Odborný rozvoj zaměstnanců
– z pohledu daní

Péče o odborný rozvoj zaměstnanců zahrnuje zejména zaškolení a zaučení, odbornou praxi absolventů škol, prohlubování kvalifikace, zvyšování kvalifikace. Jak mají zaměstnavatelé správně postupovat při odborném rozvoji zaměstnanců z pohledu daní?

Od daně z příjmů jsou osvobozeny:

•    nepeněžní plnění vynaložené zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců, za podmínky, že tento odborný rozvoj souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele,

•    nepeněžní plnění vynaložené zaměstnavatelem na rekvalifikaci zaměstnanců podle zvláštního právního předpisu upravujícího zaměstnanost (tj. zákon č. 435/2004 Sb.).

PODMÍNKY PRO OSVOBOZENÍ

-    Z výše uvedeného vyplývá, že podmínkou pro osvobození těchto plnění je, že musí být poskytovány v nepeněžní formě. Pokud by byly poskytovány zaměstnanci v peněžní formě, nelze uvedené osvobození od daně z příjmů uplatnit.

-    Uvedená plnění musí být poskytována zaměstnanci. Pokud by byly poskytovány fyzické osobě, která není zaměstnancem, nelze osvobození od daně uplatnit. Pokud by však byla poskytována i rodinnému příslušníkovi zaměstnance, pak při splnění podmínek uvedených v § 6 odst. 3 se posuzují jako příjem zaměstnance (musí se tudíž jednat o nepeněžní plnění na použití vzdělávacích zařízení poskytnutá dle § 6 odst. 9 písm. d) na vrub nedaňových nákladů). Vzhledem k tomu, že pojem „zaměstnanec“ je koncipován v ZDP velmi široce, nemusí se samozřejmě jednat jen o zaměstnance v pracovním poměru. Může se jednat i o zaměstnance pobírající odměnu na základě dohody o pracovní činnosti nebo dohody o provedení práce, jednatele, který pobírá odměnu na základě smlouvy o výkonu funkce, člena správní rady, člena představenstva atd. Zaměstnancem je v obecné rovině každá fyzická osoba, která od plátce příjmu pobírá příjem, který je zdaňován jako příjem ze závislé činnosti (to znamená dokonce i v případě, pokud se jedná jen o příjmy od daně osvobozené podle § 6 odst. 9 nebo pouze o funkční požitky dle § 6 odst. 10).

-    Pro úplnost je vhodné upozornit, že v souvislosti s novelou ZDP, která byla provedena s účinností od 1. 1. 2009 zákonem č. 2/2009 Sb., byla v minulosti též stanovena podmínka pro osvobození od daně z příjmů, pokud se podle zvláštního právního předpisu toto vzdělávání zaměstnance považuje za výkon práce (viz § 230 zákoníku práce). Tudíž vznikal problém v případě zvyšování kvalifikace. Tato podmínka však byla vzápětí zrušena novelou ZDP provedenou zákonem č. 216/2009 Sb., a to zpětně počínaje již za zdaňovací období započaté v roce 2009 (čl. II, bod 3 zákona č. 216/2009 Sb.).

-    Osvobození od daně z příjmů platí jak pro nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnanci na vzdělání, které má charakter prohlubování kvalifikace, tak i na nepeněžní plnění na vzdělání, které je zvyšováním kvalifikace, které však není z pohledu zákoníku práce považováno za výkon práce, ale za překážku v práci. Prohlubování kvalifikace je oproti tomu považováno za výkon práce. Osvobození od daně z příjmů není limitováno finančně, což znamená, že při splnění všech podmínek uvedených v § 6 odst. 9 písm. a) jsou osvobozeny na straně zaměstnance od daně z příjmů nepeněžní plnění na odborný rozvoj zaměstnanců nebo na jejich rekvalifikaci v naprosto neomezené částce. Dále je možné zmínit, že není stanoveno omezení, že vzdělávání se musí uskutečňovat v ČR. Což znamená, že vzdělávání zaměstnance v zahraničí bude posuzováno pro účely osvobození od daně podle § 9 odst. 9 písm. a) podle stejných kritérií, jako v případě vzdělávání v ČR.

-    V případě, pokud výdaje (náklady) na odborný rozvoj zaměstnanců souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, může je zaměstnavatel uplatnit jako výdaje (náklady) daňově uznatelné, na základě ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP. Lze povšimnout, že v případě osvobození od daně z příjmů na straně zaměstnance není v případě rekvalifikace stanovena podmínka, že souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele [§ 6 odst. 9 písm. a) ZDP], avšak ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP daňovou uznatelnost výdajů spojených s rekvalifikací zaměstnanců na straně zaměstnavatele podmiňuje tím, že souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele.

Výjimka: Toto osvobození se nevztahuje na příjmy plynoucí zaměstnancům v této souvislosti jako mzda, plat, odměna nebo jako náhrada za ušlý příjem, jakož i na další peněžní plnění poskytovaná v této souvislosti zaměstnancům. Nezaměňovat však s peněžitým příspěvkem na stravování za jednu směnu podle zákoníku práce do výše 70 % horní hranice příslušného stravného [je podřazen pod § 6 odst. 9 písm. b) ZDP].

