-   při technickém zhodnocení majetku,

-   při vyjmutí komponenty,

-   při rozšíření majetku dodáním další komponenty.

Volba druhu ocenění majetku závisí na způsobu jeho nabytí. Zásada historického ocenění byla přijata i do filozofie daní z příjmů (§ 29 odst. 1 zákona České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů). Jejím praktickým projevem je vstupní cena majetku.

Druhy cen použité pro ocenění majetku

upravuje ustanovení § 25 odst. 1 zákona o účetnictví. V závislosti na způsobu pořízení a částečně i v závislosti na druhu majetku se majetek oceňuje: pořizovací cenou, reprodukční pořizovací cenou, jmenovitou hodnotou, vlastními náklady, cenou ve výši 1 Kč. U některých druhů majetku jsou zákonem o účetnictví stanoveny určité odchylky od standardního řešení.

Pořizovací cenou

se rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen (cena pořízení) a náklady s jeho pořízením související. Tyto náklady nejsou zákonem o účetnictví nijak taxativně vymezeny. Jejich výčet pro podnikatelské subjekty podávají ustanovení vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „prováděcí vyhláška“). Obdobný výčet obsahují i prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví určené pro ostatní skupiny účetních jednotek.

Uplatňuje se k ocenění majetku nabytého:

-   koupí,

-   směnou, pokud je cena směňovaných vozidel sjednána,

-   úplatným převodem vlastnického práva po skončení finančního leasingu.

Náklady (výdaje) spojené s pořízením majetku zahrnují zejména tyto vybrané okruhy nákladů:

1. U nemovitého dlouhodobého hmotného majetku:

-   náklady (výdaje) na přípravu a zabezpečení výstavby vzniklé do doby uvedení pořizované nemovité věci do užívání, zejména odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnutí záruky a otevření akreditivu, expertízy, patentové rešerše a předprojektové přípravné práce,

-   odvody za dočasné nebo trvalé odnětí zemědělské půdy v zemědělské výrobě a poplatky za dočasné nebo trvalé odnětí lesní půdy placené před uvedením pořizované nemovité věci do užívání,

-   úroky z úvěru splatné do doby uvedení pořizované nemovité věci do užívání, pokud tak účetní jednotka rozhodne,

-   průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce (včetně variantních řešení a rozpočtu),

-   zařízení staveniště, odstranění porostu, potřebné terénní úpravy, clo, dopravné, montáž,

-   umělecká díla tvořící součást stavebních objektů,

-   licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku,

-   zůstatková cena staveb nebo jejich částí vyřazených v důsledku nové výstavby,

-   náklady na vyřazení staveb nebo jejich částí vyvolané novou výstavbou,

-   náhrady za omezení vlastnických práv, náhrady majetkové újmy vlastníkovi, nájemci nebo pachtýři nemovité věci, za omezení v obvyklém užívání,

-   náhrady nákladů za přeložky, překládky a náhradní pozemní komunikaci vlastníku dotčeného majetku,

-   zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání,

-   technické zhodnocení,

-   zakončovací, konzervační a udržovací práce při zastavení pořizování nemovité věci,

-   dekonzervační práce při pokračování výstavby dočasně zastaveného pořizování nemovité věci,

-   provize.

2. U dlouhodobého nehmotného majetku a movitého dlouhodobého hmotného majetku:

-   přeprava,

-   instalace,

-   montáž,

-   technické zhodnocení.

3. U zásob:

-   přeprava,

-   pojištění po dobu přepravy,

-   provize a další.

Náklady nevstupující do pořizovací ceny

Ostatní náklady související s pořízením majetku nejsou součástí jeho pořizovací ceny, zahrnují se do provozních nákladů. Do této skupiny nákladů patří zejména:

-   smluvní pokuty a úroky z prodlení v placení závazků souvisejících s pořízením majetku,

-   vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami,

-   biologická rekultivace,

-   příprava pracovníků pro práci s pořizovaným majetkem,

-   daň z nabytí nemovitých věcí.

Součástí pořizovací ceny majetku nejsou

náklady spojené s přípravou a zabezpečením výstavby, pokud vznikly po uvedení stavby\do užívání, např. úroky z úvěru na pořízení dlouhodobého majetku splatné po době jeho uvedení do provozu. Cena pozemku, na němž je postavena budova nebo stavba, nevstupuje do jejich pořizovací ceny. Pozemek je samostatným dlouhodobým hmotným majetkem. Pořizovací cenu zásob ovlivní (sníží) poskytnuté skonto či jiná sleva. Daň z přidané hodnoty vstupuje do pořizovací ceny u těch účetních jednotek, které nemají postavení plátce daně z přidané hodnoty, a to ve všech případech. U plátců daně z přidané hodnoty se stává součástí pořizovací ceny u těch věcí, kde není možnost uplatnit odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu a u těch věcí, u nichž plátce daně nárok na odpočet neuplatnil.

