Obchodování s pozemky

plátci DPH

U prodejů pozemků plátci DPH nejčastěji řeší dilema zdanit versus od daně osvobodit. Laikům – kteří mají zkušenost pouze s daní příjmů – připadá druhá možnost „samozřejmě“ vždy lepší, ale není tomu tak. Ve hře je totiž pouze méně výhodný typ osvobození – bez nároku na odpočet (vrácení) DPH u souvisejících vstupů. Nás však bude zajímat neprávem přehlížené druhé dilema provázející od daně obvykle osvobozené prodeje pozemků. Jestli standardně negativně ovlivní (sníží) tzv. krácený odpočet daně u nákupů pro smíšené účely, nebo neovlivní díky výjimce.

Odvrácená strana
osvobození od DPH

V případě prodeje pozemků plátcem se jedná vždy jen o variantu osvobození bez nároku na odpočet daně dle § 55a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“); uvádíme aktuální znění po novele zákonem č. 461/2024 Sb., které nabylo účinnosti od 1. 7. 2025.

Ponechejme stranou obě povinně zdanitelné výjimky, jakož i třetí – dobrovolnou – možnost plátce vzdát se zákonného a priori osvobozený prodej (dodání) pozemku změnit na zdanitelné plnění podle odstavce 4 dtto.

Je sice výhodou, že prodej takto od daně osvobozeného plnění – např. pozemku – nemusí prodávající plátce zatížit DPH na výstupu. Ovšem nepříjemnou odvrácenou stranou je, že nemůže nárokovat odpočet DPH u souvisejících vstupů (nákup pozemku, právní služby atp.), jak poctivě přiznává označení tohoto typu osvobození.

Možnost odpočtu daně totiž není automaticky dána pouhou registrací plátce, ale váže se na splnění podmínek stanovených zejména v § 72 až § 76 ZDPH, z nichž nejdůležitější uvádí hned první odstavec § 72.

Právě citovaná privilegovaná osvobození zachovávající plátci nárok na odpočet daně zdánlivě narušují neutralitu systému DPH. Ovšem při bližším prozkoumání těchto plnění odhalíme, že až na malé výjimky naopak jde o nezbytnost zachovávající neutralitu. Patří mezi ně třeba dodání zboží podnikateli do jiného státu EU, které v cílově zemi bude muset zdanit místní DPH pořizovatel, proto je tohoto břemene zbaven tuzemský dodavatel.

Předmětem našeho zájmu je ale dodání pozemku, které je ad výše v souladu s § 55a ZDPH osvobozeno od daně – bez možnosti odpočtu daně. Nicméně v praxi to bývá složitější. Řada zdanitelných vstupů (nákupů) se totiž netýká pouze jednoho konkrétního výstupu – např. prodeje pozemku osvobozeného bez nároku na odpočet – ale více podnikatelských aktivit, včetně zdanitelných plnění, nebo jde o režijní výlohy na správu plátce. Nebylo by spravedlivé paušálně zcela vyloučit odpočet DPH u všech takových vstupů jen proto, že zčásti souvisejí i s plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně. A opravu tomu tak není. Na tyto případy speciálně pamatuje ustanovení § 72 odst. 9 ZDPH, kde ovšem najdeme pouze odkaz na tu správnou adresu:

Našeho tématu se týká poslední údaj – § 76 ZDPH. Právě tohle ustanovení upravuje způsob výpočtu nároku na odpočet daně v částečné – krácené – výši, když vstup slouží zčásti pro plnění osvobozené bez odpočtu.

Příklad 1

O odpočtu daně rozhoduje využití přijatého zdanitelného plnění

Stavaři, s.r.o. – plátce DPH – podniká ve stavební činnosti, kde uskutečňuje zdanitelná plnění, a dále se zabývá nákupem a prodejem holých parcel představujících plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet. Právě si koupila – od českého výrobce (samozřejmě také plátce) – nové osobní auto za 500 000 Kč + DPH 105 000 Kč. Bude mít stavební firma coby plátce nárok na odpočet daně na vstupu z koupě vozu a v jaké výši?

Záleží na konkrétním využití vozidla, přičemž mohou nastat následující tři scénáře.:

1)  Auto bu3de využívat výhradně (ze 100 %) pro zdanitelnou stavební činnost.:

-   Může uplatnit plný odpočet DPH na vstupu 105 000 Kč, čili státu z prodeje vozu na dani nezůstalo nic.

2)  Auto bude využívat jen pro „jiné účely“, v daném případě tedy čistě pro potřeby obchodování s pozemky.:

-   Ačkoli jde o registrovaného plátce, nemůže si uplatnit odpočet ani části DPH na vstupu (odpočet 0 Kč).

