Nulová daň z příjmů FO – uplatnění

Kdy může poplatník daně z příjmů fyzických osob s kladným základem daně za rok 2026 vhodně zvolenými optimalizačními způsoby dosáhnout nulové daně z příjmů, i když i v těchto případech je povinen podat daňové přiznání v zákonem stanovených termínech ve smyslu § 136 daňového řádu?

Každý poplatník daně z příjmů fyzických má za všech situací nárok na roční slevu na dani na poplatníka ve výši 30 840 Kč, stěžejní tedy pro dosažení nulové daňové povinnosti za rok 2026 je, aby celkový základ daně, z něhož se stanoví následně daň z příjmů, činil při uplatnění pouze základní slevy na dani na poplatníka výši 205 600 Kč.

Uplatnění všech nezdanitelných částí základu daně a slev na dani, které při jejich neuplatnění propadají

Poplatník daně z příjmů fyzických osob by měl při přípravě daňového přiznání k dani z příjmů za rok 2026 vždy postupovat tak, aby mohl v plné míře využít všechny odpočty od základu daně umožněné ustanovením § 15 ZDP (tak zvané nezdanitelné části základu daně). Pokud některý z těchto odpočtů, které pro poplatníka připadají v úvahu, nebude možné z důvodu nízkého dosaženého základu daně uplatnit, neuplatněný odpočet propadá a nelze ho za rok 2026 uplatnit v následujícím kalendářním roce. O jaké nezdanitelné části základu daně (odpočty) se jedná?

1. odpočet hodnoty bezúplatného plnění (daru) dle § 15 odst. 1 ZDP – v úhrnu lze odečíst za zdaňovací období let 2022 až 2026 ve smyslu znění zákona č. 24/2025 Sb. (jedná se o novelu zákona č. 128/2022 Sb.) hodnotu bezúplatného plnění v úhrnu nejvýše 30 % ze základu daně;

2. odpočet úroků zaplacených ve zdaňovacím období z úvěru ze stavebního spoření a z hypotečního úvěru a dále úroků připadajících na podíl poplatníka v bytovém družstvu, zaplacená poplatníkem ve zdaňovacím období (pokud jde o zaplacené úroky z úvěru bytového družstva ze stavebního spoření, z hypotečního úvěru poskytnutého bankou nebo z úvěru poskytnutého stavební spořitelnou), použitých na financování bytových potřeb dle § 15 odst. 3 a 4 ZDP – úhrn částek úroků ze všech úvěrů poplatníků v téže společně hospodařící domácnosti a částek, které se rovnají úrokům ze všech úvěrů bytových družstev připadajících na podíl těchto poplatníků, nesmí překročit 150 000 Kč;

3. odpočet příspěvků zaplacených poplatníkem ve zdaňovacím období na jeho daňově podporované produkty spoření na stáří a daňově podporované pojištění dlouhodobé péče, jehož je pojistníkem dle § 15 odst. 5 ZDP – v celkovém úhrnu lze odečíst nejvýše 48 000 Kč zaplacených příspěvků poplatníkem ve zdaňovacím období.

Poplatník daně z příjmů fyzických osob musí vzít rovněž v úvahu, že pokud v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob není vytvořen prostor pro uplatnění příslušných slev na dani dle § 35ba ZDP, tyto slevy za příslušné zdaňovací období propadají. Jedná se o následující slevy:

Zatímco základní sleva na dani na poplatníka dle § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP je roční slevou na dani, ostatní slevy vymezené v § 35ba odst. 1 písm. b) až e) ZDP (sleva na manžela a sleva na invaliditu) lze uplatnit vždy ve výši jedné dvanáctiny roční slevy za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly splněny podmínky pro uplatnění nároku na tuto slevu.

Základní sleva na dani na poplatníka ve výši 30 840 Kč ročně přísluší každé fyzické osobě, která podléhá zdanění daní z příjmů. Výše slevy je stejná bez ohledu na to, kolik měsíců ve zdaňovacím období (kalendářním roce) poplatník pobíral zdanitelný příjem. Na příklad i v případě, že student po ukončení studia zahájí své podnikání na základě živnostenského oprávnění v prosinci daného kalendářního roku, může uplatnit v podaném daňovém přiznání za toto zdaňovací období plnou výši roční základní slevy na dani na poplatníka.

