Obchodní majetek

1.  Právní minimum

Místo, kde bychom asi hledali pojem – obchodní majetek – je obchodní zákoník, zákon č. 513/­1991 Sb. A tam jej najdeme, v § 6 odst. 1, který uvádí hned dvě jeho definice: „Obchodním majetkem podnikatele, který je

•    fyzickou osobou,

–   se pro účely tohoto zákona rozumí:

>   majetek (věci, pohledávky a jiná práva a penězi ocenitelné jiné hodnoty),

>   který patří podnikateli a 

>   slouží nebo je určen k jeho podnikání;

•    právnickou osobou,

–   se rozumí veškerý jeho majetek.“

Avšak éra obchodního zákoníku pominula již před 10 lety, zrušil jej nový OZ (§ 3080, bod 72), který jej už nevymezuje a novou definice nenajdeme v ZOK, ani jinde v soukromém (civilním) právu. OZ vymezuje už jen obecný širší termín – majetek – a to v § 495 jednotně pro všechny osoby, ať už jde o podnikatele nebo ne.:

•    „Souhrn všeho, co osobě patří, tvoří její majetek. Jmění osoby tvoří souhrn jejího majetku a jejích dluhů.“

Proto kupříkladu majetkem není vrtačka vypůjčená od souseda ani automobil pořizovaný na finanční leasing nebo materiál poskytnutý zákazníkem pro realizaci jeho zakázky – nejedná se totiž o věci, které právně dotyčné osobě patří, a tedy k nim má vlastnické právo, pouze je za sjednaných podmínek oprávněna je užívat.

OZ v § 420 definuje rovněž „podnikatele“: „Kdo samostatně vykonává na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku, je považován se zřetelem k této činnosti za podnikatele.“. Při spojení obou těchto pojmů – majetek + podnikatel – se věcně blížíme k dřívějšímu vymezení obchodního majetku obchodním zákoníkem. Nicméně na poli soukromého práva již tento termín nemá přímé uplatnění, nepoužívá se, na rozdíl od daní z příjmů a DPH.

2.  Daně z příjmů

Nejprve je asi namístě vysvětlení, proč je v publikaci o daňových výdajích samostatné heslo „Obchodní majetek“. Je to proto, že daňové uznání věcně zcela totožných výdajů vynaložených dokonce stejnou osobou je totiž zásadně odlišné jen podle toho, jestli se vztahují k jeho obchodnímu majetku nebo nikoliv. Dokonce je tento vliv ještě silnější, než přímá souvislost se zdanitelnými příjmy. Takže třeba oprava automobilu využívaného panem Novákem převážně pro jeho vlastní podnikatelské snažení OSVČ – vedoucímu daňovou evidenci dle § 7b ZDP – nebude ani zčásti daňově uznatelná, pokud jej nezahrne do obchodního majetku. Nutno dodat, že to má svou logiku a je spravedlivé, neboť když auto nezahrne do obchodního majetku, pak bude příjem z jeho prodeje již po roce osvobozen od daně, třebaže jej využíval převážně pro své podnikání jako tzv. firemní auto.

OSVČ, resp. lidé s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP mohou činit právní jednání (uzavírat smlouvy apod.) obecně dvojím způsobem. Živnostník – pan Novák – může vystupovat jednou jako podnikatel a podruhé jako soukromá osoba (spotřebitel), a to u věcně stejných transakcí. Například při koupi mobilního telefonu, notebooku nebo auta. Což má návazně více či méně závažné dopady nejen právní (např. ohledně tzv. zákonné záruky), ale i daňové. Naproti tomu u obchodních korporací (např. s.r.o.) tato schizofrenie neexistuje, tam jde vždy o jednání podnikatele. Aby pro účely daně z příjmů – zejména DPFO – bylo jednoznačné, který typ z těchto dvou jednání se týká konkrétního majetku (věci), byl zaveden daňový pojem „obchodní majetek“.

Pro účely daně z příjmů fyzických osob je obchodní majetek („OM“) vymezen v § 4 odst. 4 ZDP:

•    část majetku poplatníka

–   poznámka: připomeňme, že majetek ad výše tvoří souhrn všeho, co dotyčné osobě patří, což mohou být zejména věci – movité či nemovité, dále třeba pohledávky a jiná práva,

•    o které bylo nebo je účtováno anebo

•    je nebo byla uvedena v daňové evidenci.