3)  Auto bude využívat zčásti jak pro zdanitelnou stavební profesi, tak pro osvobozené obchody s pozemky.:

-   Je možno nárokovat odpočet DPH v částečné – krácené – výši odpovídající využití auta pro zdanitelná plnění. Jak si upřesníme, příslušný krátící koeficient se ovšem nepočítá očekávatelně podle ujetých kilometrů k jednomu versus druhému účelu, ale jde o složitější poměr úplat za jednotlivé typy plnění...

Odpočet daně v krácené výši

Třetí scénář smíšeného použití přijatého zdanitelného plnění (např. koupě auta) plátce, resp. jeho účetní potrápí. Výši nároku na odpočet daně v částečné výši dle § 76 ZDPH – hovoříme o odpočtu daně v krácené výši – určuje krátící koeficient. Jak jsme předeslali, nepočítá se podle rozsahu využití přijatého zdanitelného plnění (např. koupeného vozidla) pro ten versus onen účel, ale podle poměru úhrnných hodnot těchto plnění za celý rok.

Do krátícího koeficientu se nezapočítávají:

•    dodání dlouhodobého majetku, pokud není nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti plátce,

•    finanční služby, dodání a nájem nemovité věci, pokud jsou jen doplňkovou příležitostnou činností.

Do koeficientu se přitom započítávají také přijaté úplaty, jako jsou zejména zálohy na poměřovaná plnění.

Je-li vypočtený krátící koeficient 95 % nebo vyšší, považuje se za roven 100 %, tj. je možný plný odpočet.

Koeficient je poměr uskutečněných plnění s odpočtem a všech (včetně osvobozených bez odpočtu) za celý kalendářní rok. Takže příslušná data budou známa až po jeho skončení, proto se v průběhu roku používá zálohový koeficient (loňský konečný koeficient). Opraví se to v posledním přiznání k DPH za daný rok, kdy se uplatněné krácené odpočty přepočtou ze zálohového (loňského) koeficientu na jeho letošní konečnou výši.

Příklad 2

Částečný odpočet daně v krácené výši

Navažme na předešlý příklad plátce Stavaři, s.r.o. uskutečňujícího dvě ekonomické činností – zdanitelné stavitelství a od daně osvobozené prodeje pozemků, žel bez nároku na odpočet DPH na vstupu z koupeného auta činí 105 000 Kč, ovšem potíž je v tom, že jej bude využívat pro obě zmíněné ekonomické činnosti. Díky pečlivé evidenci by firma asi byla schopna prokázat, že jej letos využila pro zdanitelné činnosti z 80 % a pro osvobozené prodeje pozemků z 20 %. Ovšem toto mravenčí úsilí vůbec není zapotřebí, je zbytečné.

Při výpočtu kráceného odpočtu daně totiž vůbec nezáleží na skutečném rozsahu využití přijatého zdanitelného plnění (koupeného vozu). Klíčový krátící koeficient výpočtu určuje pouze poměr úplat (hodnot plnění) za oba druhy ekonomické činností.

Pokud například za celý letošní rok plátce vydělá z obou ekonomických činností stejně, čili úhrn základů daně za zdanitelné stavitelství bude stejný jako součet hodnot plnění za osvobozené prodeje pozemků (označme si jej X Kč), vyjde letošní konečný krátící koeficient přesně 50 %. Jak si lze lehce matematicky ověřit doplněním do výše uvedeného vzorečku = X Kč / (X Kč + X Kč) = X Kč / 2 X Kč = 50 %. To znamená, že si může plátce u automobilu nárokovat odpočet daně ve výši poloviny DPH na vstupu, což číselně vychází na 52 500 Kč.

V průběhu roku 2025 ovšem plátce ještě letošní konečný koeficient nemohl znát, proto musel pracovat s loňským krátícím koeficientem, který odpovídá obdobnému poměru uskutečněných plnění za minulý rok 2024. Dejme tomu, že byl jen 40 %, takže v letošním daňovém přiznání k DPH za měsíc zakoupení auta tento zálohový (loňský) koeficient dovolí Stavařům, s.r.o. nárokovat krácený odpočet daně jen ve výši 40 % z DPH na vstupu, tedy 0,4 x 105 000 Kč = 42 000 Kč. Plátce se však nemusí obávat, že by o chybějících 10 500 Kč (52 500 Kč – 42 000 Kč) z titulu DPH na vstupu nenávratně přišel. Musí být ovšem trpělivý a posečkat do konce roku 2025, resp. až do ledna 2026. V posledním přiznání k DPH za rok koupě auta – za prosinec 2025 – totiž přepočítá uplatněný krácený odpočet správným krátícím koeficientem z údajů za celý rok 2025, který podle zadání vyjde 50 %. Díky tomuto konečnému vypořádání odpočtu skončeného roku si uplatní zbývající část kráceného odpočtu 10 500 Kč.

