Od účetní závěrky
k daňovému přiznání PO

Ing. Martin Děrgel

Účetní závěrka („ÚZ“) představuje komplexní účetní pohled na účetní jednotku, který díky jednotné metodice umožňuje rychlé a srozumitelné seznámení se s jejími základními hospodářskými výsledky a srovnání v čase i s ostatními účetními jednotkami. Jde o základní zdroj účetních dat zpravidla za ukončené účetní období vyjádřený přehledně číselně formou tabulek ale také slovně, který slouží jak pro její interní potřeby, tak externím zájemcům. Příprava a vyhotovení ÚZ je pracné a zdlouhavé, takže rozhodně nepatří mezi radovánky účetních, nicméně se bez ní nelze obejít, a to zejména proto, že je základem pro vyčíslení daně z příjmů. Stěžejní části ÚZ je pečlivé zjištění skutečného stavu majetku a závazků – obávaná inventarizace. Teprve s ÚZ se lze pustit do daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob („DPPO“). Našim hlavním zájmem bude účetní a daňové vypořádání se obchodní korporace (firem) s aktuálním účetním i zdaňovacím obdobím – kalendářní rok 2025.

Novodobé české účetnictví pod taktovkou zákona o účetnictví oslavilo 35. narozeniny. Ohlédneme-li se, vidíme řadu změny, jejichž společným rysem je přibližování se mezinárodním účetním standardům a sílící prvky povýtce neúčetní hodnotové politiky EU. Stěžejní poslání ale zůstává – věrné zobrazení skutečné hospodářské situace zachycené „po účetnicku“ systémem strukturovaných čísel v odpovídajících kolonkách s doprovodným popisem. Daň z příjmů si na straně jedné sice usnadňuje práci tím, že vychází z účetního výsledku hospodaření, ovšem na straně druhé tuto základnu mnohačetně upravuje k obrazu svému, což bývá často ještě obtížnější úkol.

Jakkoli je zákon o daních z příjmů stále obsáhlejší, neustále „vylepšován“ v tahu proti daňovým únikům a také zneužíván zákonodárci k podpoře či naopak potlačení určitých aktivit, není samospasitelný. U poplatníků DPPO totiž vychází z účetního výsledku – zisku či ztráty – což je ale principiální problém. Účetní a daňový svět jsou již poměrně značně vzdálené a mají často odlišné ne-li přímo protichůdné zájmy. Názorné je to především u účetních nákladů, které nejsou přímo spojeny s peněžními výdaji, jako jsou nepeněžité vklady, odpisy, rezervy, opravné položky apod. Správci daně dobře vědí, že obecná nechuť firem platit daně z příjmů spolu s liberálními účetními principy by vážně ohrozily už tak neduživou státní pokladnu. Proto vypadá ZDP tak jak vypadá, a proto je pracná, zdlouhavá a trnitá cesta od účetního výsledku hospodaření k základu daně z příjmů a posléze k DPPO.

Je otázkou, jestli na to daň z příjmů nejde zbytečně složitě a neměla by u účetních jednotek spíš uplatnit obdobu daňové evidence fyzických osob nebo rozšířit možnost paušálních výdajů procentem z příjmů a paušální daně i na právnické osoby. V konečném důsledku jde totiž i účetním jednotkám – přesněji jejich vlastníkům – hlavně o peníze a další reálný majetek, nikoli o účetní výnosy představující často fiktivní číslo na papíře, resp. v počítači. Žel z posledních účetních novel to spíše naopak vypadá na pokračování stále složitější a silnější daňové regulace účetního výsledku hospodaření. A to v návaznosti na již delší dobu chystanou další chytrost evropských byrokratů, tentokrát v podobě jednotné konstrukce základu daně z příjmů právnických osob napříč celou EU.

Účelem tohoto příspěvku je přiblížení dvou vzájemně provázaných ovšem značně odlišných pohledů na obchodní korporace. Na straně jedné by mělo jejich účtování – a z něj vyplývající kýžený výsledek hospodaření – pokud možno věrně a poctivě odpovídat jejich skutečné ekonomické situaci.

Druhý pohled je daleko přísnější – a rovněž pod tlakem výraznějších sankcí – snaží se z poplatníka dostat daň z příjmů, která sice primárně vychází z účetního zisku nebo ztráty, ovšem kterou mnohačetně ovlivňují vesměs politická rozhodnutí posvěcená mocí zákonodárnou. A v potu tváře vypočtená daň zpětně dotvoří i účetní výsledek hospodaření, neboť představuje nákladovou položku uzavíraného účetního období, kterou je pochopitelně potřeba nejen uhradit, ale i zaúčtovat.

1.

Shrnutí procesu od účetní závěrky k DPPO

1.1 Od nuly k účetní závěrce

Účetnictví, to není jen každodenní rutina hledání odpovídajícího souvztažného proti účtu – jelikož jedna strana účetního zápisu je zpravidla vždy jasná. Tento účetní mikrosvět sice pěkně uklízí záplavu číselných údajů valících se na nebohé účetní do příslušných „zásuvek“ (účtů), sám o sobě ale nemá valnou vypovídací schopnost. Abychom „pro samé stromy nezapomněli, že účtujeme o lese“, je třeba odložit lupu a podívat se s odstupem na velká čísla, na úhrny účtů – kolik činí a jakou mají dynamiku. Zvláště manažery a vlastníky ani tak nezajímá, jak byl ten který účetní případ zaúčtován, ale jak si celkově firma stojí, hlavně co se týče zisku, objemu závazků a pohledávek. Jejich rozhodování se totiž odbývá v účetním makrosvětě. A jsou tu i potenciální investoři, věřitelé a bezpočet úřadů, které rovněž zajímají hlavně „velká čísla“, jejich výše, změny a vývoj, přičemž kvůli časové a mezifiremní srovnatelnosti by tato výstupní data měla mít jednotnou strukturu i měnu, aby nešlo o porovnávání „jablek a hrušek“. Z přirozených potřeb praxe se proto časem vyvinul jednotný systém pravidelného zjišťování úhrnných účetních dat za každé účetní období. Při této příležitosti se data z dílčích účetních případů nejen sečtou, ale také prověří (inventarizují) a případně zaktualizují (omlazení přepočtu cizoměnových údajů a tržní hodnoty akcií). Výstupem je účetní závěrka (dále také jen „ÚZ“), která zkušenému oku prozradí celou řadu ekonomicky významných údajů o účetní jednotce, které lze dále analyzovat a srovnávat v čase nebo s jinými subjekty apod.

Ať už je účetní jednotka velká či malá, musí podle § 19 zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění p. p. (dále jen „ZÚ“) sestavovat účetní závěrku k rozvahovému dni, kterým je den, kdy je nutno dle § 17 odst. 2 ZÚ uzavřít účetní knihy. Nejčastěji je rozvahovým dnem poslední den účetního období – kdy se hovoří o „řádné účetní závěrce“ a právě na tento druh ÚZ se dále zaměříme, protože aktuálně čeká na většinu účetních jednotek. Účetní období totiž obvykle odpovídá kalendářnímu roku, a jedno takovéto období – kalendářní rok 2025 – právě končí a je potřeba se s ním tradičně „po účetnicku“ rozloučit – účetní závěrkou shrnující, jaké bylo.

V podstatě jde o to, že každé účetní období žije vlastním životem a s tím předešlým je provázáno hlavně tím, že u tzv. rozvahových účtů – evidují aktiva a pasiva – z něj přebírá konečné stavy („KS“) jako své počáteční stavy („PS“). Zatímco výsledkové účty (nákladů a výnosů) vstupují do nového účetního období vždy s nulou.

K tomu, aby účetní jednotka mohla elegantně převést konečné stavy účtů aktiv, pasiv, výnosů a nákladů na speciální závěrečné účty 702 a 710 – a tím se rozloučit se starým účetním obdobím – ale vede dlouhá a trnitá cesta. Jde o pestrou pracnou paletu přípravných uzávěrkových prací, které lze shrnout do pěti hlavních kroků:

1. Inventarizace

- Nejdůležitější část, která zjistí skutečné (fyzické a dokladové) stavy majetku (aktiv) a závazků (pasiv).

- O zjištěné inventarizační rozdíly se odpovídajícím způsobem upraví evidované účetní stavy.

- Pozorní kontroloři by měli také dát patřičná doporučení k tvorbě tzv. opatrnických položek, viz dále.

2. Časové rozlišení

- Je nutno pamatovat na tradiční účetní úskalí, že výsledek hospodaření a potažmo základ daně z příjmů ovlivňují již výnosy a náklady (např. den dodání), a nikoli až z nich vyplývající příjmy a výdaje (platby).

- Pokud nelze standardně účtovat o pohledávce nebo závazku, uplatní se účty časového rozlišení.

- Není-li časově rozlišovaná částka jednoznačná, uplatní se kvalifikovaný odhad coby dohadná položka.

3. Opatrnické položky

- Zásada opatrnosti je vlastní nejen dobrému hospodáři, ale rovněž je základním principem účetnictví.

- Pokud účetní jednotce potenciálně hrozí konkrétní rizika či ztráty, měla by se na ně připravit rezervou.

- Přechodné snížení hodnoty majetku vyjadřují tzv. opravné položky, je-li trvalé, zohlední se odpisy.

4. Aktualizace účetního ocenění

- I když valutovou pokladnu celý rok neotevřeme, její aktuální reálná korunová hodnota se časem mění.

- Stejně tak pohledávky, úvěry a další cizoměnové položky je proto nutno aktualizovat kursem dne ÚZ.

- Akcie k obchodování a některé další položky je zapotřebí k datu ÚZ přecenit na tzv. reálnou hodnotu.

5. Opravy chyb minulých let

- Chybovat je lidské, i když ty největší „nervy“ účetním v praxi obvykle působí počítače a software…

- V rámci příprav účetní závěrky často vyplují na povrch větší nebo menší účetní chyby minulých let.

- Sice již od roku 2013 se změnila účetní metodika řešení „významných“ chyb, ale stále ještě činí potíže.

Nejznámějším a nejočekávanějším výstupem účetní závěrky je zajisté výsledek hospodaření („VH“) – tedy účetní zisk nebo ztráta za uzavírané účetní období. Netrpělivě na něj čekají především majitelé (společníci) a manažeři účetní jednotky, ale i věřitelské banky a berňák. Účetní VH zjistíme v zásadě tak, že od úhrnu výnosů odečteme úhrn nákladů. Ovšem nákladovou položkou je také daň z příjmů dotyčné účetní jednotky za dané účetní (zdaňovací) období. Takže účetní VH (po zdanění) nezjistíme bez daně z příjmů, k jejímuž výpočtu ale potřebujeme znát účetní VH (před zdaněním). Účetnictví a daně z příjmů jsou tedy „spojitými nádobami“, které se vzájemně významně ovlivňují. Jak z toho ven a z těchto dvou proměnných, které se vzájemně ovlivňují, dospět k jejich konečným hodnotám? Malou fintou, a to zavedením „neúplných“ účetních výsledků hospodaření.

V souladu s Přílohou č. 2 k VÚ „Uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty – druhové členění“ se totiž v rámci oficiálního regulovaného finančního účetnictví rozlišuje několik druhů účetního VH:

- * Provozní VH = Výnosy z účtů 60x až 64x a 697 – Náklady z účtů 50x až 55x, 58x a 597

- * Finanční VH = Výnosy z účtů 66x a 698 – Náklady z účtů 56x až 57x a 598

- ** VH před zdaněním = Provozní VH + Finanční VH

- ** VH po zdanění = ** VH před zdaněním – Daň z příjmů (účty 591 až 595, 599)

- *** VH za účetní období = ** VH po zdanění – Převod podílu na VH společníkům (účet 596)

Přitom pro účetnictví je stěžejní poslední druh „úplného“ VH coby rozdíl veškerých účetních výnosů a účetních nákladů za uplynulé účetní období, tedy mj. včetně nákladů na daň z příjmů. Naproti tomu pro výpočet základu daně z příjmů je určující tučně zvýrazněný první dvouhvězdičkový „neúplný“ VH před zdaněním, který je přirozeně ještě bez nákladu na zatím neznámou daň z příjmů. A protože samotná daň z příjmů poplatníka není pro něj daňově účinná (až na malé výjimky), nemůže její neznalost nijak ovlivnit výpočet hledané daně z příjmů.

Teprve po přípravných pracích – včetně vyčíslení daně z příjmů – může účetní jednotka uzavřít účetní knihy daného období, kde jak jsme nastínili výše ve schématu, hrají stěžejní roli dva speciální uzávěrkové účty:

    702 – Konečný účet rozvažný

    710 – Účet zisků a ztrát

Kde najdeme VH? Název účtu 710 napovídá, že účetní VH najdeme právě zde, a nepleteme se, půjde o jeho konečný stav. Ovšem z podstaty podvojnosti a vzájemné provázanosti všech účetních zápisů vyplývá, že k naprosto stejnému konečnému stavu dospěje i druhý zmíněný uzávěrkový účet 702 – Konečný účet rozvažný.

 

Příklad 1

Provázanost účetnictví a daní z příjmů

Pro ilustraci malý příklad. Do s.r.o. zakladatel vložil peněžitý vklad 200 000 Kč. Tyto peníze firma plně využila k nákupu zboží, které obratem prodala za 300 000 Kč. Vše bylo hotově. Proběhly tak jen 4 účetní zápisy:

- Počáteční zůstatek peněžitého vkladu   200 000 Kč      MD 211 / D 701

- Počáteční zůstatek základního kapitálu 200 000 Kč      MD 701 / D 411

- Koupě zboží za účelem dalšího prodeje 200 000 Kč      MD 504 / D 211

- Prodej zboží s 50 % obchodní přirážkou          300 000 Kč      MD 211 / D 604

Za dané účetní období firma v rámci účetní uzávěrky sestaví nejprve „neúplnou“ rozvahu a výsledovku:

Rozvaha (Bilance) za účetní období – „neúplná“
Aktiva		Pasiva
Účet 211 – Pokladna	300 000	Účet 411 – Základní kapitál	200 000
–	–	** VH před zdaněním	100 000

 

Výsledovka za účetní období – „neúplná“
Náklady		Výnosy
Účet 504 – Prodané zboží	200 000	Účet 604 – Tržby za zboží	300 000
** VH před zdaněním	100 000	–	–

 

Nyní se dostává na scénu daň z příjmů, která z účetního – ** VH před zdaněním – vyčíslí základ daně rovněž 100 000 Kč (nejsou zde třeba žádné úpravy) a z něj při sazbě DPPO 21 % vyjde daň z příjmů 21 000 Kč.

Tato daňová položka je významná také z účetního hlediska, protože představuje poslední účetní případ:

- Daň z příjmů z běžné činnosti – splatná           21 000 Kč        MD 591 / D 341

Dotyčná firma (s.r.o.) nyní může dokončit účetní uzávěrku sestavením „úplné“ rozvahy a výsledovky:

Rozvaha (Bilance) za účetní období – „úplná“
Aktiva		Pasiva
Účet 211 – Pokladna	300 000	Účet 411 – Základní kapitál	200 000
–	–	Účet 341 – Závazek (dluh) z titulu DPPO	21 000
–	–	*** VH za účetní období (také ** VH po zdanění)	79 000

 

Výsledovka za účetní období – „úplná“
Náklady		Výnosy
Účet 504 – Prodané zboží	200 000	Účet 604 – Tržby za zboží	300 000
Účet 591 – Splatná DPPO	21 000	–	–
*** VH za účetní období (také ** VH po zdanění)	79 000	–	–

 

 

Důvod shodného účetního zisku (ztráty) jak na účtu 710 (jeho zůstatek odpovídá rozdílu všech výnosů a všech nákladů), tak na účtu 702 (jeho zůstatek odpovídá rozdílu všech aktiv a všech pasiv) je ten, že bez ohledu na pestrost jednotlivých konkrétních účetních souvztažností je totiž můžeme rozdělit do pouhých tří kategorií:

- Účtuje se pouze v rámci výsledkových účtů nákladů a výnosů (např. likvidace zboží MD 549 / D 504)

- Účtuje se pouze v rámci rozvahových účtů aktiv a pasiv (např. nákup auta do firmy MD 022 / D 321)

- Účtuje se mezi výsledkovými a rozvahovými účty (např. tržba restaurace za oběd MD 211 / D 602)

Zatímco první dva typy účetních případů se projeví pouze na „jejich“ účtu 710, nebo jen na účtu 702, tak poslední – v praxi zdaleka nejčastější – smíšené účtování se stejnou měrou promítne jak do účtu 710, tak 702.

První ani druhý typ účtování nijak neovlivní VH. Když totiž účtujete stejnou částku na MD i D pouze u výsledkových účtů, nebo jen v rámci účtů rozvahových, nezměníte rozdíl (nerovnost) úhrnů stran MD a D účtu 710 ani 702. Jediným zdrojem účetního zisku (ztráty) je proto třetí „smíšený“ typ účetních zápisů. Jen tyto účetní případy změní úhrny účtů výsledkových i rozvahových, což se projeví nenulovými zůstatky účtů 710 a 702. A jelikož se takto účtovalo na MD i D o stejné částce, bude shodný i nevyvážený zůstatek těchto účtů. Protože jde o stejné nenulové zůstatky, lze je vzájemným zúčtován vynulovat, např. jde-li o ziskový VH takto:

Poznámka: Specifická situace nastává u v.o.s. a částečně také u k. s., kde se při uzavírání účetních knih převádí vždy celý VH společníkům v.o.s., resp. jeho poměrná část osobně ručícím komplementářům k. a.

Tímto ale role účtů 702 a 710 nekončí. Jsou zdrojem údajů pro sestavení hlavních dvou výkazů každé účetní závěrky – rozvažný účet je základnou pro sestavení Rozvahy alias Bilance, a druhý pro Výkaz zisků a ztráty alias Výsledovku. Tyto dva dokumenty pak ještě doplní třetí nezbytná součást účetních závěrek – Příloha.

Nabízí se otázka: „Co s účetní závěrkou?“. Jak již zaznělo, jde o nutný základ výpočtu DPPO, pročež je povinnou přílohou daňového přiznání. Pokud účetní jednotka podléhá povinnému auditu dle § 20 ZÚ, musí ji nechat ověřit auditorovi, což o 3 měsíce prodlouží lhůtu pro podání daňového přiznání. ÚZ by měl schválit kompetentní orgán účetní jednotky, zpravidla valná hromada. Načež je nutné ji zveřejnit uložením do Sbírky listin v Obchodním rejstříku (v elektronické podobě), kde se s ní každý může volně seznámit. Tímto lze od roku 2022 případně zaúkolovat finanční úřad v souladu s § 21b ZÚ. Údaje z ÚZ samozřejmě jsou hlavně zdrojem dat pro interní diskuze, finanční analýzy, operativní i strategické změny strategie atp. Minimální doba archivace ÚZ je 10 let počínaje koncem daného účetního období, pak (nemá-li o ní zájem oblastní archiv) ji lze skartovat.

1.2 Od účetní závěrky k DPPO

Novodobé české účetnictví se stále těsněji přibližuje mezinárodním účetním standardům a současně se snaží více odpovídat skutečné ekonomické situaci účetních jednotek. Přičemž těžiště účetně-právních regulací má spadeno hlavně na účetní závěrku sloužící pro porovnání agregovaných údajů v čase a mezi firmami. Naproti tomu daň z příjmů právnických osob (dále také jen „DPPO“) je společensko-politický konstrukt, který legalizuje „loupež za bílého dne“, kdy je firmám odnímána část majetku pro financování stále více a dražších veřejných služeb. Aby pro účely DPPO nebylo nutno vést „daňové účetnictví“, vychází z VH – z účetního zisku/ztráty. Nevýhodou toto usnadnění výchozí základny jsou – s ohledem na systémové rozdíly účetního versus daňového přístupu – stále složitější a četnější úpravy účetního VH, aby se z něj stal „spravedlivý“ základ daně, z něhož posléze vzejde DPPO, případně daňová ztráta (o níž lze snížit základy daně 2 roky zpět nebo v 5 dalších letech).

Účetní a daňový svět jsou v mnoha aspektech a jednotlivostech vzdálené a mají často také odlišné ne-li přímo protichůdné zájmy. Názorné je to především u účetních nákladů, které nejsou přímo spojeny s peněžními výdaji, jako jsou manka a škody, odpisy, rezervy, opravné položky apod. Správci daně dobře vědí, že obecná nechuť firem platit daně z příjmů spolu s liberálními účetními principy by vážně ohrozila už tak neduživou státní pokladnu. Proto vypadá ZDP tak jak vypadá, a proto tak pracná a trnitá cesta od účetního výsledku hospodaření k základu daně z příjmů. Daňový zákon ale nepřináší jen restrikce, v zájmu spravedlivého výběru daní umožňuje také naopak určitá zvýhodnění, například aby nedocházelo ke dvojímu zdanění nebo k odlivu cizího kapitálu…

Převedení VH alias účetního zisku/ztráty na základ daně (daňovou ztrátu) je náplní zejména § 23 ZDP, na který navazují a konkrétní postupy stanovují další ustanovení i zvláštní předpisy. Dle § 23 odst. 2 ZDP se pro zjištění základu daně u poplatníků vedoucích účetnictví vychází z výsledku hospodaření, a to vždy bez vlivu:

- Mezinárodních účetních standardů,

- zápisů v knihách podrozvahových účtů a

- tzv. komponentního účetního odpisování.

Tomu odpovídá úplně první, výchozí výpočtový řádek 10 tiskopisu daňového přiznání k DPPO:

O jaký druh účetního VH z výše uvedeného vícera se konkrétně jedná, to se poplatník dozví teprve až z tiskopisu „Pokyny k vyplnění daňového přiznání k DPPO“, který upřesňuje náplň onoho řádku 10:

- „Na řádku 10 uvedou poplatníci daně z příjmů právnických osob výsledek hospodaření před zdaněním (zisk nebo ztráta), …“ Poznámka: S ohledem na zaměření této publikace se omezíme na obchodní korporace.

- „Výsledkem hospodaření před zdaněním, z něhož se vychází pro zjištění základu daně (dále jen „výsledek hospodaření“), se rozumí: a) u poplatníků, účetních jednotek vymezených v § 2 VÚ (poznámka: mj. jde také o právnické osoby se sídlem na území ČR, tedy včetně „českých“ obchodních korporací) částka vykázaná ve Výkazu zisku a ztráty – druhové členění, sestavovaného v plném nebo ve zkráceném rozsahu podle přílohy č. 2 k VÚ, kterou se stanoví uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty – druhové členění, …, ve výpočtové položce „**Výsledek hospodaření před zdaněním“, před jejím zaokrouhlením na celé tisíce Kč.“

Příklad 2

Účetní komponentní odpisování je zcela daňově neúčinné

České účetní předpisy umožňují již od roku 2010 použití metody komponentního odpisování. Podstatou této – dobrovolné – účetní metody je, že se z dlouhodobého hmotného majetku vyčlení jedna nebo více samostatně odpisovaných částí – tzv. komponent – s významně odlišnou (zpravidla kratší) dobou použitelnosti a také s významnou cenou – které se odpisují odděleně jinou (obvykle kratší) dobu než zbývající část tohoto DHM.

Načež ZDP stanoví, že pro daňové účely se tato složitá účetní metoda vůbec neakceptuje. Pokud tedy poplatník použije v účetnictví komponentní odpisování, bude při zjišťování základu daně z příjmů postupovat tak, jako kdyby tuto účetní metodu nevyužil, tj. výsledek hospodaření upraví o veškeré vlivy vzniklé jejím použitím.

To znamená, že daný hmotný majetek bude odpisovat standardně jako celek podle § 26 až § 33 ZDP. Dále pak výměna komponenty – charakteru opravy – která bude v účetnictví znamenat snížení hodnoty majetku o výši ocenění vyřazované komponenty, a naopak její zvýšení o hodnotu nově zařazené komponenty, bude v základu daně představovat jednorázový daňový náklad a zároveň na tuto opravu bude možné vytvářet zákonnou rezervu.

Má-li výměna komponenty – charakter technického zhodnocení – tak v účetnictví sníží hodnotu DHM o ocenění vyřazované komponenty, a naopak zvýší o hodnotu nově zařazené komponenty. Naproti tomu v základu daně z příjmů se uplatní standardně jako u technického zhodnocení, tedy postupně vyššími odpisy ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny. Metoda komponentního odpisování majetku zavedla i nový termín „kontrola výskytu závad“. V podstatě se jedná o významné služby. Účetní jednotka si určí (zdůvodnitelnou) „kontrolu výskytu závad“ opět jako samostatnou účetně odpisovanou komponentu. Z hlediska daně příjmů se však nebude jednat o odpisovaný hmotný majetek, ale o daňově uznatelný náklad, jehož hodnotu poplatník uplatní v základu daně.

Vynalézaví poplatníci a jejich zástupci někdy zkoušejí přemoci „daňovou hydru“ i dosti nečekanými způsoby, které naruší třeba i letitou zažitou praxi. Přímo ukázkovým příkladem byl před lety nečekaný úspěch u Nejvyššího správního soudu ohledně zatím tzv. nerealizovaných kurzových rozdílů. Poplatník vedoucí účetnictví namítal, že předmětem zdanění by měly být pouze příjmy (výnosy) odpovídající reálně dosaženým majetkovým hodnotám a nikoli čistě fiktivní – jen teoreticky v dané chvíli dosažitelné – účetní kurzové zisky vznikající na účtech cizoměnových pohledávek a závazků při jejich přepočtu aktuálním kursem ČNB k datu účetní závěrky. Soud se s argumentací poplatníka ztotožnil a správci daně neumožnil zdanit tyto nerealizované kursové zisky.

Správcům daně nepomohla argumentace, že základ daně principiálně musí vycházet z účetního VH, jehož součástí jsou také ony sporné nerealizované kursové zisky/ztráty. První takové rozhodnutí soudu mohlo být považováno za pouhý exces, ovšem druhý obdobný judikát již přehlížet nešlo (byť se jednalo o pokračování stejné kauzy). Proto bylo od roku 2014 do § 23 odst. 1 ZDP raději výslovně doplněno, že: „u poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou těmito příjmy jeho výnosy a těmito výdaji jeho náklady…“. Což se od roku 2015 z důvodu přehlednosti právní normy přesunulo do nově vloženého § 21h „Vztah k účetním předpisům“.

- „U poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou příjmy jeho výnosy podle právních předpisů upravujících účetnictví a výdaji jeho náklady podle právních předpisů upravujících účetnictví, s výjimkou poplatníků, kteří účtují v soustavě jednoduchého účetnictví.“

Nejen soudy dotvářejí a vykládají nejasná ustanovení ZDP, významné jsou i koordinační výbory. Jde o uznávaná odborná jednání, kde daňoví poradci navrhnou řešení daňového problému z praxe a k němu se vyjádří zástupci Finanční správy ČR, na jejichž webu lze najít plná znění dokumentů – včetně cenné argumentace stran.

Zjišťování DPPO nutně začíná vyčíslením VH před zdaněním – což je účetní doména. Na což navazují neméně pracné daňové úpravy, zejména pod taktovkou § 23 odst. 3 a 4 ZDP, na které navazují další ustanovení. V praxi se zjednodušeně hovoří o úpravách základu daně („ZD“), třebaže přesně vzato jde o úpravy účetního VH, jejichž výsledkem je až teprve hledaný základ daně či daňová ztráta.

U poplatníků DPPO můžeme rozlišit přes 60 druhů úprav, což předznamenává hloubku a četnost daňových korekcí, které lze rozdělit do tří typů:

- Zvýšení VH zahrnující 18 druhů úprav podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP

- Snížení VH, které stanoví tři ustanovení:

–  6 povinných druhů úprav podle § 23 odst. 3 písm. b) ZDP

–  11 dobrovolných druhů úprav podle § 23 odst. 3 písm. c) ZDP

–  13 druhů příjmů (výnosů) vyloučených ze základu daně podle § 23 odst. 1 a 4 ZDP

- Speciální (komplexní) daňové úpravy VH dle § 23 odst. 5 až 20, § 23e až § 23h, § 38fa ZDP

V praxi jde zejména o tři konkrétní typy daňových úprav účetního VH:

1. Vyloučení daňově neúčinných účetních nákladů (zpravidla s oporou v § 24 a § 25 ZDP)

2. Vyloučení nezdanitelných účetních výnosů (obvykle kvůli osvobození od daně dle § 19 ZDP)

3. Účetní náklady a výnosy daňově podmíněné jejich úhradou (např. smluvní sankce)

Kvůli odlišnému účetnímu a daňovému pohledu na řadu položek se proto výchozí účetní VH a konečný základ daně často i poměrně značně liší, klidně se může stát z účetního zisku třeba daňová ztráta nebo naopak.

Příklad 3

Účetní zisk, a přesto daňová ztráta

Společnost s r.o. má účetní období kalendářní rok. Za rok 2025 vykázala účetní výsledek hospodaření („VH“) před zdaněním ve výši 100 000 Kč (účetní zisk). V souladu se ZDP poté provedla následující úpravy VH:

1. účetní odpisy (oprávky) za rok 2025 byly 500 000 Kč, daňové odpisy ale činily pouze 400 000 Kč,

- účetní náklad je o 100 000 Kč vyšší než daňový, proto je nutno o tento nedaňový rozdíl zvýšit VH,

2. přijaté dividendy od tuzemské dceřiné společnosti byly zaúčtovány na účet 665 ve výši 200 000 Kč,

- protože jde o příjem osvobozený od DPPO, bude pro daňové účely o 200 000 Kč snížen účetní VH,

- VH naopak zvýší nedaňový paušál 5 % těchto příjmů, tj. 10 000 Kč, jak velí § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP,

3. na účet 544 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení bylo zaúčtováno 90 000 Kč, z čehož byla uhrazena třetina,

- smluvní sankce jsou daňově účinné až při úhradě, o neuhrazených (nedaňových) 60 000 Kč se zvýší VH,

4. na účet 644 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení se zaúčtovalo 50 000 Kč, inkasováno bylo jen 10 000 Kč,

- výnosové smluvní sankce se zdaní až při inkasu, o neinkasovaných (nedaňových) 40 000 Kč se sníží VH,

5. nad rámec zákona o rezervách byly vytvořeny „ostatní“ opravné položky k pohledávkám ve výši 20 000 Kč,

- tento účetní náklad není daňově účinný, tudíž je pro účely daně z příjmů o 20 000 Kč nutno zvýšit VH,

6. z důvodu výprodeje problémových zásob byly rozpuštěny jejich „ostatní“ opravné položky za 80 000 Kč,

- toto snížení účetního nákladu není daňově relevantní, s.r.o. si proto o těchto 80 000 Kč sníží účetní VH.

Jak tedy nakonec dopadl daňový výsledek firmy: 100 000 (výchozí účetní zisk) + 100 000 (1) – 200 000 (2a) + 10 000 (2b) + 60 000 (3) – 40 000 (4) + 20 000 (5) – 80 000 (6) = – 30 000 Kč (daňová ztráta).

Poté co úpravami účetního VH dospěje poplatník k základu daně, může jej snížit o několik tzv. odpočtů (§ 20 a § 34 ZDP), a až teprve ze sníženého základu daně zaokrouhleného na celé tisícikoruny dolů se příslušnou sazbou – aktuálně 21 % – vypočte DPPO, kterou lze případně ještě snížit o slevy na dani dle § 35 až § 35b ZDP.

Schéma naznačuje, jak se z účetního VH dospěje k DPPO. Kromě toho ale existují – pro zjednodušení daňových starostí poplatníků – případy samostatného zdanění některých druhů příjmů automaticky plátci těchto příjmů, z nichž nejznámější je tzv. srážková daň, která se uplatní např. u podílů na zisku (nejsou-li osvobozeny).

Pokud obchodní korporaci po daňových úpravách VH vyjde (obecný) základ daně záporný – hovoříme o daňové ztrátě, a výpočet DPPO končí. Ovšem i u těchto poplatníků přeci jen natrefíme na několik výjimek:

- Příjmy podléhající samostatnému zdanění tzv. srážkovou daní podle § 36 ZDP (např. podíly na zisku z tuzemských minoritních účastí, vypořádací podíly a podíly na likvidačním zůstatku) – které lze případně snížit nejvýše na nulu – se spolu s výdaji vyjímají z obecného zdanění, a tedy neovlivní ani daňovou ztrátu.

- Příjmy podléhající oddělenému zdanění v rámci samostatného základu daně podle § 20b ZDP (podíly na zisku, vypořádací podíly a podíly na likvidačním zůstatku plynoucí ze zahraničí) – které lze případně snížit nejvýše na nulu – se spolu s výdaji vyjímají z obecného zdanění, a tedy neovlivní ani daňovou ztrátu.

Ať už vykáže právnická osoba za zdaňovací období – případně za samostatně zdaňované jiné období dle § 38ma ZDP a daňového řádu (např. u přeměn a změn vymezení účetního období) – základ daně kladný, nulový nebo daňovou ztrátu, vždy musí podat daňové přiznání k DPPO, kde doslova „přizná“, jak se ji daňově vedlo a k tomu uvede ještě celou řadu souvisejících podrobností… Výjimka se týká veřejně prospěšných (neziskových) poplatníků, jimiž se zde ale nezabýváme, a také v.o.s., za které jej fakticky podávají (a zisky zdaňují) společníci.

2.

Příprava účetní závěrky

2.1 Inventarizace

Největším nepřítelem novopečených účetních je každodenní realita, která je často na hony vzdálená teoretické idyle, v níž se naopak zpravidla nese výuka účetních znalostí. Tolik zmatků, nepřesností, neúplných údajů nebo naopak zhola nadbytečných dat, to se na škole věru nezažije, to zažijeme – ač neradi – teprve v praxi. S čímž souvisí řada chyb, nejistot a pomalost jejich práce. Ostřílení účetní sice v tom už „umějí chodit“, ale ani oni si nemohou být jisti tím, zda jejich účetní data přesně odpovídají skutečné majetkové a závazkové situaci.

A právě pro to, aby se neúčtovalo jen o číslech, ale o skutečných hospodářských údajích, slouží inventarizace. Jde nepochybně o nejdůležitější součást přípravných prací účetní závěrky. Jejím úkolem je zjištění skutečného stavu majetku a závazků účetní jednotky, a proúčtování rozdílů oproti stávajícímu účetnímu stavu tak, aby konečná účetní data odpovídala realitě. Líní účetní by jistě raději upravili naopak skutečný stav na úroveň účetních záznamů nebo rozdíly „neviděli“, aby nemuseli na svých účetních datech nic měnit…

V praxi se občas zaměňují věcně i slovně blízké pojmy: inventarizace a inventura. Zatímco inventurou se obecně rozumí zjištění skutečného stavu majetku a závazků k určitému dni (např. přepočítání zásob na skladě 20. 12. 2025), zahrnuje inventarizace daleko širší soubor prací, jejichž nedílnou a stěžejní součástí je právě inventura. Inventarizace nejen hledá a zaúčtovává skutečné stavy zjištěné inventurou, ale slouží pro celou řadu návazných účetních rozhodnutí. Zejména ohledně tvorby opravných položek, rezerv a odpisů. Inventarizace přirozeně nemůže být nikdy věrohodnější a průkaznější než samotná inventura. Nedůsledná, povrchní a formálně provedená inventura tak bude mít samozřejmě za následek, že také celá inventarizace nemůže být ničím lepším, nežli přesným vyjádřením nepřesných (nebo vyloženě nesprávných) čísel, a účetnictví tak nebude průkazné.

Skutečné stavu majetku a závazků se k určitému dni podle povahy inventované položky zjišťují:

- fyzickou inventurou u majetku, u kterého lze vizuálně zjistit jeho existenci, nebo

- dokladovou inventurou u závazků a majetku, u kterého nelze vizuálně zjistit jeho existenci, a to včetně jiných aktiv, jiných pasiv a skutečností účtovaných v knize podrozvahových účtů.

Příklad 4

Účetní versus skutečný stav

Obchodní společnost se zabývá maloobchodním prodejem jablek. Na podkladě přijaté faktury, resp. dodacího listu bylo zaúčtováno přijetí 100 kg jablek do prázdného skladu. Tato zásoba byla poté přemístěna do regálů v prodejně. Podle údajů z pokladny bylo prodáno 90 kg jablek, takže v prodejně by mělo být ještě 10 kg.

