Odpisování hmotného majetku

nájemce a podnájemce

Zákon o daních z příjmů umožňuje odpisovat technické zhodnocení hmotného majetku nájemci a počínaje rokem 2018 také podnájemci. Podle § 28 odst. 3 zákona o daních z příjmů technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku nebo majetku pořizovaného na finanční leasing a jiný majetek uvedený v § 26 odst. 3 písm. c), jsou-li hrazené nájemcem nebo uživatelem, může na základě písemné smlouvy odpisovat nájemce nebo uživatel, pokud není vstupní cena u odpisovatele hmotného majetku zvýšena o tyto výdaje; přitom je zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek nebo majetek pořizovaný na finanční leasing, a odpisuje podle tohoto zákona.

Nájemce nebo uživatel

Při odpisování technického zhodnocení postupuje nájemce nebo uživatel způsobem stanoveným pro hmotný majetek a zatřídí technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek nebo majetek pořizovaný na finanční leasing.

Odpisuje-li nájemce se souhlasem pronajímatele technické zhodnocení budovy, která je kulturní památkou, odpisuje toto technické zhodnocení po dobu 15 let v souladu s § 30 zákona.

Příklad 1

Podnikatel měl najatou budovu, na které se souhlasem pronajímatele provedl a již 5 let odpisoval technické zhodnocení. Tuto budovu v rámci smlouvy podnájemní od loňského roku pronajímal. V letošním roce se podnikatel s vlastníkem – pronajímatelem, dohodl a budovu odkoupil. Otázkou je, jak bude pronajímanou budovu odpisovat.

Koupil-li podnikatel dříve najatou budovu, na které se souhlasem pronajímatele provedl a odpisoval technické zhodnocení, zatřídí ji do 5. nebo 6. odpisové skupiny a zahájí odpisování podle § 31 nebo § 32 zákona, sazbou nebo koeficientem pro první rok odpisování. Vstupní cenou bude součet pořizovací ceny a zůstatkové ceny technického zhodnocení, které odpisoval.

Podnájemní, resp. po koupi budovy již nájemní, vztah bude trvat, pokud nedojde k jeho ukončení.

Pro úplnost je třeba doplnit, že v daném případě nemá původní majitel budovy nepeněžní příjem z titulu neodepsané části technického zhodnocení nájemcem. Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství v pokynu D-59 k § 23 odst. 6 zákona u vlastníka nevzniká nepeněžní příjem, pokud dochází k ukončení nájmu z důvodu odkoupení najaté věci nájemcem, který zahrne zůstatkovou cenu jím odpisovaného technického zhodnocení do vstupní ceny podle § 29 odst. 1 písm. a) zákona.

Příklad 2

Poplatník si najal nemovitou věc, kterou využívá z části pro podnikání a část nemovité věci se souhlasem majitele dále pronajímá v rámci podnájemní smlouvy s tím, že podnájemce na využívané části provedl technické zhodnocení, které odpisuje. Otázkou je, jak posoudit příjmy z pronajímání věci v rámci smlouvy podnájemní.

V daném případě se jedná o příjem podle § 9 zákona, tj. o příjmy z nájmu. Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství v pokynu D – 59 se příjmy z nájmu se rozumějí i příjmy plynoucí poplatníkovi v případě, kdy pronajímá nemovité věci (jejich části) nebo byty (jejich části) anebo movité věci, které má sám v nájmu či podnájmu, kromě příjmů z příležitostného nájmu věci movité podle § 10 odst. 1 písm. a) zákona a kromě příjmů podle § 7 zákona.

Podnájemce

Zákon o daních z příjmů v § 28 odst. 7 stanoví, že u poplatníka, který není nájemcem ani uživatelem a kterému byl přenechán k užívání hmotný majetek, se u technického zhodnocení na tomto hmotném majetku postupuje obdobně jako u technického zhodnocení hrazeného nájemcem. Při ukončení takového užívání nebo zrušení souhlasu s odpisováním se postupuje obdobně jako při ukončení nájmu nebo zrušení souhlasu odpisovatele hmotného majetku s odpisováním nájemcem. Pro účely tohoto ustanovení je poplatník, kterému byl přenechán k užívání hmotný majetek, v postavení nájemce a poplatník, který přenechal k užívání tento majetek, v postavení odpisovatele hmotného majetku.