Stěžejní podmínkou tedy je, že o předmětné části majetku poplatníka byla/­je vedena účetní nebo daňová evidence. Účtováním se pochopitelně rozumí postup upravený účetními předpisy pro (finanční) podvojné účetnictví. Fyzické osoby mohou – a jen zcela výjimečné musí – vést účetnictví nejen o své samostatné činnosti alias o podnikání, ale případně také o nájmu ve smyslu § 9 ZDP , ovšem díky speciálnímu ustanovení § 9 odst. 6 ZDP se v tomto případě movitý i nemovitý majetek, o kterém je účtováno, nepovažuje za obchodní majetek.

Alternativní podmínkou pro existenci obchodního majetku je uvedení předmětné části majetku v daňové evidenci, kterou se podle § 7b ZDP rozumí evidence pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů. Přičemž tato evidence – prakticky jde o zjednodušeného pohrobka dřívějšího jednoduchého účetnictví – obsahuje údaje o:

•    příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně,

•    majetku a dluzích.

Na takto vymezenou daňovou evidenci navazuje první věta § 7 odst. 13 ZDP řešící její využití:

•    „Poplatníci s příjmy podle odstavců 1 a 2 (poznámka: jde o příjmy ze samostatné činnosti), kteří:

–   nevedou účetnictví a 

–   neuplatňují výdaje podle odstavce 7 (pozn.: tedy neuplatňují „paušální výdaje“ procentem z příjmů)

–   a jejichž daň za dané zdaňovací období není rovna paušální dani (pozn.: paušální daň viz § 7a ZDP),

–   postupují podle § 7b.“ (poznámka: což znamená, že musejí vést daňovou evidenci).

Z čehož lze logicky vyvodit tři závěry:

d)  daňovou evidenci musejí vést podnikatelé a další samostatně výdělečně činné osoby, pokud nevedou účetnictví (povinně ani dobrovolně), nevyužijí paušální výdaje procentem z příjmů ani nemají paušální daň,

e)  OSVČ uplatňující neprokazované „paušální výdaje“ procentem z příjmů nevede daňovou evidenci,

f)  „paušální výdaje“ procentem z příjmů může uplatnit také OSVČ vedoucí účetnictví (ať už povinně nebo dobrovolně), ovšem i tato „účetní jednotka“ musí počítat „paušální výdaje“ z příjmů a nikoli z výnosů.

Naproti tomu u příjmů fyzických osob z nájmu dle § 9 ZDP daňová evidence ani obchodní majetek nepřicházejí do úvahy nikdy. Přičemž i tito poplatníci mají na výběr ze tří metod uplatnění daňových výdajů:

•    ve skutečné výši prokázané:

–   záznamy o výdajích vedených v souladu s § 9 odst. 6 ZDP (nejde o daňovou evidenci § 7b ZDP), nebo

–   vedením podvojného účetnictví (dobrovolně či povinně), které musí vést celé zdaňovací období; a jak bylo již výše uvedeno, účtovaný movitý a nemovitý majetek se u nich nepovažuje za obchodní majetek,

•    v tzv. paušální výši stanovené jako 30 % příjmů z nájmu, maximálně však 600 000 Kč za zdaňovací období.

Příklad

Kdy vzniká obchodní majetek a kdy ne

Pokud živnostník – pan Novák – uplatňuje „paušální výdaje“, pak nemá OM. Když ale pro lepší přehled o hospodaření dobrovolně povede účetnictví – i tak může uplatňovat paušální výdaje – pak zaúčtovaný majetek již bude mít v OM. Stejně tak bude mít OM, když o svém podnikání povede daňovou evidenci podle § 7b ZDP.

Jestliže náš živnostník – pan Novák – navíc pronajímá byt, pozemek nebo jinou nemovitou věc, obvykle půjde o příjem z nájmu dle § 9 ZDP. Přičemž je úplně jedno, zda o těchto příjmech a výdajích bude dobrovolně účtovat nebo o nich povede jen záznamy ve smyslu § 9 odst. 6 ZDP, případně opět využije „paušálních výdajů“ (30 % z příjmů, max. 600 000 Kč). Ani v jednom z případů nebude pronajímaná věc (majetek) součástí jeho OM.