Dlouhodobý majetek versus
zboží z hlediska DPH

Pod vzorečkem výpočtu krátícího koeficientu bylo: Do krátícího koeficientu se nezapočítává: dodání dlouhodobého majetku, pokud není nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti… Což bylo zjednodušené pojetí, a protože nás tahle výluka bude dále zajímat, ocitujme si její přesné znění dle § 76 odst. 4 písm. a) ZDPH:

•    „Do výpočtu koeficientu se nezapočítávají a) dodání nebo poskytnutí dlouhodobého majetku, pokud tento majetek plátce využíval pro svou ekonomickou činnost; to neplatí, je-li toto uskutečněné plnění nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti plátce, …“

„Dlouhodobý majetek“ je v ZDPH uveden 50krát. Jde o legislativní zkratku, kterou definuje v § 4 odst. 4 písm. d) a pro naše účely je podstatné, že zahrnuje nejen účetně a daňově odpisovaná stálá aktiva, ale rovněž:

1.  pozemek, který je účetní dlouhodobý hmotný majetek dle účetních předpisů (tj. nejde-li účetně o zboží),

2.  pozemek přenechaný k užití na základě smlouvy o finančním leasingu (či obdobné), pokud je ujednáno, že vlastnické právo k užívanému pozemku bude převedeno na jeho uživatele, a to u dotyčného uživatele.

A jak je to se Zemí pozorovanou z Měsíce? Měsíčňané se mohou kochat celou naší planetou, vidí 100 % povrchu. Úplnou vázanou rotaci planety s měsícem, kdy si „koukají stále z očí do očí“, má Pluto s Charónem.

Vypadá to na první počtení možná příliš složitě, akademicky a neprakticky, snad pomůže malý příklad.

Příklad 3

Potíže s výpočtem krátícího koeficientu

Plátce DPH vlastní pětipodlažní bytový dům, kde má v přízemí prodejnu potravin a příruční skladiště. Další patra pronajímá lidem k bydlení, což je povinně plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Stavební firma opravila střechu domu za 1 milion Kč + DPH 150 000 Kč. Přijaté (krácené) zdanitelné plnění – opravu střechy – plátce tedy použije jak pro plnění s nárokem na odpočet daně (prodej potravin), tak pro plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně (pronájem bytů), pročež má nárok na odpočet daně jen v krácené výši.

Jaký bude krácený odpočet DPH z opravy domu, to záleží na výši krátícího koeficientu (maximálně 100 %). Jeho výpočet neurčuje poměr podlahových ploch domu sloužících jedné versus druhé činnost, ale úhrn úplat (cen) za zmíněné dva různé typy plnění. Krátící koeficient je zlomek: v čitateli (nahoře) jsou úplaty za plnění s odpočtem daně, a ve jmenovateli (dole) souhrn úplat za oba typy plnění (s nárokem na odpočet daně i bez něj).

Aby krátící koeficient nebyl nespravedlivě ovlivněn spíše výjimečnými a drahými prodeji dlouhodobého majetku, tak se tyto do něj nezahrnují. Když tedy dotyčný plátce vydělává provozní činností stejně na prodejně i bytech, bude mít krátící koeficient 50 %. Což nijak neovlivní případný výprodej jeho firemního auta nebo jiného dlouhodobého majetku, neboť jde obvykle o mimořádné, neopakující se příjmy. Ovšem tato výluka se nevztahuje – a nutno uznat spravedlivě – na prodeje dlouhodobého majetku, které jsou běžnou provozní činností dotyčného plátce. Jako by mohlo být rozprodávání parcel pozemků developerem evidovaných jako dlouhodobý majetek…

Plátci DPH pozor při
obchodování s pozemky

Tolik teorie, pojďme k praxi. Ohledně osvobozeného prodeje pozemků vznikl svár mezi firmou (plátce) a správcem daně. Podle prvního šlo o prodej dlouhodobého majetku, který neovlivňuje krácený odpočet daně. Zatímco druhý měl za to, že šlo o prodej zboží v účetním pojetí, kterého se výluka netýká, a proto měl být krátící koeficient a tím i krácený odpočet daně daleko nižší. Spor se dostal až na stůl Nejvyššího správního soudu („NSS“), který zamítl kasační stížnost firmy 31. 3. 2023 rozsudkem sp. zn. 5 Afs 335/2021 – 34. Ve stručnosti…

