Odpisování nadlimitního vozidla

Novela ZDP obsažená v zákonu č. 349/2023 Sb. uvádí s účinností od 1. 1. 2024 řadu zásadních změn v uplatnění daně z příjmů fyzických a právnických osob, k nimž patří i nová ustanovení § 30e až § 30g začleněná do zákona o daních z příjmů, která nově řeší odpisování vozidla kategorie M1 a uplatňování úplaty u vozidla kategorie M1 pořízeného na finanční leasing.

V článku si blíže s využitím příkladů rozebereme nové řešení odpisování vozidla kategorie M1 pořízeného od 1. 1. 2024.

Zásady daňového odpisování
 hmotného majetku

Daňové odpisy hmotného majetku jsou součástí výdajů (nákladů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to ve výši vypočtené podle § 26 až § 33 ZDP. Odpisováním se dle § 26 odst. 5 ZDP rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu. Hmotný majetek odpisuje odpisovatel. Tímto odpisovatelem je poplatník, který má k tomuto majetku vlastnické právo a další poplatníci vymezení v § 28 odst. 1 ZDP.

Daňové odpisování lze zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání.

Odpis ve výši ročního odpisu vypočteného podle § 31 a § 32 ZDP lze uplatnit z hmotného majetku evidovaného u poplatníka ke konci příslušného zdaňovacího období [kromě případů uvedených v § 26 odst. 7 písm. b) až písm. d) ZDP]. Odpisy za každý jednotlivý hmotný majetek uplatňované jako daňový výdaj, musí být vedeny průkazným způsobem po celou dobu odpisování (např. na inventární kartě majetku).

Pokud poplatník daně z příjmů vede účetnictví (podvojné), je rozdíl daňových odpisů a zaúčtovaných účetních odpisů stanovených na základě odpisového plánu buď připočitatelnou, nebo odpočitatelnou položkou k účetnímu výsledku hospodaření při stanovení základu daně v době, kdy poplatník stanoví daň z příjmů v daňovém přiznání za uplynulé zdaňovací období.

Pokud poplatník daně z příjmů vede daňovou evidenci, promítne daňové odpisy jako daňový výdaj v rámci přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob uplatňuje výdaje procentem z příjmů, jsou v takto vypočtené částce výdajů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti zdaňovaných dle § 7 ZDP nebo v souvislosti s dosahováním příjmů z nájmu podle § 9 ZDP, tedy včetně odpisů.

Pokud je hmotný majetek ve společném jmění manželů, odpisuje majetek vždy ten manžel, který má majetek zahrnutý ve svém obchodním majetku. Takto se postupuje i v případě, že tento majetek využívá i druhý manžel ke své samostatné výdělečné činnosti.

Při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do daňových výdajů zahrnuje podle § 28 odst. 6 ZDP poměrná část odpisů (např. u automobilu zjištěná v poměru počtu ujetých kilometrů pro podnikatelskou činnost k celkovému počtu najetých kilometrů za zdaňovací období).

Při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého poplatník uplatňuje krácený paušální výdaj na dopravu (vozidlo zahrnuté v obchodním majetku použije poplatník i pro soukromé potřeby), se poměrnou částí odpisů rozumí 80 % odpisů.

Opisování osobního automobilu s cenou nad 2 miliony Kč

Novela ZDP obsažená v zákonu č. 349/2023 Sb. s účinností od 1. 1. 2024 limituje uplatňování daňových odpisů jako daňově uznatelných výdajů vozidel kategorie M1 a to v nových ustanoveních § 30e a § 30g ZDP. Nové ustanovení § 30f se týká uplatnění úplaty u finančního leasingu pořízeného vozidla kategorie M1.

Vozidlem kategorie M1 se dle § 30g odst. 1 ZDP pro účely daní z příjmů rozumí vozidlo kategorie M1 podle nařízení Evropského parlamentu a Rady upravujícího schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel [jedná se o Nařízení EP a Rady (EU) 2018/858 ze dne 30. 5. 2018]. Způsob odpisování těchto vozidel vyplývá z ustanovení § 30e ZDP.