Poplatník ale může rozhodnout, že najímanou věc zahrne do obchodního majetku pro účely podnikání – třebaže prostý nájem nemovitých věcí není živností – pak bude nájemné příjmem podle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP. Za tímto účelem by najatou nemovitou věc uvedl do daňové evidence nebo o ni účtoval. Proč by postupoval tak složitě, místo zdaňování nájmu dle § 9 ZDP, kde navíc nepodléhají pojistnému OSVČ? Třeba proto, aby se o tyto příjmy a související výdaje podělil s rodinným příslušníkem z titulu spolupracující osoby podle § 13 ZDP.

Daleko jednodušší je pojetí obchodního majetku v případě poplatníků DPPO podle § 20c ZDP:

„veškerý majetek, který

a)  mu patří, pokud jde o poplatníka právnickou osobu,

b)  k němu patří, pokud jde o poplatníka, který není právnickou osobou.“

U obchodních korporací a dalších právnických osob je tedy v OM prakticky veškerý jejich majetek, na rozdíl od fyzických osob nemají možnost volby vlastněnou věc do něj zahrnout nebo nikoliv. Jedná se tak u nich o stejné vymezení, jako měl obchodní zákoník, viz výše. Složitější je to u poplatníků daně z příjmů právnických osob bez právní osobnosti – například svěřenský fond, podílový fond. V jejich případě totiž absence „osobnosti“ brání tomu, aby nabývali práv a povinnosti a tedy mj. nemohou vlastnit majetek. Majetek, který je např. spravován správcem svěřenského fondu, není majetkem svěřenského fondu, ale majetkem ve svěřenském fondu (§ 1448 odst. 3 OZ), přičemž vlastnická práva vykonává vlastním jménem na účet fondu svěřenský správce.

Volba zahrnutí majetku do OM je tedy jen doménou poplatníků DPFO, na které se proto dále zaměříme. Je třeba si uvědomit, že zahrnutí do OM má jak výhody – daňová účinnosti výloh spojených s užíváním věci aj. – tak i určité nevýhody – zejména ztráta (resp. odklad) možnosti osvobození příjmů od daně a vyšší administrativa.

Zahrnutí hmotného majetku (§ 26 odst. 2 ZDP) do OM je stěžejní podmínkou daňové účinnosti jejich odpisů. V zákoně není výslovně napsáno – „odpisovat lze pouze hmotný majetek v OM“ – protože by to vyřadilo odpisy majetku pronajímaného FO v režimu § 9 ZDP, u kterého nevzniká OM. Podmínka je uvedena v § 26 odst. 5 až 7 ZDP opisem a hovoří se o – „majetku evidovaném u poplatníka“ – čímž se rozumí, že jej uvádí ve své:

•    daňové evidenci podle § 7b ZDP pro účely příjmů ze samostatné (podnikatelské) činnosti,

•    účetní evidenci podle účetních předpisů pro účely příjmů ze samostatné činnosti nebo z nájmů,

•    evidenci hmotného majetku pro účely příjmů z nájmů podle § 9 odst. 6 ZDP.

•    „Odpisováním se pro účely tohoto zákona rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu. … Poplatník s příjmy podle § 7 a 9, který nevede účetnictví a uplatňuje výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 24, může zahájit odpisování hmotného majetku, jedná-li se o hmotný majetek v daňové evidenci nebo pronajímaný hmotný majetek, evidovaný podle § 9 odst. 6; …“

•    „Odpis ve výši ročního odpisu vypočteného podle § 31 a 32 lze uplatnit z hmotného majetku evidovaného u poplatníka ke konci příslušného zdaňovacího období s výjimkou uvedenou v odstavci 7 písm. b) až d). …“

Další značnou výdajovou položkou bývají opravy a údržba majetku. Zdálo by se „logické“, že pokud daná věc slouží k podnikání, tedy k dosažení zdanitelných příjmů, pak by měly být jeho opravy a údržba daňově účinné. Tuto logiku nabourává speciální nedaňové ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) ZDP: Daňově účinné nejsou

•    „výdaje na osobní potřebu poplatníka; včetně výdajů vynaložených na opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku sloužícího k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné výdělečné činnosti (pozn.: jde o „podnikání OSVČ“ ve smyslu § 7 ZDP), který poplatník uvedený v § 2 (pozn.: fyzická osoba) nezařadí do obchodního majetku podle § 4 odst. 4 (pozn.: odkaz na výše uvedenou definici OM pro účely DPFO).“

Dodejme, že podmínka daňové účinnosti oprav a údržby spočívající v zahrnutí do obchodního majetku se netýká majetku využívaného k příjmům z nájmu podle § 9 ZDP, kde – jak jsme si výše uvedli – obchodní majetek nevzniká, ať už jsou výdaje prokazovány záznamy o výdajích nebo dobrovolně vedeným účetnictvím.