Příklad 1

V případě zaškolení nebo zaučení se jedná z pohledu zákoníku práce o výkon práce, za který přísluší mzda nebo plat (§ 228 zákoníku práce). Rovněž v případě účasti na školení za účelem prohloubení kvalifikace se jedná o výkon práce, za který přísluší mzda nebo plat (§ 230 zákoníku práce). Při zvyšování kvalifikace přísluší zaměstnanci pracovní volno s náhradou mzdy nebo platu ve výši průměrného výdělku (§ 232 zákoníku práce).

V uvedených případech (mzda, náhrada mzdy) tedy nelze uplatnit osvobození od daně z příjmů, i když se jedná o plnění vynaložené na odborný rozvoj zaměstnanců. Důvodem je, že se jedná jednak o peněžní plnění, jednak je to přímo vyloučeno zákonem o daních z příjmů v § 6 odst. 9 písm. a).

Pojem „odborný rozvoj zaměstnanců“

zákon o daních z příjmů přímo nedefinuje, odkazuje v tomto směru na zákoník práce [§ 24 odst. 2 písm. j) bod 3)]. Odborný rozvoj zaměstnanců je upraven v § 227 až § 235 zákoníku práce. Péče o odborný rozvoj zaměstnanců zahrnuje zejména:

-    zaškolení a zaučení,

-    odbornou praxi absolventů škol,

-    prohlubování kvalifikace,

-    zvyšování kvalifikace.

Prohlubováním kvalifikace se rozumí:

-    její průběžné doplňování, které umožňuje zaměstnanci výkon sjednané práce, avšak nemění se podstata dané kvalifikace,

-    udržování a obnovování kvalifikace,

Zvýšením kvalifikace se rozumí:

-    změna hodnoty kvalifikace,

-    získání nebo rozšíření kvalifikace.

Zvýšením kvalifikace je studium, vzdělávání, školení nebo jiná forma přípravy k dosažení vyššího stupně vzdělání. Podmínkou je, že tyto formy vzdělávání jsou v souladu s potřebou zaměstnavatele.

Příklad 2

Zaměstnavatel hradí pro vybrané zaměstnance jazykové kurzy angličtiny. Uvedené jazykové znalosti zaměstnanců jsou nutné pro činnost, která je v pracovní náplni uvedených zaměstnanců. Předmětem podnikání dotyčné firmy je obchodní činnost, která je spojena též se zahraničním obchodem.

V daném případě se jedná o nepeněžní plnění, které je na straně zaměstnance osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti. Ovšem pozor! Pokud by se jednalo o situaci, kdy zaměstnanec navštěvuje jazykový kurz a sám si tento kurz platí, pak v případě, že by zaměstnavatel příslušnou částku proplatil přímo zaměstnanci, jednalo by se o peněžní plnění, které by již nebylo osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti a bylo by z pohledu daně z příjmů součástí mzdy zaměstnance. Vzhledem k dané situaci, kdy znalost angličtiny souvisí s předmětem podnikání zaměstnavatele, není vyloučeno, aby zaměstnanec absolvoval jazykové vzdělávání například přímo v zahraničí (například v USA). Výše výdajů pro účely osvobození od daně v daném případě nehraje roli, a jsou na straně zaměstnavatele daňově uznatelné bez limitu.

Jinou možností, která rovněž může nastat, představuje situace, kdy zaměstnavatel hradí za zaměstnance náklady na jeho vzdělávání, které však nijak nesouvisí s předmětem podnikání zaměstnavatele (například se může jednat o různé zájmové kurzy, například vaření, tance, fotografování apod.). V takovém případě je nutné posuzovat splnění podmínek pro osvobození od daně z příjmů podle § 6 odst. 9 písm. d). Dotyčné ustanovení umožňuje též posuzovat plnění na vzdělávání, které byly poskytnuty nepeněžní formou rodinným příslušníkům zaměstnance. Uvedené náklady si však zaměstnavatel již nemůže uplatnit jako daňově uznatelné výdaje. Blíže viz dále v textu.

Cestovní výdaje

Častou otázkou v souvislosti s prohlubováním nebo zvyšováním kvalifikace je poskytování náhrad cestovních výdajů, pokud jsou zaměstnanci proplaceny, to znamená poskytnuty v peněžní formě. Řešení těchto otázek vyplývá z příslušných ustanovení zákoníku práce. Prohlubování kvalifikace se považuje za výkon práce, což znamená, že zaměstnavatel je povinen poskytovat (proplatit) náhrady výdajů, které vzniknou zaměstnancům při pracovní cestě vykonané za účelem prohlubování kvalifikace (účast na školení nebo studiu). Tyto náhrady cestovních výdajů tudíž nejsou předmětem daně z příjmů dle ustanovení § 6 odst. 7 písm. a). Platí to samozřejmě i v případě, pokud jsou poskytnuty v peněžní formě, neboť na toto se nevztahuje věta uvedená v § 6 odst. 9 písm. a), která vylučuje z osvobození od daně z příjmů peněžní plnění poskytovaná zaměstnancům v souvislosti s jejich odborným rozvojem. Vzhledem k tomu, že náhrady cestovních výdajů nejsou považovány za příjmy ze závislé činnosti při splnění podmínek uvedených v § 6 odst. 7 písm. a), není pak podstatné, zda se jedná o proplacení jízdenky na vlak, autobus, anebo o úhradu letenky. Obdobně pokud jde o proplacení případných výdajů za ubytování (byť třeba i v zahraničí).