Všechny tyto údaje řádně proběhly účetnictvím a odpovídající relevantní účetní doklady splňovaly standardní podmínky tzv. průkaznosti účetních záznamů. Proto nákupčího firmy udivil požadavek vedoucího provozovny (dotyčné maloobchodní prodejny) na nákup další várky jablek s tím, že na prodejně už nemá ani kus.

Nesoulad mezi účetním stavem – 10 kg jablek na prodejně – a skutečným stavem – žádná jablka – mohl vzniknout z celé řady důvodů, které by se daly jednotlivě přesně odhalit pouze precizní a náročnou detektivní prací, která by pochopitelně byla značně neadekvátní významu tohoto zpřesnění. O jaké důvody se mohlo jednat:

- Dodavatelská firma nedodala celých 100 kg jablek ale méně, přičemž skladník námi sledované firmy tuto skutečnost neověřoval nebo jen ledabyle, příp. byl dodavatelem nějak „motivován“.

- Skladník a zaměstnanci maloobchodní prodejny si na úkor firmy ozdravili svačinky pár jablky.

- Některým zákazníkům prodejny bylo líto peněz za jablíčka a podařilo se jim několik jich ukrást.

- Pokladní při prodeji omylem zadala do pokladny místo jablek pomeranče (mají podobný kód).

- Účetní omylem nesprávně zaúčtovala úbytek jablek prodejem jako úbytek pomerančů, nebo se spletla při zadávání čísla a např. místo správného čísla 5,3 zadala 15,3 apod.

- Váha, na níž si zákazníci odvažují kupované množství ovoce a zeleniny neměří správně, anebo po tomto vážení nenápadně přidávají do sáčku další jablka, za která tudíž nebudou platit.

- Personál provozovny vyřadil (zlikvidoval) několik jablek z důvodu jejich zahnívání, otlučení nebo jiného poškození, aniž by o tom informoval pracovníka odpovídajícího za účtování.

Účetní předpisy rozlišují dva druhy možných inventarizací:

- Periodická inventarizace:

–  Provádí se k okamžiku (datu) sestavení řádné či mimořádné ÚZ (nejčastěji ke konci účetního období).

–  Účetní jednotky ale mohou stanovit jiný tzv. rozhodný den, k němuž zjišťují skutečné stavy. Inventuru je možno zahájit nejdříve 4 měsíce před rozvahovým dnem a ukončit nejpozději 2 měsíce po něm. Takto zjištěné stavy se dokladovou inventurou opraví o přírůstky a úbytky do/od data účetní závěrky.

- Průběžná inventarizace:

–  Tuto je možno provádět kdykoli v průběhu účetního období, a to i opakovaně, vždy alespoň jedenkrát.

–  Lze ji provádět pouze u:

Ž  zásob účtovaných podle druhů nebo podle míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob, a

Ž  dlouhodobého hmotného movitého majetku, jenž vzhledem k funkci, kterou plní v účetní jednotce, je v soustavném pohybu a nemá stálé místo, kam náleží (typickým příkladem – nákladní vagóny).

Příklad 5

Když fyzická inventura nestačí

Pan Řezník má masný krámek a vede účetnictví. Protože hodlal vánoční svátky roku 2025 strávit v klidu s rodinou na horách, provedl fyzickou inventuru skladovaných zásob masných výrobků již 22. 12. 2025. Zjistil, že má skladem 10 kg hovězího masa, 20 kg masa vepřového a 30 kg salámů. Prodejna však byla otevřena a provozována zaměstnanci i pak v dalších pracovních dnech roku. Když se pan Řezník 10. 1. 2026 vrátil do krámku, zjistil z dodacích listů, že v době od 23. 12. do 31. 12. mu bylo dodáno dalších 5 kg hovězího masa a 10 kg salámů. Podle prodejních výkazů pak zjistil, že v témž období bylo prodáno rovných 10 kg z každého druhu.

Výsledkem, resp. souhrnem obou inventur tak budou zjištěné skutečné stavy zásob ke dni 31. 12. 2025:

- Hovězí maso = 10 kg (stav zjištěný fyzickou inventurou) + 5 kg (zvýšení stavu podle dokladové inventury) – 10 kg (snížení stavu podle dokladové inventury) = 5 kg (konečný zjištěný stav).

- Vepřové maso = 20 kg (stav zjištěný fyzickou inventurou) – 10 kg (snížení stavu podle dokladové inventury) = 10 kg (konečný zjištěný stav).

- Salámy = 30 kg (stav zjištěný fyzickou inventurou) + 10 kg (zvýšení stavu podle dokladové inventury) – 10 kg (snížení stavu podle dokladové inventury) = 30 kg (konečný zjištěný stav).

Výstupem provedené inventury majetku a závazků jsou inventurní soupisy, které musejí obsahovat pochopitelně zejména zjištěné skutečné stavy inventovaných položek a způsob jejich zjišťování (počítáním, měřením, vážením apod.), ocenění daného majetku a závazků a další náležitosti stanovené v § 30 odst. 7 ZÚ.

Z inventurních soupisů se zjistí inventarizační rozdíly mezi skutečným stavem a aktuálním stavem v účetnictví, které nelze prokázat způsobem stanoveným zákonem o účetnictví, přitom je-li:

a) skutečný stav nižší než účetní, je rozdíl mankem, u peněžní hotovost a cenin jde o tzv. schodek,

b) skutečný stav vyšší než účetní, pak se rozdíl označuje jako přebytek.

Inventarizační rozdíly je poté nutno vyúčtovat do kontrolovaného účetního období, a to obecně takto:

- manka se účtují do provozních nákladů (549 – Manka a škody z provozní činnosti),

- přebytky do provozních výnosů (účet 648 – Ostatní provozní výnosy).

Z těchto obecných zásad ale existuje několik výjimek:

- manko odpisovaného DNM, DHM – MD 549 / D 07x, resp. 08x (a majetek se vyřadí 07x, 08x/01x, 02x),

- přebytek odpisovaného DNM, DHM – na vrub 01x, resp. 02x a ve prospěch 07x, resp. 08x (jako odepsaný),

- manko neodpisovaného DHM – na vrub 549 a ve prospěch 03x,

- přebytek neodpisovaného DHM – na vrub 03x a ve prospěch účtu 413 – Ostatní kapitálové fondy,

- manko cenných papírů – přeúčtovat do oddělené analytické evidence a zahájit umořovací řízení,

- přebytek zásob vlastní výroby včetně zvířat – se účtují přes změny stavu vnitropodnikových zásob,

- úbytky zásob v rámci vnitropodnikových norem – nejde o manko, patří na vrub 50 – Spotřebované nákupy,

- manka a škody na finančním majetku (např. u pokladní hotovosti) – patří na samostatný účet 569,

- přebytek na finančním majetku (např. cenin) – ve prospěch účtu 668 – Ostatní finanční výnosy,

- pouze škody vzniklé z příčin pro firmu zcela mimořádných – na účet 547 – Mimořádné provozní náklady.

Obecným pravidlem vypořádávání inventarizačních rozdílů je zákaz kompenzace dílčích přebytků a mank, obě kategorie je nutno proúčtovat nezávisle na sobě, a ne je vzájemně započíst, k čemuž mnohdy zejména u podobného zboží nabádá selský rozum.

Povolenou výjimkou ze zákazu vzájemného zúčtování dle § 58 VÚ je:

- zúčtování rozdílů zjištěných při inventarizaci, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, např. v důsledku různých rozměrů spojovacího materiálu nebo podobného balení zásob.

Příklad 6

Neúmyslná záměna není inventarizačním rozdílem

Při inventuře skladu bylo zjištěno, že oproti účetnímu stavu chybí 10 smrkových prken (v ceně á 300 Kč), a naopak rozměrově i vzhledově obdobných borovicových prken bylo více o 8 kusů (v ceně á 400 Kč). Je nasnadě, že ohledně 8 kusů prken došlo k neúmyslné záměně smrkových a borovicových, což bude zúčtováno:

- na 8 kusů chybějících smrkových prken bude vystavena výdejka 8 × 300 Kč, MD 501/D 112.1,

- na 8 kusů přebývajících borovicových prken bude vystavena příjemka 8 × 400 Kč, MD 112.2/D 501.

Inventarizačním rozdílem – mankem – tak zůstanou pouze nadto ještě chybějící dvě smrková prkna.

Dominantním specifikem inventarizace zásob jsou tzv. přirozené úbytky zásob. Mankem totiž nejsou technologické a technické ztráty vznikající například rozprachem, vyschnutím v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu – jde o tzv. ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. S těmito úbytky se zpravidla počítá ve spotřebních normách materiálu i v prodejních cenách, takže jsou prakticky pokryty výnosy (příjmy) v rámci cenových kalkulací. Před vyčíslením konečného manka na zásobách je proto vždy třeba vzít v úvahu i tyto normy přirozených úbytků – pokud je účetní jednotka vyhlásila – a nejdříve o ně snížit zjištěný rozdíl mezi nižším skutečným a vyšším účetním stavem. Teprve pak lze výslednou částku (i množství) hodnotit a posuzovat jako manko na zásobách, ať již zaviněné nebo nezaviněné.

2.2 Časové rozlišení

Účetnictví je ovládáno zásadou věcného a časového rozlišování, označovanou jako akruální princip. Jde o to, aby náklady byly uplatněny ve stejném účetním období, jako s nimi související výnosy. Princip časového rozlišení přímo souvisí i s dosažením věrného obrazu účetnictví dané účetní jednotky. A protože jde o rozdělení nákladů a výnosů mezi dotčená účetní období, přichází tyto práce na pořad dne hlavně při uzávěrce.

Co to vlastně znamená, že se náklady a výnosy účtují časově rozlišené? Podstatou je, že nákladové a výnosové položky, které časově souvisí s jiným účetním období, se neúčtují v běžném (aktuálním) účetním období přímo na účty nákladů a výnosů, ale nejprve na příslušné účty časového rozlišení. Teprve pak se v odpovídajícím účetním období přeúčtují, resp. doúčtují na odpovídající účty nákladů a výnosů. Výjimkou jsou pouze nákladové druhy, které tvoří tzv. komplexní náklady příštích období, jejichž tvorba se účtuje klasicky přímo na příslušné účty nákladů, ale současně se celkový úhrn těchto komplexních nákladů vyúčtuje ve prospěch speciálního nákladového účtu, čímž budou prvotní náklady „neutralizovány“. Protiúčtem bude opět časové rozlišení, z něhož se komplexní náklady promítnou definitivně do nákladů až v odpovídajícím účetním období.

Účty časového rozlišení jsou náplní účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv, a uplatní se v případech, kdy výnos nebo náklad vzniká v jiném účetním období než příslušný příjem nebo výdaj. Typickým příkladem je nájemné placené předem na dva roky. Příjem (výdaj) sice plyne celý v prvém roce, ale předmětná služba (nájem) bude využívána rovnoměrně po dobu dvou let, čemuž bude odpovídat i rovnoměrný účetní výnos (náklad). Pronajímatel proto do výnosů zaúčtuje jen polovinu přijatého nájemného a druhou půlku ponechá do příštího roku na účtu „Výnosy příštích období“. A zrcadlově obdobně nájemce v prvém roce zahrne do nákladů jen polovinu placeného nájemného a druhou půlku nechá do příštího roku na účtu „Náklady příštích období“.

Dvě speciální tzv. dohadné položky vnášejí do pevného řádu časového rozlišování prvek neurčitosti ohledně konkrétní výše časově rozlišovaných částek, které účetní jednotka pouze více či méně přesně odhaduje. Uplatní se například při odhadu ceny doposud nevyfakturovaných ale prokazatelně již splněných zakázek.

Položka časového rozlišení	Účetní období
	Běžné (aktuální)				Budoucí (následné)
	Příjem	Výnos	Výdaj	Náklad	Příjem	Výnos	Výdaj	Náklad
381 – Náklady příštích období			X					X
382 – Komplexní náklady příštích období			X					X
383 – Výdaje příštích období				X			X
384 – Výnosy příštích období	X					X
385 – Příjmy příštích období		X			X
388 – Dohadné účty aktivní		Asi X			X
389 – Dohadné účty pasivní				Asi X			X

 

Příklad 7

Časové rozlišení úroků z úvěru

Firma 1. 10. 2025 čerpala úvěr 1 milion Kč od banky, který je splatný za rok včetně úroků 6 % p.a. Celé úroky (60 000 Kč) sice budou placeny až při vrácení jistiny úvěru bance, ale do nákladů firmy se musejí promítnout rovnoměrně po celou dobu úvěrového závazku. K tomu slouží účet „383 – Výdaje příštích období“.

- Účetní případy roku 2025:

–  Čerpání ročního úvěru na běžný účet u téže banky: 1 000 000 Kč, MD 221 / D 231

–  Časové rozlišení úroků připadajících na rok 2025 (3 / 12 z 60 000 Kč) : 15 000 Kč, MD 562 / D 383

- Účetní případy roku 2026:

–  Zúčtování časového rozlišení splatných úroků připadajících na rok 2025: 15 000 Kč, MD 383 / D 231

–  Předpis úroků připadajících na běžný rok 2026 (9 / 12 z 60 000 Kč) : 45 000 Kč, MD 562 / D 231

–  Splátka celého úvěru z běžného účtu u téže banky: 1 000 000 Kč, MD 231 / D 221

–  Úhrada úroků za celé úvěrové období z účtu u téže banky: 60 000 Kč, MD 231 / D 221

Příklad 8

Časové rozlišení provize

ABC, s.r.o. zprostředkovává prodej hutního materiálu českého výrobce. Podle smlouvy činí provize 1 % ze zprostředkovaných prodejů a je splatná za celý rok v březnu dalšího roku. Provize za zprostředkovatelskou činnost v roce 2025 sice budou uhrazena (splatná) až v březnu 2026, ale do výnosů zprostředkovatele se musí promítnout již v roce 2025, s nímž věcně souvisí. K tomuto účelu je určen účet „385 – Příjmy příštích období“.

- Účetní případy roku 2025:

–  Firma v roce 2025 zprostředkovala kontrakty v úhrnné hodnotě tržeb 10 milionů Kč, čemuž odpovídá její nárok na provizi 1 %, kterou zaúčtuje do výnosů roku 2025: 100 000 Kč, MD 385 / D 602

–  Pokud by přesnou výši provize ještě neznala, účtovala by o aktivní dohadné položce: MD 388 / D 602

- Účetní případy roku 2026:

–  Nárok na provizi za rok 2025 na základě březnové faktury (pohledávky) : 100 000 Kč, MD 311 / D 385

–  Pokud byla původně výše provize odhadnuta, vyúčtuje se příslušný rozdíl až do výnosů roku 2026.

–  Úhrada provize za zprostředkování obchodů v roce 2025 zákazníkem: 100 000 Kč, MD 221 / D 311

Důsledné časové rozlišování bez výjimky je náročné, proto Český účetní standard pro podnikatele č. 019 – Náklady a výnosy (body 6. 4. a 6. 5.) umožňuje, časové rozlišení nepoužívat v případech, jde-li o:

- nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech nebo výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím nesleduje záměrné upravování svého VH,

- pravidelně se opakující výdaje, popřípadě příjmy, za předpokladu, že se výrazněji neovlivní věcná a časová souvislost nákladů a výnosů.

Zvolený postup časového rozlišování by měla účetní jednotka upravit ve své vnitřní účetní směrnici. Přičemž s ohledem na zásadu stálosti metod by neměl být zvolený postup měněn, případně jen zcela výjimečně s náležitým odůvodněním a uvedením této skutečnosti do přílohy účetní závěrky. Obdobné zjednodušení administrativy umožňuje také v daních metodický Pokyn GFŘ D-59 k jednotnému postupu při uplatňování ZDP.

Příklad 9

Časové rozlišování versus nerozlišování

XXX, a.s. se zabývá finančním leasingem a v roce 2025 realizovala mj. následující účetní případy:

- Na podkladě smlouvy o tříletém finančním leasingu utržila 40 % celkového objemu leasingových splátek.

–  Je zřejmé, že bez využití časového rozlišení by byly významně zkresleny meziroční účetní výsledky.

- Na zálohách na elektrickou energii odvedla 100 000 Kč, přičemž k zúčtování dojde teprve v dubnu 2026.

–  Spotřeba energie je poměrně významnou položkou a měla by být v nákladech časově rozlišována.

- Za půlroční předplatné odborného časopisu od září 2025 do února 2026 zaplatila v září částku 3 000 Kč.

–  Tento relativně nevýznamný náklad patrně není zapotřebí časově rozlišovat mezi účetními obdobími.

2.3 Opatrnické položky

K opatrnosti, jako přístupu k životním rozhodnutím, je známá celá řada přísloví. Za všechny uveďme latinské „Opatrnost prospěje více než pozdější stížnost“, a od něj odvozené české „Opatrnost matka moudrosti“. Podle Slovníku spisovné češtiny „opatrný“ dává pozor na možná nebezpečí, je obezřetný a vše koná s rozvahou a se vším zachází šetrně, dobře a starostlivě. Jde o výstižný popis účetních, resp. toho co zosobňují. Nepřekvapí proto, že jednou z hlavních účetních zásad je zásada opatrnosti, kterou najdeme napsanou v § 25 odst. 3 ZÚ:

- „Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.“

Je tedy zřejmé, že na tzv. opatrnické položky je potřeba pamatovat zejména při přípravě účetní závěrky. Přičemž hned o kousek dál se z § 26 odst. 3 ZÚ dozvíme, jak tuto účetní zásadu opatrnosti promítnout do praxe:

Ustanovení o oceňování podle § 25 odst. 3 vyjadřují rezervy, opravné položky a odpisy majetku.

- Rezervy jsou určeny k pokrytí závazků nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku. K rozvahovému dni musí rezerva představovat nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou, nebo v případě závazků, částku, která je zapotřebí k vypořádání. Rezervy nesmějí být použity k úpravám hodnot aktiv. Rezervami se dále rozumí jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů.

- Opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku;

- odpisy majetku vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty.“

Ortodoxní auditoři často žehrají na převažující praxi hlavně malých a středních účetních jednotek, které daleko více než účetní zásada opatrnosti lákají k tvorbě opatrnických položek jejich daňové výhody. Proto ve firemních účtech najdeme zejména tzv. zákonné (daňově uznatelné) rezervy a opravné položky, stejně jako kvůli zjednodušení administrativy obvykle bývají účetní odpisy ztotožněny s daňovými ve smyslu § 26 až § 32 ZDP.

Další podrobnosti k tvorbě a použití rezerv v účetnictví uvádí prováděcí vyhláška v § 57 VÚ (výběr):

- tvorba se účtuje na vrub nákladů,

- jejich použití, snížení nebo zrušení pro nepotřebnost ve prospěch nákladů,

Zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období, a nesmějí mít aktivní zůstatek.

Rezervy představují cizí zdroj, jako bankovní úvěry. „Cizost“ vyjadřuje skutečnost, že s odpovídající částkou firma nemůže počítat pro své účely, neboť je předurčena pro financování očekávaných budoucích rizik a výloh, obvykle tedy pro platby jiným subjektům. Jejich využití souvisí s účetní i ekonomickou snahou o rovnoměrnější rozprostření očekávaného vyššího budoucího jednorázového nákladu (výdaje) v čase. Což přispívá k objektivnějšímu meziročnímu srovnání hospodaření firmy, které tak neovlivní nestandardní náklad.

Příklad 10

Přínos tvorby rezervy na opravu

Firma podle doporučení výrobce plánuje za pět let rozsáhlou opravu výrobní linky v řádu jednoho milionu korun. V souvislosti s opravou se očekává snížení výnosů kvůli odstávce linky. Poznané riziko velkých výloh a snížených tržeb se podnik zvažuje ošetřit tvorbou rezervy na opravu linky. Rezerva bude tvořena rovnoměrně po 4 roky a pátým rokem dojde k plánované opravě, a to např. za poněkud vyšší cenu 1,100 000 Kč.

Rok	Varianta bez rezervy na opravy			Varianta s rezervou na opravy
	Rezerva	Oprava	Vliv na účetní náklady	Rezerva	Oprava	Vliv na účetní náklady
1	–	–	0	+ 250 000	–	+ 250 000
2	–	–	0	+ 250 000	–	+ 250 000
3	–	–	0	+ 250 000	–	+ 250 000
4	–	–	0	+ 250 000	–	+ 250 000
5	–	1 100 000	+ 1 100 000	-1 000 000	1 100 000	+ 100 000
Celkem	0	1 100 000	+ 1 100 000	0	1 100 000	+ 1 100 000

 

Je zřejmé, že zapojení rezervy znamenalo rozložení celkových nákladů na opravu linky do více let.

Upřesnění k opravným položkám („OP“) najdeme v § 55 VÚ: vytvářejí se pouze k účtům majetku v případech snížení jeho účetního ocenění prokázaném inventarizací. A to jen, když toto nižší ocenění není trvalého charakteru nebo není vyjádřeno jiným způsobem, například reálnou hodnotou. Tak jako u rezerv se tvorba OP účtuje na vrub nákladů a snížení (zrušení) ve prospěch nákladů, a také nesmí mít aktivní zůstatek, ani je nelze tvořit na zvýšení hodnoty majetku (na rozdíl od zmíněného přecenění aktuální reálnou hodnotou).

Podstatné jsou dva aspekty snížení hodnoty majetku formou OP – jde o přechodné (dočasné) opatření (což je odlišuje od odpisů, které jsou naopak trvalé) a představuje pouze nepřímou změnu ocenění, takže původní účetní hodnota majetku se nemění; OP se sleduje na samostatném účtu (což mají s odpisy společné).

Nejčastějším předmětem tvorby OP jsou vesměs pohledávky, s nimiž je a priori spojeno potenciální riziko, že nebudou dlužníkem splněny – o daňových motivech již byla řeč. Svědomitější účetní jednotky pak ještě alespoň tvoří OP k sezónním zásobám, ale žádné další OP ve firemních účtech zpravidla už nenajdeme…

Příklad 11

Objasnění principu OP k pohledávkám

ABC, s.r.o. dodala zboží firmě X v dohodnuté ceně 100 000 Kč (účetní případ č. 1); DPH neuvažujeme. Dlužník se ale neměl k placení kvůli své tzv. druhotné platební neschopnosti nebo pro nedostatek zakázek apod. Ať už věřitel na rady právníka podal soudní žalobu na úhradu dluhu nebo poskytl dlužníkovi delší dobu hájení, je jasné, že reálně klesla hodnota dané pohledávky. Věřitel tento pokles hodnoty majetku – vázaného v pohledávce – účetně vyjádřil tvorbou opravné položky k tomuto „majetku v potížích“ na 50 % (č. 2). Po čase věřitel obdržel od dlužníka – který se mezitím dostal do konkursu – zaplaceno alespoň 60 000 Kč (č. 3), adekvátně proto snížil opravnou položku na zbylých 40 000 Kč (č. 4). Načež ovšem byl dlužník vymazán z obchodního rejstříku (zanikl). Čímž právně zanikla pohledávka (č. 5), pročež věřitel pochopitelně zrušil také zbytek opravné položky k ní (č. 6).

Jak jsme již nakousli, trvalé snížení hodnoty majetku se v účetnictví vyjadřuje odpisy, a to nejčastěji u dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, ale rovněž u nedobytných pohledávek. Podle § 28 odst. 6 ZÚ jsou účetní jednotky povinny sestavovat odpisový plán, na jehož podkladě provádějí odpisování dlouhodobého majetku v průběhu jeho používání. Přičemž průběh používání může být vyjádřen i jinak než obvykle ve vazbě na čas, třeba s ohledem na výkony. Jak bylo naznačeno, v praxi si často firmy zjednodušují administrativu tím, že účetní odpisy ztotožní s daňovými, čímž jim pak odpadají daňové úpravy VH v daňovém přiznání k DPPO. Podrobnosti k účetnímu odpisování uvádí § 56 a § 56a VÚ, a to včetně dvou stále velmi okrajových možností…

První přibyla již v roce 2009 a umožňuje odpisování z částky snížené o předpokládanou zbytkovou hodnotou. Touto se rozumí účetní jednotkou zdůvodnitelná kladná odhadovaná částka, kterou by mohla získat při předpokládaném vyřazení majetku, například prodejem, po odečtení souvisejících nákladů s vyřazením. Díky tomu prodej majetku neovlivní VH – výnos z prodeje bude zhruba roven zbytkové hodnotě účtované do nákladů. Což přispěje k lepší časové srovnatelnosti jednotlivých účetních závěrek, které nenaruší výprodeje DHM apod.

Příklad 12

Uplatnění předpokládané zbytkové hodnoty

Představme si docela reálnou situaci, kdy účetní jednotka zakoupí poměrně slušný osobní automobil za 400 000 Kč, přičemž předpokládá dobu použitelnosti 4 roky a posléze prodejní cenu vozidla cca 100 000 Kč.

Před rokem 2009 mohla postupovat pouze tak, že po dobu 4 let uplatňovala účetní odpisy v průměru 400 000 Kč / 4 roky = 100 000 Kč ročně, takže při prodeji byla účetní zůstatková cena nulová a byl realizován účetní zisk ve výši prodejní ceny alias předpokládané zbytkové hodnoty, neboť náklady s prodejem bývají malé.

Od roku 2009 může firma zrovnoměrnit výsledek hospodaření tím, že stanoví předpokládanou zbytkovou hodnotu na úroveň odhadované prodejní ceny (100 000 Kč) a vozidlo bude 4 roky účetně odpisovat jen z částky 300 000 Kč, tj. 75 000 Kč ročně. Při prodeji auta proti výnosu z prodeje 100 000 Kč uplatní účetní zůstatkovou cenu v obdobné (v našem případě stejné) výši a nedojde proto k výraznějšímu ovlivnění výsledku hospodaření.

Druhou – také spíše jen teoretickou – alternativou je od roku 2010 komponentní odpisování, které má ještě navíc i výše zmíněné nemilé daňové důsledky. Smysl je v tom, že někdy dochází k významně rychlejšímu (nebo pomalejšímu) opotřebení určité součásti DHM oproti zbytku. Čehož si všimli účetní teoretici a posléze se dostala i do účetních norem možnost danou složku majetku – komponentu – adekvátně rychleji (pomaleji) odpisovat odděleně od zbývající části. Až bude životnost komponenty u konce a bude vyměněna, tak stará komponenta sníží ocenění DHM a ta nová ocenění zvýší (spolu s náklady na výměnu). Následně bude opět samostatně odpisována nová komponenta z jejího nového ocenění, nepůjde tak o opravu, ale investici.

2.4 Aktualizace účetního ocenění

Nic není staršího než včerejší noviny, nebo pro naše potřeby přiléhavěji, za včerejší ceny již dneska nic nekoupíte. Je jasné, že majetek a závazky vyjádřené v cizí měně, které se při jejich vstupu do účetnictví – k datu uskutečnění účetního případu – ocenily v Kč podle tehdy platného kursu, jsou po čase v korunovém vyjádření docela jinde. Zjednodušeně je tomu obdobně jako s akciemi, jejichž kursy (např. ceny na burze) se taktéž mění.

Má-li tedy obchodní korporace splnit povinnost § 7 odst. 1 ZÚ vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky, pak je třeba nějakým způsobem zaktualizovat korunové ocenění cizoměnových položek k datu ÚZ. Obdobně jako se reálnou hodnotou aktualizuje (zreálňuje) účetní ocenění akcií a dalších položek podle § 27 ZÚ.

„Reálnou hodnotou“ u majetku a závazků v cizí měně je obecný kurz centrální banky měny účetnictví platný pro rozvahový den nebo jiný den, k němuž se sestavuje ÚZ. Tímto kursem se dle § 24c odst. 1 písm. b) ZÚ přecení položky vyjádřené v cizí měně uvedené v § 4 odst. 12 ZÚ: pohledávky, závazky, podíly, cenné papíry, deriváty, ceniny, cizí měny (hotovost, účty) a rezervy a opravné položky k nim tvořené. Výsledkem budou kurzové rozdíly (ziskové nebo ztrátové), které se obvykle výsledkově zaúčtují do uzavíraného období.

Do konce roku 2023 platil jednoduchý, osvědčený a intuitivní systém účetních a potažmo i daňových měn. Když majetek a závazky nebyly vyjádřeny v české měně (Kč) – např. faktura dodavatele ze Slovenska na 1 000 eur – šlo o tzv. cizoměnovou položku, kterou bylo nutno přepočíst na českou měnu, a to kursem, který obvykle odpovídal aktuálnímu kursu cizí měny v jednotkách Kč vyhlášené Českou národní bankou.

Tak to prakticky platí nadále pro 99,99 % účetních jednotek, ovšem od roku 2024 to může být i jinak. Od účetního období započatého 1. 1. 2024 a později totiž může být měnou českého účetnictví v souladu s § 24a ZÚ také – euro, americký dolar, nebo britská libra – pokud je funkční měnou dotyčné účetní jednotky, co znamená, že je měnou primárního ekonomického prostředí, ve kterém účetní jednotka působí. Pro takovouto inovativní účetní jednotku pak bude „cizí měnou“ mj. i česká koruna a pro přepočet cizoměnových položek ad výše (nejen v Kč) pro účely aktualizace částek v měně účetnictví (EUR, USD, GBP) nebudou relevantní jejich obecné kurzy vyhlášené naši ČNB, ale jinou, zvolené měně účetnictví příslušnou zahraniční centrální bankou: Evropská centrální banka (ECB), Federální rezervní systém (FED) a Banka Anglie (Bank of England). Novince však přišlo na chuť velmi málo účetních jednotek – hlavně dceřiné společnosti zahraničních „matek“ a členové nadnárodních holdingů – proto se dále přidržíme zcela převažující praxe, že měnou účetnictví je Kč.

 

Příklad 13

Význam přecenění k datu účetní závěrky

S.r.o. účtující v Kč celý rok (účetní období) 2025 prodávala na Západ zboží za stejnou cenu 1 000 EUR. Tři z těchto pohledávek – A, B a C – nebyly do konce roku uhrazeny. Kurs eura vyhlášený ČNB se vyvíjel takto:

 

Firma vykazuje ke konci roku tyto tři pohledávky jako majetek v české měně = 1 000 eur × 26 Kč/eur + 1 000 eur × 25 Kč/eur + 1 000 eur × 25 Kč/eur = 26 000 Kč + 25 000 Kč + 25 000 Kč = 76 000 Kč.

Pokud by na Silvestra 2025 všichni tři dlužníci tyto pohledávky uhradili (3 × 1 000 eur), staly by se reálně v korunovém vyjádření majetkem ve výši 3 × 1 000 eur × 27 Kč/eur = 3 × 27 000 Kč = 81 000 Kč.

„Neviditelná ruka trhu“, příp. viditelná intervence ČNB firmě vydělala fiktivních 5 000 Kč majetku. Aby účetní závěrka podávala věrný, resp. věrnější obraz finanční situace firmy, měla by o těchto „potenciálních“ 5 000 Kč zvýšit korunové ocenění pohledávek. Provede se to prostě výsledkovým účtováním kursových rozdílů.

Návazně na to vykáže účetní jednotka o těchto 5 000 Kč vyšší aktiva – a to trvale, nejen pro účely předmětné účetní závěrky – a současně i vyšší výnosy (kursové zisky). Takže za toto účetní období vykáže návazně také vyšší výsledek hospodaření, a tím pádem vyšší základ pro daň z příjmů i samotnou DPPO, což ji nepotěší.

Pokud by pohledávky nebyly uhrazeny ani do 31. 12. 2026, kdy by euro oslabilo na 24 Kč/eur, opakoval by se obdobný scénář, ovšem kvůli snížení hodnoty tohoto majetku by firma účtovala o kursové ztrátě 9 000 Kč.

 

Kursové rozdíly se zpravidla účtují výsledkově, a to jak v případě, že vznikly k datu uskutečnění účetního případu (např. při úhradě cizoměnové pohledávky/dluhu) nebo k okamžiku sestavení účetní závěrky:

- ztrátové kursové rozdíly vrub účtu finančních nákladů (MD 563) a

- ziskové ve prospěch účtu finančních výnosů (D 663).

Někdy se však účtují jinak, hlavně u cenných papírů a podílů v cizí měně, viz § 60 odst. 3 VÚ. Jejich kursové rozdíly k datu účetní závěrky se totiž jsou součástí případného ocenění reálnou hodnotou nebo tzv. ekvivalencí (§ 27 ZÚ), ať už je účtováno výsledkově nebo rozvahově. Není-li cenný papír nebo podíl oceněn reálnou hodnotou ani ekvivalencí, pak se kursové rozdíly účtují rozvahově v rámci účtové skupiny 41, obvykle na účet 414. A pokud není dluhový cenný papír oceněn reálnou hodnotou nebo se tak vůbec neoceňuje, pak se případný kursový rozdíl účtuje obvyklým způsobem, tj. do finančních nákladů (MD 563) či výnosů (D 663).

Účetní problematice přepočtu cizoměnových položek a kurzovým rozdílům se věnovala také Národní účetní rada v metodických doporučeních „interpretacích“, dostupné na www.nur.cz, stručně to stěžejní:

- Interpretace NÚR č. I – 37 „Časové rozlišení a cizí měna“:

–  Cizoměnový zůstatek účtu 383 – Výdaje příštích období má charakter závazku (výdaj v cizí měně bude hrazen později) a účtu 385 – Příjmy příštích období charakter pohledávky (příjem v cizí měně bude přijat později), platí pro ně stejná pravidla, jako pro cizoměnové závazky a pohledávky. Naproti tomu účty časového rozlišení 381 – Náklady příštích období a 384 – Výnosy příštích období, kdy peněžní tok již proběhl, nemají charakter cizoměnové pohledávky a závazku, není s nimi spojeno kursové riziko, a proto se zůstatek těchto účtů k datu účetní závěrky nepřepočítává na měnu účetnictví.

- Interpretace NÚR č. I – 42 „Cizoměnové pohledávky s opravnou položkou“:

–  Kurzové riziko plyne pouze z netto hodnoty cizoměnové pohledávky, která není kryta opravnou položkou. Relevantní je tedy pouze ta její část, u které předpokládáme budoucí peněžní tok – úhradu. Ekonomicky je totiž opravné položky srovnatelná s odpisem dané části pohledávky (snížení hodnoty); jde o hodnotovou korekci, kterou je třeba vnímat komplexně jako jednu položku aktiv. Následná změna kurzu proto vede pouze k přepočtu netto hodnoty cizoměnové pohledávky, k níž nebyla vytvořena opravná položka. V důsledku je pak účtován kurzový rozdíl pouze k pohledávce představující budoucí peněžní tok a nedochází k žádné změně opravné položky z titulu vývoje měnového kurzu…

- Interpretace NÚR č. I – 43 „Poskytnuté zálohy vedené v cizí měně“:

–  Při poskytnutí zálohy se zpravidla neočekává její vrácení, ale dokončení transakce (pořízení zboží či služby). Jde tak v podstatě o samostatnou dílčí část celkové pořizovací ceny zboží (majetku) a služby, ne o pohledávku. Takto poskytnuté zálohy účetní jednotka vykazuje v účetní hodnotě dané kurzem dne poskytnutí peněžních prostředků. Načež l rozvahovému dni již tedy nevzniká kursový rozdíl, neboť k peněžnímu toku v cizí měně už nedojde. Obdobně to platí i v případě cizoměnových přijatých záloh.

Od roku 2002 bylo u nás zavedeno oceňování vybraných položek (hlavně akcií) k datu účetní závěrky tzv. reálnou hodnotou. Jde o snahu o zreálnění účetní hodnoty, které jinak odpovídá historickým (původním) cenám korigovaným pouze nepřímo odpisy či opravnými položkami, a to výhradně směrem dolů. Přitom není pochyb, že hodnota mnoha majetkových položek může časem růst (nemovité věci, umělecká díla), leč až takový převrat v účetním oceňování nenastal. Tyto starosti se netýkají mikro účetních jednotek, až na malé výjimky. Ocenění reálnou hodnotou podle § 27 ZÚ se vztahuje zejména na cenné papíry, s výjimkou cenných papírů:

- držených do splatnosti,

- dluhopisů neurčených účetní jednotkou k obchodování,

- představujících účast v ovládané osobě (lze ocenit ekvivalencí),

- představujících účast v osobě pod podstatným vlivem (lze ocenit ekvivalencí),

- emitovaných účetní jednotkou (tj. případné vlastní akcie a vlastní dluhopisy).