Příklad

Daňové odpisy a opravy podmíněné zahrnutím do OM

Petr podniká jako řemeslník a na bankovní úvěr si pro tyto účely v roce 2022 koupil starší dvoupodlažní komerční objekt v centru města. Nákladně jej svépomocí opravil a v přízemí si zřídil dílnu, skladiště a kancelář pro své podnikání, druhé podlaží stavby pronajal jiné, účetní firmě. Po 10 letech stavbu s velkým ziskem prodá.

První varianta: Petr vloží stavbu do svého OM. Přičemž do OM musí zásadně zahrnout celý majetek (celou stavbu) a nikoli jen jeho část (přízemí). Proto bude nájemné z pronájmu patra zdaňovat jako příjmy ze samostatné činnosti ve smyslu § 7 ZDP a nikoli jako příjmy z nájmu dle § 9 ZDP. Tím pádem z nich bude platit povinné pojištění OSVČ. Díky zahrnutí stavby do OM bude moci daňově uplatnit odpisy stavby a také výdaje za její opravu a údržbu. Ovšem nevýhodou bude, že příjem z prodeje stavby bude zdanitelný příjem ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) podléhající i pojistnému OSVČ, což s ohledem na velký zisk z prodeje znamená velké odvody.

Druhá varianta: Petr nevloží stavbu do svého OM. Pak bude příjem z nájmu druhého podlaží zdaňovat jako příjem z nájmu podle § 9 ZDP nepodléhající pojistnému OSVČ. Bude-li u pronájmu uplatňovat skutečné výdaje v prokázané výši, pak bude jeho daňovým výdajem polovina vypočtených ročních odpisů připadajících na pronajímanou cca polovinu stavby. Podobně výdaje za opravy a údržbu stavby uplatní daňově pouze ve vztahu k najaté hornímu podlaží, zatímco za přízemí využívané pro své podnikání nemůže daňově uplatnit ani korunu odpisů, oprav a údržby. Naproti tomu značnou výhodou bude, že relativně vysoký příjem z prodeje stavby po 10 letech od nabytí bude osvobozen od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP. A pokud by nemovitá věc byla pořízena ještě před rokem 2021, tak by pro její osvobození od daně ještě platil poloviční časový test 5 let, jak uvádí přechodné ustanovení novely zákonem č. 386/­2020 Sb. Osvobozený příjem samozřejmě uniká i pojistnému.

Z obdobného důvodu je zahrnutí do OM významné také u movitých věcí, jejichž prodej je od DPFO osvobozen dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP, resp. u motorových vozidel po uplynutí 1 roku, a u cenných papírů po 3 letech (ledaže úhrn příjmů nepřesáhne 100 000 Kč/­rok). Ovšem výjimkou jsou právě věci zahrnuté do OM, u nichž je příjem z prodeje osvobozen až po 5 letech od jejich vyřazení z OM, resp. u cenných papírů až po 3 letech od ukončení samostatné činnosti, § 4 odst. 1 písm. t) a u) ZDP. Podobně je tomu dle písm. g) dtto u podílů v s.r.o. a družstvu, kde je časový test 5 let. Zmíněné osvobození od daně se samozřejmě nevztahuje na věci, které jsou předmětem podnikatelské činnosti dotyčné fyzické osoby, jako je zejména zboží a vlastní výrobky apod. A dilema – zahrnout do OM nebo nikoliv – má významný daňový dopad rovněž u provozních výloh automobilů, jak vyplývá z § 24 odst. 2 písm. k) ZDP, čemuž jsme se již dostatečně věnovali v úvodních heslech o autech.