Při odpisování vozidla kategorie M1 se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje v konkrétním zdaňovacím období pouze poměrná část odpisu vozidla vypočítaná podle poměru částky omezení výdajů u vozidla kategorie M1 a úhrnu výdajů vynaložených na vozidlo kategorie M1.

Částka omezení výdajů u vozidla kategorie M1 činí 2 000 000 Kč a úhrn výdajů vynaložených na vozidlo kategorie M1 se rovná jeho vstupní ceně.

Vlastní postup je takový, že se určí poměr částky 2 mil. Kč ke vstupní ceně osobního vozidla. Pokud je tento poměr nižší než 1, vztahuje se na toto vozidlo omezení daňových odpisů dle § 30e ZDP. Daňové odpisy jsou nadále stanovovány podle rozhodnutí poplatníka rovnoměrným nebo zrychleným způsobem, popřípadě formou mimořádných odpisů u bezemisního vozidla dle § 30a ZDP (nejvýše do vstupní ceny vozidla). Následně se určí poměr krácení odpisů (v čitateli je částka omezení výdajů 2 000 000 Kč a ve jmenovateli vstupní cena vozidla) a tímto poměrem se v každém zdaňovacím období krátí vypočtené daňové odpisy. Daňová zůstatková cena se následně vypočte ze vstupní ceny snížené o daňový odpis bez krácení.

Příklad 1

Podnikatel zakoupil v roce 2024 pro své podnikání vozidlo kategorie M1o vstupní ceně 2,5 mil. Kč a zařadil je do svého obchodního majetku. U vozidla uplatňuje rovnoměrné odpisy.

V daném případě jde o nadlimitní vozidlo kategorie M1, kdy poměr krácení odpisu činí 2 mil. Kč:2,5 mil. Kč = 0,8. Poměrná část odpisu v jednotlivých zdaňovacích obdobích se vypočte jako součin poměru krácení odpisu a daňového odpisu vypočteného ze vstupní ceny 2,5 mil. Kč rovnoměrným způsobem.

Vlastní výpočet odpisu ze vstupní ceny je proveden dle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP, kdy odpis v 1. roce činí 11 % a v následujících letech činí 22,25 % ze vstupní ceny a doba odpisování činí 5 let.

Příklad 2

Podnikatel zakoupil v roce 2024 pro své podnikání vozidlo kategorie M1o vstupní ceně 4 mil. Kč a zařadil je do svého obchodního majetku. U vozidla uplatňuje zrychlené odpisy.

V daném případě jde o nadlimitní vozidlo kategorie M1, kdy poměr krácení odpisu činí 2 mil. Kč: 4 mil. Kč = 0,5. Poměrná část odpisu v jednotlivých zdaňovacích obdobích se vypočte jako součin poměru krácení odpisu a daňového odpisu vypočteného ze vstupní ceny 4 mil. Kč zrychleným způsobem.

Vlastní výpočet odpisu ze vstupní ceny je proveden dle § 32 odst. 1 a odst. 2 ZDP a doba odpisování činí 5 let.

Ze znění § 30g odst. 2 ZDP vyplývá, že pro účely § 30e ZDP se za odpisy, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů považují i odpisy, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů u poplatníka, od kterého bylo vozidlo kategorie M1 nabyto některým ze způsobů podle § 30 odst. 10 ZDP.

Prodej osobního automobilu M1

Z § 30g odst. 3 ZDP vyplývá, že zůstatková cena vozidla kategorie M1 podle § 29 odst. 2 ZDP pro jiné účely než pro stanovování odpisů se určí tak, jako by bylo toto vozidlo odpisováno bez přerušení po minimální dobu odpisování způsobem, který poplatník pro odpisování zvolil. Pokud u vozidla nebyly odpisy stanovovány, ačkoli mohly být, platí pro účely věty první, že poplatník zvolil rovnoměrné odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování.