Příklad

Obchodní společnost Klatovské strojírny, a. s., koupila v Německu deset obráběcích strojů. Fakturovaná cena jednoho stroje činila po přepočtu na českou měnu 1 100 000 Kč. Náklady na přepravu strojů činily celkem 40 000 Kč, za montáž strojů v dílně účtoval dodavatelský podnik celkem 80 000 Kč. Na nákup těchto strojů obchodní společnost získala bankovní úvěr, roční splátky tohoto úvěru činí 2 000 000 Kč, roční úrok činí 900 000 Kč. Rekvalifikační kurz pro zaměstnance stál 20 000 Kč.

Pořizovací cena jednoho stroje činí 1 112 000 Kč, z toho:

-   cena pořízení 1 100 000 Kč,

-   náklady spojené s pořízením 12 000 Kč, v tom:

-   4 000 Kč dopravné,

-   8 000 Kč montáž.

Ostatní vynaložené náklady – rekvalifikace zaměstnanců, úroky z úvěru nejsou součástí pořizovací ceny strojů, ale zaúčtují se jako náklady podle své věcné příslušnosti. Splátky úvěru nejsou nákladem.

Příklad

Podnikatelka koupila osobní automobil (inv. číslo 4) za 400 000 Kč a dodatečně si dala do něj v dubnu následujícího roku zamontovat zabezpečovací zařízení za 29 200 Kč. Stejné zabezpečovací zařízení dala zamontovat i do dalšího staršího osobního automobilu (inv. číslo 2), jehož pořizovací cena činila 350 000 Kč. Na tento automobil dala v témže roce namontovat tažné zařízení pro přívěsný vozík v ceně 15 200 Kč.

U automobilu inv. číslo 2 došlo v důsledku technického zhodnocení ke zvýšení původní pořizovací ceny o 44 400 Kč a výsledná pořizovací cena dosáhla částky 394 400 Kč.

U automobilu inv. číslo 4 se pořizovací cena nezměnila. K její změně by mohlo dojít tehdy, pokud by na automobilu byl v témže roku proveden další zásah, který by svou povahou odpovídal technickému zhodnocení a jehož cena by byla alespoň 10 801 Kč.

Příklad

Obchodní společnost Česká pila, spol. s r. o., plátce DPH, nakoupila surové dříví (kulatinu) za dohodnutou celkovou kupní cenu 200 000 Kč. Vzhledem k poškození některých kmenů byla s dodavatelem dohodnuta sleva ve výši 2 % z celkové kupní ceny. Daň z přidané hodnoty činila 41 160 Kč. Část dřeva přepravila vlastní autodopravou, náklady na tuto přepravu činily 8 000, Kč. Přepravu části dřeva provedla přepravní společnost za cenu 24 200 Kč včetně daně z přidané hodnoty. Za zajištění dřeva v potřebné sortimentní skladbě vyplatila obchodní společnost zprostředkovatelskou provizi ve výši 3 000 Kč. Před odvozem byly kmeny nařezány na maximální délku 6 m. Za tuto práci dřevařské sdružení vyúčtovalo 5 000 Kč (není plátcem daně z přidané hodnoty).

Pořizovací cena nakoupeného dřeva byla stanovena takto:

Cena pořízení: smluvní cena dřeva 200 000,00 Kč

sleva ve výši 2 % kupní ceny 4 000,00 Kč

celkem 196 000,00 Kč

Náklady související s pořízením:

zprostředkovatelská provize 3 000,00 Kč

zpracování dřeva 5 000,00 Kč

přeprava dodavatelská 20 000,00 Kč

přeprava vlastní 8 000,00 Kč

celkem 36 000,00 Kč

Pořizovací cena 232 000,00 Kč

Obchodní společnost uplatnila odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu v částce 45 360 Kč a tuto daň do pořizovací ceny nakoupeného dříví nezahrnula.

Cenou ve výši hodnoty pohledávky

ocení majetek věřitel, který jej do svého obchodního majetku získal převodem vlastnického práva od svého dlužníka na dobu zajištění závazku smlouvou o zajišťovacím převodu práva podle § 2040 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník.