Zahrnutí do OM nebo ne ovlivní v některých případech daňové výdaje nejen u dotyčné fyzické osoby, ale také dalšímu poplatníkovi. A to zejména když jde o předmět nepeněžitého vkladu do základního kapitálu obchodní korporace. Pokud totiž vkladatel (OSVČ) danou věc měl v OM a daňově ji odpisoval, pak je dle § 30 odst. 10 písm. b) bodu 1 ZDP nabyvatel povinen pokračovat v daňovém odpisování započatém vkladatelem. Prakticky řečeno daňově doodepíše zbytek zůstatkové ceny, bez ohledu na aktuální ocenění dané věci znaleckým posudkem pro účely jejího účetního odpisování. Naproti tomu pokud vkladatel věc neměl v OM, pak jí nabyvatel daňově ocení dle § 29 odst. 8 ZDP, tedy zejména (prokázanou) pořizovací cenou, resp. pokud ji vkladatel koupil již před více než 5 lety, pak si ji ocení nově aktuální reprodukční pořizovací cenou [§ 29 odst. 1 písm. d) ZDP]. A rozdílný daňový dopad bude mít okolnost zahrnutí věci do OM nebo ne rovněž u vkladatele, konkrétně na výši jeho nabývací ceny podílu podle § 24 odst. 7 ZDP, kterou lze uplatnit jako daňový výdaj např. při prodeji podílu.

•    „Nabývací cenou se v případě podílů v obchodní korporaci pro účely tohoto zákona rozumí … Hmotný majetek, který byl zahrnut v obchodním majetku poplatníka, se ocení zůstatkovou cenou … Je-li vkladem majetek, který nebyl zahrnut do obchodního majetku poplatníka a byl pořízen nebo nabyt v době kratší než 5 let před splacením tohoto vkladu do obchodní korporace, ocení se pořizovací cenou,²⁰⁾ je-li pořízen úplatně, vlastními náklady,²⁰⁾ je-li pořízen nebo vyroben ve vlastní režii, a při nabytí majetku bezúplatně, (…)“

Dodatečnou komplikací OM u FO bývá společné jmění manželů, na což speciálně pamatuje § 7 odst. 9 ZDP. Jde-li o věc ve společném jmění manželů, která je využívána pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, jedním z manželů nebo oběma manžely, vkládá tuto věc do obchodního majetku jeden z manželů. V případě, že tuto věc má v obchodním majetku jeden z manželů, avšak je pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, využívána také druhým z manželů, lze společné daňové výdaje rozdělit mezi oba manžele v poměru, v jakém ji využívají při své samostatné činnosti. Příjmy z prodeje věci ve společném jmění manželů jsou zdaňovány u toho z manželů, který měl takovou věc zahrnutou v obchodním majetku.

Pokud je věc ve společném jmění manželů – která byla dříve zahrnutá do OM jednoho z nich – prodána až po ukončení jeho samostatné činnosti, a ještě nejsou splněny podmínky pro jeho osvobození od daně ad výše, jedná se o ostatní zdanitelný příjem podle § 10 ZDP. Pro tyto případy uvádí § 10 odst. 2 ZDP speciální postup.

•    „Příjmy … plynoucí manželům ze společného jmění manželů, se zdaňují u jednoho z nich; obdobně se postupuje u příjmů plynoucích do společného jmění manželů. Příjmy plynoucí manželům z prodeje nebo převodu majetku nebo práva ve společném jmění manželů, které byly zahrnuty v obchodním majetku, se zdaňují u toho z manželů, který měl takový majetek nebo právo zahrnuty v obchodním majetku. U příjmů plynoucích z prodeje nebo převodu majetku nebo práva ve společném jmění manželů, které byly zahrnuty v obchodním majetku zemřelého manžela (manželky), které plynou pozůstalému manželovi (manželce), se k době uvedené v § 4 vztahující se k majetku nebo právu zahrnutým v obchodním majetku, nepřihlíží.“

Příklad

Prodej HM po zemřelém manželovi

Pan Novák zemřel, načež jeho manželka prodala traktor, který je součástí jejich společného jmění a pan Novák jej měl coby zemědělský podnikatel přes rok v obchodním majetku. Pro paní Novákovou se bude jednat o příjem osvobozený od daně podle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP, protože k podmínce vyřazení z obchodního majetku před 5 lety – dle bodu 3 dtto – se zde nepřihlíží. V jejím případě tak stačí k osvobození od daně splnit podmínku – podle bodu 2 dtto – aby doba mezi nabytím a prodejem motorového vozidla přesáhla 1 rok, což je u ní splněno.

