Oceňovací rozdíl

1.  Právní minimum

V socialismu na ceně až tak moc nezáleželo, pamatujete? Elektřina 20 haléřů za kWh, podobně kubík vody, benzín 3 koruny/­litr, mléko 2 koruny/­litr… Dnešní kapitalismus zase přehnaně vše přepočítává zejména na peníze, takže – jak praví klasik – je známá cena všeho, ale vytrácí se povědomí o hodnotě. Nás ale zajímá hlavně to, o jakou „cenu“ se přesně jedná. V účetní i daňové branži se totiž přetřásá pestrá paleta nejrůznějších cen. Jen namátkou ty známější: kupní cena, pořizovací cena, reprodukční pořizovací cena, jmenovitá hodnota, vlastní náklady, vstupní cena, zůstatková cena, cena zjištěná, cena obvyklá, reálná hodnota, tržní cena, znalecká cena…

Obecně vzato vzniká – oceňovací rozdíl – coby matematický výsledek rozdílu (nejméně) dvou různých cen (čísel), jsou-li pochopitelně vzájemně srovnatelné a nepoměřujeme „jablka s hruškami“. V naprosté většina běžných účetních a daňových situací tzv. všedního dne nevznikají žádné oceňovací rozdíly coby samostatně posuzované položky. Například firma koupí soustruh za sjednanou kupní cenu 100 000 Kč, ovšem do účetní i daňové evidence jej musí zařadit v jiné ceně, a to pořizovací, kterou vymezuje § 25 odst. 5 písm. a) ZÚ takto:

•    pořizovací cenou je „cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související“.

Přičemž kupní cena je pouze první (zpravidla stěžejní) složkou – cenou, za kterou byl majetek pořízen – k níž ale musíme ještě připočítat – náklady s jeho pořízením související. Tato druhá a obecně méně jasné složka pořizovací ceny je příkladmo upřesněna v § 47 odst. 1 a 2 VÚ. V případě onoho soustruhu půjde asi především o přepravní výlohy a náklady za jeho bezpečnou montáž, nejde-li o dodávku tzv. na klíč se vším všudy. Pořizovací cena soustruhu tedy ve výsledku bude zpravidla o něco vyšší než jeho kupní cena. Ovšem žádný „oceňovací rozdíl“ – mezi pořizovací a kupní cenou – odběratel nemusel řešit, prostě nevznikl. Podobně když po čase dojde k rozšíření nějaké funkcionality soustruhu. V souladu s pravidly účetními (§ 47 odst. 4 a 5 VÚ) i daňovými (§ 29 odst. 3 ZDP) se o pořizovací cenu tohoto tzv. technického zhodnocení navýší pořizovací cena zhodnoceného soustruhu. Ani tentokrát nevznikl žádný oceňovací rozdíl. Podobně je tomu při oceňování zásob, pohledávek atd.

Nicméně účetní pravidla jsou spletitá a někdy je tak zapotřebí opravdu samostatně účetně i daňově řešit rozdíl dvou nebo více cen coby oceňovací rozdíl, jinak by nevzniklo ani toto heslo příručky o výdajích. Dokonce existuje pět druhů „oceňovacích rozdílů“, které se ovšem v praxi týkají zejména velkých a ještě větších firem.:

•    Oceňovací rozdíly při uplatnění reálné hodnoty majetku a závazků (§ 27 ZÚ, § 51 a § 53a VÚ),

•    Oceňovací rozdíly při ocenění ekvivalencí u cenných papírů a podílů (§ 27 ZÚ a § 51 VÚ),

•    Oceňovací rozdíl k nabytému majetku při koupi obchodního závodu (§ 24 odst. 3 ZÚ a § 7 odst. 10 VÚ),

•    Oceňovací rozdíl k nabytému majetku při vkladu obchodního závodu (§ 24 odst. 3 ZÚ a § 7 odst. 10 VÚ),

•    Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací (§ 24 odst. 3 ZÚ a § 7 /­ 10 a § 14a VÚ).