1.  Finanční úřad neuznal prodej pozemků jako dlouhodobého majetku:

Stavební s.r.o. prodala pozemky coby plnění osvobozené do DPH bez nároku na odpočet daně. Proto je uvedla do přiznání k DPH v části „Krácení nároku na odpočet daně“ na řádek 50. Zároveň je vykázala i v řádku 51 jako plnění nezapočítávané do krátícího koeficientu – protože šlo o dlouhodobý majetek vylučovaný ze jmenovatele výpočtu krátícího koeficientu, tj. jej nesnížilo. Podle správce daně se těchto prodejů pozemků zákonná výluka netýká a měly být do koeficientu zahrnuty a tím snížit odpočet DPH.

2.  Odvolání i žaloba plátce byly zamítnuty:

Odvolání plátce finanční ředitelství zamítlo a stejně dopadla i jeho správní žaloba u Městského soudu v Praze. Obě instituce posoudily ekonomickou činnost firmy jako developerskou. Kupovala pozemky se záměrem přeměny na stavební parcely a jejich následného prodeje; i přesto, že o nich účtoval jako o dlouhodobém majetku, věcně šlo o zboží. Samotný plátce na počátku řízení sdělil, že je developerem; což lze obecně chápat jako investiční činnost ve stavebnictví zabývající se rozvojem a zhodnocením území; obvykle od fáze vyhledání území a přípravy projektu až po prodej či nájem nových staveb. Až po seznámení s kontrolním zjištěním začal plátce účelově tvrdit, že není developerem, ani obchodník s realitami, ale pouze stavební firmou, která svou technikou vykonává stavební činnost, a že pozemky nekupoval za účelem dalšího prodeje, ale budované rodinné domy chtěl dlouhodobě pronajímat.

3.  Proč firma podala kasační stížnost k NSS:

Stále více nespokojený plátce se bránil kasační stížností k NSS. Důvod? Městský soud podle jeho názoru přesně nezohlednil definici dlouhodobého majetku v § 4 ZDPH, kde se u pozemků odkazuje na účetní předpisy. Firma nesplňovala účetní podmínky jejich uznání za zboží, zčásti je totiž pronajímala a využívala k uskladnění zásob. Žalovaná strana oponovala, že pozemky měl plátce určené k prodeji v rámci své developerské činnosti a malou část pronajímal za symbolické nájemné, což není relevantní.

4.  Pozemky coby dlouhodobý majetek versus zboží:

Podle NSS jsou definice „dlouhodobého majetku“ i „zboží“ v kauze podružné, neboť výpočet krátícího koeficientu v § 76 odst. 4 písm. a) ZDPH je transpozicí článku 174 odst. 2 unijní směrnice o DPH. Musí být proto vykládán v EU jednotně, nadřazeně národním předpisům. Hlavní rozdíl mezi dlouhodobým majetkem a zbožím je v předpokládaném (posléze realizovaném) způsobu budoucího využití pozemků, přičemž jejich prodej nemůže být současně ekonomickou činností plátce a zároveň k této činnosti používán. Právní hodnocení rozdílu mezi oběma daňovými kategoriemi věcí je především z pohledu účelu nákupu pozemků a rozhoduje faktická činnost, nikoli jak o pozemcích plátce účtoval. Není ani podstatné, zda k prodeji pozemků dojde v delším časovém odstupu, neboť může jít o obchodní strategii. A pokud obchodník s realitami vykonává činnost spočívající v nákupu pozemků za účelem jejich následného prodeje, je třeba takový pozemek považovat za zboží – takže patří do krátícího koeficientu.

5.  Proč NSS kasační stížnost zamítl:

Pojmy „investiční majetek“ v článku § 174 odst. 2 písm. a) Směrnice o DPH, a „dlouhodobý majetek“ v § 76 odst. 4 písm. a) ZDPH, jsou obsahově stejné, přičemž je nutno je vykládat jednotně v celé EU. Nemůže proto zahrnovat majetek, jehož prodej má pro plátce povahu obvyklé hospodářské činnosti. Skutečnosti, že část pozemků byla využívána pro pronajata za symbolickou částku, nemá žádný vliv. Firma totiž rozsáhlé pozemky nepořizovala za účelem jejich pronájmu. Stejně tak nemá na posouzení pozemků jako zboží vliv, že na nich plátce dočasně umísťoval reklamu, skladoval materiál, za úplatu zřídil věcné břemeno týkající se sítí, prováděl coby subdodavatel, stavební práce související s výstavbou elektrických vedení, nebo získal provizi za zprostředkování úvěrů na nákup pozemků jeho zákazníky. V souzené věci dále není rozhodné, že malou část pozemku plátce neprodal, ale pronajal stavební společnosti. NSS tedy neshledal kasační námitky stěžovatele důvodné, a proto kasační stížnost zamítl.