3.  DPH

V praxi se často chybně ztotožňuje vymezení „obchodního majetku“ pro účely DPFO ad výše a stejně znějícího pojmu „obchodní majetek“ na poli DPH, který má ale vlastní definici v § 4 odst. 4 písm. b) ZDPH:

•    majetkové hodnoty, které (poznámka: u každé majetkové položky je nutno splnit obě podmínky současně)

–   slouží osobě povinné k dani (pozn.: podnikatelé, ale i pronajímatelé, viz § 5 ZDPH)

–   a jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomické činnosti (pozn.: vyřadí např. oděv, brýle).

Určitá nejistota panuje ohledně toho, zda podmínkou pro zahrnutí „majetkové hodnoty“ do obchodního majetku pro účely DPH je jeho vlastnictví dotyčným plátcem, resp. osobou povinnou k dani. ZDPH to výslovně nestanoví, přičemž i najatý (tj. cizí) majetek může sloužit a být určen k uskutečňování její ekonomické činnosti. Pokud je mi ale známo, výkladově se podmínka vlastnictví dovozuje nepřímo z navazujících ustanovení. Jinak by vznikaly situace, když by jedna a táž majetková hodnota byla v obchodním majetku podle DPH u více plátců.

Na další neznámou natrefíme u dlouhodobého majetku sloužícího plátci pro ekonomické činnosti jenom zčásti. Třeba rodinný dům, kde takto využívá jednu místnosti, ale jinak mu slouží pro osobní/­rodinné účely, při pořízení a zhodnocení domu proto uplatnil jen částečný odpočet daně v poměrné výši dle § 75 ZDP. Pokud dům prodá do 10 let, měl by vypočíst jednorázovou úpravu odpočtu daně v souladu s § 78d odst. 4 ZDPH z celé ceny (úplaty), nejen z části odpovídající podlahové ploše jedné „firemní“ místnosti. Což není spravedlivé ani daňově neutrální, proto převažoval výklad, že lze mít v obchodním majetku pro DPH i pouze část domu odpovídající jeho využívání a zároveň plátcem určenou pro ekonomickou činnost. Tomu již od roku 2025 odpovídá výslovně rovněž § 100 odst. 3 ZDPH vymezující podrobněji povinnou evidenci obchodního majetku pro účely DPH.:

•    „Plátce je povinen vést v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty údaje o obchodním majetku, a to alespoň označení obchodního majetku, den, kdy se majetkový hodnota stala obchodním majetkem a v jakém rozsahu.“ (pozn.: poslední údaj o rozsahu je novinkou roku 2025, rozumí se tím ta část věci – u níž je to věcně možné, např. u staveb s více místnostmi, u auta zřejmě ne – je zahrnuta do obchodního majetku).

Od roku 2025 přibyla povinnost, do kdy je nutno tyto údaje zaznamenat: ve lhůtě pro podání přiznání, pokud je v něm daný údaj uveden, jinak do konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost je evidovat.

Příklad

OSVČ s paušálními výdaji má pro účely DPH obchodní majetek

Paní Nováková podniká jako OSVČ v oboru vedení účetnictví a ještě také vyráběla vonné svíčky, s nimiž ale nyní končí. Vlastní administrativu si usnadňuje tím, že uplatňuje paušální výdaje procentem z příjmů, takže nemá obchodní majetek z hlediska DPFO. Kvůli vyššímu obratu je plátcem DPH, a pro účely této daně má obchodní majetek – majetkové hodnoty, které ji slouží pro podnikání. Mimo jiné jde o stolní počítač (koupený za 30 000 Kč), osobní automobil (zakoupený před pěti lety), nevyužité suroviny pořízené za účelem výroby svíček, k čemuž ale již nedojde, a vyrobené neprodané svíčky. Všechny tyto čtyři „majetkové hodnoty“ nyní prodává.

Z hlediska daně z příjmů nejde o prodej obchodního majetku a jen poslední položka – vyrobené svíčky – je věcí, se kterou obchoduje (zboží nebo výrobky). Proto ohledně prvních tří věcí – počítač, auto, suroviny – nepůjde o příjem z její samostatné (podnikatelské) činnosti podle § 7 ZDP, ale o ostatní příjem podle § 10 ZDP. Přičemž u všech těchto položek jsou splněny podmínky pro osvobození od daně dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP. Jen výprodej hotových výrobků (svíček) je zdanitelný příjem ze samostatné (podnikatelské) činnosti paní Novákové.