Nejčastěji se reálnou hodnotou oceňují akcie, dle očekávání tržní hodnotou vyhlášenou na evropském regulovaném trhu, případně obdobném zahraničním. Podle § 51 VÚ se změny reálných hodnot akcií účtují:

- výsledkově jako finanční náklad/výnos, jsou-li určeny k obchodování (dotyčnou účetní jednotkou) s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu nejvýše dvanácti měsíců:

–  účet 564 – Náklady z přecenění cenných papírů, resp. účet 664 – Výnosy z přecenění cenných papírů;

- rozvahově prostřednictvím účtu 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a dluhů, u ostatních akcií oceňovaných reálnou hodnotou (realizovatelné), např. bude-li menšinový podíl na a.s. držen dlouhodobě.

Akcie a jiné majetkové podíly představující účast v ovládané osobě nebo v osobě pod podstatným vlivem může účetní jednotka podle § 27 odst. 6 ZÚ ocenit ekvivalencí neboli protihodnotou. Tedy aktuálním podílem na vlastním kapitálu, k čemuž využije rozvahový účet 414, nepůjde tudíž o výsledkové účtování.

 

Příklad 14

Jak účtovat změnu reálné hodnoty akcií

Firma má část majetku v akciích, pro potřeby účetní závěrky má zachytit změnu jejich reálných hodnot:

Podíl	Držba	Záměr	Na MD účtu	Pořizovací cena	Reálná hodnota	Účtování změny
≥ 20 %	> 1 rok	Být akcionářem	061, 062	100	Nezjišťuje se	–
< 20 %		Být akcionářem	063	100	80	20, MD 414 / D 063.2
				100	110	10, MD 063.2 / D 414
	?; 1 rok	Obchodovat s krátkým cyklem	251	100	80	20, MD 564 / D 251
				100	110	10, MD 251 / D 664
		Jiný záměr účetní jednotky	257	100	80	20, MD 414 /D 251.2
				100	110	10, MD 251.2 / D 414

 

 

2.5 Opravy chyb minulých let

Při přípravě účetní závěrky se mimo jiné také důkladněji provětrávají všemožné účetní přihrádky, a tak se tu a tam najde zapomenutá faktura nebo se při odhalování „podivných“ inventarizačních rozdílů podaří odhalit nějakou dřívější účetní chybu. Vyvstává pak nerudovská otázka: „Kam s ní?“. Podle § 17 odst. 7 ZÚ již po schválení účetní závěrky nesmí účetní jednotka přidávat další účetní zápisy kdykoli později do uzavřených účetních knih (s výjimkou přeměn). A do okamžiku schválení ÚZ – nejpozději však do konce následujícího účetního období – může účetní jednotka pouze z důvodů, že obsah položek ÚZ neodpovídá skutečnému stavu, již uzavřené účetní knihy opět otevřít a provést případnou opravu účetních zápisů a sestavit novou účetní závěrku.

Jestliže nelze opravy uplynulého účetního období – např. kalendářního roku 2024 – promítnout do již uzavřeného a schváleného účetnictví tohoto roku, nezbývá, než je zaúčtovat do účetního období jejich zjištění – např. do aktuálně uzavíraného roku 2025, případně až 2026 apod. Přičemž se ovšem postupuje jinak u významných a nevýznamných oprav – bráno z pohledu dotyčné účetní jednotky ve smyslu § 19 odst. 7 ZÚ:

- „Informace se považuje za významnou, jestliže je o ní možné předpokládat, že by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek uživatele, přičemž významnost jednotlivých informací se posuzuje v souvislosti s jinými obdobnými informacemi.“

U oprav „nevýznamných“ chyb je možno postupovat tím nejsnazším způsobem – jako by se týkaly běžného (probíhajícího) účetního období. Opravy nákladů nebo výnosů minulých období se tedy zaúčtují na věcně příslušné výsledkové účty, kterých se týkají. Tím se ale dřívější (např. loňská) účetní chyba nahradí novou (letošní) účetní nesprávností – opravované výnosy nebo náklady se totiž promítnou do časově nepříslušného (chybného) účetního období realizace opravy. Prosté řešení „nevýznamných“ chyb je tolerovaný kompromis, přičemž účetní jednotky mohou zvolit také přesnější ale i náročnější postup povinný jen u „významných“ chyb.

Příklad 15

Oprava „nevýznamné“ účetní chyby nákladů

Dejme tomu, že v roce 2025 opravujeme „nevýznamnou“ účetní chybu z roku 2024, kdy byl nesprávně dvakrát zaúčtován náklad za externí službu (např. za odborné poradenství) na MD 518 / D 321. Tím samozřejmě došlo k chybnému navýšení účetních – i daňových, k čemuž se dostaneme dále – nákladů roku 2024. Oprava výše této „nevýznamné“ účetní chyby z roku 2024 v běžném účetním období roku 2025 se konkrétně zaúčtuje na MD 321 / D 518. Což ovšem neodpovídá skutečnosti, jelikož v roce 2025 fakticky k žádnému takovémuto snížení nákladů není věcný důvod – sníženy měly být účetní náklady roku 2024, to ale již po schválení jeho ÚZ není možné. Takže „řešením“ jedné účetní chyby – nesprávně navýšené náklady roku 2024 o duplicitní náklad – nám nejenže nevyřešilo tuto chybu, ale přidalo rázem druhou účetní chybu – nesprávně snížené náklady roku 2025 o duplicitní náklad z roku 2024. Nad účetní správností zde totiž převážila praktická jednoduchost účetní opravy.

Do konce účetního období započatého v roce 2012 se postupovalo obdobně také u oprav „významných“ chyb, pouze s tím rozdílem, že namísto věcně příslušného účtu nákladu nebo výnosu (v příkladu šlo o účet 518) se účtovalo jednotně na účet mimořádných nákladu, resp. výnosů (tj. 588 nebo 688). Takže se opět jednalo o „přešlápnutí z bláta do louže“, kdy z jedné účetní chyby – duplicitní náklad minulého roku – se rázem staly dvě účetní chyby – nesprávně zvýšené náklady minulého roku a chybně snížené letošní náklady (byť mimořádné). Díky účtování na tehdy existující výsledkové „mimořádné“ účty se alespoň zvýraznila skutečnost, že se nejedná o běžné provozní náklady/výnosy, což dále mělo být podpořeno bližším komentářem v Příloze účetní závěrky.

Počínaje účetním obdobím započatým v roce 2013 se uplatňuje nový postup řešení „významných“ účetních chyb podle ustanovení § 15a VÚ, které spočívá v účtování těchto oprav do vlastního kapitálu:

- Položka „A.IV.2. Jiný výsledek hospodaření minulých let“ obsahuje rozdíly ze změn účetních metod. Dále obsahuje opravy v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích, pokud jsou významné. Účetní jednotka popíše použití položky „A.IV.2. Jiný výsledek hospodaření minulých let“ v příloze v účetní závěrce.

Pro „Jiný výsledek hospodaření minulých let“ se obvykle využívá účet 426. Tato rozvahová oprava dřívějších výsledkových chyb neovlivní VH běžného období – není proto jedna (dřívější) účetní chyba nahrazena druhou (letošní) nesprávností, jelikož jde o opravu nákladů či výnosů minulého účetní období, a ne letošního.

Příklad 16

Oprava „významné“ účetní chyby nákladů

Tentokrát v roce 2025 opravujeme „významnou“ účetní chybu z roku 2024, kdy byl nesprávně dvakrát zaúčtován náklad za externí službu (např. za odborné poradenství) na MD 518 / D 321. Tím samozřejmě došlo k chybnému navýšení účetních nákladů roku 2024. Oprava výše této „nevýznamné“ účetní chyby z roku 2024 v běžném účetním období roku 2025 se zaúčtuje pouze rozvahově proti vlastnímu kapitálu na MD 321 / D 426.

Návazně je nutno zohlednit související daňové dopady, a to podle údajů dodatečného daňového přiznání za rok 2024. Toto zvýšení daně – kvůli odstranění duplicitního nákladu za služby – za rok 2024 se zaúčtuje opět proti účtu 426 – Jiný výsledek hospodaření minulých let souvztažně s účtem DPPO, zpravidla: MD 426 / D 341.

Dále je pak ještě kvůli srovnatelnosti účetních závěrek nutno přepočítat (opravit) srovnávací údaje za minulé účetní období (rok 2024) v účetní závěrce za běžný rok (2025) a náležitě okomentovat opravu významné chyby. S čímž je v praxi asi nejvíce práce, zvláště je-li opravováno více „významných“ chyb minulých účetních období. Pokud by tato pracnost převážila význam prováděného zpřesnění minulé (srovnávací) účetní závěrky, pak může účetní jednotka ponechat původní (neopravené) údaje a tuto nepřesnost aspoň okomentovat v příloze.

V daném případě se v rozvaze za rok 2025 upraví (opraví) údaje za minulý rok 2024 o chybnou položku. Takže se o ní sníží obchodní závazky (účet 321) a adekvátně se o 21 % z této částky sníží závazek za daň z příjmů 2024 (účet 341). Obdobné úpravy srovnávacích údajů za rok 2024 proběhnou rovněž ve výkazu zisku a ztráty.

Na poli daní z příjmů je ovšem v obou případech – oprava účetní výsledkové chyby „nevýznamné“ versus „významné“ – přípustné pouze jediné řešení. A tím je nepříjemné podání dodatečného přiznání k dani z příjmů za rok vzniku chyby; povinné je při zvýšení minulé DPPO a dobrovolné při jejím snížení, pokud tomu případně nebrání nějaká procesní právní překážka, jako například daňová kontrola. Zůstaneme-li věrni příkladu – duplicitní daňový náklad za služby roku 2024 – tak půjde o dodatečné přiznání za rok 2024 na vyšší daň (nižší ztrátu). V dodatečném přiznání se účetní náklady sníží o inkriminovanou duplicitní položku týkající se nákladu za poradenství. Postupuje se přitom v souladu s Pokyny k vyplnění tiskopisu daňového přiznání k DPPO. Což znamená, že údaje v příslušných řádcích II. oddílu se vyplní v celkových částkách, nikoli pouze rozdíly oproti původním částkám měněných údajů. Rozdíly proti poslední známé dani nebo poslední známé daňové ztrátě se v dodatečném daňovém přiznání vyznačí pouze ve speciálním IV. oddílu, a to dle dílčího pokynu k jeho vyplnění.

Opravou chyb – účetní ani daňovou – ale není změna účetního odhadu u dohadných položek, rezerv, opravných položek, doby odpisování dlouhodobého majetku, jedná se o účetní případy běžného období.

3.

Vyhotovení účetní závěrky

3.1 Rozvaha

V rozvaze (bilanci) jsou položky majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, a to v uspořádání a označování závazně stanoveném Přílohou č. 1 k VÚ. Jde o zavedený jednotný systém třídění aktiv/pasiv členěný shora nahrubo písmeny, v rámci nich římskými číslicemi a nejpodrobněji běžnými (arabskými) číslicemi. Tento povinný výkaz podává souhrnný přehled o stavu majetku z hlediska druhů (složení) a zdrojů krytí (vlastnictví) k rozvahovému dni, a to ve srovnání s loňskem. Vstupní údaje se přebírají z konečného účtu rozvažného 702.

Aktiva se podle jednotlivých položek vyjadřují ve čtyřech sloupcích:

1. Brutto – aktiva v plné hodnotě neupravené o opravné položky a oprávky,

2. Korekce – opravné položky k příslušnému majetku a oprávky k dlouhodobému ma­jetku,

3. Netto – rozdíl předchozích dvou sloupců, tj. výše aktiv snížená o opravné položky a oprávky,

4. Minulé období netto – výše aktiv snížená o opravné položky a oprávky (netto) za minulého účetní období;

- účetní jednotky, které v běžném období začaly účtovat, vstoupily do likvidace či jsou v úpadku, uvedou jako srovnávací údaje ze zahajovací rozvahy ke dni vzniku povinnosti účtovat, vstupu do likvidace nebo účinnosti rozhodnutí o úpadku; obdobně pří rozdělení, fúzi splynutím nebo je-li to neúměrné vý­znamu.

Pasíva se člení na zdroje vlastní, cizí, dlouhodobé a krátkodobé, a vykazují se ve dvou sloupcích:

1. Stavy pasiv za sledované účetní období,

2. Stavy pasiv za minulé účetní období;

- opět vyjma subjektů „bez srovnatelné minulosti“, kde se opíše zahajovací rozvaha.

Účetní jednotky sestavují rozvahu – obdobně pak také výkaz zisku a ztráty, a přílohu v ÚZ – buď v plném rozsahu, kdy zahrnuje všechny položky podle přílohy č. 1 k VÚ, nebo ve zkráceném rozsahu. Druhou možnost mají pouze – mikro a malé – účetní jednotky, jejichž ÚZ nemusí být ověřena auditorem, přičemž:

- malé účetní jednotky z přílohy č. 1 k VÚ zahrnují pouze položky označené písmeny a římskými číslicemi, kromě C.II.1. Dlouhodobé pohledávky, C.II.2. Krátkodobé pohledávky a C.II.3. Časové rozlišení ­aktiv, a

- mikro účetní jednotky to mají ještě snazší, z přílohy č. 1 k VÚ zahrnují pouze položky označené písmeny.

Aktiva se v rozvaze řadí dle likvidity – od nejméně likvidního dlouhodobého majetku k penězům. Pohledávky a závazky se v rozvaze vykazují podle zbývající doby jejich splatnosti ke konci rozvahového dne, nikoliv dle sjednané doby splatnosti při vzniku. Položky v nulové výši za minulé i běžné období se neuvádějí.

 

R O Z V A H A ve zkráceném rozsahu (mikro účetní jednotky mohou uvést jen tučné položky)
Ozn.	Aktiva celkem	Účetní období				Ozn.	Pasiva celkem	Účetní období
		Běžné			Minulé			Běžné	Minulé
		Brutto	Korekce	Netto	Netto
A.	Pohledávky za upsaný ZK					A.	Vlastní kapitál
B.	Stálá aktiva					A.I.	Základní kapitál
B.I.	Dlouhodobý nehmotný maj.					A.II.	Ážio a kapitálové fondy
B.II.	Dlouhodobý hmotný majet.					A.III.	Fondy ze zisku
B.III	Dlouhodobý finanční majet.					A.IV.	VH minulých let
C.	Oběžná aktiva					A.V.	VH běžného účet. období
C.I.	Zásoby					A.VI.	Zálohy na podíl na zisku
C.II.	Pohledávky					B. + C.	Cizí zdroje
C.II.1	Dlouhodobé pohledávky					B.	Rezervy
C.II.2	Krátkodobé pohledávky					C.	Závazky
C.III.	Krátkodobý finanční majet.					C.I.	Dlouhodobé závazky
C.IV.	Peněžní prostředky					C.II.	Krátkodobé závazky
D.	Časové rozlišení aktiv					D.	Časové rozlišení pasiv

 

3.2 Výkaz zisku a ztráty

Výkaz zisku a ztráty (výsledovka) obsahuje položky nákladů, výnosů a výsledku hospodaření (VH), přičemž uspořádání a označování položek závazně stanovuje Příloha č. 2 (druhové členění), nebo č. 3 (účelové členění) k VÚ. Pokud je však zvoleno účelové členění, tak je nutno v příloze uvést náklady a výnosy provozního VH v tradičním druhovém členění. Vstupní údaje výsledovka přebírá ze závěrkového účtu zisků a ztrát 710.

Také zde existují dvě varianty výkazu – buď v plném rozsahu, kdy zahrnuje všechny položky přílohy č. 2 nebo 3, anebo ve zkráceném rozsahu, uvádějící z nich pouze položky označené římskými číslicemi, písmeny a výpočtové položky (označené hvězdičkou). Druhá možnost se však netýká obchodních společností, ale jen ostatních účetních jednotek spadajících do kategorie mikro nebo malé, jejichž ÚZ nemusí ověřit auditor.

Tento povinný výkaz každé ÚZ zaznamenává tokové účetní veličiny – výnosy, náklady a od nich odvozené VH (zisk/ztráta), které jsou výpočtovou položkou (rozdíl výnosů a nákladů uvedených ve výkaze nad nimi) označenou hvězdičkou. U každé položky výkazu zisku a ztráty – obdobně jako u rozvahy – se uvádí také informace o její výši za bezprostředně předcházející (minulé) účetní období; neuvádějí se položky v nulové výši za minulé i běžné účetní období. Účetní jednotky, kterým vznikne povinnost vést účetnictví nebo vstoupí do likvidace v běžném účetním období, a účetní jednotky v úpadku neuvádějí informace za minulé účetní období.

Připomeňme, že od roku 2016 má výsledovka novou podobu, byla zkrácena ze 13 typů výnosů na 7 (I. až VII.), a z 20 typů nákladů zbylo 13 (A až M). Byly vypuštěny mimořádné výnosy a náklady i jejich VH, změnu stavu zásob vlastní činnosti a aktivaci nenajdeme mezi výnosy ale v nákladech, vypadly údaje o obchodní marži a přidané hodnotě. Dost nešťastně byly sloučeny odpisy a opravné položky do obecné „Úpravy hodnot…“, naopak se osamostatnily výnosy z majetkových podílů a z výnosů dlouhodobého finančního majetku a podobně.

Uspořádání a označování položek VÝSLEDOVKY (výnosy, náklady, výpočty)

Poznámka: Jde o zestručněnou podobu – neuvádí jemnější členění podtržených položek arabskými číslicemi.

- I. Tržby z prodeje výrobků a služeb

- II. Tržby za prodej zboží

–  A. Výkonová spotřeba

–  B. Změna stavu zásob vlastní činnosti (+/–)

–  C. Aktivace (-)

–  D. Osobní náklady

–  E. Úpravy hodnot v provozní oblasti

- III. Ostatní provozní výnosy

–  F. Ostatní provozní náklady

Ž  * Provozní výsledek hospodaření (+/–)

- IV. Výnosy z dlouhodobého finančního majetku – podíly

–  G. Náklady vynaložené na prodané podíly

- V. Výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku

–  H. Náklady související s ostatním dlouhodobým finančním majetkem

- VI. Výnosové úroky a podobné výnosy

–  I. Úpravy hodnot a rezervy ve finanční oblasti

–  J. Nákladové úroky a podobné náklady

- VII. Ostatní finanční výnosy

–  K. Ostatní finanční náklady

Ž  * Finanční výsledek hospodaření (+/–)

Ž  ** Výsledek hospodaření před zdaněním (+/–)

–  L. Daň z příjmů

Ž  ** Výsledek hospodaření po zdanění (+/–)

–  M. Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům (+/–)

Ž  *** Výsledek hospodaření za účetní období (+/–)

Ž  * Čistý obrat za účetní období = I. + II. + III. + IV + V. + VI. + VII.

3.3 Příloha

Na účetní uzávěrce jsou nejpracnější dvě činnosti – fyzická inventura a příloha v účetní závěrce – vše ostatní více méně umí dopočítat a vyhotovit běžný účetní program. První z aktivit nutí účetní zvednout zadek a jít se podívat do skladu, druhá atakuje jejich šedou kůru mozkovou ve snaze sepsat slohovou práci o interních poměrech ve firmě. Jasně, obojí si lze zjednodušit. Inventarizační komisi vytiskneme aktuální účetní stavy, které pak může s nohama na stole plně odsouhlasit. A tu přílohu si můžeme okopírovat od aktivnější firmy ze Sbírky listin a pouze vyměnit číselné a další údaje, co na tom, že nebude přesně sedět na poměry v naší účetní jednotce – není žalobce, nebude ani soudce. Většina účetních ale práci dělá svědomitě a poctivě, takže se při inventuře i příloze v účetní závěrce pořádně zapotí; v příspěvku si ukážeme, jak si beze stresu poradit se zmíněnou přílohou.

Proč se trápit s třetím povinným „papírem“ každé ÚZ? Pokud chce matematik popsat kružnici, stačí mu jeden číselný údaj: poloměr. Právník by vymezil kružnici méně srozumitelně např. jako množinu všech bodů euklidovského prostoru, ležících ve stejné vzdálenosti od pevně stanoveného středového bodu, které v souhrnu tvoří uzavřenou rovinnou křivku vymezující pro daný obvod maximální plošný obsah ze všech planimetrických útvarů. Ekonom by pojednal o silných a slabých stránkách kružnice ve srovnání s konkurenčními geometrickými objekty, přidal by něco z její historie a nabídl možné scénáře vývoje a doporučení pro vylepšení její efektivity…

Účetní by jen v rozvaze ÚZ stručně uvedl, jaká byla pořizovací cena kružnice, a případně s ohledem na její dočasně sníženou hodnotu prokázanou inventurou by k ní vytvořil opravnou položku. Jde jistě o absurdní příklad, ale je z něj názorně vidět neprakticky malá vypovídací schopnost základního účetního výkazu – rozvahy, a ještě tristnější by byl informační přínos výkazu zisku a ztráty. Většinu uživatelů údajů účetní závěrky přitom zajímá především, jak je ona kružnice veliká, kde se konkrétně v prostoru nalézá, v jaké barvě a tloušťce je vyvedena její obrysová čára, je-li poskytována za úplatu k využití jiným subjektům nebo jak jinak slouží pro ekonomickou činnost účetní jednotky, jestli se zúčastní plánované fúze (průniku) s jinou kružnicí apod. A právě k těmto a dalším zpodrobňujícím informacím o hospodaření účetní jednotky je určena příloha účetní závěrky.

Zkrátka všechny hospodářsky významné skutečnosti týkající se účetní jednotky nelze vyjádřit strohou řečí čísel a účtů, resp. jejich úhrnů v rámci stanovených účetních položek, na které se omezuje rozvaha a výkaz zisku a ztráty. Spoustu souvisejících a rozšiřujících důležitých údajů je nutno vyjádřit slovním popisem, či v grafickém vyjádření. Například z rozvahy nevyčteme, jaká je konkrétní doba splatnosti pohledávek a dluhů, přičemž pro úvěrující banku je pochopitelně podstatné, zda má k úhradě dojít příští měsíc nebo až za pět let. A právě zájem uživatelů účetní závěrky pro takových detailnějších, popisných a osvětlujících hospodářsky významných informací má za úkol uspokojit její třetí povinná součást – příloha. Tento dokument lze sestavit popisným způsobem nebo ve formě tabulek, anebo kombinací obou způsobů, což je v praxi nejčastější. Pro její sestavení nepostačí účetní záznamy, ale bude nutno nahlédnout i do dalších interních podkladů, jako jsou účetní směrnice, zakladatelské dokumenty (v aktuálním znění), rozhodnutí vedení účetní jednotky a podobně.

Ačkoli obvykle se „přílohou“ rozumí něco přiloženého k něčemu hlavnímu, tak předmětná příloha je definiční nedílnou součástí účetní závěry, proto se o ní má správně hovořit jako o „příloze v účetní závěrce“ a nikoli „příloze k účetní závěrce“; obdobně jako neříkáme „rozvaha k účetní závěrce“. V tomto ohledu by zřejmě bylo přiléhavější označení „komentář“ nebo „analytická část“ ÚZ, ale jde vlastně pouze o zvyk a formalitu.

Preventivní upozornění hlavně pro menší s.r.o. Jelikož je příloha nedílnou součástí každé ÚZ, tak její případná absence znamená, že ÚZ neobsahuje veškeré povinné součásti. Což je přestupek dle § 37a odst. 1 písm. h) ZÚ, za který účetní jednotce hrozí pokuta až do výše 3 % hodnoty aktiv celkem dle § 37a odst. 4 písm. b) ZÚ!

Povinné náležitosti přílohy v účetní závěrce je náplní hlavně VÚ, v ZÚ § 18 odst. 1 se dočteme jen, že:

- vysvětluje a doplňuje informace obsažené v rozvaze a výkazu zisku a ztráty, opět především podle VÚ,

- a to zejména naplněním následujících převážně obecně metodických ustanovení ZÚ:

–  § 7 odst. 3 (skutečnosti narušující předpoklad nepřetržitého trvání účetní jednotky),

–  § 7 odst. 4 (meziroční změny uspořádání a označování položek rozvahy a výsledovky)

–  § 7 odst. 5 (informace o použitých účetních metodách, popřípadě o odchylkách od nich),

–  § 19 odst. 5 a 6 (významné události poznané nebo nastalé až po rozvahovém dni),

–  § 36 odst. 1 (odchylky od metod a postupů Českého účetního standardu pro podnikatele, a důvody).

Vše další vyčteme z VÚ. Příloha vysvětluje a doplňuje informace obsažené v rozvaze, a výkazu zisku a ztráty, a informace se v ní uvádějí ve stejném pořadí, v jakém jsou vykázány položky rozvahy a výsledovky. Obdobně jako tomu bylo u obou předešlých povinných výkazů, také u přílohy v ÚZ rozlišujeme dvě varianty:

- Příloha v plném rozsahu. Musí ji vyhotovit účetní jednotka, která je:

–  velkou účetní jednotkou, a to v nejobsáhlejším rozsahu informací vymezeném v § 39, § 39b, § 39c VÚ,

–  střední účetní jednotkou, a to v poněkud užším rozsahu požadovaných informací podle § 39, § 39b VÚ,

–  malou nebo mikro účetní jednotkou, která má povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, jejichž plný rozsah přílohy v ÚZ je opět jiný, nejstručnější, vyžadovány jsou jen informace dle § 39, § 39a VÚ;

- Příloha ve zkráceném rozsahu. Může sestavit malá a mikro účetní jednotka bez povinného auditu ÚZ:

–  příloha v ÚZ bude nejstručnější, zahrnuje totiž pouze základní informace stanovené v § 39 VÚ.

Připomeňme alespoň stručně, že velikostní členění kategorií účetních jednotek stanoví § 1b ZÚ, přičemž rozlišovacím kritériem jsou celková aktiva, roční úhrn čistého obratu a průměrný počet zaměstnanců:

- Mikro účetní jednotka – nesmí být překročeny alespoň 2 ze tří hraničních hodnot (neboli může být překročen nejvýše jeden limit) – aktiva 11 milionů Kč, obrat 22 milionů Kč a 10 zaměstnanců.

- Obdobně u malé účetní jednotky, kde jsou ale hodnoty vyšší: 120 mil. Kč, 240 mil. Kč a 50 lidí.

- V případě střední účetní jednotky jsou limity ještě vyšší: 600 mil. Kč, 1 200 mil. Kč a 250 lidí.

- Velkou účetní jednotku definují hodnoty jako u střední, ale musí být překročeny aspoň dvě z nich.

Za účelem snížení počtu účetních jednotek, jejichž ÚZ podléhá povinnému ověření auditorem podle § 20 ZÚ, byla dále ještě rozdělena kategorie malých účetních jednotek, z nichž mají uložen povinný audit ÚZ:

1. Akciové společnosti a svěřenské fondy, pokud za poslední dvě účetní období dosáhly nebo již přesáhly alespoň jedné ze tří hodnot (aktiva 40 milionů Kč, čistý obrat 80 milionů Kč a 50 zaměstnanců),

2. Ostatní „malé“, které za poslední 2 účetní období dosáhly/přesáhly alespoň dvě hodnoty ze tří ad výše.

Povinný audit mají vždy účetní jednotky střední a velké – kromě „vybraných“ (veřejnoprávních), nejde-li o subjekt veřejného zájmu – nebo kterým tak stanoví zvláštní právní předpis. Pro přehlednost můžeme shrnout, že povinný audit ÚZ nemají následující účetní jednotky (pokud jim tak nestanoví zvláštní právní předpis):

- velké účetní jednotky, které jsou „vybranými“ účetními jednotkami, ale nejsou subjekty veřejného zájmu,

- malé účetní jednotky – a.s. a svěřenské fondy – nesplňující ani jednu ze tří výše uvedených hodnot,

- ostatní malé účetní jednotky (nejen podnikatelé) nesplňující alespoň dvě ze tří uvedených hodnot,

- mikro účetní jednotky (bez ohledu na to jde-li o podnikatele nebo tzv. neziskové organizace).

Teprve po správném zatřídění účetní jednotky do velikostní kategorie, s přihlédnutím k tomu, zda ÚZ podléhá povinnému auditu či ne, se dozvíme, co (minimálně) musí příloha obsahovat. Omezíme se jen na v praxi nejčastější kategorii – mikro a malé účetní jednotky – nejprve ty, které nepodléhají povinnému auditu ÚZ.

Tyto účetní jednotky mohou sestavit přílohu v ÚZ ve zjednodušeném rozsahu stanoveném pouze v § 39 VÚ. Pro přehlednost tučně zvýrazníme údaje, které jsou v praxi asi nejčastější pro běžné obchodní korporace.:

a) informace podle § 18 odst. 3 ZÚ, jde o běžné a předpokládané základní identifikační údaje o subjektu,

b) informace o použitých obecných účetních zásadách a použitých účetních metodách a odchylkách od těchto metod s uvedením jejich vlivu na majetek a závazky, na finanční situaci a výsledek hospodaření účetní jednotky; účetní jednotka uvede podle principu významnosti zejména způsob

1. oceňování majetku a závazků,

2. stanovení úprav hodnot majetku (odpisy a opravné položky),

3. uplatněný při přepočtu údajů v cizích měnách na českou měnu,

4. stanovení reálné hodnoty příslušného majetku a závazků,

c) informace o použitém oceňovacím modelu a technice při ocenění reálnou hodnotou zejména

1. změny reálné hodnoty, včetně změn v ocenění podílů ekvivalencí podle jednotlivých druhů finančního majetku a způsob jejich zaúčtování,

2. pro každý druh derivátů uvede údaje o rozsahu a podstatě, včetně hlavních podmínek a okolností, které mohou ovlivnit výši, časový průběh a určitost budoucích peněžních toků, a tabulku s uvedením změn reálné hodnoty během účetního období na příslušném účtu v účtové skupině 41,

3. uvede důvody a případnou výši opravné položky, pokud nebyly majetek a závazky oceněny reálnou hodnotou nebo ekvivalencí,

d) výši závazkových vztahů (pohledávek a dluhů), které k rozvahovému dni mají dobu splatnosti delší než 5 let,

e) celkovou výši závazkových vztahů (pohledávek a dluhů), které jsou kryty věcnými zárukami s uvedením povahy a formy těchto záruk,

f) výši záloh, závdavků, zápůjček a úvěrů poskytnutých členům řídících, kontrolních a případně správních orgánů s uvedením úrokové sazby, hlavních podmínek a všech dosud splacených, odepsaných nebo prominutých částek a poskytnutá zajištění a ostatní plnění těmto osobám; tyto údaje se uvádějí v souhrnné výši pro každou kategorii osob,

g) výši a povahu jednotlivých položek výnosů a nákladů, které jsou mimořádné svým objemem nebo původem,

h) celkovou výši závazkových vztahů (pohledávek a dluhů), podmíněných závazkových vztahů a poskytnutých věcných záruk s uvedením jejich povahy a formy, které nejsou vykázány v rozvaze; závazky penzijní a vůči účetním jednotkám v konsolidačním celku a přidruženým účetním jednotkám se uvádějí zvlášť,

i)  průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období.

j)  informace o nabytí vlastních akcií nebo vlastních podílů.

Příklad 17

Informace o použitých účetních metodách

Požadované minimální údaje jsou poměrně srozumitelné a vesměs nebývá problém je dohledat a uvést do přílohy, výjimkou bývají mlhavější „informace o použitých účetních metodách“. Pro ilustraci malý příklad.

B) INFORMACE O ÚČETNÍCH METODÁCH, ZÁSADÁCH A ZPŮSOBECH OCEŇOVÁNÍ

B.1 Informace o aplikaci obecných účetních zásad a použitých účetních metodách:

- Účetní jednotka postupovala v souladu se ZÚ a VÚ. Použití jednotlivých metod se uvádí dále v této části B.

B.2 Způsob účtování o zásobách:

- O zásobách je účtováno průběžně způsobem B.

- Nakoupené zásoby jsou oceněny pořizovacími cenami.

- Pro úbytků zásob stejného druhu se uplatňuje ocenění tzv. váženým aritmetickým průměrem.

- Vlastní náklady zásob vytvořených vlastní činností zahrnují přímé náklady vynaložené na jejich výrobu a přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě. Přičemž do přímých nákladů se zahrnuje pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou.

B.3 Způsob stanovení odpisových plánů pro dlouhodobý majetek a použité odpisové metody:

- Pro stanovení účetních odpisů dlouhodobého majetku se používá lineární způsob odepisování.

- Limitem pro zařazení nehmotného majetku mezi dlouhodobý je ocenění přesahující 60 000 Kč.

- Limitem pro zařazení hmotného majetku mezi dlouhodobý je ocenění přesahující 40 000 Kč.

B.4 Způsob stanovení opravných položek k dlouhodobému majetku:

- V účetním období byly vytvořeny opravné položky k pohledávkám a zásobám, blíže rozepsány v Příloze č. 1.

B.5 Způsob uplatněný při přepočtu údajů v cizích měnách na českou měnu:

- Při přepočtu údajů v cizích měnách v průběhu roku byl uplatňován aktuální denní kurz ČNB.

- Při uzavírání účetních knih roku 2025 byl použit pro přepočet cizí měny kurz ČNB k 31. 12. 2025.

B.6 Způsob ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou nebo ekvivalencí:

- Účetní jednotka spadá do kategorie „mikro“, proto nepoužívá ocenění reálnou hodnotou, ani ekvivalencí.

Pokud účetní jednotka velikostní kategorie – mikro nebo malá – podléhá povinnému auditu ÚZ, pak kromě výše uvedených náležitostí vyžadovaných po neauditovaných jednotkách, musí uvádět ještě další várku zpodrobňujících informací stanovenou v § 39a VÚ; opět tučně zvýrazňujeme pro firemní praxi nejčastější údaje.:

a) u jednotlivých položek dlouhodobých aktiv

1. zůstatky na začátku a konci účetního období, přírůstky a úbytky během účetního období,

2. výši opravných položek a oprávek na začátku a na konci účetního období a jejich zvýšení či snížení během účetního období,

3. výši úroků, pokud účetní jednotka rozhodla, že jsou součástí ocenění majetku,

b) název a sídlo účetní jednotky, která sestavuje konsolidovanou účetní závěrku nejužší skupiny účetních jednotek, ke které účetní jednotka jako konsolidovaná účetní jednotka patří,

c) povahu a obchodní účel operací účetní jednotky, které nejsou zahrnuty v rozvaze (bez finančního dopadu),

d) informace o transakcích, které účetní jednotka uzavřela se spřízněnou stranou, a které nebyly uzavřeny za běžných tržních podmínek. Uvede objem těchto transakcí, včetně povahy vztahu se spřízněnou stranou, a ostatní informace o těchto transakcích, které jsou nezbytné k pochopení finanční situace účetní jednotky. Informace o jednotlivých transakcích může seskupovat podle jejich charakteru s výjimkou případů, kdy jsou samostatné informace nezbytné k pochopení dopadu transakcí na finanční situaci účetní jednotky. Přičemž se může omezit pouze na transakce uzavřené mezi účetní jednotkou a

- členy řídících, kontrolních a případně správních orgánů,

- jejími konsolidujícími účetními jednotkami nebo účetními jednotkami s podstatným vlivem,

- jejími konsolidovanými účetními jednotkami nebo přidruženými účetními jednotkami.

3.4 Další části účetní závěrky

Od roku 2016 jsou podle § 18 odst. 2 ZÚ povinnou součástí ÚZ obchodních společností také přehledy o peněžních tocích a změnách vlastního kapitálu. Naštěstí to neplatí pro účetní jednotky mikro a malé, bez ohledu na případný povinný audit ÚZ, ani pro banky, kampeličky, pojišťovny a penzijní společnosti, proto jen stručně.

- Přehled o peněžních tocích (cash-flow): blíže rozepisuje vybrané položky majetku tak, aby informoval o přírůstcích (příjmech) a úbytcích (výdajích) peněžních prostředků (ekvivalentů) v členění dle druhů VH.

- Přehled o změnách vlastního kapitálu: podrobněji rozpisuje tuto stěžejní položku rozvahy – je náplní účtů 41x až 43x – a informuje o uspořádání položek vlastního kapitálu, které vyjadřují změny za účetní období.

