založit nejen na principu příbuzenského vztahu nebo na manželském svazku, ale i např. na faktickém soužití, neposkytuje-li zaměstnavatel plnění pro rodinné příslušníky zaměstnance podle zvláštního právního předpisu (např. podle vyhlášky o FKSP).

Ze znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP vyplývá, že osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti se vztahuje u zaměstnance výhradně na nepeněžní plnění zaměstnavatele. Půjde o případ, kdy zaměstnavatel sám uhradí příslušné výdaje a zaměstnanci předá poukazy, vstupenky, průkazky, čipy nebo permanentky. Přitom další podmínkou pro osvobození tohoto plnění zaměstnanci od daně z příjmů ze závislé činnosti je, že toto nepeněžní plnění je poskytováno zaměstnavatelem z FKSP, ze sociálního fondu, ze zisku po jeho zdanění anebo jako nedaňový výdaj.

Daňové řešení u zaměstnavatele vychází z § 25 odst. 1 písm. h) ZDP. Podle tohoto ustanovení jsou daňově neuznatelnými výdaji (náklady) nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě

1)  příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce a tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy,

2)  možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bod 1 až 3 ZDP.

Zaměstnavatel nemůže v tomto případě využít § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) ZDP je totiž specifickým ustanovením vůči obecnému ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.

·    Poskytování benefitů v peněžní formě

U zaměstnance se osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP nevztahuje na peněžní plnění vyplacené zaměstnavatelem přímo zaměstnanci. Bez ohledu na výši poskytnuté peněžní úhrady zaměstnavatelem se jedná u zaměstnance o zdanitelný příjem s jeho zahrnutím rovněž do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Protože § 25 odst. 1 písm. h) ZDP se vztahuje u zaměstnavatele výlučně na nepeněžní plnění poskytované zaměstnanci na výše uvedené účely, pak v případě peněžního plnění zaměstnavatele nebude postupováno dle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, ale zaměstnavatel může využít znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. V tomto ustanovení se uvádí, že daňovými výdaji (náklady) jsou výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců, vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy.

ŘEŠENÍ V NOVELE ZDP OD 1. 1. 2024, obsažené v zákonu ke konsolidaci veřejných rozpočtů. Na základě úpravy § 6 odst. 9 písm. d) ZDP je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozeno nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období ve formě specifikované v bodech 1 až 4 tohoto ustanovení v původním znění zákona. Pouze se ruší v bodu 1 tohoto ustanovení znění týkající se limitní hranice částky 20 000 Kč za zdaňovací období pro osvobození poskytnutí rekreace a zájezdu.

Zatímco v roce 2023 bylo nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci na benefity specifikované v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP u zaměstnance zcela osvobozené od daně z příjmů bez ohledu na jeho výši s výjimkou poskytnutí rekreace a zájezdu (zde byla limitována výše osvobození v úhrnu 20 000 Kč za zdaňovací období), pak v roce 2024 se jedná o limitní výši osvobození všech benefitů poskytovaných zaměstnanci v nepeněžní formě dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období.

Úhrnný limit, do jehož výše budou nepeněžitá plnění podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP osvobozena u zaměstnance od daně z příjmů, se posuzuje ve vztahu ke každému zaměstnavateli zvlášť, tj. pokud jsou zaměstnanci poskytována tato nepeněžitá plnění více zaměstnavateli současně v jednom zdaňovacím období, limit pro osvobození těchto plnění od daně z příjmů zaměstnance bude posuzován u každého zaměstnavatele samostatně, a nikoliv v souhrnu.

Podle § 21g odst. 2 ZDP se pro účely zákona o daních z příjmů rozumí průměrná mzda stanovená podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení. Za průměrnou mzdu se podle ustanovení § 23b odst. 4 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, považuje částka, která se vypočte jako součin všeobecného vyměřovacího základu za kalendářní rok, který o 2 roky předchází kalendářnímu roku, pro který se průměrná mzda zjišťuje, a přepočítacího koeficientu pro úpravu tohoto všeobecného vyměřovacího základu; vypočtená částka se zaokrouhluje na celé koruny nahoru.

Nařízením vlády č. 286/2023 Sb. byl stanoven všeobecný vyměřovací základ za rok 2022 ve výši 40 638 Kč a přepočítací koeficient pro úpravu všeobecného vyměřovacího základu za rok 2022 ve výši 1,0819. Z toho vyplývá průměrná mzda uplatněná pro rok 2024 ve výši 40 638 Kč × 1,0819 = 43 966,25 Kč, po zaokrouhlení 43 967 Kč.

Pro rok 2024 tedy činí roční limit daňového osvobození na veškerá nepeněžní plnění definovaná v ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP včetně příspěvku na rekreaci a zájezd poskytnutých zaměstnavatelem zaměstnanci ve výši 21 984 Kč.