2.    Daně z příjmů

Jak asi vysvitlo, oceňovací rozdíly jsou doménou podvojného účetnictví, přičemž daně z příjmů na ně mají tradičně přísnější náhled. A ani se není moc co divit, jak vyplyne z níže uvedené účetní pasáže, účetně dosti široce pojaté „oceňovací rozdíly“ vznikají z nejrůznějších důvodů. Někdy z pouhých „přeceňovacích účetních hrátek“, hlavně u nepeněžitých vkladů závodu nebo při fúzích a dalších přeměnách firem, kdy se jen aktualizuje hodnota jmění. Proto je daňovým základním pravidlem dle § 25 odst. 1 písm. zh) ZDP, že daňově účinný není:

•    „oceňovací rozdíl vzniklý jinak než koupí, pokud je podle zvláštního právního předpisu²⁰⁾ (pozn.: odkaz obecně na ZÚ) výdajem (nákladem), není-li v tomto zákoně stanoveno jinak,“

Výslovně citovanou daňově akceptovanou výjimku najdeme v § 23 odst. 15 ZDP a týká se koupě obchodního závodu nebo jeho části, kdy nejde o „pouhé účetní přecenění“, ale ocenění nabytého majetku má i z daňového hlediska racionální základ a příslušný /­oceňovací rozdíl“ představuje daňově relevantní položku.:

• „Do základu daně se zahrnuje i rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého koupí a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví prodávajícího sníženým o převzaté dluhy (dále jen „oceňovací rozdíl při koupi obchodního závodu“). (…)“

Stejnou položku vymezují účetní předpisy jako dlouhodobý hmotný majetek (§ 7 odst. 10 VÚ). Ovšem ani v tentokrát nevyhovuje daním poměrně liberální účetní přístup k jejímu rozpouštění do účetních výnosů nebo nákladů. Proto se daňově neuznává účetní odpisování „oceňovacího rozdílu při koupi závodu“, ale § 23 odst. 15 ZDP stanovuje pro tyto případy vlastní závazný režim jeho daňového odpisování. Základní pravidlo je stručné.:

•    „Kladný oceňovací rozdíl při koupi obchodního závodu se zahrnuje do výdajů (nákladů) rovnoměrně během 180 měsíců, a to v poměrné výši připadající na počet měsíců v příslušném zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání. Záporný oceňovací rozdíl při koupi obchodního závodu je částkou zvyšující výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji rovnoměrně během 180 měsíců,“

Ovšem nebyl by to snad český daňový zákon, aby záležitost nezkomplikoval nejrůznějšími výjimkami a speciálními postupy… Ani si zde raději nebudeme citovat následující obsáhlou pasáž, kde je řešeno, například že se neodepsanou část záporného oceňovacího rozdílu zahrne jednorázově do základu daně při vyřazení poslední složky dlouhodobého nehmotného nebo hmotného majetku. Další výjimky se týkají přeměn obchodní korporace, která ještě daňově neodepsala svůj oceňovací rozdíl z dřívější koupě obchodního závodu, obdobně u pachtu...

V účetní části níže se dozvíme, že při koupí (části) obchodního závodu obvykle vznikne kupujícímu cenový rozdíl mezi kupní cenou a tzv. čistou účetní hodnotou koupeného závodu – která je dána rozdílem účetního ocenění nabytého majetku a převzatých závazků (dluhů) u prodávajícího. Připomeňme, že jde o věcnou obdobu tzv. goodwillu – viz příslušné heslo výše – s tím, rozdílem, že u něj kupující nabytý majetek individuálně přecenil, zatímco nyní – u oceňovacího rozdílu – jej nechal oceněný v účetních cenách prodávajícího. Pokud byl obchodní závod (případně jeho samostatná část) koupen z hlediska kupujícího nevýhodněji za vyšší cenu, než by odpovídalo jeho čisté účetní hodnotě – a to z ekonomicky rozumných důvodů, protože příplatek odpovídá ekonomickému potenciálu koupeného závodu – jedná se o kladný oceňovací rozdíl. Jestliže jej naopak koupil cenově výhodněji za nižší cenu, než by odpovídalo tzv. čisté účetní hodnotě závodu – opět z rozumných důvodů, např. pro jeho asi špatnou pověst produktů apod. – půjde o záporný oceňovací rozdíl. Účetně se kladný (aktivní) oceňovací rozdíl odpisuje do nákladů, a ten záporný (pasivní) do výnosů – a to vždy rovnoměrně 180 měsíců. Podobně to dopadne z hlediska daní z příjmů, které ovšem a priori neuznávají účetní odpisy tohoto oceňovacího rozdílu a pro své účely si daňový režim odpisů stanovují speciálně v již vícekrát zmíněném § 23 odst. 15 ZDP.