Důvodem pro sestavování přehledu o peněžních tocích je snaha získat informaci o struktuře příjmů a výdajů, což rozhodně není krokem zpět od účetnictví podvojného k jednoduchému, nýbrž spíše krokem z příliš účetně podjatého výkaznictví do reality, do sféry potřeb „všedních“ uživatelů účetních a souvisejících informací, jako jsou hlavně manažeři, majitelé a úvěrující banky. Tito více než po statickém pohledu rozvahy na výsledek za období dychtí po struktuře a dynamice příjmů i výdajů, aby mohli posoudit ziskovost, návratnost, rentabilitu.

Vztah mezi výnosy a příjmy může nabývat tří podob:

1. výnos = příjem (např. tržba za výrobky nebo služby v hotovosti, inkasovaný úrok, přijatá smluvní pokuta)

2. výnos, který není příjmem (např. vznik pohledávky z prodeje výrobků, zboží či služeb, právně zaniklý dluh)

3. příjem, který není výnosem (např. obdržená záloha, čerpaná dotace, přijatý úvěr, peněžní vklad společníka)

Vztah mezi náklady a výdaji může nabývat obdobných tří podob:

4. náklad = výdaj (např. nákup materiálu a zboží v hotovosti, zúčtované a vyplacené mzdy, zaplacená oprava)

5. náklad, který není výdajem (např. vznik dluhu, odpis dlouhodobého majetku, tvorba opravné položky)

6. výdaj, který není nákladem (např. poskytnutá záloha, nákup dlouhodobého majetku, splátka úvěru)

Schematicky lze „hotovostní toky“ vyjádřit jako: 1 – 2 + 3 – 4 + 5 – 6. Praktičtější je však vycházet z disponibilního účetního zisku či ztráty (= výnosy – náklady) za sledované období, který se upraví: – 2 + 3 + 5 – 6, čímž obdržíme cash flow, po přičtení počátečního stav peněžních prostředků obdržíme jejich konečný stav.

Přehled o peněžních tocích je rozpisem vybraných položek majetku a podává informaci o přírůstcích (příjmech) a úbytcích (výdajích) peněžních prostředků a ekvivalentů v členění na provozní, investiční a finanční činnost v průběhu účetního období. Podrobnosti stanovuje § 40 až § 43 VÚ, může jít třeba o takovouto tabulku:

Přehled o změnách vlastního kapitálu informuje o položkách a uspořádání vlastních zdrojů, zvýšení nebo snížení mezi dvěma rozvahovými dny. Významné změny se okomentují. Pokud byly vyplaceny podíly na zisku, uvede se čerpaný zdroj. Obvykle má strukturu: počáteční stav, zvýšení, snížení, konečný stav a poznámky.

 

Označ.	Položka výkazu cash flow	Účetní období
		Běžné	Minulé
P.	Stav peněžních prostředků a peněž. ekvivalentů na začátku období
A.	Čistý peněžní tok z provozní činnosti (neboli kolik peněz jsme získali běžnou, základní výdělečnou činností, popř. i mimořádnou činnosti nezahrnutou ad B nebo C)
B.	Čistý peněžní tok z investiční činnosti (kolik jsme utratili při investování, popř. získali prodejem dlouhodobého majetku a poskytování půjček, úvěrů a výpomocí)
C.	Čistý peněžní tok z finanční činnosti (kolik peněz jsme získali, příp. ztratili u činností majících za následek změnu vlastního kapitálu a závazků)
F.	Čisté zvýšení, resp. snížení peněžních prostředků	A. + B. + C.
R.	Stav peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů na konci období	R = P + F

 

3.5 Příklad účetní závěrky

Pro konkretizaci účetních a návazně i daňových postupů budeme pracovat se smyšlenými daty fiktivní obchodní korporace – ABC, s.r.o. Abychom „pro samé stromy nepřestali vidět les“ nebudeme si její účetní ani daňovou situaci příliš komplikovat a spíše se změříme na metodologickou stránku věci. Účetním a současně zdaňovacím obdobím této účetní jednotky – poplatníka DPPO – je kalendářní rok, v daném případě rok 2025.

Začneme výchozími účetními stavy výsledkových účtů při uzavření účetních knih k rozvahovému dni 31. 12. 2025. Tyto se upraví o výstupy inventarizačních zjištění a dalších přípravných prací na účetní uzávěrce.

Zdroj údajů	Náklady			Výnosy
	Účet	Název syntetického účtu	Kč	Účet	Název syntetického účtu	Kč
Výchozí údaje	504	Prodané zboží	40 000 000	602	Tržby z prodeje služeb	500 000
	513	Náklady na reprezentaci	200 000	604	Tržby za zboží	50 000 000
	518	Ostatní náklady	4 000 000	644	Smluvní sankce	100 000
	521	Mzdové náklady	1 000 000	662	Výnosové úroky	20 000
	524	Zákonné sociální pojištění	350 000	663	Kursové zisky	80 000
	528	Ostatní sociální náklady	100 000	---	–	–
	543	Poskytnuté dary	100 000	---	–	–
	544	Smluvní sankce	200 000	---	–	–
	562	Nákladové úroky	700 000	---	–	–
	563	Kursové ztráty	50 000	---	–	–
	Náklady ze vstupních údajů		46 700 000	Výnosy ze vstupních údajů		50 700 000
Přípravné práce	504	Úbytek zboží do normy	40 000	602	Výnosová provize 1)	100 000
	549	Manko zboží (nad normu)	26 000	648	Rozdíl ze záměny zboží 2)	5 000
	549	ZC nenalezeného počítače	20 000	648	Zjištěný přebytek zboží	1 000
	551	Účetní odpisy DHM	3 000 000	663	Kursové zisky	41 000
	558	Zákonná OP k pohledávce	50 000	664	Změna reálné hodnoty 3)	51 000
	563	Kursové ztráty	60 500	668	Náhrada schodku pokladny	2 000
	569	Schodek na pokladně	3 500	---	–	–
	Náklady z přípravných prací		3 200 000	Výnosy z přípravných prací		200 000
Celkové náklady			49 900 000	Celkové výnosy		50 900 000
VH před zdaněním = Výnosy – Náklady = 50 900 000 Kč – 49 900 000 Kč = 1 000 000 Kč

 

Poznámky k přípravným pracím, které nejsou zahrnuty ve „Výchozích údajích“ horní části tabulky:

1. Výnosová provize

- Na podkladě dlouhodobé zprostředkovatelské smlouvy vznikl firmě k 31. 12. 2025 nárok na provizi.

- Její výše je 100 000 Kč (bez DPH), týká se roku 2025, ale fakturována a placena bude až v lednu 2026.

- Firma (zprostředkovatel) zde využije účtu Příjmy příštích období takto: 100 000 Kč, MD 385 / D 602.

2. Rozdíl ze záměny zboží:

- Zjištěno o 100 ks méně zboží A (á 500 Kč) a o 100 ks více vzhledově podobného zboží B (á 550 Kč).

- Proúčtování záměny snížením stavu zboží A při navýšení zboží B: 50 000 Kč, MD 132.B / D 132.A

- Výnos ze záměny plynoucí z vyššího ocenění navýšeného stavu zásob B: 5 000 Kč, MD 132.B / D 648

3. Majetkové cenné papíry (akcie) k obchodování byly přeceněny na aktuální reálnou hodnotu:

- Reálná hodnota akcií k 31. 12. 2025 (za kolik byly akcie obchodovány na burze) byla 551 000 Kč.

- Stávající účetní stav akcií k obchodování přitom byl jen 500 000 Kč (evidován na MD 251),

- Změna (zvýšení) reálné hodnoty o + 51 000 Kč se zaúčtuje na MD 251 / D 664.

Obdobně postupujeme také u rozvahových účtů zahrnující účty aktiv a pasiv. Účetní korekce hodnot majetku – odpisy a opravné položky – sice spadají mezi aktiva, ale pro přehlednost je zde uvádíme mezi pasivy.

 

Zdroj údajů	Aktiva			Pasiva
	Účet	Název syntetického účtu	Kč	Účet	Název syntetického účtu	Kč
Výchozí údaje	022	DHM – movité věci	15 000 000	082	Oprávky k DHM – movité	7 000 000
	132	Zboží na skladě	1 000 000	321	Dodavatelé (závazky)	1 500 000
	211	Pokladna	140 000	324	Přijaté provozní zálohy	32 500
	221	Bankovní účty	400 000	331	Závazky k zaměstnancům	100 000
	251	Akcie k obchodování	500 000	336	Závazky soc., zdr. pojištění	47 500
	311	Odběratelé (pohledávky)	2 000 000	343	DPH (vlastní daň. povin.)	40 000
	–	–	–	391	Zákonná opravná položka	100 000
	–	–	–	411	Základní kapitál	200 000
	–	–	–	421	Rezervní fond	20 000
	–	–	–	461	Bankovní úvěry	6 000 000
	Aktiva ze vstupních údajů		19 040 000	Pasiva ze vstupních údajů		15 040 000
Přípravné práce	022	PC nenalezeného počítače	-50 000	082	Účetní odpisy DHM 2025	+3 000 000
	132	Úbytek zboží do normy	-40 000	082	ZC nenalezeného počítače	+20 000
	132	Manko zboží (nad normu)	-26 000	082	PC nenalezeného počítače	-50 000
	132	Rozdíl ze záměny zboží 2)	+5 000	321	Kursové zisky (u závazků)	-41 000
	132	Zjištěný přebytek zboží	+1 000	391	Zákonná OP k pohledávce	+50 000
	211	Schodek na pokladně	-3 500	–	–	–
	251	Změna reálné hodnoty akcií 3)	+51 000	–	–	–
	311	Kursové ztráty (u pohledávek)	-60 500	–	–	–
	335	Náhrada schodku pokladny	+2 000	–	–	–
	385	Výnosová provize 1)	+100 000	–	–	–
	Aktiva z přípravných prací		-21 000	Pasiva z přípravných prací		+2 979 000
Celková aktiva			19 019 000	Celková pasiva		18 019 000
VH před zdaněním = Aktiva – Pasiva = 19 019 000 Kč – 18 019 000 Kč = 1 000 000 Kč

 

Nyní by v praxi následoval druhý krok – výpočet (splatné) daně z příjmů právnických osob na příslušném tiskopise daňového přiznání. Čemuž se budeme věnovat, až co si projdeme příslušná daňová pravidla v části 4 a 5 – viz kapitola 5.4. Abychom mohli pokračovat v přípravách účetní závěrky, prozradíme si již nyní výši DPPO dotyčného poplatníka (ABC, s.r.o.) za rok 2025, kterou vykáže jako splatnou daň z příjmů:

- Splatná DPPO za rok 2025 ….………. 402 000 Kč ……………… MD 591 / D 341

Můžeme přejít k uzavření hlavní účetní knihy. A to tak, že konečné stavy všech účtů nákladů přeúčtujeme na vrub účtu 710 – Účet zisků a ztrát, a konečné stavy všech účtů výnosů ve prospěch účtu 710. Čímž budou zůstatky všech výsledkových účtů nulové.

Uzavření účtů nákladů				Uzavření účtů výnosů
Účet	Název účtu	Kč	Účtování	Účet	Název účtu	Kč	Účtování
504	Prodané zboží	40 040 000	710 / 504	602	Tržby z prodeje služeb	600 000	602 / 710
513	Náklady na reprezentaci	200 000	710 / 513	604	Tržby za zboží	50 000 000	604 / 710
518	Ostatní náklady	4 000 000	710 / 518	644	Smluvní sankce	100 000	644 / 710
521	Mzdové náklady	1 000 000	710 / 521	648	Ostatní provozní výdaje	6 000	648 / 710
524	Zákonné sociální pojištění	350 000	710 / 524	662	Výnosové úroky	20 000	662 / 710
528	Ostatní sociální náklady	100 000	710 / 528	663	Kursové zisky	121 000	663 / 710
543	Poskytnuté dary	100 000	710 / 543	664	Výnosy přecenění akcií	51 000	664 / 710
544	Smluvní sankce	200 000	710 / 544	668	Ostatní finanční výnosy	2 000	668 / 710
549	Manka a škody		710 / 549	–	–	–	–
551	Odpisy DHM	3 000 000	710 / 551	–	–	–	–
558	Zákonné opravné položky	50 000	710 / 558	–	–	–	–
562	Nákladové úroky	700 000	710 / 562	–	–	–	–
563	Kursové ztráty	110 500	710 / 563	–	–	–	–
569	Finanční manka a škody	3 500	710 / 569	–	–	–	–
591	Splatná DPPO roku 2025	402 000	710 / 591	–	–	–	–
5xx	Převedené náklady	50 302 000	–	6xx	Převedené výnosy	50 900 000	–
VH po zdanění = Výnosy – Náklady = 50 900 000 Kč – 50 302 000 Kč = 598 000 Kč (zůstatek na D 710)

 

Obdobně přeúčtujeme konečné stavy účtů aktiv na vrub účtu 702 – Konečný účet rozvažný, a konečné stavy všech účtů pasiv ve prospěch účtu 710. Čímž budou zůstatky všech rozvahových účtů nulové.

Uzavření účtů aktiv				Uzavření účtů pasiv
Účet	Název syntetického účtu	Kč	Účtování	Účet	Název syntetického účtu	Kč	Účtování
022	DHM – movité věci	14 950 000	702 / 022	082	Oprávky k DHM – movité	9 970 000	082 / 702
132	Zboží na skladě	940 000	702 / 132	321	Dodavatelé (závazky)	1 459 000	321 / 702
211	Pokladna	136 500	702 / 211	324	Přijaté provozní zálohy	32 500	324 / 702
221	Bankovní účty	400 000	702 / 221	331	Závazky k zaměstnancům	100 000	331 / 702
251	Akcie k obchodování	551 000	702 / 251	336	Závazky z pojištění zam.	47 500	336 / 702
311	Odběratelé (pohledávky)	1 939 500	702 / 311	341	Splatná DPPO za 2025	402 000	341 / 702
335	Pohled. za zaměstnanci	2 000	702 / 335	343	DPH (vlastní daň. povin.)	40 000	343 / 702
385	Příjmy příštích období	100 000	702 / 385	391	Zákonná opravná položka	150 000	391 / 702
–	–	–	–	411	Základní kapitál	200 000	411 / 702
–	–	–	–	421	Rezervní fond	20 000	421 / 702
–	–	–	–	461	Bankovní úvěry	6 000 000	461 / 702
xxx	Převedená aktiva	19 019 000	–	xxx	Převedená pasiva	18 421 000	–
VH po zdanění = Aktiva – Pasiva = 19 019 000 Kč – 18 421 000 Kč = 598 000 Kč (zůstatek na MD 702)

 

Rozdíl mezi převedenými výnosy a náklady musí být z podstaty podvojného účtování stejný jako rozdíl mezi převedenými aktivy a pasivy. Jedná se o poslední hledaný díleček do mozaiky účetní závěrky za rok 2025 – VH za účetní období alias po zdanění, který činí 598 000 Kč. Nejde samozřejmě o nic jiného než o VH před zdaněním (1 milion Kč) snížený o DPPO za rok 2025 (402 000 Kč). V rámci uzavíraného účetního období pro tento VH (zisk) nenajdeme žádný samostatný účet, ten ale není ani zapotřebí. Jelikož stejný zůstatek 598 000 Kč vyšel na straně MD účtu 702 jako na straně D účtu 710, není nic jednoduššího než oba spolu vzájemně zúčtovat:

 

Převod výsledku hospodaření po zdanění (účetní zisk)

598 000 Kč

MD 710

D 702

 

Po těchto účetních zápisech mají všechny účty z účtového rozvrhu ABC, s.r.o. již nulový zůstatek.

Účetní jednotka má tedy již vše, co potřebuje k sestavní účetní závěrky, kterou tvoří nedílný celek:

- Rozvaha, kde jsou způsobem daným předpisy finančního účetnictví uspořádány a označeny položky aktiv a pasiv (hlavně majetku a dluhů), podkladem je konečný účet rozvažný 702.

- Výkaz zisku ztráty, opět podle pravidel předpisů finančního účetnictví uspořádává a označuje položky nákladů, výnosů a výsledku hospodaření, přičemž se vychází z účtu zisků a ztrát 710.

- Příloha, která vysvětluje a doplňuje informace rozvahy a výkazu zisku a ztráty; její minimální náplň rovněž stanovují účetní předpisy. Pro konkrétní vyhotovení přílohy v ÚZ firmy nemáme dost údajů, tak ji neuvádíme, jen odkážeme na kapitolu 3.3, kde jsme se tématu více věnovali.

Jelikož jde o obchodní společnost, měla by její ÚZ dle § 18 odst. 2 ZÚ zahrnovat i přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu. Naštěstí tato komplikace ale nebude nutná, sledovaná účetní jednotka totiž rozhodně nepatří mezi – „střední“ natož „velké“ – ale spadá do v praxi drtivě nejčastější velikostní kategorie – „mikro“ nebo „malá“ – které podle zmíněného ustanovení nejsou povinny tyto přehledy sestavovat.

Než si upřesníme, o jaký typ přesně jde, můžeme rovnou konstatovat, že její ÚZ nepodléhá povinnému auditu, předpokládáme, že tak nestanoví zvláštní zákon. V souladu s § 20 odst. 1 písm. c) a d) ZÚ je totiž jasné, že nesplňuje podmínky, aby k rozvahovému dni běžného účetního období – 31. 12. 2025 – a také bezprostředně předcházejícího (31. 12. 2024), překročila nebo již dosáhla alespoň dvě limitní hodnoty z těchto stanovených tří:

- aktiva celkem 40 000 000 Kč,

- roční úhrn čistého obratu 80 000 000 Kč,

- průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období 50.

Nicméně dilema velikosti účetní jednotky – „mikro“ versus „malá“ – je zapotřebí jednoznačně vyřešit. Jak jsme v předešlých kapitolách uvedli, odvíjí se totiž od toho požadovaný minimální rozsah a podrobnost struktury bilance i výsledovky. Připomeňme, jak jsou stanoveny jejich definiční podmínky v § 1b ZÚ:

Mikro (malá) účetní jednotka je ta, která k rozvahovému dni nepřekračuje alespoň dvě z těchto hodnot:

- aktiva celkem 11 milionů Kč (120 milionů Kč),

- roční úhrn čistého obratu 22 milionů Kč (240 milionů Kč),

- průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období 10 (50).

Pojmy se zdají jasné, nicméně upřesnění je na místě u „aktiv celkem“. Z § 1d odst. 1 ZÚ se dozvíme: „Aktivy celkem se … rozumí úhrn aktiv zjištěný z rozvahy.“. Což je ale možno vyložit dvojím způsobem, buď že se jedná o součet účetních hodnot aktiv bez jakýchkoli úprav (korekcí), coby tzv. brutto aktiva, nebo naopak jde o úhrn účetních hodnot aktiv až po patřičných korekcích – odpisech a opravných položkách – tedy netto aktiva?

Bezpečné řešení uvádí web Finanční správy ČR v rámci odpovědí na účetní dotazy „Otázky a odpovědi v souvislosti s novelou zákona o účetnictví od 1. 1. 2016“ (cesta: Daně – Daně – Daně z příjmů – Účetnictví):

- Zde je nutné poukázat na vymezení pojmu „aktiva“ od roku 2016. Zákon o účetnictví v § 1d odst. 1 uvádí, že aktivy celkem se rozumí úhrn aktiv zjištěný z rozvahy a neobsahuje omezující nebo jinak doplňující podmínky. V tomto případě jsou to tedy „aktiva netto“, na rozdíl od vymezení pojmu aktiv celkem do konce roku 2015, kdy se aktivy celkem rozuměl úhrn zjištěný z rozvahy v ocenění neupraveném o položky rezervy, opravné položky a odpisy majetku, tedy „aktiva brutto“.

Z výše uvedených účetních údajů předmětné účetní jednotky – ABC, s.r.o. – je jasné, že v roce 2025 rozhodně neměla více než 10 zaměstnanců, zjevně tomu neodpovídá objem mezd 1 milion Kč. Naproti tomu její roční úhrn čistého obratu (výše výnosů z prodeje výrobků, zboží a služeb) podle zadání vysoce převyšuje limit 22 milionů Kč. O tom, jestli patří ještě mezi „mikro“ nebo již do „malých“ účetních jednotek, tedy s konečnou platností rozhodne třetí kritérium – celková aktiv „netto“ za rok 2025. Pokud nepřesahuje 11 milionů Kč, půjde o „mikro“, když limit o pouhou korunu překročí, pak spadá mezi „malé“ a její účetní výkazy musí být obsáhlejší.

Když se letmo podíváme na zadané účetní údaje firmy za vykazovaný rok 2025 – aniž bychom přesně počítali netto aktiva – je zřejmé, že hodnota je zhruba o 2 miliony Kč pod limitem 11 milionů Kč. Ovšem i kdyby tato druhá prahová hodnota za sledovaný rok 2025 byla překročena, nebude nám to prakticky moc platné.

Podle § 1e odst. 2 ZÚ totiž rozhodují údaje za dva roky po sobě, nestačí znát izolovaně jen jeden rok.

- „Pokud ve dvou po sobě následujících rozvahových dnech řádných účetních závěrek účetní jednotka … překročí nebo přestane překračovat 2 hraniční hodnoty podle § 1b …, změní od počátku bezprostředně následujícího účetního období kategorii účetní jednotky …, podle které je stanoven rozsah a způsob sestavování účetní závěrky …“

Takže můžeme se Sokratem konstatovat „Vím, že nic nevím“. Definitivní rozřešení velikostní kategorie necháme na bedrech oné fiktivní firmy a pro názornost si uvedeme její rozvahu a výsledkovku pro oba případy. Přičemž i kdyby spadala mezi „mikro“, může sestavit výkazy ÚZ v obsáhlejším – ale stále zkráceném – rozsahu, který platí pro „mikro“ účetní jednotky, případně je může (k nelibosti její účetní…) vyhotovit v plném rozsahu.

Na podkladě konečného účtu rozvažného 702 sestaví účetní jednotka rozvahu v souladu s požadavky Přílohy č. 1 VÚ. Podle § 4 odst. 8 VÚ se ÚZ sestavuje v peněžních jednotkách české měny a položky vykazuje v celých tisících Kč, přičemž neuvádí položky rozvahy, které jsou v nulové výši za minulé i běžné účetní období – obdobně to platí rovněž u výsledovky níže. Naše firma ABC, s.r.o. je účetní jednotka „mikro“ nebo „malá“ a nepodléhá povinnému auditu, proto podle § 3a odst. 1 VÚ stačí sestavení rozvahy ve zkráceném rozsahu. Ovšem zkrácený rozsah má dle odst. 2 dtto dvě verze, kratší u „mikro“ a rozšířenou u „malých“ jednotek.

Poznámka: Loňské údaje nebyly zadány, nebudeme si je samoúčelně vymýšlet a dané kolonky necháme prázdné.

Z výše uvedených údajů účtu zisků a ztrát 710 ABC, s.r.o. sestaví výkaz zisku a ztráty (výsledovku), a to v obvyklejším tzv. druhovém členění podle Přílohy č. 2 k VÚ. Ať už je to účetní jednotka „mikro“ či „malá“, i bez ohledu na to, zda její ÚZ podléhá povinnému auditu nebo ne, musí sestavit tento účetní výkaz v plném rozsahu. Důvodem je skutečnost, že se jedná o obchodní společnost, kterým to ukládá § 3a odst. 3 písm. a) VÚ. Poznámka: Loňské údaje nebyly zadány, nebudeme si je samoúčelně vymýšlet a dané kolonky necháme prázdné.

ROZVAHA ve zkráceném rozsahu – kratší verze pro „mikro“ účetní jednotky bez auditu
Ozn.	Aktiva	Účetní období				Ozn.	Pasiva	Účetní období
		Běžné			Minulé			Běžné	Minulé
		Brutto	Korekce	Netto	Netto
B.	Dlouhodobý majetek	14 950	9 970	4 980		A.	Vlastní kapitál	818
C.	Oběžná aktiva	3 969	150	3 819		B. + C.	Cizí zdroje	8 081
D.	Časové rozlišení aktiv	100	0	100		C.	Závazky	8 081
Aktiva celkem		19 019	10 120	8 899		Pasiva celkem		8 899

 

ROZVAHA ve zkráceném rozsahu – rozšířená verze pro „malé“ účetní jednotky bez auditu
Ozn.	Aktiva	Účetní období				Ozn.	Pasiva	Účetní období
		Běžné			Minulé			Běžné	Minulé
		Brutto	Korekce	Netto	Netto
B.	Dlouhodobý majetek	14 950	9 970	4 980		A.	Vlastní kapitál	818
B.II.	DHM	14 950	9 970	4 980		A.I.	Základní kapitál	200
C.	Oběžná aktiva	3 969	150	3 819		A.III.	Fondy ze zisku	20
C.I.	Zásoby	940	0	940		A.V.	Výsledek hospodaření	598
C.III.	Krátké pohledávky	1 941,5	150	1 797		B.	Cizí zdroje	8 081
C.IV.	Krátký finanční maj.	1 087,5	0	1 082		B.III.	Krátkodobé závazky	2 081
D..I.	Časové rozlišení	100	0	100		B.IV.	Bankovní úvěry	6 000
Aktiva celkem		19 019	10 120	8 899		Pasiva celkem		8 899

 

VÝSLEDOVKA v druhovém členění v plném rozsahu (v tisících Kč)
Označení			Popis položky	Účetní období
Výnosy	Náklady	VH		Běžné	Minulé
I.			Tržby z prodeje výrobků a služeb	600
II.			Tržby za prodej zboží	50 000
	A.		Výkonová spotřeba	44 240
	A.1.		Náklady vynaložené na prodané zboží	40 040
	A.3.		Služby	4 200
	D.		Osobní náklady	1 450
	D.1.		Mzdové náklady	1 000
	D.2.		Náklady na sociální zabezpečení, zdravotní pojištění a ostatní náklady	450
	D.2.1.		Náklady na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění	350
	D.2.2.		Ostatní náklady	100
	E.		Úpravy hodnot v provozní oblasti	3 000
	E.1.		Úpravy hodnot dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku	3 000
	E.1.1.		Úpravy hodnot dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku – trvalé	3 000
	E.3.		Úpravy hodnot pohledávek	50
III.			Ostatní provozní výnosy	106
III.3.			Jiné provozní výnosy	106
	F.		Ostatní provozní náklady	346
	F.5.		Jiné provozní náklady	346
		*	Provozní výsledek hospodaření (+/–)	1 620
VI.			Výnosové úroky a podobné výnosy	20
VI.2.			Ostatní výnosové úroky a podobné výnosy	20
	J.		Nákladové úroky a podobné náklady	700
	J.2.		Ostatní nákladové úroky a podobné náklady	700
VII.			Ostatní finanční výnosy	174
	K.		Ostatní finanční náklady	114
		*	Finanční výsledek hospodaření (+/–)	– 620
		**	Výsledek hospodaření před zdaněním (+/–)	1 000
	L.		Daň z příjmů	402
	L.1.		Daň z příjmů splatná	402
		**	Výsledek hospodaření po zdanění (+/–)	598
		***	Výsledek hospodaření za účetní období (+/–)	598
		*	Čistý obrat za účetní období (= I. + II. + III. + IV. + V. + VI. + VII.)	50 900

 

4.

Příprava daňového přiznání k DPPO

4.1 Zvýšení výsledku hospodaření

DPPO se nepočítá z účetního VH, ale ze základu daně, který z něj sice vychází, ovšem kvůli odlišnému daňovému pohledu na řadu účetních položek je nutno jej upravit – zvýšit či snížit – v souladu se ZDP. Důvody zvýšení VH při jeho transformaci na základ daně z příjmů právnických osob můžeme rozdělit do čtyř skupin:

- Daňově neúčinné účetní náklady

- Daňové položky podmíněné úhradou

- Dodanění polhůtních dluhů

- Ostatní důvody zvýšení VH

Bezesporu nejvýznamnější a nejčastější daňovou úpravou VH je v řeči § 23 odst. 3 písm. a) bodu 2 ZDP jeho zvýšení o částky, které nelze podle tohoto zákona zahrnout do výdajů (nákladů). Neboli vyloučení daňově neúčinných zaúčtovaných nákladů. Daňový režim jednotlivých nákladových titulů je přitom třeba posoudit nejen podle § 25 ZDP, kde najdeme „bezpečně“ nedaňové výdaje, ale také ve smyslu § 24 odst. 2 ZDP, třebaže zde jsou uvedeny příklady „bezpečně“ daňových výdajů, protože tyto jsou mnohdy vázány na podmínky, které je nutno ověřit. Přitom je příznivou zprávou, že GFŘ v Pokynu D–59 uznává, že výdaje (náklady) vymezené v § 24 odst. 2 ZDP bez ohledu na skutečnost, zda slouží k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů – na rozdíl od zde výslovně neřešených položek daňově uplatňovaných pouze v souladu s obecným § 24 odst. 1 ZDP.

Příklad 18

Vyloučení nedaňových nákladů v přiznání k DPPO za rok 2025

ABC, s.r.o. vykázala za kalendářní rok 2025 účetní výsledek hospodaření před zdaněním („VH“) rovný 1 milion Kč (účetní zisk). Pro účely výpočtu DPPO a sestavení přiznání je třeba doplnit dalších 6 skutečností.

Pozn.: Údaje v závorkách ohledně řádků a tabulek směřují do tiskopisu přiznání k DPPO za rok 2025.

1. Náklady na reprezentaci (účet 513) sestávají z částky 15 000 Kč za uspořádání firemního vánočního večírku a 20 000 Kč nákladů na propagační předměty (reklamní a propagační předměty s logem i ABC, s.r.o., jejichž jednotková cena je do 400 Kč bez DPH, a byly prokazatelně rozdány obchodním partnerům).

- 15 000 Kč zvýší VH, jde o nedaňový náklad dle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP (řádek 40 a tabulka A).

- Naopak částka 20 000 Kč dle téhož ustanovení zásah do VH nevyžaduje, je daňově účinným nákladem.

2. Náklady na soukromé životní pojištění jednatele byly ve výši dohodnuté ve smlouvě 20 000 Kč (účet 527). Náklady na dovolenou (rekreaci) zaměstnanců hrazenou zaměstnavatelem činily 44 000 Kč (účet 528).

- Náklad 20 000 Kč není třeba v přiznání řešit, je daňově účinný podle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 ZDP.

- 44 000 Kč za dovolené ale zvýší VH (ř. 40, tab. A), jde o nedaňový náklad z § 25 odst. 1 písm. h) ZDP.

3. Společnost uhradila celkem peněžité dary (účet 543) za 11 000 Kč, z toho 10 000 Kč zoologické zahradě na ochranu zvířat a 1 000 Kč mateřské školce (kde chodí i syn jednatele ABC, s.r.o.) na vybavení hračkami.

- Celých 11 000 Kč zvýší VH, jde o nedaňový náklad podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP (řádek 40, tab. A).

- S.r.o. může při splnění podmínek § 20 odst. 8 ZDP o dar na ochranu ohrožených zvířat (10 000 Kč) snížit základ daně (řádek 260). Dar MŠ je nižší než 2 000 Kč, proto jej nelze uplatnit jako odpočet.

4. Firma pokračovala již třetím rokem v tvorbě zákonné rezervy na opravu střechy své administrativní budovy (účet 552) ve výši á 200 000 Kč. Plánovaný rozpočet opravy je 1 milion Kč a počítá se s ní v roce 2028. Dále tvořila prvním rokem rezervu na výměnu oken ve výši 100 000 Kč, která je plánována již v příštím roce 2026 ve výši 200 000 Kč. Částky obou rezerv byly včas deponovány na zvláštní vázaný bankovní účet.

- Tvorba rezervy na opravu střechy, její meziroční zvýšení o 200 000 Kč je daňovým nákladem dle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP a zákona o rezervách – „ZoR“ (příloha č. 1 II. oddílu v tabulce C, řádky 25 a 26).

- Tvorba novější rezervy na výměnu oken ale není daňovým nákladem, nesplňuje podmínku minimální tvorby 2 zdaňovacích období (rok opravy se nepočítá), proto 100 000 Kč zvýší VH (řádek 40, tab. A).

5. Z důvodu promlčení byla odepsána pohledávka 100 000 Kč (účet 546), dlužník ale není v úpadku. Byla k ní vytvořena „časová“ zákonná opravná položka („OP“) 20 000 Kč, která byla hned v roce 2025 rozpuštěna ve prospěch nákladů (na stranu Dal účtu 558). Dále firma vytvořila 100 % „insolvenční“ zákonnou OP k další své pohledávce ve výši 40 000 Kč, protože s dlužníkem bylo v létě 2025 zahájeno insolvenční řízení.

- Odpis promlčené pohledávky 100 000 Kč je daňovým nákladem podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP jen do výše zákonné OP 20 000 Kč. O zbývajících 80 000 Kč je nutno zvýšit VH (řádek 40, rozpis v tabulce A).

- Zrušení zákonné OP 20 000 Kč je daňově účinné v souladu s účtováním, tj. není třeba řešit v přiznání.

- Nová tvorba „insolvenční“ zákonné OP ve výši 40 000 Kč je daňově účinným nákladem dle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP a § 8 ZoR (jen je třeba údaje vykázat v příloze č. 1 II. oddílu, v tabulce C, řádky 3 a 4).

6. Účetní odpisy (účet 551) auta byly 300 000 Kč, ale ty daňové jen 250 000 Kč. Dalších 30 000 Kč byly účetní odpisy počítače koupeného za 70 000 Kč, tj. nejde o daňový hmotný majetek („HM“) dle § 26 ZDP.

- Rozdíl mezi vyššími účetními a nižšími daňovými odpisy HM činící 50 000 Kč zvýší VH (řádek 50).

- Daňové odpisy je nutno rozepsat dle odpisových skupin (příloha č. 1 II. oddílu, tabulka B a), ř. 3 a 11).

- Účetní odpisy „drobného“ DHM 30 000 Kč, který není HM, jsou daňově účinné v souladu s § 24 odst. 2 písm. v) bodem 1 ZDP, zůstávají proto ve VH (uvedou se v příloze č. 1 II, tabulce B b), řádek 12).

 

II. oddíl základní části daňového přiznání k DPPO ABC, s.r.o. za rok 2025
Řádek přiznání	Název položky	Částka v Kč
108)	V účetní závěrce byl vykázán „VH před zdaněním (+/–)“ k 31. 12. 2025	1 000 000
40	Účetní náklady, které nejsou uznány jako daňové náklady – celkem, z toho: - Firemní večírek coby nedaňová reprezentace (SÚ 513) - Dovolená nakoupená pro nepeněžité plnění zaměstnancům (SÚ 528) - Poskytnuté dary, ať už je lze využít k odpočtu od ZD nebo ne (SÚ 543) - Tvorba nové rezervy na výměnu oken – tvořeno jen 1 rok (MD 552) - Odpis části pohledávky nekryté zákonnou OP (SÚ 546)	250 000 - 15 000 - 44 000 - 11 000 - 100 000 - 80 000
50	Účetní odpisy HM (který je také DHM) byly 300 000 Kč, daňové 250 000 Kč	50 000
70	Mezisoučet (součet ř. 20 až ř. 62) zvýšení VH v důsledku daňových korekcí	300 000
200 (také 220 a 250)	ZD neboli VH po zvýšení o příslušné daňové korekce (ř. 10 + ř. 70)	1 300 000
260	Snížení ZD o daňově uznatelný dar ve smyslu § 20 odst. 8 (do 10 % ř. 250)	10 000
270	Dále snížený základ daně zaokrouhlený na celé tisícikoruny dolů	1 290 000
280	Sazba DPPO v % podle § 21 odst. 1 ZDP (účinná k 1. 1. 2025)	21
290 (také 310 až 360)	DPPO ve výši 21 % z 1,290 000 Kč (ř. 270 × ř. 280 / 100)	270 900

 

U poplatníků vedoucích účetnictví v naprosté většině případů není daňová účinnost účetních nákladů (obdobně ani zdanitelnost účetních výnosů) podmíněna jejich uhrazením, příp. započtením. Nicméně, jak jsme v daních zvyklí, existuje i z tohoto pravidla řada výjimek, kdy je zahrnutí do základu daně podmíněno úhradou:

- pojistné na sociální a zdravotní pojištění sražené z mezd zaměstnanců, neodvedené do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 5 ZDP], nešlo zde o přímý daňový výdaj zaměstnavatele „za pojistné“, ale o nepřímý, zahrnutý do hrubé mzdy zaměstnance,

- pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem, neodvedené do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části [§ 24 odst. 2 písm. f) ZDP],

- daň z nemovitých věcí [§ 24 odst. 2 písm. ch) ZDP],

- v zahraničí zaplacená daň z příjmů u poplatníka, který je daňovým rezidentem ČR, v rozsahu, v jakém ji nebylo možno započíst na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f ZDP [§ 24 odst. 2 písm. ch) ZDP],

- tzv. srážková daň z příjmů fyzických osob zaplacená plátcem za poplatníka z nepeněžních výher a cen podle § 36 odst. 2 písm. i) ZDP [§ 24 odst. 2 písm. u) ZDP],

- silniční daň zaplacená veřejnou obchodní společností za společníky v.o.s. nebo komanditní společností za komplementáře, kteří pro pracovní cesty používají vlastní vozidlo [§ 24 odst. 2 písm. u) ZDP],

- smluvní pokuty, úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů [v případě dlužníka § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP, a zrcadlově naopak u věřitele § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP],

- úroky z úvěrů a půjček, v případě, že věřitelem je neúčtující fyzická osoba[(§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP],

- úplata za předčasné ukončení fin. leasingu bez odkupu uživatelem [§ 24 odst. 2 písm. h), odst. 6 ZDP].