Určitou komplikací se může jevit, zda pod náhradu cestovních výdajů lze zahrnout i proplacení částky za školení přímo zaměstnanci v rámci pracovní cesty. Pokud by toto možné nebylo (nejednalo by se o náhradu cestovních výdajů), pak by se částka posuzovala podle § 6 odst. 9 písm. a) jako peněžní plnění, což by však vedlo poněkud paradoxně k neosvobození této částky od daně z příjmů na straně zaměstnance.

V případě zvyšování kvalifikace

nastává zcela odlišná situace. Z pohledu zákoníku práce se nejedná o výkon práce a cesta zaměstnance vykonaná v souvislosti se zvyšováním jeho kvalifikace není pracovní cestou. Pokud tedy zaměstnavatel proplácí zaměstnanci výdaje, které vynaložil při takové cestě (do školy a zpět nebo na příslušné školení či stáž), nejedná se o náhrady cestovních výdajů, a tudíž se uplatní ustanovení § 6 odst. 9 písm. a) v tom smyslu, že peněžní plnění poskytovaná zaměstnanci v souvislosti s odborným rozvojem osvobozeny od daně z příjmů ze závislé činnosti nejsou. Toto samozřejmě pak může působit určité problémy tehdy, pokud se jedná o povinné formy vzdělávání. Jako například účast na vzdělávání v akreditovaných kvalifikačních kurzech v případě nelékařských zdravotnických povolání podle § 51 zákona č. 96/2004 Sb. nebo podle § 5 zákona č. 95/2004 Sb. v případě lékařů.

Lze tedy konstatovat, že v případě, pokud si zaměstnanec nechá proplatit cestovní náhrady v rámci cesty za účelem zvyšování jeho kvalifikace, bude se jednat o příjem podléhající dani z příjmů, a to včetně částky proplacené přímo zaměstnanci za dotyčný akreditovaný kvalifikační kurz nebo školné, a nebude možné uplatnit osvobození od daně dle § 6 odst. 9 písm. d), neboť to lze uplatnit jen v případě nepeněžních plnění.

Vzdělávací zařízení

Pro úplnost je nutné zmínit též ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, na základě kterého je od daně z příjmů osvobozeno nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo rodinnému příslušníkovi ve formě použití vzdělávacích zařízení, a to v případě, pokud je toto nepeněžní plnění poskytováno z FKSP, ze sociálního fondu nebo na vrub nedaňových nákladů zaměstnavatele.

Pojem „vzdělávací zařízení“ pak ZDP nijak blíže nedefinuje. Může se jednat například o vzdělávání v rámci oficiálního vzdělávacího systému ve školských zařízeních, anebo o vzdělávání mimo školskou soustavu zajišťované jinými subjekty. Z ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP nevyplývá omezení pouze na použití vzdělávacích zařízení v ČR. Logickým závěrem pak je, že může jednat rovněž o vzdělávací zařízení v zahraničí.

Toto ustanovení poskytuje zaměstnavateli možnost poskytovat zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi jako nepeněžní plnění též vzdělávání, které nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Tyto výdaje (náklady) však nemůže zaměstnavatel uplatnit jako daňově uznatelné výdaje (náklady) neboť tomu brání ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 v návaznosti na ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP. Zaměstnavatel takové výdaje tudíž nemůže uplatnit jako daňově uznatelné ani v případě, pokud se k úhradě takových výdajů zavázal například v kolektivní smlouvě, pracovní nebo jiné smlouvě.

Rekvalifikace

Bližší popis je uveden v § 108 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti. Rekvalifikací se rozumí získání nové kvalifikace a zvýšení, rozšíření nebo prohloubení dosavadní kvalifikace, včetně jejího udržování nebo obnovování. Za rekvalifikaci se považuje i získání kvalifikace pro pracovní uplatnění fyzické osoby, která dosud žádnou kvalifikaci nezískala. Rekvalifikace zaměstnanců je pak popsána v § 110 zákona o zaměstnanosti.

RADA!

Rekvalifikace se provádí na základě dohody uzavřené mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem. Pokud je rekvalifikace prováděna na základě dohody s Úřadem práce, mohou být zaměstnavateli plně nebo částečně hrazeny náklady rekvalifikace zaměstnanců a náklady s ní spojené.

Ing. Luděk Pelcl