Řešení u zaměstnavatele vyplývá z ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, na základě jehož nového znění jsou daňově neuznatelnými výdaji zaměstnavatele nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci, pokud je toto plnění u zaměstnance osvobozeno od daně, a to ve formě

1)  příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce a tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy,

2)  možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bod 1 až 3 ZDP.

Dalším souvisejícím ustanovením, ve kterém došlo novelou ZDP ke změně, je ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, které bylo novelou ZDP zcela zrušeno a pod tímto bodem 4 je obsaženo doplněné znění bodu 5. Takže nové znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP zní, že daňově uznatelnými jsou u zaměstnavatele práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak; to platí i pro výdaje vynaložené na sociální podmínky nebo péči o zdraví rodinného příslušníka zaměstnance, jedná-li se o práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy.

Z výše uvedeného pak vyplývá pro zaměstnavatele, že pokud příjmy zaměstnance podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP převýší stanovený limit a budou tak podléhat zdanění jako běžný příjem ze závislé činnosti, budou v poměrné části související náklady zaměstnavatele na jejich poskytnutí daňově uznatelné dle ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP (ve znění zákona pro rok 2023 šlo o bod 5), pokud budou souviset s právy zaměstnanců vyplývajícími z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele nebo z jiné smlouvy. Tato vazba se však vztahuje pouze na nepeněžitá plnění ve formě uvedené v ustanovení § 25 odst. odst. 1 písm. h) ZDP.

V souvislosti s novou úpravou ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) a § 25 odst. 1 písm. h) ZDP se na základě bodu 4 přechodných ustanovení k novele ZDP nová právní úprava [tj. limit pro osvobození nepeněžitých plnění podle § 6 odst. 9 písm. d) a § 25 odst. 1 písm. h) ve znění po nabytí účinnosti tohoto zákona] uplatní na všechna příslušná nepeněžitá plnění, která byla poskytnuta ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona (tj. od 1. ledna 2024) bez ohledu na zdaňovací období zaměstnavatele, kterým vždy nemusí být kalendářní rok. Takto tedy u nepeněžitého plnění ve formě podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, které zaměstnavatel zaměstnanci poskytl například v lednu roku 2024, bude na straně zaměstnance posuzován nový limit pro osvobození a na straně zaměstnavatele budou výdaje na toto plnění daňově neuznatelné podle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, pokud bude toto plnění u zaměstnance osvobozené, a to i tehdy, když zdaňovacím obdobím tohoto zaměstnavatele bude hospodářský rok a jeho nové zdaňovací období začíná běžet například od 1. dubna 2024.

Příklad 1

Zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům čtvrtletně poukázky Flexi pass v částce 2 000 Kč vždy na počátku příslušného čtvrtletí, které zaměstnanci mohou používat k úhradě svých sportovních aktivit (návštěva fitness centra, návštěva plaveckého bazénu, návštěva fotbalových utkání apod.). Jiné benefity vymezené v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP zaměstnavatel zaměstnancům neposkytuje.

Jedná se o nepeněžní plnění zaměstnavatele, které s ohledem na roční výši nepeněžního plnění bude u zaměstnanců osvobozeno od daně z příjmů podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Poukázku může využít i rodinný příslušník. U zaměstnavatele však nepůjde podle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP o daňový náklad a zakoupení poukázek je nutno hradit z FKSP, ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění nebo jako nedaňový náklad.

Příklad 2

Zaměstnavatel zaplatí v září 2024 za zaměstnance (včetně rodinného příslušníka) celoroční předplatné do místního divadla na sezónu 2024-2025 v částce 2 × 5 200 Kč = 10 400 Kč. Dále zaměstnavatel poskytne v průběhu roku 2024 zaměstnanci poukazy na masáže, které jsou zdravotního nebo léčebného charakteru a jejich provedení je zajištěno u poskytovatele zdravotních služeb. Půjde např. o lymfatickou masáž prováděnou na kožním oddělení nemocnice. Celková výše těchto poukazů za rok 2024 činí 11 500 Kč.

Z § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 ZDP vyplývá, že nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnavatelem spočívající v použití zdravotnického zařízení je na straně zaměstnance osvobozeno pouze za předpokladu, že poskytovatel zdravotních služeb, který předmětnou službu (obdobně zboží) zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru poskytuje, je registrován v Národním registru poskytovatelů zdravotních služeb. V našem případě je tato podmínka splněna. Celková výše nepeněžního plnění zaměstnavatele ve formě dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP za rok 2024 činí 10 400 Kč + 11 500 Kč = 21 900 Kč, což je méně než je stanovený limit pro osvobození nepeněžního plnění od daně z příjmů za rok 2024. Veškeré poskytnuté nepeněžní plnění bude u zaměstnance osvobozeno od daně z příjmů. U zaměstnavatele však nepůjde podle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP o daňový náklad a zakoupení předplatného do divadla a zakoupení poukázek na masáže je nutno zaměstnavatelem hradit z FKSP, ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění nebo jako nedaňový náklad.