Protože se jedná o položky, jejichž daňová účinnost není a priori vyloučena, ale jen podmíněna úhradou (započtení, směna apod.), promítnou se do základu daně účtujícího poplatníka ve zdaňovacím období, kdy posléze dojde k jejich zaplacení. Obdobně to platí i pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace, například u přeměn firem. Tuto možnost poskytuje § 23 odst. 3 písm. b) ZDP, viz dále kapitola 4.2.

Příklad 19

Pojistné za zaměstnance podmíněné zaplacením

Zaměstnavatel s účetním obdobím kalendářní rok vyčíslil 5 zaměstnancům za prosinec 2025 hrubou mzdu úhrnem 200 000 Kč. Z toho pojistné hrazené zaměstnanci činí 22 000 Kč, záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti je 10 600 Kč a čisté mzdy 167 400 Kč. Pojistné na zdravotní a sociální pojištění zaměstnavatele nad rámec hrubých mezd bylo 68 000 Kč, a zaměstnavatel jej poukázal správě sociálního zabezpečení a zdravotním pojišťovnám až 7. 1. 2026. Čistou mzdu zaměstnancům vyplatil 10. 1. 2026, zálohu na daň z příjmů ze závislé činnosti (10 600 Kč) správci daně poukázána 1. 2. 2026 a pojistné sražené zaměstnancům z mezd (22 000 Kč) bylo nositelům pojištění odvedeno 5. 2. 2026. Jaká částka je daňovým nákladem zaměstnavatele za rok 2025?

a) 200 000 Kč + 68 000 Kč = 268 000 Kč,

b) 200 000 Kč + 68 000 Kč – 22 000 Kč = 246 000 Kč,

c) 200 000 Kč + 68 000 Kč – 22 000 Kč – 10 600 Kč = 235 400 Kč,

d) 200 000 Kč – 22 000 Kč = 178 000 Kč.

Řešení: Správná odpověď je b). Zaměstnavatel sice pozdě odvedl pojistné sražené zaměstnancům (22 000 Kč) i zálohy na daň (10 600 Kč), ale pouze neodvedení pojistného je sankcionováno zvýšením základu daně (z pozdních odvodů hrozí pochopitelně sankční úrok z prodlení, příp. penále). Zaměstnavatel zvýší základ daně za rok 2025 o 22 000 Kč, tudíž uplatní daňový náklad jen 246 000 Kč (268 000 Kč – 22 000 Kč). Pozdní úhradu pojistného sraženého zaměstnancům uplatní mimoúčetně jako položku snižující základ daně až za rok 2026.

Podmínka zaplacení je v praxi významným daňovým omezením také u úroků ze zápůjček a úvěrů, a to v případě, když dlužník vede účetnictví, a věřitelem je fyzická osoba, která nevede účetnictví. V těchto případech nejsou úroky pro účtujícího dlužníka daňově uznatelné již na základě účetního předpisu – samozřejmě v odpovídajícím časovém rozlišení – ale přibývá ještě dodatečná podmínka, že tyto úroky byly zaplaceny. Není obtížné domyslet důvod tohoto omezení. Stačí si představit zápůjčku či úvěr poskytnutý fyzickou osobou, která nevede účetnictví dlužníkovi vedoucímu účetnictví – může jít třeba o s.r.o., kde je onen věřitel společníkem…

Příklad 20

Test zaplacení úroků

S.r.o. si v těžkých časech půjčilo 1. 7. 2025 od svého společníka (neúčtující fyzická osoba) 1 milion Kč na 2 roky. S ohledem na to, že se jedná o spojené osoby, byl v souladu s § 23 odst. 7 ZDP sjednán „bezpečný“ úrok 6 % p.a., tedy aktuálně „tržně obvyklý“, případně nižší. S.r.o. vede účetnictví, takže podle účetních pravidel musí dlužné úroky rozprostřít rovnoměrně v čase. K čemuž ale přibývá dodatečná podmínka jejich zaplacení.

Splatnost úroků za celou dobu půjčky byla dohodnuta při splatnosti celé jistiny, tedy až na 30. 6. 2027.

- Účetní a daňové posouzení úroků u dlužníka (s.r.o.):

–  v roce 2025 časově rozlišený nezaplacený dlužný úrok 30 000 Kč (MD 562) nebude daňově účinný,

–  v roce 2026 časově rozlišený nezaplacený dlužný úrok 60 000 Kč (MD 562) opět nebude daňově účinný,

–  v roce 2027 zůstane účetním nákladem zbývající časově rozlišený dlužný úrok 30 000 Kč, který bude daňově uznatelný, a současně si dlužník sníží základ daně i o dřívějších 90 000 Kč zaplacených úroků;

- Účetní a daňové posouzení úroků u věřitele (společník FO, který nevede účetnictví):

–  v letech 2025 ani 2026 neobdržel věřitel žádný příjem z úroků, proto nemá ani žádný zdanitelný příjem,

–  v r. 2027 bude všechen obdržen (­uhrazený) úrok 120 000 Kč zdanitelným příjmem z ka­pitálového majetku podle § 8 ZDP, který poplatník zahrne do přiznání k DPFO, přičemž si neuplatní žádné výdaje.

Test zaplacení ovšem není sám o sobě postačující, navazuje na časové rozlišení, i kdyby byla sjednána splatnost úroků naráz již v roce 2025, nestačilo by to pro jeho plnou daňovou účinnost u dlužníka (s.r.o.). Tato by nabíhala postupně v souladu s obvyklým účetním časovým rozlišením nákladových úroků, jako kdyby daňová podmínka zaplacení neexistovala. Neúčtující věřitel by ale musel zdanit veškeré přijaté úroky ihned v roce 2025.

Jako další významné zvýšení VH při jeho transformaci na základ daně jsme uvedli tzv. dodanění dluhů více než 30 měsíců po splatnosti nebo promlčených, a to u účtujícího dlužníka. Tímto od roku 2008 došlo ke zpřísnění, protože dříve dlužník tzv. dodaňoval svůj dluh (závazek) pouze výjimečně při jeho „jiném zániku“, tedy když zanikl jinak než splněním, započtením, splynutím práva s povinností u jedné osoby, dohodou věřitele a dlužníka, kterou se dosavadní závazek nahrazuje závazkem novým nebo narovnáním. Tuto korekci VH stanoví § 23 odst. 3 písm. a) bod 11 ZDP, kde jsou také zmírňující výjimky „nedodaňovaných“ dluhů (zjednodušeno):

- dluhy dlužníka, který je v úpadku podle insolvenční zákona č. 182/­2006 Sb.,

- dluhy, z jejichž titulu nebyl uplatněn daňově účinný výdaj (náklad),

- dluhy, o které vedou poplatníci aktivně rozhodčí, soudní nebo správní řízení.

Dodanění dluhů je jen dočasným daňovým opatřením, chcete-li trestem dlouhodobým dlužníkům. Proto při následném zániku takto dodaněných dluhů (jejich částí) splněním, započtením nebo splynutím dlužník může naopak svůj základ daně z příjmů adekvátně snížit, na což pamatuje § 23 odst. 3 písm. c) bod 6 ZDP.

Příklad 21

Dodanění promlčeného dluhu

ABC, s.r.o. dodala firmě XYZ, a.s. objednané zboží za 100 000 Kč. Dlužník ale neuhradil ani korunu. Věřitel se snažil domoci peněz smírčí cestou, pouze „si dovolil“ chtít navíc po dlužníkovi ještě sankční úroky z prodlení za opožděnou platbu, které od něj ale také neviděl... Účetním i zdanitelným výnosem věřitele – ihned při dodání zboží – byla celá prodejní cena zboží 100 000 Kč, a to bez ohledu na to, že nebyla uhrazena. Smluvní sankce ale byla při uplatnění jen účetním výnosem, který by se stal zdanitelným až v případě úhrady dlužníkem.

Naproti tomu dlužník XYZ, a.s. zaúčtoval tento svůj obchodní dluh k datu dodání zboží standardně do nákladů na pořízení zásob zboží: 100 000 Kč, MD 504 / D 321, a to rovněž bez ohledu na to, že jej neuhradil. Čímž si zároveň snížil základ daně z příjmů za příslušné zdaňovací období. Dluh za sankční úroky z prodlení byl u něj při nárokování věřitelem zaúčtován jako pouhý účetní náklad, který by se stal daňově účinným až úhradou. Neférový dlužník obratem prodal předmětné zboží za cenu nižší, než za kolik je „nakoupil“, např. za 80 000 Kč.

V průběhu roku 2025 uplynulo 30 měsíců ode dne splatnosti dluhu za dodané zboží, nebo došlo k jeho promlčení. Proto za toto zdaňovací období musí dlužník XYZ, a.s. podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 11 ZDP zvýšit účetní VH pro účely DPPO o částku neuhrazeného dluhu, tj. o 100 000 Kč. Neuhrazeného dluhu za sankční úroky z prodlení se toto „dodanění“ netýká, protože jde o zákonem danou výjimku (nešlo dosud o daňový výdaj).

Dodanění dluhu provede dlužník v přiznání DPPO na řádku 30, který blíže rozvede na zvláštní příloze. Protože jde pouze o daňovou úpravu „základu daně“, resp. VH nebude dlužník o dodanění samostatně účtovat. Případně může přeúčtovat dluh na zvláštní analytický účet zohledňující členění pro účely daně, to by odpovídalo bodu 2.2.1. písm. f) Českého účetního standardu pro podnikatele č. 001 – Účty a zásady účtování na účtech.

Pokud by posléze došlo k „jinému zániku“ tohoto dluhu (např. zánikem věřitele bez právního nástupce nebo prominutím dluhu věřitelem), odúčtoval by dlužník právně zaniklý dluh do ostatních provozních výnosů: 100 000 Kč, MD 321 / D 648. Jelikož jde o částku, kterou již zdanil, nebude tento účetní výnos zdaňovat podruhé, ale v souladu s § 23 odst. 4 písm. d) ZDP jej vyloučí ze základu daně (VH) v přiznání na řádku 140.

A když by se stal malý zázrak a dlužník XYZ svůj letitý dluh za dodané zboží věřiteli ABC dodatečně uhradil, dostalo by se ke slovu ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 6 ZDP. Díky němu by si mohl dlužník za toto zdaňovací období naopak zase snížit výsledek hospodaření alias základ daně z příjmů. A to konkrétně na řádku 112 přiznání k DPPO za zdaňovací období úhrady dluhu s bližším rozepsáním důvodu na zvláštní příloze.

Ostatní důvody zvýšení účetního VH při transformace na základ daně najdeme pod dalšími body v ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) ZDP. V praxi mívají menší význam, proto uvedeme stručně jen některé z nich:

1. Částky neoprávněně zkracující příjmy. Např. nezaúčtované výnosy nebo o zapomenuté nepeněžní příjmy.

2. Částky uplatněné v předchozích letech, jako daňový výdaj, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jejich daňové uplatnění. Např. při porušení podmínky výše kupní ceny u finančního leasingu, případně u nájmu (§ 24 odst. 4 a 5 ZDP) nebo když vlastník bytu vyplacené odstupné za jeho uvolnění nevyužil do 2 let byt k podnikání ani nájmu (§ 24 odst. 2 písm. za) ZDP). Není tudíž potřeba podávat dodatečná přiznání!

3. Částky, o které byl snížen základ daně v minulém roce mimoúčetně v daňovém přiznání, ale které byly zaúčtovány až v tomto roce. Např. zapomenutá přijatá faktura z loňska, nelze ji zaúčtovat do již uzavřeného účetního období, ale až do probíhajícího běžného roku. Nicméně daňově je nutno tento náklad uplatnit jen v odpovídajícím minulém zdaňovacím období, takže v běžném roce již podruhé nemůže jít o daňový výdaj.

 

Příklad 22

Výnosové smluvní sankce v přiznání k DPPO

ABC, s.r.o. v souladu s obchodními smlouvami vůči odběratelům za pozdní úhrady vystavených faktur uplatnila v roce 2025 smluvní sankce – úroky z prodlení – ve výši 100 000 Kč. Z nichž bylo dlužníky do konce tohoto roku uhrazeno jen 60 000 Kč, zbylých 40 000 Kč až v roce 2026. Jaké to má účetní a daňové souvislosti?

- Rok 2025:

–  Zaúčtován vznik výnosových smluvních sankcí ve výši 100 000 Kč (MD 315 / D 644).

–  Účtování o smluvních sankcích přijatých do konce roku 2025, 60 000 Kč (MD 221 / D 315). V případě těchto uhrazených smluvních sankcí není zapotřebí provádět žádné úpravy VH v daňovém přiznání.

–  O nepřijaté smluvní sankce ve výši 40 000 Kč se sníží VH a tím i základ daně v přiznání za rok 2025.

- Rok 2026:

–  Účtování o smluvních sankcích z roku 2025 přijatých až v roce 2026, 40 000 Kč (MD 221 / D 315).

–  Účetně půjde v tomto roce jen o rozvahovou operaci. Proto o tyto opožděně přijaté smluvní sankce 40 000 Kč bude muset poplatník (věřitel, ABC) zvýšit VH a tím i svůj základ daně v přiznání za rok 2026.

Příklad 23

Opožděné pojistné odvody v přiznání DPPO

Zaměstnavatel vedoucí účetnictví každoročně pozdě uhrazuje povinné pojistné týkající se zaměstnanců:

- Povinné pojistné odvody sražené z hrubých mezd zaměstnanců (MD 331 / D 336):

–  za prosinec 2024 ve výši 10 000 Kč byly zaměstnavatelem uhrazeny až 2. 2. 2025,

–  za prosinec 2025 ve výši 12 500 Kč byly zaměstnavatelem uhrazeny až 2. 2. 2026.

- Povinné pojistné odvody zaměstnavatele nad rámec hrubých mezd (MD 524 / D 336):

–  za prosinec 2024 ve výši 30 000 Kč byly zaměstnavatelem uhrazeny až 2. 2. 2025,

–  za prosinec 2025 ve výši 35 000 Kč byly zaměstnavatelem uhrazeny až 2. 2. 2026.

Typ	Případy ovlivňující ZD v přiznání k DPPO zaměstnavatele za rok 2025	Účet	Kč
Zvýšení VH	Pozdě odvedené pojistné zaměstnavatele 2025 [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 2 ZDP]: - Pojistné zaměstnavatele za prosinec 2025 nezaplacené do konce ledna 2026.	524	35 000
	Pozdě odvedené pojistné sražené zaměstnancům 2025 [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 5]: - Pojistné zaměstnanců za prosinec 2025 nezaplacené do konce ledna 2026.	336	12 500
Snížení VH	Pozdě odvedené pojistné sražené zaměstnancům 2024 [§ 23 odst. 3 písm. b) bod 2]: - Pojistné zaměstnanců za XII/2024 (tehdy zvýšilo VH) zaplacené až v únoru 2025.	336	10 000
	Pozdě odvedené pojistné zaměstnavatele 2024 [§ 23 odst. 3 písm. b) bod 3 ZDP]: - Pojistné zaměstnavatele za XII/2024 (tehdy zvýšilo VH) zaplacené v únoru 2025.	336	30 000

 

 

4.2 Snížení výsledku hospodaření

Dostáváme se k příjemnějším úpravám účetního VH při jeho transformaci na základ daně, které tedy vedou ke snížení daně z příjmů, nebo zvyšují daňovou ztrátu. Můžeme je rozčlenit do tří velkých skupin úprav:

- Povinné snížení VH

- Dobrovolné snížení VH

- Vyloučení účetních výnosů

Povinné snížení VH stanovení šest bodů § 23 odst. 3 písm. b) ZDP, který začíná slovy „VH se snižuje o“, čemuž je třeba v rámci celého kontextu veřejnoprávního daňového předpisu rozumět jako – „je nutno snížit“.

Většinu z těchto povinných snížení VH jsme si přitom již naťukli v minulé kapitole v případě účetních položek podmíněných úhradou, kde jsme se zabývali dodatečnou podmínkou daňové účinnosti některých účetních nákladů spočívající v zaplacení daného výdaje. Přičemž zákon logicky a dle očekávání poplatníkům umožňuje, resp. nařizuje takto podmíněné položky daňově uplatnit ve zdaňovacím období jejich zaplacení.

1. Částky smluvních sankcí účtované ve výnosech, které nebyly během zdaňovacího období poplatníkovi (věřiteli) uhrazeny (resp. převis výnosů nad přijatými sankcemi); do tohoto snížení VH nelze ale zahrnout pohledávky ze smluvních sankcí, které v průběhu zdaňovacího období zanikly, resp. které byly postoupeny.

2. Částky pojistného na sociální a zdravotní pojištění sražené z mezd zaměstnancům (MD 331 / D 336) v minulých obdobích, které tehdy zaměstnavatel včas neodvedl (do konce měsíce následujícího po skončení zdaňovacího období). Jak jsme si uvedli výše, kvůli ne­uhrazení pojistného sraženého zaměstnancům tehdy musel zvýšit VH. Když posléze – byť opožděně ale přece – zaměstnavatel vedoucí účetnictví (jeho právní nástupce) toto sražené pojistné odvede (MD 336 / D 221), uplatní naopak tomu odpovídající snížení VH.

3. Další částky vyloučené v minulých obdobích z daňových nákladů z důvodu nezaplacení, dojde-li k jejich úhradě. Jak bylo uvedeno minulé kapitole, může jít např. o daň z nemovitých věcí (§ 24 odst. 2 písm. ch) ZDP), nebo o úroky z úvěrů a zápůjček vyplacené neúčtující fyzické osobě (§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP).

Zbývající tři body „povinného“ snížení VH podle § 23 odst. 3 písm. b) ZDP jsou v praxi jen výjimečné, týkají se přeměn obchodních korporací, účtování akcionáře při specifickém nabytí akcií a změny účetní metody. Přejděme proto k další várce dobrovolných příjemných úprav VH ve smyslu písm. c) dtto, o které jej „lze snížit“. Postupem času se rozrostly na celkem 11 titulů, z nichž se ale omezíme na 5, které jsou v praxi asi nejčastější.:

1. Částky, o které byly nesprávně zvýšeny příjmy. V této souvislosti je asi vhodné opět připomenou, že podle § 21h ZDP u poplatníka, který je účetní jednotkou, se „příjmy“ rozumí jeho účetní výnosy, stejně tak jako se pro účely daní z příjmů jeho „výdaji“ míní účetní náklady podle právních předpisů upravujících účetnictví. Může jít kupříkladu o chybně duplicitní (opakovaně) zaúčtovaný výnos z poskytovaných služeb nebo třeba o opomenutí pravidel jejich časového rozlišení u účtujících věřitelů, překlepy v zaúčtovaných částkách atd.

2. Částky nezahrnuté do daňově účinných výdajů (nákladů), které lze dle ZDP takto uplatnit. Příkladem jsou v praxi docela populární tzv. paušální výdaje na dopravu ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP.

Příklad 24

Paušální výdaje na dopravu v daňovém přiznání

ABC, s.r.o. u dvou svých automobilů hodlá uplatnit paušální výdaj na dopravu za celý rok 2025, tedy daňově účinnou částkou 2 × 12 měsíců × 5 000 Kč = 120 000 Kč. O této čistě daňové položce poplatník nemohl účtovat. Naproti tomu přirozeně zaúčtoval do nákladů roku 2025 spotřebované pohonné hmoty u těchto vozidel ve výši 50 000 Kč (účet 501) a poplatky za parkování 2 000 Kč (účet 518), což ale při využití paušálních výdajů na dopravu představuje nedaňové výdaje, jak stanovuje § 25 odst. 1 písm. x) ZDP. Jak to promítne v přiznání?

- Paušální výdaje na dopravu jsou čistě daňová položka, o které se neúčtuje, 120 000 Kč patří do ř. 162.

- Spotřebované pohonné hmoty (50 000 Kč) a parkovné (2 000 Kč) zvýší VH, a tedy i základ daně na ř. 40.

3. Částky zaúčtované jako snížení nákladů z titulu rozpuštění ostatních (nedaňových) opravných položek (Dal 559, 579) nebo zrušení ostatních (nedaňových) rezerv (Dal 554, 574). Dle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP je daňově účinná jen tvorba tzv. zákonných rezerv a opravných položek tvořených v souladu se zvláštním zákonem č. 593/­1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů („ZoR“). Zatímco tvorba ostatních rezerv a opravných položek není daňově účinná, a proto poplatník musel o tyto účetní náklady zvýšit VH. Takže je spravedlivé, že v případě čerpání, snížení nebo zrušení těchto ostatních rezerv a opravných položek – které je účtováno jako snížení nákladů – má poplatník naopak možnost snížit VH, a tedy i základ daně.

Příklad 25

Opravné položky v přiznání k DPPO

Vykazování opravných položek („OP“) v přiznání k DPPO je poměrně náročné, základní pravidla jsou:

- Tvorba a zvýšení „ostatních“ (tj. čistě účetních) OP se účtuje na MD 559 nebo 579, protože nejde o daňově účinné náklady [§ 25 odst. 1 písm. v) a § 24 odst. 2 písm. i) ZDP], bude o ně zvýšen základ daně na ř. 40.

- Snížení a zrušení „ostatních“ (čistě účetních) OP se účtuje na D 559 či 579, a protože opět nejde o daňově uznatelné položky [§ 23 odst. 3 písm. c) bod 3 ZDP], bude o ně snížen základ daně (VH) na řádku 112.

–  Nelze přitom postupovat zjednodušeně a v přiznání daňově řešit jen zůstatek účtů ostatních OP.

- Tvorba, změny a rušení zákonných OP se v základní části přiznání nijak neřeší, protože je zde stejný pohled účetní a daňový, zůstávají tyto účetní případy součástí řádku 10 (výsledek hospodaření).

–  Dále je třeba zákonné OP správně uvést do tabulky C písm. a) v povinné Příloze č. 1 II. oddílu.

–  Kde je nutno postupovat pečlivě, protože se vykazuje nejen zvýšení, ale rovněž aktuální stav OP.

4. Hodnota dluhu (nebo jeho část) zaniklého splněním, započtením nebo splynutím, o kterou byl dříve zvýšen VH (základ daně) podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 11 ZDP z důvodu jeho neuhrazení ani po 30 měsících od splatnosti, případně při jeho promlčení – viz výklad uvedený výše v kapitole 4.1 Zvýšení VH.

5. Hodnota bezúplatného příjmu poplatníka, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 14 ZDP (viz výše), pokud je tento bezúplatný příjem využit k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a hodnota bezúplatného příjmu není výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Příklad 26

Pracná daňová neutralita většiny bez­úplat­ných příjmů

Od roku 2016 se většina přijatých darů (bezúplatných příjmů) účtuje do provozních/finančních výnosů, čímž se do základu daně promítnou přímo skrze účetní VH. Např. darem přijaté zásoby materiálu se zaúčtují na MD 112 / D 648, a jejich provozní spotřeba pak MD 501 / D 112. Což oslabuje roli poslední zmíněné daňové úpravy, která u účtujících poplatníků dopadá obvykle pouze na majetkový prospěch, o němž se neúčtuje. Třeba dobrák malíř bezúplatně vymaluje kancelář s.r.o., nebo pro ni jednatel – který není společník – pracuje zdarma, anebo firma získá bezúročnou zápůjčku, jejíž úrok obvyklý přesáhl od daně osvobozený limit 100 000 Kč za rok.

Nezaúčtovaný bezúplatný příjem – výmalba kanceláře, bezplatný výkon funkce jednatele a majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky (nad rámec osvobození) musí takto zvýhodněný poplatník řešit zvýšením základu daně z příjmů. Jelikož ale vymalované prostory, činnost jednatele s.r.o. i bezúročnou zápůjčku použije pro své podnikání – tj. k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů – může si o tento bezúplatný příjem současně základ daně snížit. Čímž se pracně a mimoúčetně docílí daňové neutrality zmíněných bezúplatných příjmů…

Dostáváme se k poslední kategorii 12 položek účetních výnosů vyloučených ze základu daně, o které se dle § 23 odst. 4 ZDP snižuje účetní VH při transformaci na základ daně. Omezíme se na nejběžnější případy.:

1. Příjmy zdaňované tzv. zvláštní sazbou srážkovou daní u zdroje dle § 36 ZDP. Jde např. o dividendy nebo podíly na zisku, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku, zisk převáděný na základě smlouvy převodu zisku nebo ovládací smlouvy atd. – pokud nejsou osvobozeny od DPPO (u mateřské společnosti).

Příklad 27

Příjmy pod srážkovou daní se vyloučí ze základu daně

ABC, s.r.o. je menšinovým akcionářem české firmy XXX, a.s., od níž v roce 2025 obdržela dividendy ve výši 85 000 Kč. Jelikož není „mateřskou společností“ ve smyslu § 19 odst. 3 ZDP, nešlo o příjem osvobozený od daně, nýbrž o příjem podléhající tzv. srážkové dani 15 % podle § 36 odst. 2 písm. a) ZDP. Celková částka hrubé (brutto) dividendy přiznané valnou hromadou XXX, a.s. akcionáři ABC, s.r.o. tedy činila 100 000 Kč.

Podle účetních pravidel akcionář účtoval o dividendě tzv. čistým (netto) způsobem, tedy až o částce po zdanění, zde: 85 000 Kč, MD 378 / D 665. Díky tomuto účtování se dividenda zdaněná srážkou stala součástí účetního výsledku hospodaření roku 2025. Šlo ale o příjem již zdaněny „srážkovou daní“ plátcem příjmů XXX, a.s., proto poplatník ABC, s.r.o. dle § 23 odst. 4 písm. a) ZDP v přiznání o 85 000 Kč sníží VH. Jak to provede:

- Podíl na zisku ve výši 85 000 Kč zdaněný „srážkovou daní“ sníží VH a tím i základ daně na ř. 120.

2. Příjmy právnických osob spadající pod samostatný základ daně podle § 20b ZDP. Jde o vybrané příjmy ze zdrojů v zahraničí (podíly na zisku, vypořádací podíly a podíly na likvidačním zůstatku) podléhající v ČR samostatnému zdanění zvýhodněnou 15 % sazbou daně. Věcně jde o obdobu předešlého samostatného zdanění srážkovou daní, proto se příjmy vyloučí z obecného základu daně. Podrobněji viz kapitola 4.5.

3. Částky, které byly u poplatníka (právního předchůdce) zdaněny podle ZDP. Příklady uvádí Pokyn GFŘ D–59: výnos běžného zdaňovacího období, který měl být při respektování časové souvislosti výnosem v předchozích obdobích, pokud o něj byl zvýšen základ daně z příjmů za příslušné předchozí období.

4. Výnosy souvisící s výdaji (náklady), které dříve nebyly daňově účinné, a to do výše nedaňových výdajů.

Příklad 28

Výnos související s dřívějšími nedaňovým nákladem

Neznámý pachatel odcizil firmě ABC, s.r.o. automobil v účetní zůstatkové ceně (MD 549) 50 000 Kč, jehož daňová zůstatková cena byla 80 000 Kč. Společnost obdržela náhradu od pojišťovny (D 648) jen 70 000 Kč. Při vloupání do kanceláře pachatel – známý nemajetný místní recidivista „Lojza“ – odcizil peníze (škoda účtována na MD 569) 20 000 Kč, dosud ale nebyl odsouzen. Více štěstí měla firma u obdobné loňské krádeže 15 000 Kč z pokladny (která pro ni v roce 2024 nebyla daňově účinná), kdy po odsouzení zloděj „Pepík“ uhradil celou odcizenou částku 15 000 Kč, o čemž ABC, s.r.o. účtovala v letošním roce 2025 do výnosů (na D 668).

Jak se tyto skutečnosti promítnou do přiznání k DPPO firmy ABC, s.r.o. za zdaňovací období 2025?

- Přesah daňové zůstatkové ceny nad účetní o 30 000 Kč (odcizené auto) sníží VH, neboť jde o daňově plně účinnou škodu způsobenou neznámým pachatelem dle § 24 odst. 2 písm. c) a l) ZDP (řádek 160).

- Odcizené peníze (20 000 Kč) bez náhrady zvýší VH v souladu s § 25 odst. 1 písm. n) ZDP (řádek 40).

- Náhrada odcizených peněz 15 000 Kč není předmětem zdanění, protože souvisí s daňově neúčinnými náklady minulého roku 2024. V roce 2025 proto sníží VH podle § 23 odst. 4 písm. e) ZDP (řádek 140).

4.3 Snížení základu daně u právnických osob

Jak jsme si uvedli již v úvodní kapitole 1.2, DPPO se nepočítá z účetního výsledku hospodaření, ani ze základu daně – který jsme vyčíslili úpravami VH výše v kapitolách 4.1 a 4.2 – ale až ze sníženého základu daně zaokrouhleného na celé tisíce dolů. A v této kapitole uvedeme, o jaká snížení základu daně z příjmů právnických osob se v praxi může jednat, přičemž v odborném slangu se hovoří o daňových odpočtech. Poznámka: Jelikož se věnujeme a priori podnikatelům, neuvádíme speciální odpočet neziskových subjektů § 20 odst. 7 ZDP.

- Odpočet poskytnutých darů

- Odpočet daňových ztrát

- Odpočet za projekty výzkumu a vývoje

- Odpočet na podporu odborného vzdělávání

Protože podnikatelé se zpravidla řídí nelítostnými ekonomickými zákony volného trhu, podporuje jejich motivaci k darování především ZDP. Stručně a nepřesně řečeno si totiž mohou „dary odečíst z daní“, a přesněji – smí o hodnotu poskytnutých bezúplatných plnění (při splnění podmínek a v omezené výši) snížit základ daně. Což je významný rozdíl, zvláště pokud vykazuje dotyčný „dárce“ relativně nižší základ daně nebo poskytuje vyšší dary. Je vhodné předeslat, že na rozdíl od dalších odpočtů nelze nevyužitý odpočet hodnoty poskytnutých darů (bezúplatných plnění) použít ke snížení základu daně v dalších letech.

Z pohledu dárců rozlišujeme pro účely daní z příjmů pět druhů darů:

1. Reklamní a propagační předměty do 500 Kč:

- Podle § 25 odst. 1 písm. t) ZDP se za dar nepovažuje reklamní nebo propagační předmět, pokud:

–  je opatřen:

Ž  obchodní firmou poskytovatele tohoto předmětu nebo

Ž  ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu anebo

Ž  názvem propagovaného zboží nebo služby,

–  jeho (jednotková) hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500 Kč, a

–  není předmětem spotřební daně.

- Za těchto podmínek se reklamní a propagační předměty nepovažují za dary a daňová uznatelnost pak závisí na splnění obecné podmínky § 24 odst. 1 ZDP: jde-li o výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dotyčného dárce, což zpravidla správci daně nezpochybňují (s výjimkou spekulací).

2. Obchodní vzorky:

- Tyto se nepovažují za dary a jejich daňová uznatelnost se tak odvíjí od naplnění obecných podmínek § 24 odst. 1 ZDP, čili závisí na tom, jestli jde o výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dotyčného dárce, což zpravidla správci daně nezpochybňují (s výjimkou spekulací).

3. Tzv. povodňové dary:

- Podle § 24 odst. 1 písm. zp) ZDP se považují za daňově účinné výdaje (náklady):

–  vynaložené v rámci pomoci poskytnuté formou nepeněžního plnění

–  v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom ve smyslu § 24 odst. 10 ZDP,

–  ke kterým došlo na území Evropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru (včetně ČR).

- Tyto výdaje nelze současně uplatnit jako položku snižující základ daně podle § 20 odst. 8 ZDP.

Tyto možnosti daňového uplatnění nepeněžitých darů (bezúplatných plnění) u jejich poskytovatel coby přímý daňový výdaj – pak už ne znova formou odpočtu od základu daně níže ad 4 – nepřímo rozšířil speciální zákon předurčený pro pomoc Ukrajině, a to (zatím) do roku 2026: Zákon č. 128/­2022 Sb., o opatřeních v oblasti daní v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny vyvolaným invazí vojsk Ruské federace.:

- Daňově uznatelný je „výdaj na bezúplatné nepeněžité plnění poskytnuté v letech 2022 až 2026 na pomoc Ukrajině, jejím územně správním celkům nebo právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území Ukrajiny v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny vyvolaným invazí vojsk Ruské federace na účely, pro které lze od základu daně odečíst hodnotu bezúplatného plnění.

4. Odpočitatelné dary:

- Při splnění věcné a hodnotové podmínky mohou dárci z řad právnických osob (s výjimkou neziskových organizací) uplatnit poskytnuté dary jako položku snižující základ daně v souladu s § 20 odst. 8 ZDP.

- Věcná podmínka:

–  Musí se jednat o dary poskytnuté obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám se sídlem na území Česka, jakož i právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek,

–  a to na vědu a vzdělávání, výzkumné a vývojové účely, kultury, školství,

–  na policii, na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví,

–  na účely sociální, zdravotnické, ekologické, humanitární, charitativní, náboženské (pouze pro registrované církve a náboženské společnosti), tělovýchovné a sportovní, a

–  politickým stranám a politickým hnutím na jejich činnost, dále

–  fyzickým osobám s bydlištěm v ČR, které jsou poskytovateli zdravotních služeb nebo provozují školy a školská zařízení a zařízení na ochranu opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat, na financování těchto zařízení, nebo jsou poživateli invalidního důchodu (nebo byli ke dni přiznání starobního důchodu) nebo jsou nezletilými dětmi závislými na péči jiné osoby, na zdravotnické prostředky nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami nebo na zvláštní pomůcky dle zákona o dávkách osobám se zdravotním postižením, nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu a na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání.

Obdobně se postupuje u darů na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území členského státu EU nebo Evropského hospodářského prostoru („EHP“), což je prostor EU plus Island, Lichtenštejnsko a Norsko (nepatří zde ale např. Švýcarsko). A rovněž pro hodnotu darů poskytnutých osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného státu EU nebo EHP, než je ČR, pokud příjemce bezúplatného plnění a účel „daru“ splňují uvedené podmínky.

- Hodnotová podmínka:

–  hodnota každého poskytnutého bezúplatného plnění alias daru činí alespoň 2 000 Kč! Pozor, zde se chybuje, limit se týká samostatně každého poskytnutého daru a nikoli jejich ročního úhrnu!

–  a v úhrnu lze ze základu daně sníženého o ostatní odčitatelné položky odečíst nejvýše 10 % – resp. díky zákonu č. 128/­2022 Sb. viz níže – 30 % za zdaňovací období skončená do 28. 2. 2027.

Hodnotou odpočitatelného „daru“ je nejvýše daňová zůstatková cena hmotného majetku dle § 29 odst. 2 ZDP, v případě ostatního majetku hodnota zachycená v účetnictví podle účetních předpisů.

Také možnosti daňového odpočtu „darů“ nepřímo rozšířil – do roku 2027 – výše zmíněný speciální zákon pro pomoc Ukrajině postižené tamním ozbrojeným konfliktem: Zákon č. 128/­2022 Sb., o opatřeních v oblasti daní v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny vyvolaným invazí vojsk Ruské federace.:

- Za zdaňovací období skončená od 1. 3. 2022 do 28. 2. 2027 lze odečíst hodnotu bezúplatného plnění – nejen na pomoc Ukrajině – v úhrnu nejvýše 30 % ze základu daně sníženého o zbylé odpočty § 34 ZDP.