Příklad

Objasnění oceňovacího rozdílu při koupi části obchodního závodu

Firma Hogo a Fogo, s.r.o. se zabývá výrobou dvou produktů: Hogo – kterému se na trhu náramně daří, a Fogo – s kterým jsou značné odbytové potíže a má hodně reklamací. Každý z výrobků se tvoří v samostatné továrně, která má charakter části obchodního závodu. Společníci, resp. valná hromada rozhodla o zrušení firmy likvidací s tím, že díky výplatě očekávaných štědrých podílů na likvidačním zůstatku z nich budou rentiéři... Pro urychlení oslovil likvidátor dvě konkurenční firmy, s nimiž se domluvil na odprodeji obou částí závodu. Jejich bilance jsou zcela shodné – jak část Hogo, tak i Fogo mají účetní hodnotu aktiv 20 milionů Kč a pasiv 10 milionů Kč. Takže zjednodušeně řečeno tzv. čistá účetní hodnota každé části závodu vychází na kulatých 10 milionů Kč.

Ovšem s ohledem na úspěchy, resp. nezdary jejich produktů… Byla se zájemcem o perspektivní část závodu „Hogo“ dohodnuta vyšší cena 15 milionů Kč. Za nehmotný – ale ekonomicky reálně zhodnotitelný – potenciál obchodní značky „Hogo“ tedy kupec připlatit 50 % oproti „rozumným“ ale strohým účetním číslům. Oněch 5 milionů Kč navíc představuje pro kupujícího kladný oceňovací rozdíl dané části závodu. Naproti tomu část závodu lopotící se s propadákem „Fogo“ byla s vypětím sil likvidátora prodána za 6 milionů. Holt špatná pověst této značky se vymstila, a kupující ušetřil 4 miliony Kč, které zaúčtuje jako záporný oceňovací rozdíl.

Kladný nebo záporný oceňovací rozdíl nevzniká jen při koupi obchodního závodu, ale rovněž při jeho vkladu a nejrůznějších přeměnách (transformacích) obchodních korporací – na probrání všeho ovšem nemáme prostor a tak namísto marného „honění mnoha zajíců“, se raději omezíme na v praxi asi častější první případ. Jen připomeňme, že tyto další tituly oceňovacích rozdílů nejsou daňově relevantní, a to jak coby účetní náklad – už bylo výše citováno z § 25 odst. 1 písm. zh) ZDP – tak ani formou účetního výnosu, o který si poplatník může snížit výsledek hospodaření, z něhož vychází základ daně z příjmů, uvádí to § 23 odst. 3 písm. c) bodu 4 ZDP:

•    „Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 2 … písm. c) lze snížit o … 4. oceňovací rozdíl vzniklý jinak než koupí majetku, není-li v tomto zákoně dále stanoveno jinak, …“

Daleko častěji – nežli kvůli převodům (části) závodů a přeměnám – ovšem účetním jednotkám vznikají oceňovací rozdíly z důvodu aktualizace účetního ocenění vybraného majetku a závazků podléhajících ocenění tzv. reálnou hodnotu nebo ekvivalencí. Podrobnosti uvádí účetní pasáž níže, nyní si uvedeme daňové dopady. Těmto oceňovacím rozdílům z přecenění majetku a závazků se věnuje ZDP v § 23 v odst. 4 a 9 takto:

•    Do základu daně … se nezahrnují

–   změna ocenění podílu v obchodní korporaci ekvivalencí (protihodnotou), pokud je zaúčtována … jako náklad nebo výnos. (poznámka: což prakticky v Česku nehrozí, protože se účtují jen rozvahově) Ocenění ekvivalencí (protihodnotou) se pro účely tohoto zákona nepovažuje za ocenění reálnou hodnotou,²⁰⁾

–   změna reálné hodnoty (oceňovací rozdíl) u pohledávek, které poplatník nabyl a určil k obchodování, o kterých je účtováno jako o nákladu nebo výnosu podle zvláštního právního předpisu,²⁰⁾

–   změna reálné hodnoty (oceňovací rozdíl) u podílu, který se v souladu se zvláštním právním předpisem²⁰⁾ oceňuje reálnou hodnotou a který by byl při převodu osvobozen podle § 19 odst. 1 písm. ze) nebo podle § 19 odst. 9 (pozn.: stručně řečeno podíly mateřské společnosti v dceřiné společnosti),

•    … výsledek hospodaření (pozn.: základ daně) se neupravuje o oceňovací rozdíl ze změny reálné hodnoty …

–   cenného papíru s výjimkou směnek a s výjimkou uvedenou v předešlém bodě tj. podíly v dceřiné spol.,

–   derivátu a části majetku a dluhu zajištěného derivátem,

–   povinnosti vrátit cenný papír, který poplatník zcizil a do okamžiku ocenění jej nezískal zpět.

Z praktického hlediska většiny běžných firem postačí udržet v paměti, že oceňovací rozdíly ze změny reálné hodnoty cenných papírů – zejména akcií – obecně jsou daňově uznatelné, a to dle jejich zaúčtování. Ovšem s významnou výjimkou u mateřských společností, u nichž naopak nejsou daňově relevantní výsledkově účtované změny reálné hodnoty podílů (akcií) v jejich dceřiných společnostech. Připomeňme, že v souladu s § 19 odst. 3 a 4 ZDP se zpravidla jedná o podíly (akcie) od 10 % na základním kapitálu držené po dobu nejméně 12 měsíců, případně je-li důvodný předpoklad, že minimální doba držby bude splněna dodatečně.

3.  DPH

Samotné oceňovací rozdíly nejsou předmětem DPH, takže jen stručně připomeneme souvislosti týkající se důvodů jejich vzniku z titulu nabytí (části) obchodního závodu a přeměn (nejen) obchodních korporací.

Podle § 13 odst. 7 písm. a), § 14 odst. 5 písm. a) ZDPH se prodej – obecněji jakékoli pozbytí – celého nebo části obchodního závodu nepovažuje za dodání zboží, resp. poskytnutí služby. Tato transakce není vůbec předmětem DPH a prodávající (převodce) – plátce nepřiznává žádnou DPH na výstupu. Přesto mu ale zůstává zachován uplatněný odpočet DPH a nemusí jej snižovat (upravovat), vyplývá to z § 72 odst. 1 písm. e) ZDPH.

Aby se tímto kupující – neplátce DPH – nedostal k majetku nezatíženého daní (kterou si prodávající plátce uplatnil k odpočtu), stává se automaticky ze zákona kupující – obecněji nabyvatel obchodního závodu od plátce – ihned sám také plátcem DPH, pokud jím ještě nebyl. Stanovuje tak § 6b odst. 1 písm. b) ZDPH.