K tomuto ustanovení se v důvodové zprávě k zákonu č. 349/2023 Sb. uvádí: „V odstavci 3 se navrhuje ustanovení, které stanoví zůstatkovou cenu v případě prodeje vozidla kategorie M1 podléhajícího limitaci podle § 30e a § 30f zákona o daních z příjmů či jiného zacházení s ním, než je stanovování odpisů. Záměrem úpravy je, aby ta část odpisů, která byla daňově neuznatelná v době držby automobilu, již nemohla být v základu daně uplatněna, a zároveň, aby nedošlo k omezení výdajů souvisejících s příjmem z prodeje automobilu, které souvisejí s ještě neodepsanou částí automobilu. Standardně by se mělo jednat o zůstatkovou cenu. Vzhledem k poměrně velké benevolenci současné právní úpravy při stanovování daňových odpisů, kdy je definována pouze minimální doba odpisování a odpisování je možné bez dalšího přerušit na libovolně dlouhou dobu, je nutné stanovení zůstatkové ceny v případě limitovaných automobilů zpřesnit. Proto se navrhuje, že jde o zůstatkovou cenu vycházející z minimální doby odpisování a bez přerušení odpisování. Touto úpravou se zajistí, aby nedocházelo k účelovému obcházení požadované restrikce tím, že by poplatník nejdříve uplatnil velice nízké odpisy (které jsou limitovány) a následně při prodeji uplatnil vysokou zůstatkovou cenu (která by limitována nebyla). Navržená úprava tomuto postupu zamezuje, zároveň však v případě běžného odpisování poplatníka nijak nelimituje.

Pokud bude poplatník uplatňovat maximální daňové odpisy (což je ve většině případů racionální), bude zůstatkovou cenou dle tohoto ustanovení jeho standardní zůstatková cena. Pouze pokud by poplatník z nějakých důvodů odpisování přerušil či zvolil delší dobu odpisování, bude se zůstatková cena určená podle tohoto ustanovení od jeho zůstatkové ceny lišit a poplatník tak neuplatní v daňově uznatelných výdajích celou její hodnotu. Přitom se respektuje volba poplatníka ohledně toho, zda bude vozidlo odpisovat rovnoměrně, či zrychleně, případně využije možnost mimořádných odpisů. Pouze pro případ, kdy poplatník vůbec odpisování nezahájil, stanoví věta druhá fikci, že poplatník zvolil rovnoměrné odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, a na základě toho tedy musí spočítat zůstatkovou cenu.“

V ustanovení § 30g odst. 4 ZDP se uvádí, že pokud je zůstatková cena vozidla kategorie M1 uplatněna jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, § 23 odst. 4 písm. e) ZDP se nepoužije v části, ve které výdaje nebyly uznány jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů z důvodu použití postupu podle § 30e odst. 1 a 5 a § 30f odst. 1 a 5 ZDP.

Příklad 3

Podnikatel zakoupil v roce 2024 pro své podnikání vozidlo kategorie M1o vstupní ceně 4 mil. Kč a zařadil je do svého obchodního majetku. U vozidla uplatňuje ve variantě A rovnoměrné odpisy a ve variantě B zrychlené odpisy. V roce 2027 se rozhodl vozidlo prodat za sjednanou kupní cenu 2 700 000 Kč.

V daném případě jde o nadlimitní vozidlo kategorie M1, kdy poměr krácení odpisu činí 2 mil. Kč: 4 mil. Kč = 0,5. Poměrná část odpisu v jednotlivých zdaňovacích obdobích se vypočte jako součin poměru krácení odpisu a daňového odpisu vypočteného ze vstupní ceny 4 mil. Kč rovnoměrným způsobem.

V daňových výdajích uplatní podnikatel v souvislosti s prodejem vozidla v roce 2027 částku 1 335 000 Kč (zůstatková cena vozidla) + 225 000 Kč (poměrná část odpisu) = 1 560 000 Kč. Za období 2024 až 2027 tak v souvislosti s odpisováním vozidla uplatní podnikatel v daňových výdajích 1 332 500 Kč (poměrná část odpisu) + 1 335 000 Kč (zůstatková cena vozidla) = 2 667 500 Kč. V daňových příjmech v roce 2027 uplatní obdrženou částku kupní ceny vozidla 2 700 000 Kč.

V daňových výdajích uplatní podnikatel v souvislosti s prodejem vozidla v roce 2027 částku 640 000 Kč (zůstatková cena vozidla) + 160 000 Kč (poměrná část odpisu) = 800 000 Kč. Za období 2024 až 2027 tak v souvislosti s odpisováním vozidla uplatní podnikatel v daňových výdajích 1 680 000 Kč (poměrná část odpisu) + 640 000 Kč (zůstatková cena vozidla) = 2 320 000 Kč. V daňových příjmech v roce 2027 uplatní obdrženou částku kupní ceny vozidla 2 700 000 Kč.