Veškeré podmínky pro uplatnění slevy na dani na manžela (manželku) jsou specifikovány v ustanovení § 35bb ZDP. Tato výše slevy se zvyšuje na dvojnásobek, pokud je sleva uplatňována na manžela, kterému je přiznán nárok na průkaz ZTP/P. Dle znění § 21e odst. 3 ZDP se pro účely daní z příjmů rozumí manželem také partner podle zákona č. 115/2006 Sb., upravujícího registrované partnerství. Slevu dle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP však nelze uplatnit na přítelkyni nebo přítele bez uzavření manželství mezi dvěma osobami odlišného pohlaví nebo bez uzavření registrovaného partnerství mezi osobami stejného pohlaví, i když tato osoba žije s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti.

Slevu na manžela lze uplatnit pouze tehdy, pokud

a)  poplatník žije ve společně hospodařící domácnosti s manželem a vyživovaným dítětem poplatníka, které nedovršilo věku 3 let, a

b)  manžel poplatníka nemá vlastní příjem přesahující za zdaňovací období 68 000 Kč.

V § 35bb odst. 4 ZDP je obsažen výčet příjmů, které se nezahrnují do vlastního příjmu manžela pro účely uplatnění slevy na manžela. Pokud je vlastní příjem manželky za zdaňovací období vyšší než 68 000 Kč, pak slevu na dani na manželku nelze druhým manželem uplatnit.Nesmíme však zapomenout na skutečnost, že do vlastních příjmů manželky (manžela) se zahrnují nejen veškeré vlastní příjmy dosažené v rámci závislé činnosti včetně příjmů podléhajících srážkové dani, příjmy ze samostatné výdělečné činnosti (zdaňované dle § 7 ZDP), z nájmu (zdaňované dle § 9 ZDP), příjmy z kapitálového majetku a ostatní příjmy zdaňované dle § 10 ZDP, ale rovněž příjmy, které jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny nebo nejsou předmětem této daně. Např. půjde o příjem z prodeje rodinného domu nebo jednotky, příjem z prodeje nemovitých věcí, příjem z prodeje hmotné movité věci nebo příjem z úplatného převodu cenných papírů, které jsou osvobozeny od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 ZDP, dále půjde o ostatní příjmy zdaňované dle § 10 ZDP, které jsou dle § 10 odst. 3 ZDP od daně z příjmů osvobozeny. Do vlastních příjmů manželky (manžela) se zahrnují rovněž veškeré důchody poskytované podle zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění.

Příklad 1

V tomto příkladu si ukážeme případ poplatníka daně z příjmů s paušálními výdaji 80 % (např. příjmy soukromého zemědělce), 60 % (příjmy ze živnostenského podnikání), 40 % (např. příjmy daňového poradce, lékaře, právníka) a 30 % (např. starobní důchodce s příjmy z nájmu dle § 9 ZDP). Budeme předpokládat, že tito poplatníci uplatní v roce 2026 odpočet daru fotbalovému klubu ve výši 20 000 Kč (dle § 15 odst. 1 ZDP), odpočet úroků z hypotečního úvěru na financování bytových potřeb ve výši 45 000 Kč (dle § 15 odst. 3 ZDP) a odpočet zaplacených příspěvků na produkt spoření na stáří ve výši 48 000 Kč (dle § 15 odst. 6 ZDP). Dále poplatník uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka 30 840 Kč.

V tabulce si ukážeme, do jaké výše příjmů za zdaňovací období 2026 nebude v těchto případech poplatník platit žádnou daň, i když pochopitelně je za zdaňovací období povinen zpracovat a zaslat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

Příklad 2

Soukromý zemědělec uplatňuje v roce 2026 paušální výdaje ve výši 80 %, a v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob hodlá uplatnit odpočet daru poskytnutého útulku pro pejsky ve výši 20 000 Kč a dále odpočet zaplacených příspěvků na produkt spoření na stáří ve výši 48 000 Kč. Poplatník uplatňuje základní slevu na dani na poplatníka 30 840 Kč, dále slevu na dani na manželku 24 840 Kč (jsou splněny veškeré podmínky pro uplatnění této slevy dle § 35bb odst. 2 ZDP) a daňové zvýhodnění na 2 děti žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti.