Příklad

Podnikatel Petr Ferus má vůči podnikateli Hynku Pangerlovi závazek ve výši 350 000 Kč. Podle ustanovení § 2040 a násl. občanského zákoníku uzavřeli smlouvu o zajišťovacím převodu vlastnického práva k osobnímu automobilu z dlužníka na věřitele.

Zůstatková cena ke dni převodu vlastnického práva činila 600 000,00 Kč.

Hynek Pangerl tento automobil zahrnul do svého obchodního majetku v ceně 350 000,00 Kč.

Reprodukční pořizovací cenou

je cena, za kterou by byl majetek pořízen v místě pořízení v době, kdy se o něm účtuje. Je jí cena obvyklá v době a místě nabytí majetku. Stanoví se zpravidla na základě odborného posudku znalce. Při jejím stanovení postupuje znalec podle § 2 odst. 1 zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o oceňování majetku“). Takto určená cena se rovná aktuální tržní ceně.

Vedle reprodukční ceny pořízení může obsahovat i náklady s nabytím majetku související. Užívá se k ocenění majetku:

-   nabytého obdarováním,

-   nabytého zděděním,

-   nabytého bezúplatným převodem vlastnického práva po skončení finančního leasingu,

-   převedeného z osobního majetku nebo ze společného jmění manželů do obchodního majetku podnikatele,

-   vytvořeného vlastní činností účetní jednotky v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření nelze zjistit,

-   nově zjištěného a v účetnictví dosud nezavedeného

-   příchovku zvířat, nelze-li zjistit vlastní náklady na něj vynaložené.

-   vkladu dlouhodobého nehmotného nebo hmotného majetku, s výjimkou případů, kdy vklad je oceněn podle společenské smlouvy nebo zakladatelské listiny jinak.

Příklad

Soukromé gymnázium, s. r. o., získalo darem od podnikatele, otce jednoho žáka, starší počítačovou síť. Posudkem znalce byla oceněna částkou 400 000 Kč. Za přepravu gymnázium zaplatilo 3 000 Kč.

Do svého dlouhodobého hmotného majetku zavedlo tuto počítačovou síť v ceně 403 000 Kč.

Příklad

Podnikatel po ukončení finančního nájmu s následnou koupí najaté věci nabyl do svého vlastnictví dva osobní automobily. Za automobil inv. číslo 6 zaplatil dohodnutou kupní cenu 3 000 Kč. U automobilu inv. číslo 8 byla ve smlouvě o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci sjednána nulová kupní cena – tedy bezplatné nabytí. Tento automobil byl soudním znalcem oceněn částkou 80 000 Kč.

Přestože se jednalo o automobily stejného druhu, stejné značky, stejného stupně opotřebení, byly tyto automobily do obchodního majetku podnikatele zavedeny v rozdílném ocenění. Automobil inv. číslo 6 byl pořízen úplatně za cenu pořízení 3 000 Kč. Protože s pořízením nebyly spojené žádné další náklady, činí pořizovací cena 3 000 Kč a v této ceně byl automobil zahrnut do obchodního majetku v kategorii materiálu.

Automobil inv. číslo 8 jako bezplatně nabytý majetek byl oceněn reprodukční pořizovací cenou 80 000 Kč a v té byl zaveden do obchodního majetku v kategorii dlouhodobého hmotného majetku.

Příklad

Při fyzické inventuře byl v truhlářské provozovně výrobního družstva Zpracování dřeva zjištěn dřevoobráběcí stroj, který nebyl veden v účetnictví družstva. Bylo zjištěno, že tento stroj byl před dvěma lety jako plně odepsaný vyřazen z evidence majetku, ale byl jako provozuschopný dále ponechán v užívání.

Tento stroj byl znovu zaveden od obchodního majetku družstva a oceněn reprodukční pořizovací cenou ve výši 20 000 Kč.

Ocenění jmenovitou (nominální) hodnotou

se uplatňuje u: peněžních prostředků, cenin, pohledávek, kromě pohledávek nabytých koupí nebo úplatným postoupením. Ocenění jmenovitou hodnotou uvádí i § 22 odst. 1 zákona o oceňování majetku. Použije se u pohledávek nabytých bezúplatně (zděděním, obdarováním).

Vlastními náklady

se rozumí vynaložené přímé náklady, případně i přiřaditelné nepřímé náklady vztahující se k výrobě nebo činnosti, jejímž výsledkem je vytvořený majetek, tj. zpravidla výrobní režie. Správní režie se do vlastních nákladů zahrnuje zpravidla tehdy, pokud vytvoření majetku trvá déle než rok. Cena vlastní práce podnikatele – fyzické osoby se do vlastních nákladů nezahrnuje.