Obdobně je tomu u přeměn obchodních korporací – na koho je při takovéto transformaci převáděno jmění plátce, sám se plátcem stává podle § 6b odst. 2 ZDPH: „Osoba povinná k dani je plátcem ode dne zápisu přeměny právnické osoby do veřejného rejstříku nebo jemu odpovídající evidence vedené podle práva příslušného státu, pokud na ni při této přeměně přechází nebo je převáděno jmění zanikající nebo rozdělované právnické osoby, která byla plátcem.“ Do 15 dnů by měl novopečený plátce podat přihlášku k registraci DPH podle § 94 odst. 2 ZDPH – obdobně při nabytí závodu ad výše. Jde však pouze o formalitu – ale nesplnění může být sankcionováno – plátcem se stal automaticky ze zákona již nabytím majetku plátce. Značnou administrativní výhodou přitom je – obdobně jako u převodu závodu – že převod jmění v rámci přeměn není předmětem DPH a převáděný dlouhodobý majetek nepodléhá úpravě odpočtu daně ve smyslu § 78 až § 78e ZDPH.

4.  Účetnictví

Jak jsme si výše v právním minimu ve stručnosti uvedli, oceňovací rozdíly jsou v zásadě dvou typů. První vzniknou jednorázově při nabytí souhrnu majetku (závod nebo jeho část a přeměny obchodních korporací) a ty druhé se zpravidla průběžně mění s ohledem na vývoj tzv. reálné hodnoty konkrétní majetkové položky (akcie, pohledávky k obchodování, případně podíly oceňované tzv. ekvivalencí). Tomuto typovému rozdělení odpovídá i zobrazení těchto oceňovacích rozdílů v účetní rozvaze. První typ – oceňovací rozdíl k nabytému majetku – je považován za dlouhodobý hmotný (!) majetek („DHM“) – z historických důvodů se ale o něm neúčtuje v účtové skupině 02 – DHM odpisovaný, ale v účtové skupině 09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku, obvykle na účtu 097 a jeho oprávky (účetní odpisy) na účtu 098. Připomeňme, že věcně obdobný goodwill spadá naopak mezi dlouhodobý nehmotný (!) majetek. Druhý typ oceňovacích rozdílů z přeceňování majetku (případně i závazků, viz níže) se účtuje do vlastního kapitálu, mezi tzv. kapitálové fondy (účet 414).

Účetní vymezení a odpisování „oceňovacího rozdílu k nabytému majetku“ je náplní § 7 odst. 10 VÚ, všimněte si podobnosti s daňovým režimem „oceňovacího rozdílu při koupi obchodního závodu“ ad výše:

•    Položka „B.II.3. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku“ obsahuje kladný (aktivní) nebo záporný (pasivní) rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní korporace a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví účetní jednotky prodávající, vkládající, zanikající nebo rozdělované odštěpením sníženým o převzaté dluhy.

–   Poznámka: S ohledem na výslovnou zmínku ocenění převzatých položek majetku – v účetnictví převodce – nelze tento postup uplatnit, je-li jím OSVČ s daňovou evidencí, vyplývá to z KooV č. 94/­21.12.05.

•    Aktivní oceňovací rozdíl k nabytému majetku se odpisuje rovnoměrně 180 měsíců od nabytí obchodního závodu do nákladů, v případě přeměny obchodní korporace … od rozhodného dne přeměny.

•    Pasivní oceňovací rozdíl k nabytému majetku se odpisuje rovnoměrně 180 měsíců od nabytí obchodního závodu do výnosů, v případě přeměny obchodní korporace … od rozhodného dne přeměny.

•    Pokud nejsou součástí nabytého majetku, ke kterému je tvořen oceňovací rozdíl, aktiva s dobou použitelnosti delší než 15 let, účetní jednotka může rozhodnout o době odpisování … kratší než 180 měsíců; …

•    Neodepsaná část aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku se jednorázově odepíše při vyřazení poslední složky dlouhodobého nehmotného nebo hmotného majetku.

•    O případnou následnou změnu kupní ceny obchodního závodu se upraví hodnota aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku, a to beze změny doby odpisování.