Zákon počínaje r. 2018 rozšířil možnost odpisovat technické zhodnocení v případech, kdy dochází k přenechání věci k užití jinému, například podnájemci, neboť nájem i finanční leasing jsou pouze jedněmi ze smluvních typů, v rámci kterých dochází k přenechání věci.

Provede-li technické zhodnocení jiný poplatník, kterému byl přenechán hmotný majetek (jiný než nájemce nebo uživatel), bude se postupovat podle stejných pravidel, jako u technického zhodnocení provedeného nájemcem.

K provedení technického zhodnocení a jeho odpisování je v zásadě vyžadován souhlas vlastníka či osoby, která dále přenechává majetek k užívání jinému. Obecně platí, že nájemce (či jiná osoba užívající majetek) nemůže převést více práv, než má sám, tj. pro odpisování technického zhodnocení je zapotřebí v první řadě souhlasu vlastníka. Pokud se majetek dále postupuje (pronajímá), pak aby podnájemce mohl odpisovat, potřebuje souhlas nájemce. To obdobně platí i pro vztahy jiných osob, mezi nimiž je přenecháván majetek k užívání. Ustanovení § 28 odst. 7 zákona o daních z příjmů normuje jen souhlas osoby, která majetek přenechává, a to tím, že ve vztahu „osoba, která přenechává majetek k užívání – osoba, které je majetek přenecháván k užívání“ se odkazuje na vztah „vlastník – nájemce“.

Pokud by například nájemce uzavřel podnájemní vztah s podnájemcem, který by se souhlasem nájemce provedl technické zhodnocení na podnajatém majetku (tj. v rozsahu, v jakém ho umožnil vlastník nájemci), ustanovení umožňuje toto technické zhodnocení při splnění zákonných podmínek daňově odpisovat podnájemci.

Nebude-li v okamžiku ukončení tohoto podnájemního vztahu a vypořádání s nájemcem toto technické zhodnocení zcela odepsáno, podnájemce si může uplatnit do výdajů zůstatkovou cenu technického zhodnocení podle § 24 odst. 2 písm. tb) zákona jen do výše náhrady výdajů vynaložených na toto technické zhodnocení (tj. do výše uhrazené nájemcem). Technické zhodnocení realizované podnájemcem se pro nájemce podle § 29 odst. 6 stává jiným majetkem podle § 26 odst. 3 zákona, který nájemce odpisuje sazbou nebo koeficientem v prvním roce odpisování, popř. provede-li v dalších obdobích technické zhodnocení na tomto technickém zhodnocení, potom odepisuje technické zhodnocení s využitím sazeb a koeficientů pro technické zhodnocení.

Uskuteční-li nájemce sám již před vypořádáním se s podnájemcem technické zhodnocení na najatém majetku, dochází u nájemce ke „spojení“ technického zhodnocení uskutečněného nájemcem a technického zhodnocení uskutečněného podnájemcem.

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství v pokynu D-59 k § 28 odst. 7 zákona uživatelem, který není nájemcem ani uživatelem dle smlouvy o finančním leasingu, na kterého dopadá ustanovení § 28 odst. 7 zákona, se rozumí například podnájemce, vypůjčitel nebo uživatel z nepojmenované smlouvy. Pro takto vymezené osoby a pro účely aplikace tohoto ustanovení platí, že pokud těmto poplatníkům byl přenechán hmotný majetek k užívání, jsou tito poplatníci v postavení nájemce a poplatník, který tento majetek přenechal je v postavení odpisovatele hmotného majetku; ustanovení zákona upravující vztahy vlastníka a nájemce se použijí na takto vymezené vztahy obdobně.

Příklad 3

Ke konci března 2025 došlo k ukončení nájemního a současně i podnájemního vztahu s tím, že podnájemce provedl v průběhu několika let na předmětné budově technické zhodnocení, které odepisoval. Otázkou je, jaký je daňový režim nepeněžního příjmu vlastníka nemovité věci, který zůstatkovou cenu technického zhodnocení neuhradil.

Podle § 23 odst. 6 zákona se za příjmy se považuje jak peněžní plnění, tak i nepeněžní plnění, oceněné podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku, pokud zákon nestanoví jinak. Vzhledem ke skutečnosti, že zákon vztah vlastník hmotného majetku a podnájemce speciálně neupravuje, použijí se uvedená obecná ustanovení, to zn. v daném případě vzniká vlastníkovi nepeněžní příjem ke dni ukončení smluvního vztahu hmotného majetku podle obecného ustanovení § 23 odst. 6 zákona.

Ing. Eva Sedláková