- § 20 odst. 8 ZDP (tj. odpočet darů) se použije i na bezúplatné plnění poskytnuté v letech 2022 až 2026:

a) za účelem podpory obranného úsilí Ukrajiny, pokud příjemce bezúplatného plnění splňuje podmínky, za kterých lze od základu daně odečíst hodnotu bezúplatného plnění, nebo

b) Ukrajině, jejím územně správním celkům nebo právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území Ukrajiny, pokud příjemce bezúplatného plnění a účel bezúplatného plnění splňují podmínky, za kterých lze od základu daně odečíst hodnotu bezúplatného plnění.

Zájemcům o podrobnější rozbor a výklad „darů na pomoc Ukrajině“ lze doporučit příspěvek, který byl v září 2022 projednán na koordinačním výboru pod č. 595/18.05.22 Některé otázky týkající se daňových aspektů situace související s pomocí Ukrajině v souvislosti s agresí Ruské federace a jinými krizovými situacemi.

Darem tedy nemusí být pouze peníze, ale také věci movité (hračky školce, šatstvo charitě, vzácné rukopisy knihovně), nemovité, případně nehmotný majetek (převod práv, udělení licencí, pokud je lze převést). Předmětem darování přitom mohou být i jiné nepeněžité hodnoty, a to včetně poskytnutí služby, o čemž by dárce účtoval na MD 543 – Poskytnuté dary (nedaňový náklad) / D 622 – Aktivace vnitropodnikových služeb (zdanitelný výnos). Hodnotu nepeněžitých darů pro účely snížení základu daně u právnických osob omezuje § 20 odst. 8 ZDP tím, že nejvýše může odpovídat daňové zůstatkové ceně darovaného hmotného majetku, v případě ostatního majetku pak jeho účetní hodnotě u dárce. Poskytnutý dar, resp. obecně bezúplatné pnění nevyužitý v jednom roce (pro nízký základ daně či daňovou ztrátu) nelze ani zčásti daňově uplatnit v dalších letech.

5. Neodpočitatelné dary:

- Pokud poskytnuté dary nespadají do žádné z výše uvedených 4 kategorií, není možno je daňově uplatnit a v souladu s § 25 odst. 1 písm. o) a t) ZDP se jedná pouze o daňově neuznatelný výdaj (náklad) dárce.

- Můžeme zde dále začlenit také zdánlivé dary, které fakticky nejsou zcela bezúplatné, takže nenaplňují základní podmínku pro to, aby mohly být považovány za dar v právním smyslu a návazně ani daňovém.

Myšlenka poměrně výhodného režimu darů poskytnutých podnikateli neziskovým subjektům je značně lákavá, protože se u ní v souhrnu snoubí optimální daňová situace všech potenciálně tří zainteresovaných stran:

- Dárce si zpravidla může uplatnit dar jako položku snižující základ daně z příjmů,

- Obdarovaná nezisková organizace dar nezdaní dani z příjmů a zpravidla ani dani darovací,

- Bezplatné využití služeb poskytovaných neziskovou organizací členům nepodléhá zdanění.

Vznikala tak čistě daňově účelová nezisková občanská sdružení tvořená jen úzkým okruhem příbuzných sloužící jejich rekreaci, kultuře a sportu. Což ale posléze soud označil za tzv. zneužitím veřejného práva, díky čemuž pak nebylo možno dary daňově uplatnit; dneska už to výslovně stanoví § 8 daňového řádu. Viz rozsudky Nejvyššího správního soudu, např. 1 Afs 107/­2004-48, 7 Afs 115/­2004-47, 8 Afs 31/­2006-59, 2 Afs 7/2007-101.

Základním principem daní z příjmů je, že je daňová povinnost za každé zdaňovací období (případně za jiné „zdaňované“ období, za které se podává daňové přiznání) stanovena samostatně a nezávislé na obdobích předchozích nebo budoucích. Zjednodušeně řečeno poplatník za každé „zdaňované“ období zjistí rozdíl svých zdanitelných příjmů (výnosů) a daňově uznatelných výdajů (nákladů). Je-li výsledkem kladné číslo – příjmy vyšší než výdaje – jedná se o „kladný“ základ daně, v opačném případě je „záporný“ základ daně označen jako daňová ztráta. Přičemž daň z příjmů se stanovuje přirozeně pouze z „kladného“ základu daně.

Důsledně uplatňovaný základní princip nezávislosti jednotlivých „zdaňovaných“ období by ovšem ve ztrátových obdobích nebyl spravedlivý. Daňová ztráta v jednom roce totiž v praxi obvykle souvisí s kladnými základy daně v dalších obdobích. Například když firma v roce 2025 vznikla, nebo modernizovala výrobu, vyvíjí nový produkt, chystala vstup na nové trhy, restrukturalizovala provoz…, vytváří tím zdravý ekonomický základ pro svůj další rozvoj. Nebylo by tedy spravedlivé, neuznat takovéto výdaje (náklady) za ztrátový rok 2025 jen proto, že byly vynaložené v jiném zdaňovaném období, nežli na ně často navazující zdanitelné příjmy (výnosy).

Zhruba z těchto důvodů je poplatníkům již od počátku novodobých daní z příjmů umožněno určité narušení zmíněného základního principu nezávislosti každého zdaňovacího (obecněji „zdaňovaného“) období tím, že mohou daňovou ztrátu uplatnit formou položky odčitatelné od svých kladných základů daně v jiných zdaňovacích („zdaňovaných“) obdobích. Ovšem není to až tak prosté a je třeba splnit stanovené podmínky, protože správci daně správně usoudili, že dobrodiní odpočtu daňové ztráty je možno také zneužít…

Od července 2020 byly možnosti uplatnění daňové ztráty významně rozšířeny, ale tím i zkomplikovány. Doposud bylo jedinou možností uplatnění daňové ztráty (např. za rok X) její odpočet od kladných základů daně v následujících pěti zdaňovacích obdobích (tj. v letech X+1 až X+5), jak se dočteme v § 34 odst. 1 ZDP:

- „Od základu daně lze odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část, a to (…) v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví. (…)“

Tato možnost sice zůstává v platnosti, ale již přestala být jedinou variantou. Počínaje daňovou ztrátou za zdaňovací období skončené od 30. 6. 2020 totiž přibyla druhá možnost uplatnění – formou odpočtu, ale nejvýše 30 milionů Kč – ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících (tj. za rok X-1 a X-2).

- „Od základu daně lze odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část, a to ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví, nebo (poznámka: následuje výše citovaná první varianta) v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví. (…)“

Příklad 29

Finanční výhoda zpětného uplatnění ztráty

Zdaňovacím obdobím ABC, s.r.o. je kalendářní rok. Za rok 2023 firma vykázala základ daně 100 000 Kč, z něhož vzešla daň z příjmů 19 000 Kč, a stejně tomu bylo i v minulém roce 2024. Ovšem krizový byl rok 2025, skončil daňovou ztrátou 500 000 Kč a jednatel rozhodl, že jí uplatní (zčásti) zpětně za uplynulé dva roky.

Za tímto účelem bude muset firma podat dodatečná daňová přiznáním za roky 2023 a 2024 na nižší, resp. nulovou daň, kde uplatní daňovou ztrátu za rok 2025 coby položku odčitatelnou od základu daně – a to v maximálně možné výši á 100 000 Kč. Díky tomu klesne daňová povinnost ABC za roky 2023 a 2024 na nulu, čímž ji vzniknou přeplatky na DPPO za tyto roky 19 000 Kč a 21 000 Kč, které ji na žádost správce daně vyplatí. Zbývající část nevyužité daňové ztráty za rok 2025 – tedy 300 000 Kč – bude moci poplatník standardně uplatnit formou odpočtu od základů daně z příjmů v následujících nejvýše pěti zdaňovacích obdobích 2026 až 2030.

Pro omezení spekulací (tzv. prodej ztrát) je u poplatníků DPPO stanovena ještě dodatečná podmínka uplatnění daňové ztráty formou odčitatelné položky od budoucích, nebo minulých základů daně. Je náplní 12 odstavců § 38na ZDP, a ve stručnosti ji můžeme vyjádřit následovně. Daňovou ztrátu nelze odečíst od základu daně, došlo-li k „podstatné změně“ ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole (změna společníků a jejich podílu týkající se více než 25 % základního kapitálu) oproti období, za které byla tato ztráta stanovena, ledaže poplatník prokáže, že mezi těmito roky byla alespoň z 80 %výnosů „zachována činnost“.

Příklad 30

Po podstatné změně lze uplatnit ztrátu jen při zachování činnosti

S.r.o. vykázala za rok 2024 daňovou ztrátu, o kterou hodlá snížit základ daně za rok 2025. Komplikací je, že v roce 2025 z firmy odešel – např. do důchodu – společník, jehož podíl činil 50 %. Odcházející společník obdržel vypořádací podíl a o jeho vklad byl snížen základní kapitál. V roce 2025 tudíž došlo k podstatné změně, která obecně brání uplatnění dřívější daňové ztráty z roku 2024, ledaže by v mezidobí byla „zachována činnost“.

To naštěstí nebude problém, protože předmět podnikání s.r.o. se mezi roky 2024 a 2025 omezil, takže všech 100 % tržeb za vlastní výkony a zboží zúčtované do výnosu v roce 2025 odpovídá předmětu podnikání firmy v roce 2024. Problémem by naopak mohlo být rozšíření nebo změna předmětu podnikání od roku 2025.

Od roku 2005 lze uplatnit odpočet od základu daně na podporu výzkumu a vývoje („VaV“) ve výši 100 % výdajů vynaložených na VaV zahrnovaných do odpočtu. Od roku 2014 je pak podporováno odpočtem dokonce 110 % vynaložených výdajů jejich meziroční zvýšení. Jedná se de facto o opakované uplatnění výdajů na VaV, poprvé jako standardních daňových výdajů a nyní podruhé formou odpočtu od základu daně.

Výdaji vynaloženými na VaV zahrnovanými do odpočtu se rozumí daňově uznatelné výdaje (náklady), které poplatník vynaložil od podání oznámení správci daně o svém záměru uplatnit tento typ odpočtu, pokud je průkazně vynaloží při realizaci projektu VaV (blíže vymezuje zákon č. 130/­2002 Sb., o podpoře výzkumu) na:

- experimentální či teoretické práce,

- projekční a konstrukční práce,

- výpočty,

- návrhy technologií,

- výrobu funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části související s projektem.

Pokud nelze celý odpočet – tento nebo i následující uvedený níže – odečíst pro nízký základ daně nebo ztrátu, je možno jej uplatnit nejpozději ve třetím období následujícím po období, v němž vznikly. Pro tyto účely se obdobím rozumí nejen zdaňovací období, ale rovněž jiné období, za které se podává daňové přiznání.

Příklad 31

Daňový odpočet za VaV ve výši 100 % versus 110 % výdajů

Firma – Perpetuum mobile, a.s. – se čile věnuje vlastnímu vědecko-technickému výzkumu a vývoji, přičemž jejím zdaňovacím obdobím je standardně kalendářní rok. Dotyčný poplatník v roce 2024 vynaložil celkové výdaje (náklady) – zahrnované do odpočtu, což je někdy zapeklité posoudit… – na realizaci všech svých projektů výzkumu a vývoje ve výši 1 milion Kč. Předpokládejme, že v následujícím roce 2025 na tyto bohulibé účely vynaloží celkové výdaje (náklady) na realizaci všech projektů VaV zahrnované do odpočtu variantně:

a) v nižší částce 800 000 Kč: v přiznání k DPPO za rok 2025 si pak bude moci firma formou daňového odpočtu snížit základ daně právě o tuto částku 800 000 Kč, tedy o 100 % těchto uznatelných výdajů (nákladů),

b) ve trojnásobné výši 3 miliony Kč: v přiznání k DPPO za rok 2025 si tentokrát bude moci firma odpočtem snížit základ daně o více – nejen absolutně ale i relativně – za výdaje vynaložené na VaV. Výpočet = 100 % uznatelných výdajů odpovídajících loňské výši + 110 % uznatelných výdajů přesahujících jejich loňskou výši = 100 % z 1 milionu + 110 % z přesahujících 2 milionů = 1 milion Kč + 2,2 milionů Kč = 3 200 000 Kč.

Pokud poplatník poruší podmínky uplatnění odpočtu na VaV (nebo na podporu odborného vzdělávání níže), musí jej „vrátit“ formou zvýšení základu daně běžného zdaňovacího období dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 16 ZDP. Nebude ale muset podávat dodatečná daňová přiznání, což by bylo dražší o sankční úroky z prodlení.

Pro vyjasnění odpočtu na podporu VaV vyšel ve Finančním zpravodaji č. 8/2020 metodický Pokyn MF-17, ohledně následujícího odpočtu je obsáhlá metodika ve Finanční zpravodaj č. 3/2014. Za správní poplatek 10 000 Kč požádat správce daně o závazné posouzení výdajů vynaložených na VaV zahrnovaných do odpočtu.

Od roku 2014 přibyl nový daňový odpočet na podporu odborného vzdělávání, který tvoří 2 složky:

- „investiční“ odpočet – na podporu pořízení majetku sloužícího odbornému vzdělávání a

- „časový“ odpočet – na podporu výdajů takto vynaložených na žáka nebo studenta.

Základní podmínkou je, že firma uzavře smlouvu – se střední školou o praktickém vyučování, nebo s vyšší odbornou školou o odborné praxi, anebo s vysokou školou o vzdělávací činnosti akreditovaného studijního programu – přičemž má oprávnění k činnosti související s daným oborem vzdělání. V prvních dvou případech je možno smlouvu nahradit prohlášením o odborném vzdělávání, pokud poplatník vykonává dané činnosti.

„Investiční“ podpora je omezena na hmotný majetek patřící do 1. až 3. odpisové skupiny (movité věci včetně zvířat, ale třeba i skleníky, chmelnice, vinice, ovocné sady) a software se vstupní cenou přesahující 80 000 Kč. Záměrem odpočtu je podpora a rozvoj dlouhodobé spolupráce škol a firem, proto je stanoveno tříleté období, po které musí být daný majetek (investice) využíván pro účely odborného vzdělávání, a to minimálně z 30 % doby jeho provozu. Jsou přitom stanovena dvě pásma, je-li majetek využíván pro odborné vzdělávání:

- z více než 50 % doby jeho provozu, odpovídá investiční složka odpočtu 110 % vstupní ceny majetku,

- v rozsahu 30 % až 50 % doby provozu, činí investiční složka odpočtu 50 % vstupní ceny majetku.

Druhá „časová“ složka odpočtu představuje podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta v rámci jejich odborného vzdělávání. Její výše se vypočte jako součin pevné částky 200 Kč a počtu „žáko-hodin“ uskutečněných ve zdaňovacím období na pracovišti poplatníka v rámci: praktického vyučování, odborné praxe, nebo vzdělávací činnosti v rámci části akreditovaného studijního programu vysoké školy. Jedná se o paušální částku, která není podmíněna vynaložením a prokázáním konkrétních výdajů.

Příklad 32

Časová složka odpočtu

Hotel, s.r.o. má živnostenské oprávnění na hostinskou činnost a provozuje hotel na náměstí. Pro stejný obor činnosti připravuje žáky místní odborná střední škola, a to včetně syna jednatele dané firmy. Hotel, s.r.o. uzavřel se školou smlouvu o obsahu a rozsahu praktického vyučování a o podmínkách jeho konání. A to v roce 2025 pro 5 žáků včetně syna jednatele – v rozsahu dvou dní po 7 hodinách během 20 týdnů školního vyučování. Díky tomu může Hotel, s.r.o. odpočíst od základu daně částku 5 × 2 × 7 × 20 × 200 Kč = 280 000 Kč. Dodejme, že příjmy za práci žáků a studentů z praktického vyučování a praktické přípravy jsou osvobozeny od daně z příjmů.

4.4 Snížení daně

DPPO se vypočítá ze základu daně sníženého o odpočty – dary, daňové ztráty, podpora VaV a odborného vzdělávání – zaokrouhleného na celé tisíce dolů sazbou daně 21 % (účinná k 1. dni daného období):

Základ daně snížený × 0,21  =  Vypočtená DPPO
a zaokrouhlený

Ani tato částka ale ještě nemusí znamenat daňovou povinnost. Právnické osoby totiž mohou uplatnit dva typy slev na dani: za zaměstnance se zdravotním postižením a z titulu tzv. investičních pobídek.

Za podmínek § 35 ZDP mají zaměstnavatelé – fyzické i právnické osoby – nárok na slevy na dani:

- 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením,

- 18 000 Kč za každého zaměstnance s jiným („lehčím“) zdravotním postižením.

Pojem „osoby se zdravotním postižením“ vymezuje § 67 zákona č. 435/­2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů jako fyzické osoby, které jsou orgánem sociálního zabezpečení uznány:

a) invalidními ve třetím stupni, označované legislativní zkratkou „osoby s těžším zdravotním postižením“,

b) invalidními v prvním nebo druhém stupni, nebo

c) zdravotně znevýhodněnými, kterým zákon přisoudil legislativní zkratku „osoba zdravotně znevýhodněná“.

Za osoby se zdravotním postižením ad b) se považují i fyzické osoby, které byly orgánem sociálního zabezpečení posouzeny, že již nejsou invalidní, a to po dobu 12 měsíců ode dne tohoto posouzení.

Aby to nebylo až tak jednoduché, hledaný počet zaměstnanců s tím či oním zdravotním postižením se nepočítá podle hlav – např. firma zaměstnává dvě osoby invalidní v prvním stupni, takže sleva bude 2 × 18 000 Kč. Nebylo by to spravedlivé, jelikož zdravotně postižení zaměstnanci často mívají kratší pracovní směnu. Proto je určující tzv. průměrný přepočtený počet zaměstnanců, který se nepočítá dle hlav té či oné skupiny zdravotně postižených zaměstnanců, ale podle pracovních hodin – zaokrouhluje se na dvě desetinná místa. Přesně jde o podíl celkového počtu hodin, který těmto zaměstnancům vyplývá z rozvržení pracovní doby či z individuálně sjednané pracovní doby po dobu trvání pracovního poměru v daném (zdaňovacím, příp. jiném zdaňovaném) období, a celkového ročního fondu pracovní doby připadajícího na jednoho zaměstnance pracujícího na plnou pracovní dobu. Celkový roční fond pracovní doby se obecně vypočte jako počet pracovních dnů a hodin směn. U naprosté většiny zaměstnavatelů proto vychází v roce 2025 na 2008 hodin = 251 pracovní dnů × 8 hodin směn.

Do celkového počtu hodin se dle § 35 odst. 2 ZDP nezapočítají neodpracované hodiny v důsledku:

- neomluvené nepřítomnosti v práci,

- nenapracovaného pracovního volna poskytnutého zaměstnavatelem bez náhrady mzdy, pokud zaměstnanec nemohl konat práci z jiných důležitých důvodů týkajících se jeho osoby (nařízení vlády č. 590/­2006 Sb.), a

- dočasné pracovní neschopnosti (karantény), za kterou nepřísluší náhrada mzdy za dobu dočasné pracovní neschopnosti (karantény) podle § 192 až § 194 zákoníku práce nebo nemocenské z nemocenského pojištění.

Vypadá to složitě, ale není. Průměrný roční přepočtený stav zaměstnanců – OZP se vypočte jako podíl:

- v čitateli je celkový počet pracovních hodin těchto zaměstnanců v daném roce (resp. ve zdaňovacím či jiném období, za které se podává přiznání), snížený o neodpracované hodiny v důsledku tří důvodů, a

- ve jmenovateli je jediné číslo: celkový roční fond pracovní doby platný pro daný rok (období), jde o počet hodin, který by měl za rok odpracovat běžný zaměstnanec s plnou pracovní dobou podle zákoníku práce.

Příklad 33

Sleva za zaměstnance s „lehčím“ i těžším zdravotním postižením

Firma Dřevovýroba, s.r.o. v roce 2025 zaměstnávala dva zaměstnance se zdravotním postižením:

- pana Adama, který má „lehčí“ zdravotní postižení,

- paní Evu, která má těžší zdravotní postižení.

Na pracovišti daného zaměstnavatele platí obvyklá 40hodinová týdenní pracovní doba (8 hodin denně), což představuje pro rok 2025 roční fond pracovní doby 2 008 hodin (251 pracovních dnů × 8 hodin za směnu).

Pan Adam pracoval ve firmě Dřevovýroba, s.r.o. celý rok, přičemž z osobních důvodů neodpracoval 10 dnů bez náhrady mzdy (80 pracovních hodin). Paní Eva zde pracovala až od 1. 2. 2025 (proto měla v daném roce jen 229 pracovních dnů od února do prosince), a to navíc má s ohledem na svůj zdravotní hendikep sjednánu kratší jen 30hodinovou týdenní pracovní dobu (6 hodin denně), dále pak ještě z důvodu dlouhodobého uvolnění pro výkon veřejné funkce neodpracovala 20 dnů (těchto 120 pracovních hodin tak bude třeba odečíst).

Průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců:

- s „lehčím“ zdravotním postižením: (251 dnů × 8 hodin – 80 hodin) / (251 dnů × 8 hodin) = (2 008 hodin – 80 hodin) / 2 008 hodin = 1 928 hodin / 2 008 hodin = 0,960159 a po zaokrouhlení = 0,96;

- s „těžším“ zdravotním postižením: (229 dnů × 6 hodin – 120 hodin) / (251 dnů × 8 hodin) = (1 374 hodin – 120 hodin) / 2 008 hodin = 1 254 hodin / 2 008 hodin = 0,624501, po zaokrouhlení = 0,62.

Zaměstnavatel si tak může uplatnit slevu na dani za tyto (fyzicky dva) zaměstnance, kteří jsou OZP:

- s „lehčím“ zdravotním postižením (Adam) ve výši 0,96 × 18 000 Kč = 17 280 Kč,

- s „těžším“ zdravotním postižením (Eva) ve výši 0,62 × 60 000 Kč = 37 200 Kč.

Slevy z titulu investičních pobídek představují úplné či částečné „daňové prázdniny“ poplatníka, který zrealizuje „významnou investici“ za podmínek zákona č. 72/­2000 Sb., o investičních pobídkách. A současně musí splnit zvláštní daňové podmínky § 35a nebo § 35b ZDP, mezi které např. patří, že uplatní v nejvyšší možné míře: daňové odpisy, „zákonné“ opravné položky a rovněž položky odčitatelné od základu daně podle § 34 ZDP.

Sleva podle § 35a ZDP se jakožto investiční pobídka poskytuje subjektu, který se pro realizaci investice a poskytnutí pobídky stal nově poplatníkem daně z příjmů (např. zahraniční investor, který v ČR nově založí právnickou osobu). Sleva na dani prakticky činí 100 % částky daně. Poskytuje se na 10 zdaňovacích období.

Podle § 35b ZDP uplatňuje slevu na dani již existující subjekt, který získá investiční pobídky, tj. nejde o novou firmu. Sleva na dani pak kryje rozdíl částky daně vypočtené po realizaci investice (tzv. parametr S1) a částky daně, kterou byl poplatník zatížen před realizací investice (parametr S2, bere se v úvahu vyšší ze dvou částek daně za dvě bezprostředně předcházející období). Sleva tedy eliminuje teoretický nárůst daně z titulu realizace investice zahrnované do běžného základu daně. I tato sleva se opět uplatňuje opakovaně po dobu 10 let.

Příklad 34

Porušení podmínek pro daňové prázdniny

ABC, s.r.o. ještě zbývá nečerpaná sleva na dani z titulu investiční pobídky 1 milion Kč, přičemž jí za rok 2025 vyšla daň 500 000 Kč. Proti této daňové povinnosti proto firma uplatnila slevu 500 000 Kč a výsledná daň po slevě tedy činila 0 Kč. Jak ovšem třeba posléze ukáže kontrola finančního úřadu…, firma tvořila v roce 2025 zákonné opravné položky o 100 000 Kč nižší, než umožňuje ZoR. Jde o porušení zvláštních podmínek § 35b ZDP, a proto bude poplatníkovi snížena sleva na dani o 21 000 Kč (21 % ze 100 000 Kč), tato daň ji bude doměřena.

4.5 Příjmy ze zahraničí

U daňových rezidentů ČR – např. obchodní korporace se sídlem v ČR – jsou obecně předmětem zdanění v Česku příjmy plynoucí z celého světa. Častým omylem poplatníků přitom bývá, že do zdejšího přiznání buď vůbec neuvedou příjmy, které již byly v zahraničí zdaněny anebo je sice přiznají, ale jen v čisté výši po zdanění.

Příklad 35

Mezinárodní dvojí zdanění

Česká ABC, s.r.o. si zřídila pobočku (provozovnu) na Slovensku, která jí za rok 2025 vynesla v přepočtu hrubý zisk 1 milion Kč. Podle slovenského zákona o daních z příjmů se příjmy (zisky) tzv. stálých provozoven nerezidentů považují za příjmy ze zdroje na území Slovenska, a tudíž zde podléhají slovenské dani z příjmů.

Protože je ale česká firma rezidentem ČR, musí u nás přiznat a zdanit veškeré své celosvětové příjmy, a to včetně zisku 1 milion Kč ze stálé provozovny (pobočky) na Slovensku. Na tomto principu obecně nic nemění ani skutečnost, že tyto příjmy (zisk) již poplatník zdanil – stejnou, resp. obdobnou – daní z příjmů na Slovensku.

Je nasnadě, že neřešené mezinárodní dvojí zdanění by významně omezovalo mezinárodní obchod a příchod zahraničních investorů. Proto většina hospodářsky pro-aktivních států má uzavřenu řadu dvoustranných smluv o zamezení dvojího zdanění s obdobně smýšlejícími zeměmi. Tyto „Smlouvy“ mají tři hlavní úkoly:

- jednoznačně určit daňovou rezidence poplatníka (jeho daňový domicil),

- stanovit, který smluvní stát má právo na zdanění příjmu, kde jsou obecně tři možnosti:

–  pouze stát rezidence poplatníka,

–  pouze stát zdroje příjmu (podle plátce příjmu, místa provozovny, místa nemovitého majetku),

–  oba státy, přičemž pro stát zdroje příjmu se obvykle nastaví maximální daňové sazby,

- určit metodu bránící dvojímu zdanění ve státě rezidence poplatníka u příjmů zdaněných již ve státě zdroje.

Nás bude zajímat poslední třetí úkol, přičemž obecně existují tyto metody vyloučení dvojího zdanění:

- Vynětí příjmů plynoucích ze zahraničí z příjmů zdanitelných ve státě rezidence, a to:

–  vynětí úplné Ž k zahraničním příjmům se vůbec nepřihlíží,

–  vynětí s výhradou progrese Ž zahraniční příjmy ovlivní zdanění ostatních příjmů, kde rozlišujeme:

Ž  vynětí s výhradou progrese zprůměrováním (pracuje se s průměrnou progresivní sazbou daně),

Ž  vynětí s výhradou progrese nadečtením (zahraniční příjem tvoří základnu ostatních příjmů);

- Zápočet daně zaplacené v zahraničí na daňovou povinnost ve státě rezidence, a to:

–  zápočet plný Ž daň se vypočte ze všech příjmů poplatníka, ale sníží se o celou zahraniční daň,

–  zápočet prostý Ž jako plný, ale uplatní se jen daň odpovídající výši zahraničních příjmů, rozlišujeme:

Ž  zápočet prostý individuální (ke každému smluvnímu státu se přistupuje samostatně),

Ž  zápočet prostý globální (všechny příjmy z různých smluvních států se posuzují v souhrnu).

Nejjednodušší je úplné vynětí příjmů ze zahraničí, protože si jich poplatník nemusí všímat při výpočtu daně ve státě rezidence. Vynětí s výhradou progrese ale mají význam jen, když je sazba daně ve státě rezidence progresivní. Protože v Česku máme v případě DPPO jednotnou, rovnou sazbu daně 21 %, stává se vynětí příjmů s progresí prakticky vynětím úplným. Plný zápočet zahraniční daně je v praxi výjimečný, neboť by stát rezidence poplatníka takto „dotoval“ případné vyšší zdanění ve státě zdroje příjmů. Nejčastější, avšak nejpracnější je prostý zápočet zahraniční daně, kdy se česká daň snižuje pouze úměrně výši příjmů ze zahraničí (za každý stát zvlášť).

Příklad 36

Porovnání metody vynětí a zápočtu

České s.r.o. mělo v roce 2025 příjmy nejen z tuzemska ale i ze zahraničí, a to naštěstí ze státu, s nímž máme uzavřenu Smlouvu – jde o tzv. smluvní stát. Zdanitelné výnosy snížené o daňově účinné náklady činily:

- ze zdrojů v České republice = 5 milionů Kč,

- ze stálé provozovny ve smluvním státě = 1 milion Kč, z čehož tam s.r.o. uhradilo daň 220 000 Kč (22 %).

V souladu s příslušnou Smlouvou je pro vyloučení dvojího zdanění rezidenta v ČR stanovena metoda:

a) vynětí příjmů stálé provozovny zdaněných ve smluvním státě zdroje tzv. s výhradou progrese,

b) prostý zápočet daně zaplacené z příjmů stálé provozovny ve smluvním státě jejich zdroje.

Pro přehlednost neuvažujeme žádné položky odčitatelné od základu daně ani slevy na dani.

Ad a) Vynětí s výhradou progrese:

- V důsledku jednotné (rovné) sazby DPPO nemůže jakkoli vysoký příjem poplatníka ze zahraničí zvýšit sazbu české daně (21 %), proto se prakticky postupuje jako u metody úplného vynětí příjmů ze zdrojů v zahraničí.

- Základ daně = 5 000 000 Kč (české dani podléhají jen příjmy z ČR, nikoli vyňaté zahraniční příjmy)

- Daň v ČR = 21 % z 5 000 000 Kč = 1 050 000 Kč

Ad b) Zápočet prostý:

- Základ daně = 5 000 000 Kč (z ČR) + 1 000 000 Kč (ze zahraničí) = 6 000 000 Kč

- Vypočtená daň v ČR = 21 % z 6 000 000 Kč = 1 260 000 Kč

- Podíl zahraničních příjmů na celkových příjmech = 1 mil Kč / 6 mil Kč = 16,67 %

- V zahraničí zaplacená daň k zápočtu = 220 000 Kč

- Maximální zápočet = Podíl zahraničních příjmů × Vypočtená daň v ČR = 0,1667 × 1 260 000 = 210 042 Kč

- K zápočtu daně v ČR se uplatní nižší z obou částek – 220 000 Kč versus 210 042 Kč – což je 210 042 Kč

- Daň v ČR = Vypočtená daň v ČR – Daň uznaná k zápočtu = 1 260 000 – 210 042 = 1 049 958 Kč

- Část zahraniční daně nad maximální zápočet, která nebyla uznána k zápočtu na českou daň (220 000 Kč – 210 042 Kč = 9 958 Kč) může s.r.o. uplatnit jako daňový výdaj v roce 2026 dle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP.

Ze schématu zdanění právnických osob uvedeného v kapitole 1.2 vyplývá, že část příjmů je zdaněna v rámci tzv. samostatného základu daně. Podle § 20b ZDP u právnických osob – rezidentů ČR (vyjma fondů penzijních společností) a u stálých provozoven nerezidentů všechny příjmy „dividendového charakteru“, a to:

- podíly na zisku,

- vypořádací podíly,

- podíly na likvidačním zůstatku nebo

- jim obdobná plnění

ze zdrojů v zahraničí vstupují do samostatného základu daně a podléhají jednotné sazbě daně 15 %.

Důvod? Nastavení srovnatelných daňových podmínek, které platí pro tyto druhy příjmů ze zdrojů v ČR – které podléhají „srážkové dani“ 15 %. Pokud nejde o příjem osvobozený od daně (coby podíl na zisku plynoucí od tzv. dceřiné společnosti), zahrnuje se příjem do samostatného základu daně výhradně v hrubé (brutto) výši včetně případné daně sražené v zahraničí, tedy u zdroje příjmu. Zdanitelný příjem – s výjimkou podílů na zisku – se snižuje (tj. nejníže na nulu) o nabývací cenu podílu na obchodní korporaci stanovenou dle § 24 odst. 7 ZDP.

Oblast samostatného základu daně je v přiznání k DPPO náplní řádků 331 až 335 II. oddílu. Výpočet daně ze samostatného základu daně tak následuje až po definitivním vypočtení daně z obecného základu daně (ř. 330). Celková daňová povinnost poplatníka pak sestává z těchto dvou složek daně, pro účely výpočtu záloh na DPPO se ovšem o daň ze samostatného základu daně zase daňová povinnost poplatníka snižuje (viz ř. 360).

 

Protože příjmy zahrnované do samostatného základu daně se podle § 23 odst. 4 písm. b) ZDP vylučují z obecného základu daně („OZD“), jsou z něj technicky vyřazeny i v přiznání, a to na ř. 130. Protože výdaje související s příjmy zahrnovanými do samostatného základu daně nejsou podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP daňově uznatelné (v rámci obecného základu daně), zvyšuje se o ně výsledek hospodaření alias základu daně na ř. 40.

Daň zaplacenou v zahraničí lze i při výpočtu daně ze samostatného základu daně („SZD“) uplatnit v souladu se Smlouvami, prakticky vždy se jedná o metodu prostého zápočtu daně, kterou je nutno aplikovat opět samostatně za každý smluvní stát, k čemuž bude třeba dotvořit vysvětlující zvláštní přílohu přiznání. Daň k zápočtu lze uplatnit maximálně do výše limitované Smlouvou, byť by stát zdroje zdanil více – např. proto, že uplatňuje tzv. refundační systém. Zaplacená daň, kterou nebylo možno započíst na českou daň, je přímým daňovým výdajem (nákladem) v následujícím zdaňovacím období, a to v souladu s § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP.

Příklad 37

Příjmy PO z dividend ze zahraničí

Česká akciová společnost (rezident ČR) měla mj. i příjem z dividendy 100 000 Kč – hrubá výše, brutto po přepočtu cizí měny účetním kursem – z minoritní účasti 5 % na základním kapitálu rakouské a.s., který tam dle Smlouvy Česka s Rakouskem byl zdaněn 10 % srážkovou dani. V ČR bude zdaněn také v rámci samostatného základu daně, přičemž Smlouva s Rakouskem pro zamezení dvojího zdanění stanovuje prostý zápočet daně.

II. oddíl základní části daňového přiznání k DPPO
Řádek	Název položky	Kč
330	Daň z obecného základu daně po případném zápočtu zahraničních daní (nebylo zadáno)	400 000
Daň ze samostatného základu daně
3318)	Samostatný základ daně (dividendy z Rakouska z podílu pod 10 % nejsou osvobozeny)	100 000
332	Sazba daně (v %) ze samostatného základu daně (§ 21 odst. 4 ZDP)	15
333	Daň ze samostatného základu daně (ř. 331 × ř. 332 / 100)	15 000
334	Zápočet daně zaplacené v zahraničí na daň ze samostatného základu daně (max. ř. 333)	10 000
335	Daň ze samostatného základu daně po zápočtu (ř. 333 – ř. 334)	5 000
Konečná daň z příjmu v Česku
340	Celková DPPO alias česká daňová povinnost poplatníka (ř. 330 + ř. 335)	405 000
360	Poslední známá daňová povinnost pro účely periodicity a výše záloh (ř. 340 – ř. 335 = ř. 330) bez daně ze samostatného základu daně. Vyplývají čtvrtletní zálohy á 100 000 Kč.	400 000

 

Poznámka: Výpočty na řádcích označených – 8) – je nutno doložit zvláštními přílohami k přiznání.

5.

Vyhotovení daňového přiznání k DPPO

5.1 Kdo, kdy a komu podává přiznání

Dle § 135 odst. 1 zákona č. 280/­2008 Sb., daňový řád, ve znění p.p. („DŘ“) je řádné daňové přiznání obecně povinen podat každý daňový subjekt: kterému to zákon ukládá nebo jej k tomu vyzve správce daně.