Na omezeném rozsahu, který na toto dílčí téma v publikaci máme, se podrobněji podíváme na v praxi asi nejčastější důvod vzniku tohoto oceňovacího rozdílu – koupě (části) obchodního závodu – kde je to také účetně nejnázornější a nejlépe pochopitelné. Kupující úplatně nabývá hromadnou věc – obchodní závod nebo jeho provozně ucelenou část – která se stane součástí jeho závodu. Na rozdíl od prodávajícího nebude kupující účtovat o transakci výsledkově, ale jen rozvahově prakticky na stejné účty, z nichž prodávající právě odúčtovat převáděné složky jmění. Pochopitelně, že jednotlivé účty se mohou lišit dle jejich volby účtového rozvrhu …

Stěžejním a výchozím účetním bodem u kupujícího je ocenění nabytého majetku. Na výběr má podle § 24 odst. 3 ZÚ ze tří metod, v jakém ocenění může zaúčtovat nakoupený majetek a převzaté závazky buďto:

•    ve skutečných dohodnutých cenách,

–   což vyžaduje sjednání převodní ceny samostatně pro každou převáděnou složku majetku,

–   dluhy (závazky) je nutno převést na kupujícího za jmenovitou hodnotu [viz § 25 odst. 1 písm. g) ZÚ],

–   celková kupní cena je pak úhrnem výše uvedeného ocenění, žádný cenový rozdíl nevzniká,

–   s tímto přístupem se v praxi téměř nesetkáváme, vždy je totiž ve hře plno mimoúčetních vlivů, viz výše;

•    v účetních cenách prodávajícího,

–   případný rozdíl mezi účetním oceněním závodu (majetek – závazky) a kupní cenou = oceňovací rozdíl,

–   kladný (záporný) oceňovací rozdíl je ad výše považován za dlouhodobý hmotný majetek („DHM“),

–   odpisuje se pak do účetních nákladů (výnosů), a to zpravidla rovnoměrně 180 měsíců;

•    v individuálně přeceněných hodnotách (na podkladě znaleckého posudku),

–   případný rozdíl mezi přeceněným závodem (majetek – závazky) a kupní cenou = goodwill,

–   kladný (i záporný) goodwill je účetně DNM, tedy nehmotné stálé aktivum, o něm viz samostatné heslo,

–   odpisuje se do účetních nákladů (výnosů) rovnoměrně 60 měsíců.

Pro tento typ oceňovacího rozdílu (kladný i záporný) se obvykle v účetní literatuře využívá účet 097 – Oceňovací rozdíl k nabytému majetku („ORNM“), což je dáno historicky, protože jeho předchůdcem byla Opravná položka k nabytému majetku. Jak zaznělo, oceňovací rozdíl k nabytému majetku sice patří mezi DHM odpisovaný, kam jej řadí i Rozvaha (položka B.II.3., Příloha č. 1 VÚ) – obdobně jako výrobní zařízení a stavby – ovšem nepatří do jejich účtové skupiny 02. Významnější účetní odlišností oproti běžnému odpisovanému DHM je, že se ORNM odpisuje nejen do nákladů, ale také do výnosů. Pro účetní odpisy se totiž uplatňuje dvojí postup – jak vyplývá z bezpečné a doporučené metodiky dané ČÚS č. 013 „DNM a DHM“, bod 4.7. – účetní odpisy:

•    kladného (aktivního) ORNM: MD 557 – Zúčtování oprávky k ORNM /­ D 098 – Oprávky k ORNM,

•    záporného (pasivního) ORNM: MD 098 – Oprávky k ORNM /­ D 648 – Jiné provozní výnosy.

Aby se zpřehlednilo účtování u kupujícího, zejména pro vyjádření rozdílu mezi kupní cenou a účetním oceněním nabyté (části) obchodního závodu, využívá se pomocný účet 395 Vnitřní zúčtování, kde najdeme na:

•    debetní straně Má Dáti: všechny převzaté dluhu nebo jiné závazky včetně dluhu z titulu celkové kupní ceny,

•    kreditní straně Dal: všechen nabytý majetek, a to v jeho účetním ocenění převzatém od převodce.