Závěr k příkladu:

Pokud podnikatel při koupi nadlimitního vozidla uvažuje s jeho budoucím prodejem ještě před ukončením odpisování, je vhodnější uplatňovat u tohoto vozidla rovnoměrné odpisy.

Provedení technického zhodnocení na osobním automobilu

Ve zdaňovacím období, kdy je dokončeno na hmotném majetku technické zhodnocení a je uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání, dochází dle § 29 odst. 3 ZDP ke zvýšení vstupní ceny u rovnoměrného odpisování hmotného majetku a současně ke zvýšení zůstatkové ceny u zrychleného odpisování hmotného majetku.

V případě, že je na vozidle kategorie M1 provedeno technické zhodnocení, pak dle § 30e odst. 3 ZDP je od okamžiku, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání

a)  částka omezení výdajů u tohoto vozidla rovna rozdílu mezi částkou 2 000 000 Kč a úhrnem částí odpisů, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a

b)  úhrn výdajů vynaložených na toto vozidlo roven součtu zůstatkové ceny v daném okamžiku a výdajů na technické zhodnocení.

Příklad 4

Podnikatel zakoupil v roce 2024 pro své podnikání vozidlo kategorie M1o vstupní ceně 1 900 000 Kč a zařadil je do svého obchodního majetku. U vozidla uplatňuje rovnoměrné odpisy. V roce 2026 provede na vozidle technické zhodnocení za částku 300 000 Kč.

V daném případě jde o pořízení podlimitního vozidla kategorie M1, které je od roku 2024 odpisováno rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 1 900 000 Kč a vypočtené odpisy jsou současně uplatněnými daňovými odpisy. Protože je v roce 2026 provedeno na vozidlo technické zhodnocení a součet ceny technického zhodnocení se vstupní cenou vozidla převyšuje částku 2 mil. Kč, je nutno od roku 2026 postupovat dle znění § 30e odst. 3 ZDP.

Poměr krácení odpisů od roku 2026 činí:

Tímto poměrem se stanoví uplatněný daňový odpis z vypočteného odpisu ze zvýšené vstupní ceny vozidla (1 900 000 Kč + 300 000 Kč = 2 200 000 Kč) od roku 2026.

Vlastní výpočet odpisu ze vstupní ceny je proveden dle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP, kdy odpis v 1. roce činí 11 % a v následujících letech činí 22,25 % ze vstupní ceny a doba odpisování činí 5 let. Od roku 2026 se uplatňuje odpisová sazba 20 % ze zvýšené vstupní ceny 2 200 000 Kč.

Příklad 5

Podnikatel zakoupil v roce 2024 pro své podnikání vozidlo kategorie M1o vstupní ceně 2 500 000 Kč a zařadil je do svého obchodního majetku. U vozidla uplatňuje rovnoměrné odpisy. V roce 2026 provede na vozidle technické zhodnocení za částku 200 000 Kč.

V daném případě jde o nadlimitní vozidlo kategorie M1, kdy poměr krácení odpisu činí 2 mil. Kč: 2,5 mil. Kč = 0,8. Poměrná část odpisu v jednotlivých zdaňovacích obdobích se vypočte jako součin poměru krácení odpisu a daňového odpisu vypočteného ze vstupní ceny 2,5 mil. Kč rovnoměrným způsobem.

Ve zdaňovacím období roku 2026, kdy je na vozidle dokončeno technické zhodnocení za částku 200 000 Kč, je nutno dle § 30e odst. 3 ZDP přepočítat poměr krácení odpisů.

Poměr krácení odpisů od roku 2026 činí:

(2 000 000 Kč – 220 000 Kč – 445 000 Kč): (1 668 750 Kč + 200 000 Kč) = 1 335 000 Kč: 1 868 750 Kč = 0,714381.

Tímto poměrem se stanoví uplatněný daňový odpis z vypočteného odpisu ze zvýšené vstupní ceny vozidla (2 500 000 Kč + 200 000 Kč = 2 700 000 Kč) od roku 2026.