Pro naše účely je podstatné, že tuto daňově-procesní povinnost poplatníkům DPPO stanoví ZDP v části čtvrté nazvané „Zvláštní ustanovení pro vybírání daně z příjmů“, a to konkrétně v následujících ustanoveních:

- § 38m, který ukládá obecnou povinnost podat daňové přiznání k DPPO za zdaňovací období všem poplatníkům (i při nulovém základu daně nebo při ztrátě), s výjimkami uvedenými v § 38mb ZDP (viz dále):

- „(1) Poplatník je povinen podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob.“

- § 38ma stanovujícím povinnost podat daňové přiznání k DPPO za období, které sice není (celým) zdaňovacím obdobím, ale přesto je nutno ve vyjmenovaných případech za takovéto období přiznání podat.

–  V praxi jde o méně obvyklé situace týkající se zejména přeměn obchodních korporací nebo změn vymezení účetního období, např. při přechodu na účtování v hospodářském roce. Důvodem povinnosti podat daňové přiznání za tyto speciálně určené části zdaňovacího období je, že jinak by zůstaly příjmy (výnosy) plynoucí poplatníkovi v takovémto období mimo povinnost přiznání daně a tedy nezdaněny.

Jak jsme avizovali, § 38mb ZDP vyjímá z povinnosti podat daňové přiznání následující poplatníky:

- veřejná obchodní společnost:

–  daňovou povinnost za v.o.s. vypořádávají až její společníci, a to tak, že si podle podílů na zisku rozdělí její základ daně (příp. daňovou ztrátu) a zdaní tuto část zisku/ztráty v.o.s. v rámci svých základů daně,

- v některých případech ani tzv. veřejně prospěšný poplatník alias nezisková organizace, pokud:

–  má jen příjmy, které nejsou předmětem daně, a příjmy byly nižší než výdaje, nebo příjmy osvobozené anebo podléhající srážkové dani, pokud nemá povinnost „dodanit“ v minulém období využitý speciální odpočet veřejně prospěšných poplatníků kvůli porušení podmínek (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 8 ZDP).

- ačkoli společenství vlastníků jednotek od roku 2014 již nespadá pro účely daně z příjmů mezi veřejně prospěšné poplatníky, zůstala mu zjednodušující výhoda, že nemusí podávat daňové přiznání, pokud:

–  má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, od daně osvobozené nebo podléhající srážkové dani,

- zanikající nebo rozdělovaná obchodní korporace ohledně daňového přiznání za období:

–  od rozhodného dne přeměny do dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku, není-li stanoveno jinak; důvodem je skutečnost, že jak účetnictví, tak i daň za ní od rozhodného dne obstarává právní nástupce.

Podle § 73 DŘ je nutno daňové přiznání k DPPO podat věcně i místně příslušnému správci daně, což je zpravidla finanční úřad, v jehož územní působnosti je sídlo dotyčné právnické osoby, jak stanoví § 13 odst. 1 písm. b) DŘ. Pro účely správy daní se sídlem právnické osoby rozumí adresa, pod kterou je zapsaná v obchodním rejstříku nebo obdobném veřejném rejstříku, anebo adresa, kde právnická osoba sídlí skutečně, pokud se tato osoba do těchto rejstříků nezapisuje. Přičemž se na poli DPPO zavádí § 17 odst. 3 ZDP legislativní zkratku „sídlo“, kterým se míní sídlo v právním pojetí nebo místo (adresa) vedení, ze kterého je poplatník řízen.

Finančních úřadů je 14 podle jednotlivých krajů a na tiskopisu přiznání je nutno upřesnit jeho příslušné územní pracoviště (pobočku), kde je umístěn daňový spis dotyčného poplatníka daně z příjmů. Pravidla určení územního pracoviště stanoví Pokyn Generálního finančního ředitelství GFŘ-D-68, jejichž soupis uvádí samostatná příloha. Nejrychlejší cestou je obvykle vyhledávač na internetové stránce www.FinancniSprava.cz

Výjimkou jsou vybrané subjekty – obchodní korporace s obratem přes 2 miliardy, banky, kampeličky, pojišťovny, investiční fondy, penzijní společnosti apod. – u nichž je příslušný patnáctý Specializovaný finanční úřad. Další výjimka se týká daňových nerezidentů ČR, pro které je místně příslušný Finanční úřad pro hlavní město Prahu. Stanoví tak § 11 a § 12 zákona č. 456/­2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění p.p.

Pro úplnost dodejme, že na žádost daňového subjektu nebo z podnětu správce daně může dojít k delegaci místní příslušnosti na jiného věcně příslušného správce daně, jestliže je to účelné, jak stanoví § 18 DŘ.

Řádné (případně opravné) daňové přiznání k DPPO za zdaňovací období trvající nejméně 12 měsíců – v našem případě především za (celý) kalendářní rok 2025 – je nutno podat v následujících zákonných lhůtách. Pozn.: Po tomto termínu se případné chyby napravují formou dodatečného přiznání, které upravuje § 141 DŘ.:

- Zákonná základní lhůta (§ 136 odst. 1 DŘ):

–  Do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období.

- Zákonná prodloužená lhůta ve speciálních případech (§ 136 odst. 2 DŘ):

–  Do čtyř měsíců po uplynutí zdaňovacího období, pokud daňové přiznání nebylo podáno nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období a následně bylo daňové přiznání podáno elektronicky.

–  Do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období, jedná-li se o poplatníka, který má povinnost na základě zákona (hlavně dle § 20 ZÚ) mít účetní závěrku ověřenou auditorem; nestačí dobrovolný audit.

–  Do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období, pokud daňové přiznání nebylo podáno nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období a následně daňové přiznání podal poradce (legislativní zkratka zahrnující zmocněnce nejen z řad daňových poradců, ale také advokátů, viz § 29 odst. 2 DŘ).

- Správcovská prodloužená lhůta (§ 36 odst. 4 DŘ), žádost je zpoplatněna správním poplatkem 300 Kč:

–  Správce daně může na žádost daňového subjektu – ať už jde o poplatníka nebo jeho zmocněnce – anebo i z vlastního podnětu prodloužit lhůtu pro podání řádného daňového přiznání (tvrzení) až o tři měsíce.

–  Pokud předmět daně tvoří také příjmy, které jsou předmětem daně v zahraničí, může správce daně na žádost daňového subjektu v odůvodněných případech – nejedná se tedy o automatický zákonný nárok – prodloužit lhůtu pro podání daňového přiznání až na deset měsíců po uplynutí zdaňovacího období.

Příklad 38

Do kdy podat přiznání k DPPO za kalendářní rok 2025

- Zákonná základní lhůta:

–  3 měsíce po skončení zdaňovacího období – končí ve středu 1. dubna 2026; tříměsíční lhůta se totiž podle § 33 odst. 1 DŘ začne počítat až ode dne následujícího po skončení roku 2025, tedy od 1. 1. 2026 (nevadí, že jde o státní svátek, to má význam jen u konce lhůty), takže skončila 1. dubna 2026, což je běžný pracovní den, proto zůstává dnem „D“ koncem zákonné lhůty, není totiž důvod termín odsouvat.

- Zákonná prodloužená lhůta:

–  4 měsíců po skončení zdaňovacího období – končí v pondělí 4. května 2026; 4měsíční lhůta začala počítat ode dne následujícího po skončení roku 2025, tedy od 1. 1. 2026. Skončila by 1. 5. 2026, což je ovšem státní svátek a nepracovní dny (víkendové) jsou i 2. a 3. květen, tudíž lhůta skončí až v pondělí.

–  6 měsíců po skončení zdaňovacího období – končí ve středu 1. července 2026; šestiměsíční lhůta se začala počítat ode dne následujícího po skončení roku 2025, tj. od 1. 1. 2026, takže skončila 1. července 2026, což je což je pracovní den, proto zůstává koncem zákonné lhůty, není totiž důvod termín odsouvat.

5.2 Povinný tiskopis

Daňové přiznání k DPPO (řádné, opravné i dodatečné) patří mezi formulářová podání, která lze dle § 72 odst. 1 a 2 DŘ podat třemi způsoby: a) na tiskopise vydaném Ministerstvem financí, b) na obsahově shodném tištěném výstupu, nebo c) elektronicky s využitím dálkového přístupu ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně. Avšak obchodní korporace nemají možnost volby, musejí si „vybrat“ tu poslední – elektronické podání. Může za to § 5 zákona č. 300/­2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů, dle něhož je právnickým osobám zapsaným v registru osob automaticky ze zákona (zatím zdarma) zřízena a provozována datová schránka. Podrobnosti ohledně zmíněného dalšího pojmu – registr osob – se zájemce dozví zejména z § 24 a následujících ustanovení zákona č. 111/­2009 Sb., o základních registrech, ve znění p.p.

Na což navazuje avizované omezení možnosti podání formulářových podání v § 72 odst. 6 DŘ:

- „Má-li daňový subjekt nebo jeho zástupce zpřístupněnu datovou schránku, která se zřizuje ze zákona, nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je povinen formulářová podání učinit pouze elektronicky …, a to datovou zprávou odeslanou způsobem uvedeným v § 71 odst. 1;...“

V odkazovaném ustanovení se pak dočteme, že elektronicky lze podání učinit pouze datovou zprávou:

a) podepsanou způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu,

b) s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky,

c) s využitím přístupu se zaručenou identitou, nebo

d) prostřednictvím daňové informační schránky.

Aby toho nebylo málo, tak u datových alias elektronických podání je třeba hlídat nejen obsah podání (co tam uvádíme) a jeho formu (jakým způsobem sdělení dostaneme ke správci daně), ale rovněž příslušný formát (tvar) a strukturu (uspořádání dat). O „datovém formátu“ mají určité povědomí i počítačoví laici, předurčuje, o jaký druh souboru dat se jedná a jak jej lze aktivovat, spustit. Asi nejznámější jsou formáty textové (TXT, DOC, PDF) a obrázkové (JPG, MPG), ovšem pro formulářová podání je předepsán méně známý povinný datový formát – XML – „Extensible Markup Language“. Jde o jednoduchý tzv. otevřený formát, který není vázán na konkrétní software (program), proto je možné příslušná data zpravovat libovolným textovým editorem. Stanoví tak § 4 prováděcí vyhláška č. 525/­2020 Sb., o formulářových podáních pro daně z příjmů, ve znění p.p.

Ještě tajuplnější je to s požadovanou strukturou dat. Připomeňme citaci DŘ výše, že elektronické podání musí být ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně. Druhý požadavek naplnil metodickým Pokyn GFŘ D-50, který předepisuje jak zmíněný formát datové zprávy XML, tak strukturu dat odpovídající XSD schématu definovanému a zveřejněnému na adrese: https://adisspr.mfcr.cz/pmd/dokumentace/popis-struktur-epo

Doporučení uvedené v článku III na konci zmíněného pokynu GFŘ.: Vytvoření souboru ve formátu XML a v předepsané struktuře:

- „K vytvoření souboru ve formátu XML a v předepsané struktuře lze využít aplikaci Elektronická podání pro Finanční správu (tzv. EPO) nebo aplikaci Online finanční úřad (www.mojedane.cz). …“

Pokud daňový subjekt nemá vlastní programové vybavení umožňující sestavit daňové přiznání k DPPO nebo obecně jakékoli „formulářové podání“ adresované správci daně, pak lze rozhodně doporučit jako nejjednodušší, komfortní a uživatelsky přívětivé řešení tuto volně dostupnou aplikaci EPO provozovanou finanční správou na zmíněném Daňovém portále. Kam se lze dostat i z webu www.FinancniSprava.cz Nejenže aplikace nabízí „Průvodce krok po kroku“ a automatické dílčí výpočty, ale průběžně vyplňování tiskopisu prověřuje a upozorňuje na možné chyby, rozpracovaný tiskopis lze kdykoli uložit a pokračovat v něm později…

To jsme však citovali právní předpisy upravující procesní pravidla podávání daňových přiznání k DPPO ve znění platném a účinném do konce roku 2025. Zdálo by se, že toto znění je pro naše účely to pravé, jelikož se věnujeme hlavně přiznání za kalendářní rok 2025. Jenže takhle přímočaře to platí jen u hmotně právních zákonů – v našem případě ZDP – s přihlédnutím k přechodným ustanovením novel upravujících případně speciálně jinak použitelnost změn.

Podávání daňových přiznání je ovšem doménou procesních předpisů, kde musíme ctít pravidla platná a účinná v době, kdy je činíme. A protože přiznání k DPPO za rok 2025 se obvykle podává až v roce 2026, je relevantní znění DŘ a prováděcí vyhlášky účinné až v roce 2026. Což je podstatné kvůli velké novelizaci DŘ (a dalších 117 zákonů!) zákonem č. 286/­2025 Sb. („celní balíček“), a navazující nové prováděcí vyhlášce č. 386/­2025 Sb., o formulářových podáních pro daně z příjmů – obojí účinné od 1. 1. 2026.

Ve stručnosti, jak se změnila právní úprava formulářových podání při správě daní, včetně přiznání k DPPO. Změna se týkala hlavně vyjasnění pojmu „struktura formulářového podání“, který neměl zcela ustálené a jednoznačné chápání. Podrobně se tématem zabýval rozsudek Nejvyššího správního soudu 2 Afs 395/­2020-55 ze dne 31. ledna 2023, který (zjednodušeně řečeno) konstatoval, že podrobnosti údajů závazně požadovaných v rámci formulářového podání, resp. pokyny k jeho vyplnění nesmějí chybět v příslušné prováděcí vyhlášce, tj. nesmějí fakticky vyplývat pouze ze struktury tohoto podání zveřejněné ze strany správce daně. Podle soudu není přípustné, aby zveřejněná struktura fakticky dotvářela okruh a podrobnosti požadovaných údajů a překračovala tak rámec pouhého řazení (strukturování) těchto údajů a dalších technických parametrů podání.

Dosavadní právní úprava v DŘ používá ve vztahu k elektronickému podání, resp. datové zprávě, bez dalšího pojem „struktura“, což se ukázalo ve světle zmíněné judikatury jako nedostatečné. Ministerstvo financí reagovalo úpravou § 72 DŘ, která je účinná od roku 2026 a tudíž se použije mj. u daňových přiznání k DPPO za rok 2025. Jde o to, že na pojem „struktury“ formulářového podání lze nahlížet dvojím způsobem: jako na „obsahovou strukturu podání“, nebo na „datovou strukturu podání“. Obsahová struktura formulářového podání je esenciálním požadavkem na každý formulář, a to bez ohledu na jeho formu. Díky ní se daňový subjekt, vyplňující formulář – poplatník DPPO – dozvídá pravidla a požadavky, které musí při vyplňování respektovat. Základní rámec pro obsahovou strukturu představují obecné náležitosti (požadavky) stanovené zákonem, které precizuje prováděcí vyhláška. V praxi jde zpravidla o vytvoření závazného vzoru formuláře a pokynů k vyplnění.

Datová struktura formulářového podání je jen technickým požadavkem formuláře v elektronické podobě. Je odvislá od formátu podání, který stanoví vyhláška, a také od stanovené obsahové struktury, kterou musí respektovat, a nemůže jí dále rozšiřovat. Zjednodušeně řečeno, jde tedy o jakési „překlopení“ požadavků daných obsahovou strukturou do podoby, která umožní automatizované zpracování informačními systémy, kterými ten který správce daně disponuje. Datovou strukturu proto neurčuje právní předpis, ale samotný orgán veřejné moci – v daném případě finanční správa – dle jejich technologického vybavení a informačních systémů.

Jak novela změnila základní procesní ustanovení formulářových daňových podání v § 72 odst. 2 DŘ si pro srovnání uvedeme citací znění dosavadního (do roku 2025, škrtnuté) versus nového (od 1. 1. 2026, tučně):

(2) Formulářové podání lze podat pouze

a) na tiskopise vydaném Ministerstvem financí,

b) na tištěném výstupu, který

1. má údaje, náležitosti a jejich uspořádání shodné s tiskopisem vydaným Ministerstvem financí nebo

2. odpovídá vzoru formulářového podání podle vyhlášky podle odstavce 5, nebo

c) elektronicky s využitím dálkového přístupu ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně.

(2) Ve formulářovém podání je nutné dodržet stanovenou obsahovou strukturu a lze jej podat pouze

a) v listinné podobě na tiskopise vydaném Ministerstvem financí, nebo na obdobném tištěném výstupu, nebo

b) elektronicky s využitím dálkového přístupu ve stanoveném formátu a požadované datové struktuře.

Nově členění odstavce 2 lépe vyjadřuje, že z hlediska formy podání je základní členění pouze dvojí: formulářové podání je učiněno buď v listinné podobě, anebo v elektronické podobě. Písmeno a) je proto věnováno listinné podobě formulářů. Takto lze podání učinit jak na tiskopise vydaném Ministerstvem financí (či jinou autoritou, pokud tak stanoví jiný zákon), tak na obdobném tištěném výstupu (typickou situací bude, když si podávající formulář sám vytiskne). Obdobný tištěný výstup nemusí být zcela totožný (např. z hlediska barevného provedení) s vydaným tiskopisem. Musí však dodržet stanovenou obsahovou strukturu. Písmeno b) je pak věnováno elektronické formě formulářového podání. Zde se promítá výše zmíněná precizace pojmu „struktura“.

Zásadní novinkou od roku 2026 je pod vlivem judikatury zpřesněné pojetí „struktury“ v odst. 4 dtto:

(4) Ministerstvo financí stanoví pro jednotlivé druhy daní vyhláškou obsahovou strukturu formulářového podání, a to prostřednictvím stanovení

a) uspořádání obecných náležitostí tohoto podání a požadovaných údajů,

b) podrobností obecných náležitostí tohoto podání,

c) podrobností údajů podle odstavce 3 nebo

d) vzoru tohoto podání.

A přesně dle pokynů zákona požadované parametry formulářových podání pro účely ZDP od roku 2026 upravuje zmíněná nová prováděcí vyhláška č. 386/­2025 Sb., o formulářových podáních pro daně z příjmů:

§ 1
Předmět úpravy

Tato vyhláška stanoví

a) obsahovou strukturu listinných nebo elektronických formulářových podání pro daně z příjmů a

b) formát elektronických formulářových podání pro daně z příjmů.

§ 2
Obsahové struktury formulářových podání

(1) Obsahová struktura

…

e) přiznání k dani z příjmů právnických osob je uvedena v příloze č. 5 k této vyhlášce, …

§ 3
Formát formulářového podání

Formulářové podání podle § 2 lze elektronicky podat pouze ve formátu XML.

§ 5
Přechodná ustanovení

… (2) Pro daňová tvrzení k DPPO … za zdaňovací období nebo jeho část, které započaly přede dnem 1. ledna 2025, se použije vyhláška č. 525/­2020 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti této vyhlášky.

(3) Pro daňová tvrzení k DPPO … za zdaňovací období nebo jeho část, které započaly ode dne 1. ledna 2025 a skončily přede dnem 31. prosince 2025, se použije vyhláška č. 525/­2020 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti této vyhlášky; pro tato daňová tvrzení a tato vyúčtování lze použít tuto vyhlášku.

§ 6
Zrušovací ustanovení

Zrušují se:

1. Vyhláška č. 525/­2020 Sb., o formulářových podáních pro daně z příjmů. …

§ 7
Účinnost

Tato vyhláška nabývá účinnosti dnem 1. ledna 2026.

V nové prováděcí vyhlášce – v příloze č. 5 – proto najdeme už jen „obsahovou strukturu dat“, ale ne tradiční „vzor“ formulářového podání přiznání k DPPO, coby jedno z možných pojetí obsahové struktury – oranžový tiskopis v tabulkovém členění s bílými kolonkami pro zadávání údajů poplatníkem. „Vzor“ je pojem zastřešující listinný i elektronický formulář, v prvním případě je zhmotněn fyzickým vydání listinného tiskopisu ministerstvem, ve druhém je zhmotněn prostřednictvím určení a zveřejnění datové struktury e-podání správcem daně. Důvěrně známý barevný vzor přiznání k DPPO najdeme v databázi daňových tiskopisů na webu Finanční správy a v aplikaci Online finanční úřad na portálu „Moje daně“. Ukázka strohé „struktury“ z přílohy č. 5 dtto:

Tiskopis přiznání k DPPO má označení 25 5404 MFin 5404 (8 stran) a pro každý rok je vydáván nový vzor. Aktuálně je k dispozici nejmladší tiskopis pro zdaňovací období kalendářního roku 2025 – vzor č. 36 – který platí obecně pro jakákoli zdaňovací období započatá v roce 2025 a také pro části zdaňovacích období započatých sice až v roce 2026, pokud ale lhůta pro podání přiznání uplyne do konce tohoto roku. Pomocným tiskopisem, který je ovšem k vyplnění zmíněného daňového přiznání nutný, jsou Pokyny k vyplnění 25 5404/1 MFin 5404/1 – vzor č. 36 (17 stran). Přičemž rozdíly mezi jednotlivými vzory tiskopisů jdoucími po sobě se liší obvykle pouze v drobnostech, v návaznosti na meziroční změny ZDP a DŘ. Podstatné je ctít předurčený vzor daňového tiskopisu nejen u „řádných“ a „opravných“ přiznání, ale také „dodatečných“ podávaných za x-let.

Tiskopis daňového přiznání k DPPO je rozčleněn do pěti oddílů:

- Záhlaví, kde se uvádí zejména:

–  jakému finančnímu úřadu, resp. jeho územnímu pracovišti,

–  daňové identifikační číslo poplatníka a jeho identifikační číslo (slouží pro statistické účely),

–  zaškrtnutím okénka se vyznačí druh přiznání: řádné/opravné/dodatečné (u něj den zjištění důvodu),

–  typ daňového přiznání se vyznačí kódem dle Pokynů k vyplnění, a typ zdaňovacího období dle § 21a,

–  den začátku a konec příslušného zdaňovacího (zdaňovaného) období (typicky 01012025 a 31122025)

- I. oddíl – údaje o poplatníkovi, nejčastěji vyplňované kolonky:

–  název poplatníka včetně dodatku s právní formou, a jeho sídlo (adresa a telefonní kontakt),

–  kategorie účetní jednotky dle § 1b ZÚ označená podle Pokynů: mikro/malá/střední/velká = M/L/S/V,

–  zda DAP podává poradce a je-li zákonná povinnost účetního auditu (důvody prodloužení lhůty podání),

–  transakce se spojenými osobami se vyznačí kódem dle Pokynů (pak může být nutná příloha 25 5404/E),

–  hlavní (převažující) činnost, a to maximálně dvě s nejvyššími výnosy v daném období.

- II. oddíl – proces od účetního VH po DPPO:

–  Pro zjištění DPPO se vychází z účetního VH, který je na řádcích 10 až 170 převeden na základ daně (např. na ř. 40 se zvýší o nedaňové účetní náklady, na ř. 110 sníží o účetní výnosy osvobozené od daně).

–  Další řádky 200 až 360 II. oddílu slouží k úpravám základu daně, výpočtu daně a uplatnění slev na dani (např. na ř. 230 se snižuje o daňové ztráty, na ř. 260 se základ daně snižuje o poskytnuté „dary“).

Řádek	Ustanovení ZDP	Zkrácené obsahové vymezení II. oddílu přiznání k DPPO
10	§ 23 odst. 2 a 10	Účetní zisk nebo ztráta, jedná se o částku „** VH před zdaněním (+/–)“ z Výkazu zisku a ztráty před účetním zaokrouhlením na celé tisíce Kč.
20	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 1	Částky neoprávněně zkracující příjmy, jako třeba nezaúčtované výnosy.
	§ 23 odst. 6	Nezaúčtované (a tudíž neuvedené na výchozím ř. 10) nepeněžní příjmy, může jít kupříkladu o nepeněžní příjem plynoucí pronajímateli za opravu nebo technické zhodnocení jeho pronajímaného majetku nájemcem apod.
30	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 3	Částky uplatněné v předchozích letech podmíněně jako daňový výdaj pokud následně došlo k porušení daňových podmínek jejich uplatnění.
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 4	Částky, o které byl opravou snížen VH v předchozím období.
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 5	Pojistné sražené z mezd za rok 2025, ovšem neodvedené do 31. 1. 2026.
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 6	Přijaté platby smluvních sankcí nad rámec zaúčtovaných výnosů. Jde o to, že smluvní sankce jsou účetním výnosem již při jejich uplatnění, naproti tomu zdanitelným příjmem se stanou až při jejich úhradě.
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 8	Pro snížení základu daně již uplatněná odčitatelná položka u neziskového alias veřejně prospěšného poplatníka dle § 20 odst. 7 ZDP, pokud posléze ale nebyla splněna podmínka použití takto ušetřených prostředků na dani.
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 9	Kladný rozdíl mezi závazky a pohledávkami, u nichž dochází k zániku v důsledku přeměny společností splynutím dlužníka a věřitele.
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 10	Kladný rozdíl mezi oceněním majetku a jeho účetní hodnotou, je-li podíl na likvidačním zůstatku či vypořádací podíl vyplácen v nepeněžní formě.
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 11	Neuhrazený dluh promlčený nebo 30 měsíců po splatnosti. Platí ale řada nedaňových výjimek, např. když dluh nebyl uplatněn jako daňový výdaj.
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 12	Nesplněný dluh zaniklý jinak než splněním a zápočtem, není-li výnosem.
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 13	Částka vzniklá kvůli změně účetní metody, která ovlivňuje účetní VH a současně zvýšila vlastní kapitál (např. změna způsobu oceňování zásob).
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 14	Bezúplatný příjem plynoucí poplatníkovi neúčtovaný do výnosů, nejde-li o příjem osvobozený nebo který není předmětem daně, ani o účelový dar na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení.
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 15	Rozdíl mezi dosavadním dluhem a dohodnutým dluhem novým (nižším).
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 16	Uplatněný odpočet od základu daně na podporu odborného vzdělávání (§ 34f až § 34h ZDP), nebo na podporu výzkumu a vývoje (§ 34a až § 34e ZDP), pokud následně došlo k porušení podmínek pro jeho uplatnění. Jde o to, že zmíněné odpočty mají i časové testy – např. tři roky, po které by měl předmětný majetek sloužit z více než 50 % pro odborné vzdělávání.
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 17	Cenový rozdíl z důvodu tzv. spojení osob, o který byl snížen základ daně poplatníka podle § 23 odst. 7 ZDP, ledaže by se o něj strany vypořádaly.
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 18	Zrušená rezerva na nakládání s elektro-odpadem ze solárních panelů před rokem 2013, o níž byl snížen VH podle § 23 odst. 3 písm. c) bodu 10. Tyto rezervy nepodléhají běžnému režimu dle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP.
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 19	Úbytek rezerv v pojišťovnictví dle zák. o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, nepodléhají běžnému režimu § 24 odst. 2 písm. i) ZDP.
40	§ 25, § 24, § 23 odst. 3 písm. a) bod 2	Zpravidla nejobsáhlejší a nejpracnější položka. Uvádějí se zde – úhrnem – daňově neúčinné náklady uplatněné v účetnictví, které snížily VH, ale nesmí snížit základ daně. Tím to neskončí, jak uvidíme, tiskopis požaduje detailnější pohled na tyto nedaňové účetní náklady, což je náplní Tabulky A Přílohy k oddílu II. Výjimka se týká účetních odpisů hmotného majetku, které jsou řešeny samostatně na ř. 50 (pokud jsou účetní odpisy vyšší než daňové) nebo na ř. 150 (jsou-li účetní odpisy nižší než daňové).
50	§ 24 odst. 2 písm. a)	Jak bylo řečeno, zde se speciálně řeší rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy „dlouhodobého“ hmotného a nehmotného majetku. A to, když účetní odpisy jsou vyšší, než daňové odpisy podle § 26 až § 33 ZDP.
61	§ 23 odst. 8 písm. a)	Tento řádek vyplňují pouze poplatníci DPPO, kteří v daném zdaňovacím období vstoupili do likvidace. Jedná se o speciální jednorázové daňové úpravy zvyšující účetní VH za část zdaňovacího období před likvidací.
62	–	Ostatní případy zvýšení VH, než které jsou uvedeny na ř. 20 až 61, a 63.
63	§ 23e, § 23g, § 23h a § 38fa	Navazuje na Směrnici ATAD proti vyhýbání se daňovým povinnostem.
65	§ 23i	Poplatník v režimu vylučování kusových rozdílů zvýší VH o kursové ztráty nerealizované a při realizaci o dříve vyloučené kursové zisky.
70	Mezisoučet	Úhrn položek zvyšujících VH (součet výše uvedených ř. 20 až 65).

 

Tím skončily nemilé úpravy VH zvyšující základ daně, následují úpravy opačné, mile snižující daň…

Řádek	Ustanovení ZDP	Zkrácené obsahové vymezení II. oddílu přiznání k DPPO
100	§ 18 odst. 2	Příjmy, které nejsou předmětem daně, jsou-li zahrnuty v účetním VH.
101	§ 18a odst. 1	Příjmy, které nejsou předmětem daně u veřejně prospěšných poplatníků
109	§ 19b	Bezúplatné příjmy – zahrnuté ve VH na ř. 10 – osvobozené od daně.
110	§ 19	Příjmy úplatné – zahrnuté v účetním VH na ř. 10 – osvobozené od DPPO. Může jít například o podíly na zisku přijaté od tzv. dceřiné společnosti.
111	§ 23 odst. 3 písm. b) bod 1	Smluvní sankce účtované do výnosů, které nebyly v roce 2025 uhrazeny.
	§ 23 odst. 3 písm. b) bod 2	Pojistné na sociální a zdravotní pojištění sražené z mezd zaměstnancům dříve vyloučené na řádku 30, dodatečně uhrazené až v tomto období.
	§ 23 odst. 3 písm. b) bod 3	Uhrazené částky výdajů účtované v minulém období, které jsou daňovým nákladem až při uhrazení (např. uhrazená loňská smluvní pokuta).
	§ 23 odst. 3 písm. b) bod 4	Částky zaúčtované u společníka ve prospěch výnosů nebo nákladů při nabytí akcií (podílu) při přeměně, nedojde-li ke zvýšení nabývací ceny.
	§ 23 odst. 3 písm. b) bod 5	Výnos při nabytí akcií emitovaných při zvýšení základního kapitálu, byl-li zdrojem zvýšení zisk korporace a nebyla zvýšena jejich nabývací cena.
	§ 23 odst. 3 písm. b) bod 6	Částka ze změny účetní metody, pokud mění VH a sníží vlastní kapitál.
112	§ 23 odst. 3 písm. c) bod 1	Částky, o které byly nesprávně zvýšeny příjmy.
	§ 23 odst. 3 písm. c) bod 2	Nezaúčtované výdaje (náklady), které jsou daňově uznatelné.
	§ 23 odst. 3 písm. c) bod 3	Výnosy z titulu zrušení daňově neúčinných rezerv a opravných položek.
	§ 23 odst. 3 písm. c) bod 4	Oceňovací rozdíl vzniklý jinak než koupí majetku, nestanoví-li ZDP jinak
	§ 23 odst. 3 písm. c) bod 5	Záporný rozdíl mezi oceněním závodu a souhrnem přeceněných složek majetku (tzv. goodwill), jde-li o nabytí závodu vkladem nebo přeměnou.
	§ 23 odst. 3 písm. c) bod 6	Splněný dluh (jeho část), o kterou byl v minulosti zvýšen VH na ř. 30.
	§ 23 odst. 3 písm. c) bod 7	Hodnota odvolaného zdaněného daru, o níž se neúčtovalo v nákladech.
	§ 23 odst. 3 písm. c) bod 8	Bezúplatný příjem, o který byl zvýšen VH dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 14, pokud byl využit k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
	§ 23 odst. 3 písm. c) bod 9	Zdanitelný účelový dar na pořízení hmotného majetku (na zhodnocení).
	§ 23 odst. 3 písm. c) bod 10	Částka vytvořené rezervy na nakládání s elektro-odpadem ze solárních panelů před rokem 2013 podle zákona upravujícího tzv. zákonné rezervy.
	§ 23 odst. 3 písm. c) bod 11	Přírůstek rezerv v pojišťovnictví podle zákona o rezervách, viz ad výše.
120	§ 23 odst. 4 písm. a)	Příjmy zdaňované samostatně jejich plátcem srážkovou daní (§ 36 ZDP). Jde o to, že tyto již zdanění příjmy figurují v účetních výnosech, takže by v rámci účetního VH byly zdaněny podruhé v „obecném“ základu daně.
130	§ 23 odst. 4 písm. b)	Příjmy spadající do samostatného základu daně podle § 20b ZDP; jedná se o vybrané kapitálové příjmy plynoucí PO ze zdrojů v zahraničí.
140	§ 23 odst. 4 písm. c)	Příjmy z nákupu vlastních akcií pod nominále při snížení základ. kapitálu
	§ 23 odst. 4 písm. d)	Částky již jednou zdaněné u téhož poplatníka nebo u jeho předchůdce.
	§ 23 odst. 4 písm. e)	Výnosy související s nedaňovými náklady minulých let (do jejich výše).
	§ 23 odst. 4 písm. f)	Podíl na likvidačním zůstatku společníka v.o.s. nebo komplementáře k.s.
	§ 23 odst. 4 písm. g)	Výnosy souvisící s náklady vynaloženými dříve na nezdanitelný příjem.
	§ 23 odst. 4 písm. h)	Částka vyplacená členovi obchodní korporace při snížení základního kapitálu, která snižuje jeho nabývací cenu podílu podle § 24 odst. 7 ZDP.
	§ 23 odst. 4 písm. i)	Změna ocenění podílu ekvivalencí, pokud byla zaúčtována výsledkově.
	§ 23 odst. 4 písm. j)	Oceňovací rozdíl pohledávek „k obchodování“ účtovaný výsledkově.
	§ 23 odst. 4 písm. k)	Změna reálné hodnoty podílu, který se účetně oceňuje reálnou hodnotou, pokud by byl jeho převod osvobozen od daně z příjmů podle § 19 ZDP.
	§ 23 odst. 4 písm. l)	Rozdíl mezi hodnotou majetkových podílů při transformaci družstev a vyplacenou částkou podle dohody mezi povinnou a oprávněnou osobou.
150	§ 24 odst. 2 písm. a)	Rozdíl daňových a účetních odpisů, jsou-li ty daňové vyšší, viz řádek 40.
160	§ 24 odst. 1 a 2	Daňově uplatnitelné výdaje nad rámec výdajů (nákladů) zaúčtovaných.
161	§ 23 odst. 8 písm. a)	Daňové úpravy snižující VH za část zdaňovacího období před likvidací.
162	–	Ostatní případy snížení VH, neuvedené na řádcích 110 až 161, a 163.
163	§ 23e, § 23g, § 23h a § 38fa	Navazuje na Směrnici ATAD proti vyhýbání se daňovým povinnostem.
165	§ 23i	Poplatník v režimu vylučování kusových rozdílů sníží VH o kursové zisky nerealizované a při realizaci o dříve vyloučené kursové ztráty.
170	Mezisoučet	Úhrn položek snižujících VH (součet výše uvedených ř. 100 až 165)

 

Další řádky 200 až 360 II. oddílu slouží k úpravám základu daně, výpočtu daně a uplatnění slev na dani.