Což ale nemá žádný vliv na DPH, z jejíhož hlediska se jedná ve všech čtyřech případech o prodej obchodního majetku plátce, který je předmětem DPH. Proto jejich výprodej standardně zatíží DPH na výstupu.

Obecně je předmětem DPH dodání zboží – za úplatu – osobou povinnou k dani v rámci její ekonomické činnosti. Ovšem aby nedocházelo ke zneužívání dobrodiní systému DPH, jsou někdy i bezúplatná plnění pro účely DPH považována za dodání zboží „za úplatu“. A rovněž je považováno za „úplatné dodání zboží“ také převedení majetku OSVČ z jejího obchodního majetku trvale do soukromého (osobního) majetku. Tato rozšíření předmětu DPH jsou podmíněna tím, že si plátce u předmětného majetku nárokoval odpočet DPH na vstupu. Přesné vymezené této „fikce úplatného dodání zboží“ stanovuje § 13 odst. 4 písm. a) spolu s § 13 odst. 5 ZDPH:

•    Za dodání zboží za úplatu se také považuje a) použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce, kterým se pro účely DPH rozumí:

–   trvalé použití obchodního majetku plátcem pro jeho osobní spotřebu nebo jeho zaměstnanců,

–   trvalé použití pro jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, a

–   poskytnutí obchodního majetku bez úplaty,

–   pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně.

Příklad

Trvalé a dočasné použití obchodního majetku

Pan Václav podniká jako OSVČ v oboru tesařství a je plátce DPH. Před lety si koupil pro ekonomickou činnost motorovou pilu a sadu dlátek, u nichž si uplatnil plný nárok na odpočet daně. Nyní si bude pro podnikání kupovat novější pilu i dláta, a ty prvně zmíněné, vyžilé nástroje vyřadí z obchodního majetku do osobní sféry a převeze si je na chatu k soukromému využití pro přípravu dřeva na vytápění a k výrobě loutek, což je jeho hobby.

Toto trvalé použití obchodního majetku plátcem pro jeho osobní spotřebu představuje ad výše „fiktivně úplatné dodání zboží“, které podléhá DPH na výstupu. Přičemž dnem uskutečnění tohoto zdanitelného plnění je podle § 21 odst. 4 písm. d) ZDPH den použití majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce – prakticky řečeno den vyřazení věcí z obchodního majetku. K tomuto dni je pan Václav (plátce) povinen přiznat odpovídající DPH na výstupu a v souladu s § 32 ZDPH vystavit daňový doklad o použití.

Z jaké částky vypočte DPH na výstupu? Odpovídá § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH. Zpravidla z pořizovací ceny, případně snížené o hodnotu opotřebení ke dni uskutečnění plnění. Jde-li o věc nabytou bezúplatně nebo plátcem vyrobenou, ocení se pro tyto účely cenou obdobného zboží v úrovni bez DPH ke dni uskutečnění plnění, a když nelze uplatnit ani jeden způsob, je základem daně výše celkových nákladů vynaložených na toto „dodání“.

4.  Účetnictví

V souladu s § 2 a 3 odst. 1 ZÚ účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, konkrétně o: stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků včetně dluhů a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření. Z dalších ustanovení účetních předpisů vyplývá, že předmětem účtování není jen vlastní obchodní majetek – ve smyslu daní z příjmů a DPH – ale případně i cizí majetek, třeba majetek najatý a jeho technické zhodnocení, materiál předaný zákazníkem pro výrobu zakázky.

Pro zaúčtování převodu, resp. přeřazení věcí ze soukromého, osobního majetku účtující OSVČ a naopak slouží speciální kapitálový účet 491 – Účet individuálního podnikatele. Podle § 14 odst. 1 VÚ se zahrnuje do účetní položky „A.I.1. Základní kapitál“, vyjadřuje totiž rozdíl mezi majetkem určeným k podnikání a dluhy plynoucími z podnikání při zohlednění účtování o reálných hodnotách. Například vklad rodinného auta do obchodního majetku OSVČ MD 022 /­ D 491, výběr peněz z firemní pokladny pro soukromou potřebu MD 491 /­ D 211, převod firemního auta do osobního majetku: pořizovací cena MD 491 /­ D 022, oprávky MD 082 /­ D 491.