K vyrovnání účtu 395 sloužit právě kladný nebo záporný ORNM, které se proúčtují v případě, že:

a)  závazky + kupní cena <závazky + kupní cena >kupní cena je vyšší než čistá účetní hodnota části závodu o 2 miliony, takže činí 7 milionů Kč,

b)  kupní cena je nižší než čistá účetní hodnota části závodu o 1 miliony, takže činí 4 miliony Kč.

Příslušný cenový rozdíl představuje právě – oceňovací rozdíl k nabytému majetku – tedy „fiktivní“ DHM kupujícího, který bude účetně odpisovat: v prvém případě – coby kladný (aktivní) ORNM 2 miliony Kč – do nákladů, a ve druhém případě – coby záporný (pasivní) ORNM 1 milion Kč – do účetních výnosů.

Jak bylo předesláno, existuje ještě druhý typ oceňovacích rozdílů vznikajících průběžně – obvykle k datu účetní závěrky – a to u majetku, případně závazků podléhajících účetnímu přecenění reálnou hodnotou.

Má-li účetní jednotka naplnit úkol § 7 odst. 1 ZÚ – vést účetnictví tak, aby účetní závěrka podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace – měla by obecně aktualizovat ocenění položek rozvahy. Od roku 2002 bylo do českého účetnictví zavedeno oceňování vybraných položek (zejména cenných papírů) k datu účetní závěrky tzv. reálnou hodnotou. Jde o snahu o zreálnění účetního ocenění, které je jinak ovládáno historickými (původními) cenami korigovanými pouze nepřímo odpisy a opravnými položkami, a to navíc jen směrem dolů. Přitom není pochyb, že hodnota mnohých majetkových položek může s časem narůstat (nemovité věci a umělecké předměty), leč až takový převrat v metodách účetního oceňování doposud nenastal.

Ocenění reálnou hodnotou nepoužívají mikro účetní jednotky (kromě obchodníků s cennými papíry, platebních institucí apod.), přičemž se podle § 27 ZÚ týká hlavně cenných papírů, s výjimkou cenných papírů:

•    držených do splatnosti,

•    dluhopisů neurčených účetní jednotkou k obchodování,

•    představujících účast v ovládané osobě (lze ocenit ekvivalencí, viz dále),

–   ovládající je osoba, která může přímo či nepřímo uplatňovat rozhodující vliv, zejména podíl na hlasovacích právech alespoň 40 %, nemá-li nikdo jiný stejný/­vyšší podíl (§ 74 ZOK),

•    představujících účast v osobě pod podstatným vlivem (lze ocenit ekvivalencí, viz dále),

–   podle § 22 odst. 5 ZÚ se podstatným vlivem rozumí takový významný vliv na řízení nebo provozování účetní jednotky, jenž není rozhodující ani společný; není-li prokázán opak, považuje se za podstatný vliv dispozice nejméně s 20 % hlasovacích práv,

•    emitovaných účetní jednotkou (tj. vlastní akcie, případně kmenové listy a vlastní dluhopisy).

Nejčastěji se reálnou hodnotou oceňují akcie určené k obchodování, a to na úrovni tržní hodnoty vyhlášené na evropském regulovaném trhu, případně na zahraničním trhu obdobném regulovanému trhu.

Přičemž v souladu s § 51 VÚ se změny reálných hodnot cenných papírů účtují:

•    Výsledkově jako finanční náklad/­výnos, jsou-li určeny k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu nejvýše dvanácti měsíců, k čemuž se v praxi využívají dva účty:

–   564 – Náklady z přecenění cenných papírů,

–   664 – Výnosy z přecenění cenných papírů.

•    Rozvahově u ostatních cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou (tzv. realizovatelné), např. bude-li menšinový podíl na a.s. držen dlouhodobě, k čemuž se v praxi využívá účet spadající do vlastního kapitálu:

–   414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a dluhů.