Řádek	Zkrácené obsahové vymezení	Výpočet a případné poznámky k položce
200	Základ daně (dále také jen „ZD“) před úpravami	Řádek 10 + ř. 70 – ř. 170.
201	Část základu daně připadající na komplementáře	Komanditní společnost zdaní jen zbylou část ZD.
210	Příjmy ze zahraničí vyňaté ze zdanění v ČR	Dle § 38f odst. 3 jde o příjmy snížené o výdaje.
220	ZD po úpravě za komplementáře a vyňaté příjmy	Řádek 200 – ř. 201 – ř. 210
230	Odečet daňové ztráty podle § 34	Nejčastěji do 5 let, ovšem po „podstatné změně“ ve složení společníků jen při „zachování činnosti“ (§ 38na). Případně ji lze uplatnit i 2 roky zpětně.
240	Odečet neuplatněného reinvestičního odpočtu	Když nárok na odpočet vznik do konce roku 2004
241	–	Týkal se podílových fondů před rokem 2011.
242	Odečet odpočtu na podporu výzkumu a vývoje	Podmínky a limity stanoví § 34a až § 34e ZDP.
243	Odečet odpočtu na podporu odborného vzdělávání	Podmínky a limity stanoví § 34f až § 34h ZDP.
250	ZD snížený o odpočty podle § 34	Ř. 220 – ř. 230 – ř. 240 – ř. 241 – ř. 242 – ř. 243.
251	Odpočet veřejně prospěšných (nezisk.) poplatníků	Za podmínek § 20 odst. 7 mohou snížit základ daně o 30 %, resp. o 300 000, je ale moc výjimek
260	Odpočet poskytnutých bezúplatných plnění (darů)	Podmínky stanoví § 20 odst. 8, dar alespoň 2 000 Kč, a maximální odpočet 10 % ze ZD na ř. 250.
270	ZD snížený o odpočty podle § 34 a podle § 20	Řádek 250 – ř. 251 – ř. 260 (na celé tisíce dolů).
280	Sazba daně z příjmů právnických osob	U běžných obchodních korporací 19 % (viz § 21)
290	Vypočtená DPPO (před slevami a zápočtem)	Řádek 270 × ř. 280 / 100.
300	Slevy na dani (maximálně do výše daně na ř. 290)	Za zdravotně postižené zaměstnance a za pobídky
301	--	Tento řádek se nevyplňuje (čeká na další novely).
310	Daň upravená o slevy na dani	Řádek 290 – ř. 300 ± ř. 301
319	Snížení daně ovládající společnosti	Snížení o daň zaplacenou v zahraničí ovládanou zahraniční firmou § 38fa odst. 9, jako u prostého zápočtu. Je nutná samostatná příloha 25 5404/G.
319a	Snížení daně ovládající společnosti	Snížení o DPPO zaplacenou z příjmů základním investičním fondem podle § 38fa odst. 10.
320	Zápočet zahraničí daně (do výše ř. 310 – ř. 319)	Dle mezinárodní daňové smlouvy, obvykle prostý zápočet poměrově k podílu zahraničních příjmů.
330	Daň po zápočtu	Ř. 310 – ř. 319 – ř. 320, zaokr. na koruny nahoru.
331	Samostatný základ daně podle § 20b	Kapitálové příjmy ze zahraničí: podíly na zisku nebo na likvidačním zůstatku a vypořádací podíly
332	Sazba daně ze samostatného základu daně	15 %, jak stanoví § 21 odst. 4 ZDP.
333	Daň ze samostatného základu daně	Řádek 331 × ř. 332 / 100.
334	Zápočet zahraniční daně ze samostatného ZD	Jen v souladu s mezinárodní daňovou smlouvou.
335	Daň ze samostatného základu daně po zápočtu	Řádek 333 – ř. 334.
340	Celková daň poplatníka DPPO	Z obecného i samostatného ZD = Ř. 330 + ř. 335.
360	Poslední známá daň (čistě pro účely záloh na daň)	= ř. 330, daň ze samostatného ZD se nezálohuje.

 

III. oddíl – (neobsazeno),

- IV. oddíl – dodatečné daňové přiznání,

- V. oddíl – placení daně

(vyčíslení přeplatku / nedoplatku ve vazbě na zaplacené zálohy, u nerezidentů také o zajištěnou a sraženou daň), teprve od roku 2024 je možno o vrácení přeplatku požádat na konci tiskopisu.

Tiskopis uzavírá prohlášení poplatníka o pravdivosti a úplnosti uvedených údajů a jeho podepsání.

5.3 Přílohy tiskopisu

Samotný výpočet DPPO není velkou vědou, pracnější je příprava podkladů, z nichž většinu chce vidět správce daně a tvoří proto povinné přílohy, které jsou nedílnou součástí přiznání dle § 72 odst. 1 DŘ. Jde hlavně o účetní závěrku. Jak už výše zaznělo, lze zaúkolovat berní úřad, aby jí uložil do Sbírky listin, žel to úředníci ministerstva firmám náležitě „osladili“. Za tímto účelem je nutno vyplnit Samostatnou Přílohu k položce 11 I. oddílu přiznání č. 25 5404/I „Žádost o předání účetní závěrky do sbírky listin veřejného rejstříku“.

Nutná je vždy Příloha č. 1 II. oddílu (4 strany), která je přímo součástí základní části tiskopisu přiznání k DPPO. Sestává z tabulek A až K, které podrobnější rozebírají některé údaje podstatné pro výpočet daně. Pro jejich rozsah je uvedeme jen jednou v rámci závěrečného příkladu s vyplněním tiskopisu, nyní jen jejich přehled:

- Tabulka A: Rozdělení nedaňových výdajů (nákladů) uvedených na ř. 40 ad výše podle účtových skupin,

- Tabulka B: Odpisy hmotného a nehmotného majetku,

- Tabulka C: Daňově účinný odpis pohledávek a zákonné opravné položky,

- Tabulka D: Neobsazeno,

- Tabulka E: Odečet daňové ztráty od základu daně,

- Tabulka F: Odpočty od základu daně na podporu výzkumu a vývoje, a na podporu odborného vzdělávání,

- Tabulka G: Celková hodnota poskytnutých bezúplatných plnění (darů),

- Tabulka H: Rozčlenění celkového nároku na slevy na dani,

–  Samostatná příloha k řádku 5 tabulky H (uplatní se u investičních pobídek, tiskopis č. 25 5404/C),

- Tabulka I: Zápočet daně zaplacené v zahraničí,

–  Samostatná příloha k tabulce I (vyplňuje se zvlášť za každý smluvní stát, tiskopis č. 25 5404/D),

- Tabulka J: Rozdělení některých položek v případě komanditní společnosti,

- Tabulka K: Vybrané ukazatele hospodaření (roční úhrn čistého obratu a průměrný počet zaměstnanců)

Již od vzoru přiznání č. 31 pro DPPO za rok 2020 přibyly dvě nové (nepříjemné) přílohy:

- Příloha č. 3 II. oddílu (25 5404/F) Týká se povinnosti § 23a až § 23h nebo § 38fa ZDP (Směrnice ATAD).

A k tabulce V. právě zmíněné Přílohy č. 3 je vydána další samostatná příloha 25 5404/H (příloha k příloze).

Bude-li vyplněn některý z řádků přiznání označených – 8) – je dále nutné ve smyslu dílčích pokynů pro vyplnění rozvést na zvláštní příloze věcnou náplň částky a její propočet. Při využití Daňového portálu GFŘ jsou textová pole pro vyplnění zvláštních příloh součástí aplikace. Týká se to II. oddílu základní části přiznání řádků: 10, 20, 30, 61, 62, 109, 110, 111, 112, 140, 160, 161, 162, 210, 240 a 331. A dále přílohy č. 1 II. oddílu: tabulka C (rezervy a opravné položky bank, kampeliček a ostatních finančních institucí, a také u tzv. ostatních rezerv podle § 10 zákona o „zákonných“ rezervách), tabulka I (úhrn daní zaplacených v zahraničí při metodě úplného zápočtu zahraniční daně). A konečně, zvláštní přílohu vyžadují ještě také dva řádky V. oddílu „Placení daně“, a to v případě poplatníka – daňového nerezidenta ČR, který na úhradu české daně uplatňuje zajištění daně sražené plátce příjmů dle § 38e ZDP, nebo zápočet tzv. srážkové daně z vybraných příjmů ve smyslu § 36 odst. 7 ZDP.

Symbolem – 9) – jsou označeny řádky vyžadující samostatnou přílohu, kde se uvede výpočet dané částky a podrobněji rozvedou další údaje. Opět jen stručně: I. oddíl ř. 12 Transakce mezi spojenými osobami, II. oddíl ř. 319 Snížení daně ovládající společnosti podle § 38fa, příloha č. 1 II. oddílu Tabulka H ř. 5 Sleva z titulu investiční pobídky a Tabulka I ř. 2 a 3 Úhrn daní zaplacených v zahraničí, u nichž lze uplatnit metodu prostého zápočtu daně (za každý stát jedna), a samostatná příloha k tabulce V. Přílohy č. 3 II. oddílu (Směrnice ATAD).

5.4 Příklad sestavení daňového přiznání

Nyní navážeme na kapitolu 3.5, kde jsme uváděli příklad zpracování účetní závěrky fiktivní obchodní společnosti – ABC, s.r.o. Pokud si vzpomínáte, dospěli jsme tam do stádia, kde nám účetní předpisy nebyly už nic platné, protože bylo zapotřebí zjistit splatnou DPPO za příslušné účetní (zdaňovací) období kalendářního roku 2025, jejíž proúčtování představuje tradičně úplně poslední účetní případ. Tehdy jsme nakoukli právě do této kapitoly 5.4, kde se vypočítává hledaná daň, takže teď dovyprávíme, jak se tohoto úkolu zhostit.

Stěžejním výchozím údajem je účetní výsledek hospodaření před zdaněním, který činil rovný 1 milion Kč. V souladu s daňovými postupy uvedenými v části 4 tento účetní VH nejprve patřičnými úpravami převést na základ daně („ZD“), z něhož rovnou sazbou daně 21 % vypočteme DPPO, kterou případně snížíme o slevy.

Budeme využívat také tabulku nákladů a výnosů (včetně jejich úprav) z úvodu příkladu kapitoly 3.5.

Pro účely výpočtu DPPO a vyplnění daňového přiznání musíme ale doplnit několik bližších údajů:

- Daňové odpisy hmotného majetku za rok 2025 činily 2 000 000 Kč, účetní odpisy byly vyšší 3 000 000 Kč.

- Povinné pojistné odvody sražené z hrubých mezd zaměstnanců (MD 331 / D 336):

–  za prosinec 2024 ve výši 10 000 Kč byly uhrazeny až 2. 2. 2025 (pročež ovlivní ZD za rok 2025),

–  za prosinec 2025 ve výši 12 500 Kč byly uhrazeny až 2. 2. 2026 (pročež ovlivní ZD až za rok 2026).

- Povinné pojistné odvody zaměstnavatele nad rámec hrubých mezd (MD 524 / D 336):

–  za prosinec 2024 ve výši 30 000 Kč byly uhrazeny až 2. 2. 2025 (pročež ovlivní ZD za rok 2025),

–  za prosinec 2025 ve výši 35 000 Kč byly uhrazeny až 2. 2. 2026 (pročež ovlivní ZD až za rok 2026).

- Nákladové smluvní sankce:

–  v roce 2025 bylo nově předepsáno 200 000 Kč, z nichž ale bylo v tomto roce uhrazeno jen 160 000 Kč,

–  v roce 2025 bylo dále uhrazeno 50 000 Kč starých sankcí (z roku 2024 nebo dřívějších).

- Výnosové smluvní sankce:

–  v roce 2025 bylo nově předepsáno 100 000 Kč, z nichž ale bylo v tomto roce uhrazeno jen 60 000 Kč,

–  v roce 2025 bylo dále inkasováno 20 000 Kč starých sankcí (účetní výnos roku 2024 nebo dřívějších).

- Obchodní společnost za rok 2024 vykázala daňovou ztrátu 325 000 Kč.

–  z čehož mimochodem vyplývá, že v roce 2025 neplatila žádné zálohy na DPPO za tento rok.

- Za jednoho zaměstnance s (lehčím) zdravotním postižením uplatňuje firma slevu na dani 18 000 Kč.

Dále si ukážeme, jak výše uvedený výpočet DPPO promítne poplatník do daňového přiznání („DAP“).

První strana DAP (hlavička a identifikační I. oddíl) obsahuje základní údaje o poplatníkovi, kódy rozlišení DAP se vyplní v souladu s Pokyny k vyplnění DAP. Vedle povinné přílohy č. 1 k II. oddílu a účetní závěrky za rok 2025 je nutno přiložit i tzv. zvláštní přílohy, a to u nenulových řádků označených odkazem „8)“.

Transformace účetního výsledku hospodaření (VH) na základ daně (ZD) a výpočet DPPO
Pořadí	Popis daňové operace (odkazy na ZDP)	Účet	Kč
VH	Výsledek hospodaření před zdaněním	Všechny	1 000 000
Zvýšení VH	Nedaňové účetní náklady (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 2.) celkem, z toho: - Náklady na reprezentaci (§ 25 odst. 1 písm. t) - Pojistné zaměstnavatele za XII/22 neuhrazené do I/23 (§ 24 odst. 2 písm. f) - Náklady na kulturu, sport a rekreaci zaměstnanců (§ 25 odst. 1 písm. k) - Náklady na poskytnuté dary (§ 25 odst. 1 písm. t) - Nehrazené účtované nové nákladové smluvní sankce (§ 24 odst. 2 písm. zi) - Nenahrazované manko na zboží (§ 25 odst. 1 písm. n) - Nenahrazované manko počítače (§ 24 odst. 2 písm. c), § 25 odst. 1 písm. n) - Účetní odpisy (§ 25 odst. 1 písm. zg) - Schodek pokladny přesahující náhrady (§ 25 odst. 1 písm. n)	513 524 528 543 544 549 549 551 569	3 522 500 200 000 35 000 100 000 100 000 40 000 26 000 20 000 3 000 000 1 500
	Pojistné za zaměstnance sražené ale neodvedené (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 5.): - Jde o pojistné za prosinec 2025, které nebylo zaplaceno do 31. 1. 2026	336	12 500
	Inkasované staré výnosové smluvní sankce (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 6.)	Různé	20 000
	Celkové zvýšení VH pro účely výpočtu základu daně	–	3 555 000
Snížení VH	Neinkasované nové výnosové smluvní sankce (§ 23 odst. 3 písm. b) bod 1.)	644	40 000
	Pozdě odvedené pojistné sražené zaměstnancům (§ 23 odst. 3 písm. b) bod 2.): - Jde o pojistné za prosinec 2024, které bylo zaplaceno až 2. 2. 2025	336	10 000
	Pozdě odvedené pojistné zaměstnavatele [§ 23 odst. 3 písm. b) bod 3.]: - Jde o pojistné za prosinec 2024, které bylo zaplaceno až 2. 2. 2025	336	30 000
	Částky nezaúčtovaných daňových nákladů [§ 23 odst. 3 písm. c) bod 2.] - Daňové odpisy hmotného majetku za rok 2025 (§ 24 odst. 2 písm. a) - Uhrazené staré nákladové smluvní sankce (§ 24 odst. 2 písm. zi)	– Různé	2 000 000 50 000
	Celkové snížení VH pro účely výpočtu základu daně	–	2 130 000
ZD	Základ daně za rok 2025 (1 000 000 + 3 555 000 – 2 130 000)	–	2 425 000
Snížení ZD	Odpočet celé daňové ztráty vyměřené za předcházející rok 2024 (§ 34 odst. 1)	–	325 000
	Odpočet poskytnutých darů (do 10, resp. 30 % z 2,1 milionů) dle § 20 odst. 8	543	100 000
	Základ daně po snížení	–	2 000 000
DPPO	Vypočtená daň za rok 2025 činí 21 % ze sníženého základu daně (§ 21 odst. 1)	–	420 000
	Sleva na dani za zaměstnance s lehčím zdrav. postižením (§ 35 odst. 1 písm. a)	–	18 000
	Výsledná daňová povinnost obchodní korporace ABC, s.r.o. za rok 2025	–	402 000

 

Druhá strana DAP (začátek II. oddílu)
Řádek	Název položky	Částka v Kč
108)	V účetní závěrce byl vykázán „** VH před zdaněním (+/–)“ k 31. 12. 2025	1 000 000
Při transformaci na ZD se začíná daňovými úpravami zvyšujícími VH
208)	Částky neoprávněně zkracující příjmy a nezaúčtované nepeněžní příjmy	–
308)	Zvýšení VH podle § 23 odst. 3 písm. a) bodů 3 až 12, v daném případě jde o: - pojistné sražené z mezd zaměstnanců za XII/2024 odvedeno až v II/2025 - inkasované staré výnosové smluvní sankce	32 500
40	Účetní náklady, které nejsou uznány jako daňové náklady – celkem, z toho: - Náklady na reprezentaci (§ 25 odst. 1 písm. t) - Pojistné zaměstnavatele za XII/2025 neuhrazené do I/2026 (§ 24 odst. 2 písm. f) - Náklady na kulturu, sport a rekreaci zaměstnanců (§ 25 odst. 1 písm. k)	522 500 200 000 35 000 100 000
40	- Náklady na poskytnuté dary (§ 25 odst. 1 písm. t) - Nehrazené účtované nové nákladové smluvní sankce (§ 24 odst. 2 písm. zi) - Nenahrazované manko na zboží (§ 25 odst. 1 písm. n) - Nenahrazované manko počítače (§ 24 odst. 2 písm. c), § 25 odst. 1 písm. n) - Schodek pokladny přesahující náhrady (§ 25 odst. 1 písm. n)	100 000 40 000 26 000 20 000 1 500
50	Účetní odpisy DHM za rok 2025 činily 3 miliony Kč, daňové odpisy HM jen 2 miliony - ZD sníží odpisy HM daňové § 24 odst. 2 písm. a), ne účetní § 25 odst. 1 písm. zg)	1 000 000
618)	Úprava základu daně podle § 23 odst. 8 při zrušení s likvidací	–
628)	(nespecifikovaná položka)	–
63	Částky zvyšující VH podle § 23e, § 23g, § 23h a § 38fa (dle unijní směrnice ATAD…)	–
65	Částka kursových rozdílů zvyšující VH podle § 23i	–
70	Mezisoučet (součet ř. 20 až ř. 65) zvýšení VH v důsledku daňových korekcí	1 555 000
Tiskopis pokračuje daňovými úpravami snižujícími VH
100	Zaúčtované příjmy, které nejsou předmětem daně z příjmů	–
101	Zaúčtované příjmy neziskových organizací, které nejsou předmětem daně	–
1098)	Bezúplatné příjmy osvobozené od daně podle § 19b (pokud jsou zahrnuty ve VH)	–
1108)	Různé příjmy osvobozené od daně (např. podíly na zisku od dceřiných společností)	–
1118)	Snížení VH podle § 23 odst. 3 písm. b) (jen výsledkově účtované položky roku 2025): - Neinkasované nové výnosové smluvní sankce za rok 2025	40 000
1128)	Snížení VH podle § 23 odst. 3 písm. c) (jen výsledkově účtované položky roku 2025)	–
120	Příjmy zdaněné v ČR konečnou srážkovou daní (např. podíl tichého společníka)	–
130	Příjmy zahrnované do samostatného základu daně (dividendy z ciziny apod.)	–
1408)	Ostatní příjmy nezahrnované do základu daně (např. již zdaněné příjmy)	–
150	Rozdíl, o který daňové odpisy HM převyšují jejich účetní odpisy coby DHM	–
1608)	Ostatní případy, kdy jsou daňové náklady vyšší než zaúčtované náklady: - Pojistné sražené z mezd zaměstnanců za XII/2024 odvedené až II/2025 - Pojistné za zaměstnavatele za XII/2024 odvedené až II/2025 - Uhrazené staré nákladové smluvní sankce (§ 24 odst. 2 písm. zi)	90 000 10 000 30 000 50 000
1618)	Úprava základu daně podle § 23 odst. 8 při zrušení s likvidací	–
1628)	(nespecifikovaná, volná položka)	–
163	Částky snižující VH dle § 23e, § 23g a § 38fa (směrnice ATAD proti vyhýbání se dani)	–
165	Částka kursových rozdílů snižující VH podle § 23i	–
170	Mezisoučet (součet ř. 100 až ř. 165) snížení VH daňovými korekcemi	130 000

 

V tiskopise následují po straně 2 základní části 4 strany Přílohy č. 1 II. oddílu (stránky 3 až 6), touto přílohou se budeme zabývat, až si projdeme celou základní část DAP. Pokročíme proto rovnou ke stránce č. 7.

Třetí strana DAP (konec II. oddílu)
„Hrubý ZD“ nyní snížíme o odpočty, na které má firma nárok
200	ZD neboli VH po zvýšení a snížení o daňové korekce (ř. 10 + ř. 70 – ř. 170)	2 425 000
201	Část základu daně připadající na komplementáře	–
2108)	Úhrn příjmů vyňatých (u právnických osob splývá vynětí úplné a s progresí)	–
220	ZD po úpravě o podíl komplementářů a po vynětí zahraničních příjmů	2 425 000
230	Odečet doposud nevyužité části daňové ztráty z roku 2024	325 000
2408)	Stará odčitatelná položka (příp. dobíhající reinvestiční odpočet z roku 2004)	–
241	Snížení základu daně podílového fondu o nevyužité „ztráty“ do roku 2010	–
242	Odečet na podporu výzkumu a vývoje (§ 34 odst. 4, 5, § 34a až § 34e ZDP)	–
243	Odečet na podporu odborného vzdělávání (§ 34 odst. 4 a 5, § 34f až § 34h)	–
250	Základ daně snížený o odpočty a příjmy vyňaté (pro účely odpočtu za dary)	2 100 000
251	Speciální snížení základu daně u neziskových organizací	–
260	Snížení ZD o daňově relevantní dar dle § 20 odst. 8 (do 10, resp. 30 % ř. 250)	100 000
270	Dále snížený základ daně zaokrouhlený na celé tisícikoruny dolů	2 000 000
Stanovíme daň (DPPO) a snížíme ji o přípustné slevy na dani
280	Sazba DPPO pro rok 2025 v % dle § 21 odst. 1 a 6 ZDP (účinná k 1. 1. 2025)	21
290	Vypočtená DPPO (ř. 270 × ř. 280 / 100)	420 000
300	Sleva na dani za jednoho zaměstnance s lehčím zdravotním postižením (§ 35)	18 000
301	(nespecifikovaná, prozatím volná položka)	–
310	Daň upravená o slevy na dani	402 000
3199)	Snížení daně tzv. ovládající společnosti podle § 38fa odst. 9	–
319a	Snížení daně tzv. ovládající společnosti podle § 38fa odst. 10	–
Následoval by zápočet daní zaplacených v zahraničí
320	Zápočet daně zaplacené v zahraničí, z tabulky I Přílohy č. 1 (do výše ř. 310)	–
330	Daň po zápočtu (zaokrouhlená na celé koruny nahoru)	402 000
3318)	Samostatný základ daně podle § 20b (vybrané zahraniční příjmy z kapitálu)	–
332	Sazba daně ze samostatného základu daně podle § 21 odst. 4 a 6 (15 %)	–
333	Výpočet daně ze samostatného základu daně (ř. 331 × ř. 332 / 100)	–
334	Snížení daně tzv. ovládající společnosti podle § 38fa odst. 9 (do výše ř. 333)	–
335	Daň ze samostatného základu daně po snížení a zápočtu daně (ř. 333 – ř. 334)	–
A konečně kýžený výsledek…
340	Celková daňová povinnost poplatníka k DPPO za rok 2025 (ř. 330 + ř. 335)	402 000
360	Poslední daňová povinnost pro účely záloh: podle § 38a bude platit čtvrtletní zálohy á 100 500 Kč (1/4 zaokrouhlená na stovky nahoru, § 146 odst. 2 DŘ)	402 000

 

Poslední, čtvrtá strana DAP (III. až V. oddíl a prohlášení poplatníka)
III. oddíl – neobsazeno
1 – 3	Neobsazeno	–
IV. oddíl – dodatečné daňové přiznání
1 – 6	V daném případě zkoumaný poplatník podává řádné, příp. opravné DAP	–
V. oddíl – placení daně
1	Firma coby poplatník DPPO v roce 2025 neplatila zálohy na daň podle § 38a	0
28)	Zajištění daně nerezidentovi podle § 38e (netýká se našeho poplatníka)	–
38)	Započitatelná tzv. srážková daň nerezidenta (netýká se našeho poplatníka)	–
4	Nedoplatek (o vrácení přeplatku na DPPO by bylo nutno samostatně žádat)	– 402 000
Základní část DAP uzavírá prohlášení o pravdivosti a úplnosti údajů s podpisem oprávněné osoby

 

Příloha č. 1 II oddílu (4 strany tiskopisu DAP)

Prakticky všichni poplatníci musí vedle základní části vyplnit také alespoň Přílohu č. 1 II. oddílu, která detailněji rozvádí jednak některé z položek základní části, a jednak vybrané daňové, účetní a ekonomické údaje. Netřeba ji hledat, je nedílnou součástí základní části tiskopisu daňového přiznání k DPPO, do které je vložena.

První strana Přílohy č. 1 II. oddílu
Řádek přílohy	Popis položky	Částka v Kč
Tabulka A – rozpis řádku 40 základní části (daňové neuznané účetní náklady) do úrovně účtových skupin
1	51 – Služby	200 000
2	52 – Osobní náklady	135 000
3	54 – Jiné provozní náklady	186 000
4	56 – Finanční náklady	1 500
5 – 12	Prostor pro další dotčené účtové skupiny	–
13	Celkem (shoduje se s řádkem 40 základní části DAP)	522 500
Tabulka B – Odpisy hmotného a nehmotného majetku
1	Daňové odpisy za odpisovou skupinu 1	200 000
2	Neobsazeno	–
3	Daňové odpisy za odpisové skupiny 2	1 800 000
4 – 10	Daňové odpisy odpisových skupin 3 až 6 a speciální druhy daňových odpisů	–
11	Daňové odpisy HM (případně i dobíhající u nehmotného majetku) celkem	2 000 000
12	Účetní odpisy, které jsou daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. v)	–

 

Druhá strana (č. 4) Přílohy č. 1 II. oddílu
Tabulka C – Daňově účinný odpis pohledávek, zákonné rezervy a zákonné OP
1 – 2	Neobsazeno	–
3	Zákonné (insolvenční) OP za dlužníky v insolvenčním řízení tvořené v 2025	–
4	Stav zákonných (insolven.) OP za dlužníky v insolven. řízení k 31. 12. 2025	100 000
5	Stav pohledávek, k nimž lze tvořit zákonné (časové) OP k 31. 12. 2025	100 000
6	Zákonné (časové) OP vytvořené za rok 2025	50 000
7	Stav zákonných (časových) OP k 31. 12. 2025	50 000
8 – 9	Zákonné OP z titulu ručení za celní dluh: nově vytvořené + stav k 31. 12. 25	–
10 – 11	Zákonné OP k pohledávkám do 30 000: nově vytvořené + stav k 31. 12. 25	–
12	Úhrn pohledávek odepsaných s daňovou účinností dle § 24 odst. 2 písm. y)	–
13 – 24	Zákonné rezervy a OP bank, pojišťoven a jiných finančních institucí	–

 

Třetí strana Přílohy č. 1 II. oddílu
25 a 26	Zákonné rezervy na opravy HM: nově vytvořené + stav k 31. 12. 2025	–
27 až 31	Zákonné rezervy ostatní: nově vytvořené + stav k 31. 12. 2025	–
Tabulka D – neobsazeno
Tabulka E – Odečet daňových ztrát
1	Sloupec 1: 1. 1. 2024 – 31.12.2024, sl. 2 = 325 000, sl. 3 a 5 = 0, sloupec 4 =	325 000
2 – 8	Prostor pro dalších až 7 daňových ztrát poplatníka	–
9	Celkem – sloupec 4 za rok 2025 uplatněny ztráty (sl. 5 pro další roky = 0)	325 000
Tabulka F – Odpočty podle § 34 odst. 4 ZDP (odčitatelné položky)
a)	Neobsazeno	–
b) 1 – 5	Odpočet na podporu výzkumu a vývoje (§ 34 odst. 4, 5, § 34a až § 34e ZDP)	–
c) 1 – 5	Odpočet na podporu odborného vzdělávání (§ 34 odst. 4 a 5, § 34f až § 34h)	–

 

Čtvrtá strana Přílohy č. 1 II. oddílu
Tabulka G – Odečet darů od základu daně
1	Celková hodnota poskytnutých darů dle § 20 odst. 8 bez ohledu na výši ZD	100 000
2	Neobsazeno	–
Tabulka H – Slevy na dani
1	Sleva za zaměstnance s lehčím zdravotním postižením (§ 35 odst. 1 písm. a)	18 000
2	Sleva za zaměstnance s těžším zdravotním postižením (§ 35 odst. 1 písm. b)	–
3	Neobsazeno	–
4	Úhrn slev podle § 35	18 000
59)	Sleva („daňové prázdniny“) podle § 35a, § 35b z titulu investičních pobídek	–
Tabulka I – Zápočet daně zaplacené v zahraničí
Počet samostatných příloh –– (zápočet prostý se provádí za každý stát samostatně podle § 38f odst. 8)
18)	Úhrn zaplacených daní v zahraničí – pro metodu úplného zápočtu	–
29)	Úhrn zaplacených daní v zahraničí – pro metodu prostého zápočtu	–
39)	Úhrn daní k prostému zápočtu – o něž lze snížit daň (ze samostatných příloh)	–
4	Výše daní zaplacených v zahraničí, kterou lze započíst (ř. 1 + ř. 3)	–
5	Výše zahraničních daní, kterou nelze započíst (ř. 2 – ř. 3), příp. + (ř.4 – ř.320)	–
Tabulka J – Rozdělení některých položek u komanditní společnosti
1 – 9	Propíraný poplatník nemá právní formu komanditní společnosti, ale s.r.o.	–
Tabulka K – Vybrané ukazatele hospodaření
1	Roční úhrn čistého obratu (§ 1d odst. 2 ZÚ)	50 900 000
2	Průměrný přepočtený počet zaměstnanců (§ 1d odst. 3 ZÚ)	5

 

5.5 Placení daně

Samozřejmě podáním daňového přiznání to nemůže skončit, pro státní pokladnu i samotného poplatníka je stěžejní úhrada daně. Přičemž pro daně z příjmů platí obecné pravidlo stanovené v § 135 odst. 3 DŘ, že daň je splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání řádného daňového přiznání. V praxi je poměrně hojně rozšířen mylný názor, že DPPO je splatná již dnem podání daňového přiznání, což není pravdou.

Příklad 39

DPPO je splatná ve lhůtě pro podání přiznání, ne již při jeho podání

Jednatel s.r.o. podá přiznání k DPPO za rok 2025 již v lednu 2026, protože poté dlouhodobě vycestuje do zahraničí. Zaplatit daň může s.r.o. bez postihu až do konce zákonného termínu pro podání tohoto daňového přiznání, tj. nejpozději ve středu 1. dubna 2026, kdy již ovšem peníze musejí být připsány na účtu příslušného správce daně. Není třeba platit daň hned při podání daňového přiznání, stačí do konce zákonné lhůty podání.

DPPO (včetně záloh) se platí přímo výše již zmíněnému místně příslušnému finančnímu úřadu v české měně. Možnými způsoby úhrady daně (včetně zálohy na daň, popřípadě splátek daně) podle § 163 DŘ jsou:

- bezhotovostním převodem z platebního účtu na účet správce daně; den platby je připsání na účet úřadu,

- v hotovosti prostřednictvím poskytovatele platebních služeb či poštovním poukazem na účet správce daně,

- v hotovosti úřední osobě – na pokladně finančního úřadu – nejvýše do částky 500 000 Kč v jednom dni,

- přeplatkem na jiné dani, v praxi jde hlavně o využití nadměrného odpočtu (vratky) DPH; dnem platby je den následující po dni vzniku přeplatku, pokud nastal po dni vzniku nedoplatku, jinak až vznik nedoplatku.

Při každé platbě daně musí být jednoznačně identifikovány tři skutečnosti:

1. jaký daňový subjekt daň platí (případně za jaký daňový subjekt je placeno),

2. kterému finančnímu úřadu se platí,

3. na úhradu jaké daně platba směřuje.

Ad 1) Svou totožnost daňový subjekt sděluje úřadu prostřednictvím variabilního symbolu platby. Obchodní korporace jsou zpravidla registrované jako poplatník DPPO, takže jim správce daně přidělil daňové identifikační číslo (DIČ). Do kolonky pro variabilní symbol zapíší kmenovou část DIČ, tj. čísla za písmeny CZ.

Ad 2) Každý finanční úřad má vlastní číslo bankovního účtu, resp. jeho tzv. matrikovou část. Tato matriková část je proto stejná u všech bankovních účtů téhož finančního úřadu, například u Finančního úřadu pro Středočeský kraj je to 77628111, který je společný pro všechny „jeho“ daně. Máme 14 finančních úřadů, které odpovídají krajskému uspořádání ČR a 1 Specializovaný finanční úřad v Praze (hlavně pro banky, pojišťovny a firmy s obratem přes 2 miliardy Kč). Všechny jejich účty jsou vedeny u ČNB, jejíž bankovní kód je 0710.

Ad 3) Pro každou daň je stanoveno jednotné předčíslí – v rozsahu dvou až pěti číslic – které platí pro všechny finanční úřady v ČR. Přičemž pro daň z příjmů právnických osob je stanoveno předčíslí 7704.

Při platbách daní již není třeba uvádět „konstantní symbol“ sloužící dříve k věcné identifikaci platby podle systému číselných kódů stanovených ČNB, nicméně nevadí uvedení těchto dřívějších identifikátorů: 1148 u bezhotovostního bankovního převodu a 1149 při odesílání peněz v hotovosti (přes banku, kampeličku, poštu).

Název finančního úřadu	Bankovní spojení pro úhradu DPPO
Finanční úřad pro hlavní město Prahu	7704-77628031/­0710
Finanční úřad pro Středočeský kraj	7704-77628111/­0710
Finanční úřad pro Jihočeský kraj	7704-77627231/­0710
Finanční úřad pro Plzeňský kraj	7704-77627311/­0710
Finanční úřad pro Karlovarský kraj	7704-77629341/­0710
Finanční úřad pro Ústecký kraj	7704-77621411/­0710
Finanční úřad pro Liberecký kraj	7704-77628461/­0710
Finanční úřad pro Královéhradecky kraj	7704-77626511/­0710
Finanční úřad pro Pardubický kraj	7704-77622561/­0710
Finanční úřad pro Kraj Vysočina	7704-67626681/­0710
Finanční úřad pro Jihomoravský kraj	7704-77628621/­0710
Finanční úřad pro Olomoucký kraj	7704-47623811/­0710
Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj	7704-77621761/­0710
Finanční úřad pro Zlínský kraj	7704-47620661/­0710
Specializovaný finanční úřad	7704-77620021/­0710

 

„Specifický symbol platby“ a „Zpráva pro příjemce“ se využívají jen u DPH, ale účetní praxi pomůže ve zprávě uvést, že jde o úhradu DPPO (záloha, doplatek), pokud banka neumožňuje uvádět poznámku plátce.

Detailní popis možností úhrad daní a požadované identifikace je náplní každoroční metodické pomůcky vydávané Generálním finančním ředitelstvím (GFŘ) „Jak správně zaplatit daň finančnímu úřadu v daném roce“. Bývá zveřejněna v lednu po uplynutí každého kalendářního roku na internetových stránkách Finanční správy.

Pokud poplatník v době splatnosti DPPO nebo zálohy na daň nemá dostatek peněžních prostředků na úhradu, rozhodně by neměl dělat „mrtvého brouka“ – úřad na něj rozhodně nezapomene! Vhodnější je zkusit požádat finanční úřad o posečkání daně nebo o povolení jejího zaplacení ve splátkách. Podmínky stanovuje § 156 DŘ a žádost podléhá správnímu poplatku 400 Kč. Je nutno ovšem počítat s tím, že na posečkání daně není právní nárok a zejména u „problémových“ poplatníků může být (z výchovných důvodů) žádost zamítnuta.

Výhodou posečkání daně nebo povolení splátek daně není jen menší tlak na cash flow – splatnost daně se oddálí či rozloží v čase. Poplatník se tím vyhne sankčnímu úroků z prodlení za pozdní úhradu nedoplatku (§ 252 DŘ). Zadarmo to nebude, poplatníka bude čekat úrok z posečkané částky, který je ale jen v poloviční výši (§ 253 DŘ), nejde ani tak o sankci jako o časovou hodnotu peněz. Ostatně kdyby místo žádosti berňáku šel poplatník do banky a vzal si krátkodobý úvěr na úhradu daně, také by to nebylo zadarmo. Nicméně jak sankční úrok z prodlení, tak ani úrok za posečkání daně nejsou daňově účinnými výdaji podle § 25 odst. 1 písm. f) ZDP.

Jestliže by na tom byl poplatník i přes povolené posečkání daně špatně a jeho ekonomické nebo sociální poměry zakládaly tvrdost úroku, může zkusit požádat berní úřad o prominutí úroků z posečkané částky, kde je ovšem podstatně nižší šance na úspěch. A stojí asi ještě za zmínku další výhoda povolení odložení splatnosti daňového nedoplatku, případně její úhrady na splátky – správce daně jej nemůže exekučně vymáhat.