V tabulce si ukážeme, do jaké výše příjmů za zdaňovací období 2026 nebude v daném případě poplatník platit žádnou daň a může si uplatnit v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob nárok na daňový bonus na 2 vyživované děti ve výši 37 524 Kč.

Uplatnění daňové ztráty

K nulové dani poplatníka daně z příjmů fyzických osob mohou vést i optimalizační varianty uplatnění odpočtu daňové ztráty. Ustanovení § 34 odst. 1 ZDP umožňuje poplatníkům daně z příjmů na základě jejich rozhodnutí od základu daně odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část třemi způsoby, a to:

•    Ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví. Platí zde podmínka, že v těchto dvou zdaňovacích obdobích lze daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do souhrnné výše nepřesahující 30 000 000 Kč;

•    V pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví. V případě neuplatnění plné výše daňové ztráty v předcházejících dvou zdaňovacích obdobích platí možnost její neuplatněnou část využít jako položku odčitatelnou od základu daně poplatníka v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které byla daňová ztráta stanovena (za předpokladu, že se poplatník nevzdal práva na uplatnění daňové ztráty);

•    Poplatník se může vzdát práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví, a to oznámením správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání za období, za které se daňová ztráta stanoví.

Z ustanovení § 38zh ZDP vyplývá, že pokud poplatník podá současně s daňovým přiznáním nebo dodatečným daňovým přiznáním za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterých mu vznikla daňová ztráta, dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, ve kterém uplatní tuto daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku od základu daně, hledí se na toto dodatečné daňové přiznání jako na podané v den, kdy byla tato daňová ztráta pravomocně stanovena.

Zákon o daních z příjmů nestanoví způsob odpočtu daňové ztráty dle § 34 odst. 1 ZDP v předcházejících dvou zdaňovacích obdobích anebo v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví. Této skutečnosti lze využít k optimalizaci daňové povinnosti poplatníka. Pro poplatníka daně z příjmů fyzických osob je z hlediska optimalizace daňové povinnosti výhodné uplatnit vždy jen takový odpočet daňové ztráty v příslušném předcházejícím nebo následujícím zdaňovacím období, aby poplatník mohl uplatnit všechny nezdanitelné částky dle § 15 ZDP a slevy na dani dle § 35 a § 35ba ZDP, které by jinak při jejich neuplatnění v daném zdaňovacím období propadly.

Příklad 3

Poplatník s příjmy ze živnostenského podnikání vykázal za zdaňovací období 2024 základ daně dle § 7 ZDP ve výši 310 000 Kč a za zdaňovací období 2025 ve výši 420 000 Kč. Za obě zdaňovací období řádně zaplatil daň z příjmů fyzických osob. Ve zdaňovacím období 2026s ohledem na menší počet zakázek vyčíslí daňovou ztrátu z podnikání ve výši 450 000 Kč. Jiné příjmy poplatník nemá a uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka.

Poplatník může podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období 2024 a 2025, ve kterých si od základu daně odečte stanovenou daňovou ztrátu za zdaňovací období 2026. Bude však postupovat tak, aby při uplatnění odpočtu této daňové ztráty mohl uplatnit za rok 2024 a 2025 plnou výši původně uplatněné základní slevy na dani na poplatníka 30 840 Kč. Za zdaňovací období 2024 uplatní proto odpočet daňové ztráty z roku 2026 ve výši 104 400 Kč a za rok 2025 ve výši 214 400 Kč. Přeplatek na dani za zdaňovací období 2024 činí 104 400 Kč x 0,15 = 15 660 Kč a za zdaňovací období 2025 činí 214 400 Kč x 0,15 = 32 160 Kč. Následně v daňovém přiznání za rok 2027 popřípadě v dalších bezprostředně následujících 4 zdaňovacích obdobích 2027 až 2030 může poplatník uplatnit nevyčerpaný zbytek daňové ztráty z roku 2026 ve výši 131 200 Kč.

Výsledkem tohoto způsobu uplatnění části daňové ztráty z roku 2026 ve dvou předcházejících zdaňovacích obdobích ve smyslu § 34 odst. 1 ZDP je skutečnost, že na základě podaných dvou dodatečných přiznání za zdaňovací období 2024 a 2025 dosáhne za tato dvě předcházející zdaňovací období nulové daňové povinnosti.