Při stanovení vlastních nákladů na pořízení zásob se účetní jednotka může svobodně rozhodnout (§ 49 odst. 5 prováděcí vyhlášky), zda uplatní:

-   vlastní náklady skutečně vynaložené, nebo

-   vlastní náklady stanovené podle operativních nebo plánových kalkulací.

Při stanovení vlastních nákladů na základě zpracované kalkulace se vychází z konkrétních technických, technologických, ekonomických a organizačních podmínek, v nichž výroba probíhá. Metodika výpočtu výše vlastních nákladů je odlišná v závislosti na charakteru výroby a trvání výrobního procesu. Při kusové a malosériové výrobě se vyrobený materiál ocení celkovými přímými výdaji a výrobní režií.

Ocenění vlastními náklady se používá u:

-   dlouhodobého hmotného majetku vtvořeného vlastní činností,

-   dlouhodobého nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností,

-   zásob vytvořených vlastní činností,

-   příchovků zvířat.

Příklad

Zemědělské družstvo vybudovalo ve vlastní režii výrobnu a prodejnu uzenin. Vlastní náklady výstavby obsahují tyto dílčí složky:

-   spotřeba materiálu 900 000 Kč,

-   pracovní náklady 400 000 Kč,

-   dodávky služeb 2 600 000 Kč,

-   podíl výrobní režie 500 000 Kč,

celkem 4 400 000 Kč.

Do obchodního majetku zavedlo vybudovanou výrobnu a prodejnu uzenin v ceně 4 400 000 Kč.

Příklad

FO si pro svou truhlářskou dílnu sama zhotovila police na materiál. Při jejich výrobě spotřebovala materiál za 6 000 Kč, veškerou práci dělala sama.

Vlastní náklady činily 6 000 Kč a v tomto ocenění budou police zařazeny do obchodního majetku v kategorii zásob jako drobný hmotný majetek.

Cenou ve výši 1,00 Kč

se oceňují kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty a církevní stavby v případech, kdy není známa jejich pořizovací cena. Ve výši 1,00 Kč je v účetnictví České republiky např. oceněn státní hrad Karlštejn.

Ing. Karel Janda

§ 25 zákona č. 563/1991 Sb.

citace na str. 28

(1) Z jednotlivých složek majetku a závazků se oceňují

a) hmotný majetek kromě zásob, s výjimkou hmotného majetku vytvořeného vlastní činností pořizovacími cenami,

b) hmotný majetek kromě zásob vytvořený vlastní činností vlastními náklady,

c)  zásoby, s výjimkou zásob vytvořených vlastní činností pořizovacími cenami,

d) zásoby vytvořené vlastní činností vlastními náklady,

e)  peněžní prostředky a ceniny jejich jmenovitými hodnotami,

f)  podíly, cenné papíry a deriváty pořizovacími cenami,

g) pohledávky při vzniku jmenovitou hodnotou; při nabytí za úplatu nebo vkladem pořizovací cenou; závazky jmenovitou hodnotou,

h) nehmotný majetek kromě pohledávek, s výjimkou nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností pořizovacími cenami,

i)  nehmotný majetek kromě pohledávek vytvořený vlastní činností vlastními náklady,

j)  příchovky zvířat vlastními náklady,

k)  kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty a církevní stavby, pokud není známa jejich pořizovací cena, ve výši 1 Kč,

l)  majetek v případech bezúplatného nabytí, s výjimkou majetku uvedeného pod písmenem e), anebo majetek v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření vlastní činností nelze zjistit, a ostatní majetek, který není uveden pod písmeny a) až k), reprodukční pořizovací cenou.

(2) Jiná aktiva a jiná pasiva, o kterých účtují vybrané účetní jednotky účetními zápisy v knihách podrozvahových účtů, se v případě skutečností, o kterých účetní jednotky účtují v souvislosti s budoucím přírůstkem nebo úbytkem majetku nebo jiného aktiva, závazku nebo jiného pasiva, ke kterému může dojít na základě stanovené podmínky nebo podmínek, oceňují předpokládanou výší ocenění této složky majetku či jiného aktiva nebo závazku či jiného pasiva.

(3) Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.

(4) U stejného druhu zásob a cenných papírů se za způsob ocenění podle odstavce 1 považuje i ocenění cenou, která vyplyne ...