6.  U developera je pozemek zpravidla zbožím:

NSS netvrdí, že veškerý prodej nemovitých věcí plátcem věnujícím se realitní a developerské činnosti je nutno posuzovat jako prodej zboží a tedy vstupuje do krátícího koeficientu. I obchodník s realitami může některé nemovitosti používat jako nástroj pro realizaci vlastní ekonomické činnosti. Je to pak ale plátce, koho stíhá důkazní břemeno. Stěžovatel tak měl ve vztahu ke konkrétním pozemkům například doložit, že je nakoupil pro vlastní užívání nebo k ekonomické činnosti coby „dlouhodobý majetek“. Tak tomu ale nebylo. Firma pořizovala pozemky v rámci developerské činnosti a všechny pro ni měly věcně charakter zboží – kupovala je průkazně se záměrem přeměny na stavební parcely a odprodej. Jiný záměr stěžovatel v rámci svého důkazního břemene neprokázal. Naopak, skutečnost, že pozemky byly od počátku určeny k prodeji, vyplývá mimo jiné rovněž ze způsobu jejich rozdělení na část s inženýrskými sítěmi a na část bez nich tak, aby při prodeji zákazníkům byla DPH zatížena pouze první výměra. Toto dělení by postrádalo smysl, pokud by záměrem stěžovatele nebyl jejich prodej, ale např. pronájem.

Ing. Martin Děrgel

Zákon č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty

§ 55a

Dodání pozemku

(1) Od daně je osvobozeno dodání pozemku, který

a)  netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a

b)  není stavebním pozemkem.

§ 72

(9) Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v části připadající na použití s nárokem na odpočet daně (dále jen „odpočet daně v částečné výši“), pokud zákon nestanoví jinak. Příslušná výše odpočtu daně v částečné výši se stanoví postupem podle § 75 nebo 76.

§ 72

Nárok na odpočet daně

(1) Plátce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci své ekonomické činnosti použije pro účely uskutečňování

a)  zdanitelných plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku,

b)  plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku, …“

ZÁKON č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty

§ 76

Způsob výpočtu nároku na odpočet daně v krácené výši

(1) Plátce má nárok na odpočet daně pouze v krácené výši odpovídající rozsahu použití pro plnění s nárokem na odpočet daně, použije-li přijaté zdanitelné plnění v rámci své ekonomické činnosti pro plnění

a)  s nárokem na odpočet daně podle § 72 odst. 1 a

b)  osvobozená

1.  od daně bez nároku na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku i mimo tuzemsko, s výjimkou plnění podle § 72 odst. 1 písm. d), nebo

2.  v režimu pro malé podniky.

(2) Příslušná výše odpočtu daně v krácené výši se vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v krácené výši, a koeficientu. Dojde-li k souběhu nároku na odpočet daně v krácené výši podle tohoto ustanovení a nároku na odpočet daně v poměrné výši podle § 75, použije se pro výpočet výše odpočtu daně v krácené výši namísto částky daně na vstupu částka odpočtu daně v poměrné výši stanovená postupem podle § 75.

(3) Koeficient podle odstavce 2 věty první se vypočte jako procentní podíl, v jehož

a)  čitateli je součet částek základů daně nebo hodnot plnění plátcem uskutečněných plnění s nárokem na odpočet daně uvedených v § 72 odst. 1,

b)  jmenovateli je celkový součet hodnoty v čitateli a součtu hodnot plnění plátcem uskutečněných a osvobozených

1.  od daně bez nároku na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku i mimo tuzemsko, s výjimkou plnění podle § 72 odst. 1 písm. d), a

2.  v režimu pro malé podniky.

Do součtu částek základů daně nebo hodnot plnění plátcem uskutečněných plnění se započítávají také přijaté úplaty, pokud z těchto přijatých úplat plátci vznikla povinnost přiznat daň nebo přiznat plnění. Vypočtený koeficient se zaokrouhlí na celé procento nahoru.

(4) Do výpočtu koeficientu se nezapočítávají

a)  dodání nebo poskytnutí dlouhodobého majetku, pokud tento majetek plátce využíval pro svou ekonomickou činnost; to neplatí, je-li toto uskutečněné plnění nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti plátce,

b) poskytnutí finančních služeb, dodání nemovité věci a nájem nemovité věci, ...