Příklad 4

Poplatník má ve zdaňovacím období 2026 pouze příjmy z provozování živnosti a jeho dílčí základ daně dle § 7 ZDP činí305 000 Kč. Ze zdaňovacího období 2024 dosud zbývá hodnota neuplatněné daňové ztráty z podnikání ve výši 105 000 Kč. V roce 2026 poskytne poplatník bezúplatné plnění (dar) poživateli invalidního důchodu na nákup zdravotnických potřeb (invalidního vozíku) ve výši 20 000 Kč a na poskytnutí tohoto daru uzavřel darovací smlouvu. Poplatník uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka.

Optimální postup poplatníka vychází ze zásady uplatnit v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2026 plnou výši odpočtu poskytnutého daru ve smyslu § 15 odst. 1 ZDP a plnou výši základní slevy na dani na poplatníka. Při jejich neuplatnění totiž jak odpočet daru od základu daně, tak neuplatněná sleva na dani na poplatníka propadají. Po splnění plné výše odpočtu daru a plné výše slevy na dani na poplatníka se poplatník může rozhodnout o výši odpočtu daňové ztráty z roku 2024, přičemž snahou jistě bude, aby daňová povinnost za rok 2026 byla nulová.

Zbývající část dosud neuplatněné daňové ztráty z roku 2024 (ve výši 25 600 Kč) může poplatník uplatnit v následujících zdaňovacích obdobích 2027 až 2029.

Uplatnění spolupráce osob

K nulové dani u fyzické osoby může vést i využití spolupráce osob s podnikatelem. Za spolupracující osobu se podle § 13 odst. 1 ZDP považuje:

a)  spolupracující manžel – podle znění § 21e odst. 3 ZDP se rozumí pro účely daní z příjmů manželem (manželkou) také partner podle zákona č. 115/2006 Sb. upravujícího registrované partnerství.

b)  spolupracující osoba žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti – při spolupráci osob dle tohoto ustanovení se nevyžaduje příbuzenský vztah spolupracujících osob k poplatníkovi, ale podmínkou je, že tyto osoby žijí ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem.

c)  člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu – pro posouzení člena rodiny zúčastněného na provozu rodinného závodu jako spolupracující osoba se vyžaduje, aby se jednalo o člena rodiny ve smyslu znění § 700 odst. 1 ObčZ, který se zúčastní na provozu rodinného závodu, přičemž tato osoba nemusí žít s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti.

Dle ustanovení § 13 odst. 2 ZDP se příjmy a výdaje rozdělují tak, aby

a)  podíl příjmů a výdajů připadající na spolupracující osoby nečinil v úhrnu více než 30 % a

b)  částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila za zdaňovací období nejvýše 180 000 Kč a za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 15 000 Kč.

Následně v § 13 odst. 3 ZDP se stanoví, že v případě, že je spolupracující osobou pouze manžel (rozumí se jak manžel, tak manželka, popř. registrovaný partner), pak se příjmy a výdaje rozdělují na spolupracující osobu výhodněji, a to tak, aby

a)  podíl příjmů a výdajů připadající na manžela nečinil více než 50 % a

b)  částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila za zdaňovací období nejvýše 540 000 Kč a za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 45 000 Kč.

Příklad 5

Oba manželé podnikají. Manžel dosáhne za zdaňovací období roku 2026 ze svého podnikání zdanitelné příjmy ve výši 620 000 Kč a prokázané výdaje ve výši 680 000 Kč (je v daňové ztrátě). Manželka dosáhne ze svého podnikání zdanitelné příjmy 589 600 Kč, ke kterým uplatňuje skutečné výdaje ve výši 354 000 Kč. Přitom manželka vypomáhá manželovi při vedení daňové evidence, a to po celé zdaňovací období 2026.

Podnikatel může na spolupracující manželku převést za rok 2026 v souladu se zněním § 13 odst. 3 ZDP 50 % své daňové ztráty:

Manželka díky převedené ztrátě ze spolupráce s manželem sníží v roce 2026 svůj dílčí základ daně z podnikání z 235 600 Kč na 205 600 Kč a tím dojde u ní ke snížení daně z 4 500 Kč na nulovou daňovou povinnost (je zde uvažována pouze základní sleva na dani na poplatníka).