Vlastní výpočet odpisu ze vstupní ceny je proveden dle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP, kdy odpis v 1. roce činí 11 % a v následujících letech činí 22,25 % ze vstupní ceny a doba odpisování činí 5 let. Od roku 2026 se uplatňuje odpisová sazba 20 % ze zvýšené vstupní ceny 2 700 000 Kč.

Pokud je provedeno technické zhodnocení na vozidlu kategorie M1 odpisovaného mimořádnými odpisy podle § 30a ZDP, pak je toto technické zhodnocení odpisováno samostatně ve smyslu znění § 30a odst. 3 a § 26 odst. 3 písm. a) ZDP jako jiný majetek. Poplatník je pak povinen krátící poměr aplikovat nejen na dané vozidlo, ale i na odpisy dokončeného technického zhodnocení.

Obecně k uplatnění změn v ZDP k motorovému vozidlu M1

•    Ve smyslu znění § 30g odst. 6 ZDP se ustanovení § 28 odst. 6 věty druhé, § 30e odst. 1 a 5 a § 30f odst. 1 a 5 nepoužijí na vozidlo kategorie M1, které je sanitním nebo pohřebním automobilem nebo je využíváno k provozování silniční motorové dopravy na základě koncese, ani na vozidlo kategorie M1 poplatníka, který ho poskytuje jako předmět finančního leasingu, a to i v případě, že je finanční leasing ukončen před uplynutím minimální doby finančního leasingu nebo nedojde k převodu vlastnického práva na uživatele. Pokud vozidlo kategorie M1 v průběhu doby odpisování přestane být takto vymezeným vozidlem, určí se poměr, podle kterého se počítá poměrná část odpisů nebo úplaty u finančního leasingu, která je výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jako by nebylo takto vymezeným vozidlem od začátku odpisování.

•    Pokud je vozidlo kategorie M1 ve spoluvlastnictví, postupuje se při uplatnění daňových odpisů vozidla ve smyslu znění § 30e odst. 6 až odst. 10 ZDP.

•    V bodu 10 přechodných ustanovení novely ZDP obsažené v zákonu č. 349/2023 Sb. se uvádí, že na vozidlo kategorie M1 podle nařízení EP a Rady upravujícího schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel, které není sanitním ani pohřebním automobilem ani není využíváno k provozování silniční motorové dopravy na základě koncese, ani na vozidlo kategorie M1 podle nařízení EP a Rady upravujícího schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel poplatníka, který ho poskytuje jako předmět finančního leasingu ve stavu způsobilém obvyklému užívání, uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání u poplatníka nebo přenechané jako předmět finančního leasingu ve stavu způsobilém obvyklému užívání před prvním dnem prvního zdaňovacího období započatého ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona a na technické zhodnocení tohoto vozidla se nepoužijí § 28 odst. 6 věta druhá a § 30e až 30g zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Obdobně se postupuje u jiného majetku, kterým jsou výdaje hrazené uživatelem vynaložené na takové vozidlo, které je předmětem finančního leasingu.

Nová právní úprava týkající se limitování uplatňovaných daňových odpisů u vozidla kategorie M1 dle § 30e až § 30g ZDP se nepoužije na vozidla, která poplatník uvedl do stavu způsobilého obvyklému užívání nebo je začal užívat jako předmět finančního leasingu před prvním dnem prvního zdaňovacího období započatého ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, tedy před 1. lednem 2024.

Příklad 6

Podnikatel zakoupil v listopadu 2023 osobní automobil o vstupní ceně 2 100 000 Kč a uvedl jej do užívání rovněž v listopadu 2023. Automobil poplatník vložil do svého obchodního majetku a používá ho výhradně k podnikatelským účelům. Do daňových výdajů uplatňuje odpisy rovnoměrným způsobem dle § 31 ZDP.

Podnikatel pokračuje v letech 2024 až 2027 v odpisování vozidla rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 2 100 000 Kč ve smyslu ustanovení § 31 ZDP a nepoužije se na odpisování tohoto vozidla nové znění § 30e až § 30gZDP, protože poplatník uvedl automobil do stavu způsobilého obvyklému užívání před 1. 1. 2024.

Ing. Ivan Macháček