Příklad 3

Zaměstnavatel poskytne v únoru 2024 zaměstnanci poukaz pro dvě osoby na týdenní zimní rekreaci do rakouských Alp ve výši 25 000 Kč formou zakoupení zájezdu v cestovní kanceláři. Poskytování tohoto benefitu vyplývá z kolektivní smlouvy.

U zaměstnance bude osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti v roce 2024 podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP částka ve výši 21 984 Kč. Rozdíl 25 000 Kč – 21 984 Kč = 3 016 Kč bude při stanovení zálohy na daň za měsíc únor 2024 připočten k hrubé mzdě zaměstnance (tato částka bude podléhat rovněž odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění zaměstnance). U zaměstnavatele půjde o daňově neuznatelný náklad podle § 25 odst. 1 písm. h) bod 1 ZDP ve výši 21 984 Kč, ale daňově uznatelným nákladem zaměstnavatele bude výše zdanitelného příjmů zaměstnance, tedy částka 3 016 Kč. Je splněna podmínka dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, že poskytnuté nepeněžní plnění souvisí s právy zaměstnanců vyplývajícími z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele nebo z jiné smlouvy. Daňovým nákladem zaměstnavatele bude rovněž podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama ze zdanitelného nepeněžního příjmu zaměstnance.

Pokud by zaměstnavatel v našem případě poskytoval v průběhu roku 2024 další benefity formou nepeněžního plnění (např. permanentky do plaveckého bazénu a sauny, zakoupení vstupenek na fotbalové a jiné sportovní utkání), bude výše tohoto nepeněžního plnění podléhat u zaměstnance zdanění daní z příjmů ze závislé činnosti jako součást mzdy včetně příslušných odvodů pojistného na sociální a zdravotní pojištění, a to v měsíci poskytnutí tohoto nepeněžního plnění. Současně bude u zaměstnavatele poskytnuté nepeněžní plnění jeho daňovým nákladem a to za podmínky, že poskytnuté nepeněžní plnění souvisí s právy zaměstnanců vyplývajícími z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele nebo z jiné smlouvy.

Příklad 4

Podle kolektivní smlouvy poskytuje zaměstnavatel peněžní příspěvek všem zaměstnancům ve výši 2 500 Kč ročně na nákup vitaminů a dalších zdravotnických produktů dle volby a výběru zaměstnanců.

Protože se jedná o peněžní plnění zaměstnavatele poskytované přímo zaměstnancům, půjde na straně zaměstnance o zdanitelný příjem v plné výši 2 500 Kč, a to v měsíci jeho vyplacení, který se rovněž zahrne do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Zaměstnavatel není vázán zněním § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP, protože toto ustanovení se vztahuje pouze na nepeněžní plnění zaměstnavatele zaměstnancům. Zaměstnavatel může uplatnit daňový režim dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP a zahrne peněžní plnění poskytnuté zaměstnanci do daňově uznatelných nákladů (za podmínky, že poskytnuté nepeněžní plnění souvisí s právy zaměstnanců vyplývajícími z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele nebo z jiné smlouvy). Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama z peněžního příjmu zaměstnance 2 500 Kč lze uplatnit podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jako daňový náklad zaměstnavatele.

Ing. Ivan Macháček

§ 25 zákona č. 586/1992 Sb.

h) nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě...

1. příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce a tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy,

2. možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bodech 1 až 3,

i)  výdaje vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně a u poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který je daňovým rezidentem České republiky, výdaje vynaložené na příjmy vyňaté podle mezinárodní smlouvy, převyšující tyto příjmy; obdobně to platí pro výdaje hrazené z prostředků, jejichž zdrojem byl u poplatníka daně z příjmů právnických osob příjem z darování a bezúplatných služeb od daně osvobozený nebo příjem, který nebyl předmětem daně; toto ustanovení se u veřejně prospěšných poplatníků nepoužije pro výdaje vynaložené na úrokové příjmy, které podléhají zvláštní sazbě daně, a pro použití prostředků z kapitálového dovybavení,

j)  výdaje nad limity stanovené tímto zákonem nebo zvláštními předpisy,

k) výdaje (náklady) převyšující příjmy v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob s výjimkou § 24 odst. 2 písm. j) body 1 až 3, písm. zs) a s výjimkou výdajů (nákladů) na přechodné ubytování zaměstnanců, nejde-li o ubytování při pracovní cestě, poskytované jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnanci v souvislosti s výkonem práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště; přičemž výdaje (náklady) i příjmy se posuzují za každé...