Příklad

Jak účtovat změnu reálné hodnoty akcií

Firma má část majetku v akciích, pro potřeby účetní závěrky má zachytit změnu reálných hodnot:

Podle § 23 odst. 4 písm. l) ZDP se do základu daně nezahrnuje změna reálné hodnoty (oceňovací rozdíl) u podílu, který se podle účetních předpisů oceňuje reálnou hodnotou, jehož převod by byl osvobozen od daně – což se týká zejména podílů v dceřiné společnosti. Jde o důsledné naplnění daňového pravidla v § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, podle kterého nejsou daňově účinné výdajů souvisejících s příjmy osvobozenými od daně.

Dodejme, že v praxi výjimečně přichází do úvahy ocenění reálnou hodnotou u jiných položek:

•    deriváty;

•    technické rezervy u účetních jednotek, které provozují činnost pojištění nebo zajištění,

•    majetek a závazky v případech, kdy ocenění reálnou hodnotou ukládá zvláštní právní předpis,

•    část majetku a závazků zajištěná deriváty;

•    pohledávky, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování,

–   Podle § 23 odst. 4 písm. k) ZDP se ale do základu daně nezahrnuje změna ocenění reálné hodnoty (oceňovací rozdíl) u těchto pohledávek, o nichž je dle § 53a VÚ účtováno jako o nákladu nebo výnosu. Což souvisí s § 24 odst. 14 ZDP, který upravuje speciální daňový režim tzv. souboru pohledávek.

•    povinnosti vrátit cenné papíry, které účetní jednotka zcizila a do okamžiku ocenění je nezískala zpět,

•    u tzv. vybraných účetních jednotek (viz § 1 odst. 3 ZÚ) majetek určený k prodeji s výjimkou zásob,

•    majetek a závazky při přeměně obchodní korporací, kde stanoví speciální pravidla § 54 až § 54c VÚ.

Akcie a jiné majetkové podíly představující účast v ovládané osobě nebo v osobě pod podstatným vlivem může účetní jednotka podle § 27 odst. 7 ZÚ ocenit ekvivalencí neboli protihodnotou. Tedy aktuálním podílem na vlastním kapitálu, k čemuž využije rozvahový účet 414, nepůjde tudíž o výsledkové účtování. Pokud si účetní jednotka dobrovolně vybere tuto možnost, musí jí pak ale použít pro ocenění všech takových podílů.

Při oceňování ekvivalencí je třeba si uvědomit dvě skutečnosti, jednak nejde o ocenění, které by přímo odráželo aktuální tržní podmínky, a jednak se nejedná o ocenění reálnou hodnotou. Hodnota podílu stanovená ekvivalencí sice může být účetně vysoká, ale jeho reálná prodejní cena může být daleko nižší, nebo může nastat situace přesně opačná, kdy např. kvůli zápornému vlastnímu kapitálu ovládané, resp. ovlivňované osoby bude podíl účetně oceněn nulou, avšak z ekonomických důvodů může mít důvodně i značně vysokou tržní hodnotu.

Příklad

Ocenění podílů ekvivalencí

Mateřská společnost (Matka) se rozhodla ocenit ekvivalencí podíly v dceřiných společnostech (Dcery):

•    25 % podíl na firmě A, který pořídila za 100 000 Kč (MD 062.1),

•    50 % podíl na firmě B, který pořídila za 200 000 Kč (MD 061.2).

Mateřská společnost má k dispozici aktuální rozvahy obou Dcer k datu své účetní závěrky, na jejichž podkladě vyčíslí hodnotu podílů protihodnotou ve vztahu k vlastnímu kapitálu (VK); údaje uvedeny v tisících Kč.

O změně ocenění podílů bude Matka k rozvahovému dni účtovat na samostatných analytických účtech:

•    V případě podílu A se přecenění (zvýšení ocenění) zaúčtuje: 50 000 Kč, MD 062.1 /­ D 414

•    V případě podílu B se přecenění (snížení ocenění) zaúčtuje: 100 000 Kč, MD 414 /­ D 062.2

Při prodeji podílu se ocenění ekvivalencí zruší, tudíž účetní náklad bude roven pořizovací ceně.