Odpisy dlouhodobého majetku

1.  Právní minimum

Podnikající účetní jednotky musejí dbát pravidel stanovených právními předpisy účetními i daňovými. Co si však mají počít v případě, když se jejich pokyny liší? Budou postupovat dle rady známého filozofa života pana Murphyho: „Pokud dostanete dva protichůdné příkazy, splňte oba!“. Ano, skutečně to lze a v praxi je to docela běžné. Zkrátka se konkrétní skutečnost promítne do účetního výsledku hospodaření jinak, než do základu daně z příjmů. Ostatně firmy jsou zvyklé, že třeba odpis pohledávky je plně účetním nákladem, ale daňově je uznán jen za určitých podmínek, nebo zčásti či vůbec. V této kapitole se podíváme na účetně daňový nesoulad odpisů dlouhodobých hmotných investic – věcné vymezení odpisovaných položek viz příslušná hesla.

Odpisy investic jsou stěžejní hlavně u výrobců a pronajímatelů, ale i poradce či účetní firma v najatých prostorech využívají počítače, programové vybavení a nezbytné samohyby. Odpisy představují kvantifikaci opotřebení dlouhodobého majetku, přičemž zatímco účetní odpisy by měly odpovídat reálné době použitelnosti, tak ty daňové jsou spíše politikum. Ne každá investice se ovšem odepisuje, vyloučen je zejména majetek, který se z principu neopotřebovává (např. pozemky) nebo naopak s časem spíše nabývá na hodnotě (umělecká díla).

V účetnictví se účtuje pouze o účetních odpisech, což vypadá samozřejmě, ale tak jako jsou dotazy stran účtování daňové ztráty, tak i k účtování daňových odpisů nebo rozdílu mezi účetními a daňovými odpisy (což se jen nepřímo týká tzv. odložené daně, která v praxi není častá). Obvykle firemní účtaři vystačí se školní znalostí, že odpisy se účtují jako nepřímé trvalé snížení hodnoty dlouhodobého majetku přes účty oprávek 07x nebo 08x.

Řada účetních si usnadňuje práci a ztotožňuje účetní odpisy s daňovými, z čehož plynou 4 výhody:

•    Snížení administrativní náročnosti spojené s evidencí a aktuálním oceněním dlouhodobého majetku.

•    Není zapotřebí provádět korekce výsledku hospodaření z titulu různosti odpisů v daňovém přiznání.

•    Při vyřazení majetku pracujeme stále s jedinou evidenční hodnotou a tak i zde odpadají daňové korekce.

•    Firmy počítající odloženou daň z příjmů tudíž nemusí řešit neexistující přechodné účetně daňové rozdíly.

Tento přístup ale nelze doporučit, zejména v povinně auditovaných účetních jednotkách, kde nezávislý auditor pečlivěji posuzuje soulad zvolených účetních metod se závaznými účetními zásadami. Ovšem zdaleka nejde jen o bazírování na formalitách… Třebaže dosti liberální účetní postupy v řadě ohledů nebrání přejímání daňových postupů, existuje minimálně šest okolností, v nichž se účetní a daňové cesty nutně rozcházejí:

•    Někdy se principielně liší samotné účetní ocenění dlouhodobého hmotného majetku („DHM“) od daňového ocenění věcně téhož hmotného majetku („HM“). Zejména v případě nabytí nepeněžitým vkladem, jak výše upřesnily příslušná hesla příručky – DHM a HM. Pak ovšem logicky nemohou být jejich odpisy shodné.

•    Někdy není daňové odpisování na rozdíl od účetního umožněno, např. „ekonomický vlastník“ není právním vlastníkem, majetek bezúplatně převedený po finančním leasingu, dary DHM osvobozené od daně z příjmů.

•    Daňové „roční“ odpisy rovnoměrné i zrychlené nečiní rozdíl v tom, zda byl majetek pořízen 1. ledna nebo až 31. prosince, a třeba tzv. mimořádné odpisy elektroaut 24 měsíců jsou výrazně pod dobou použitelnosti.

•    V řadě případů daně z příjmů nectí změnu vlastníka nebo nové zaevidování majetku a kvůli spravedlnosti nařizují pokračovat v již dříve započatém daňovém odpisování beze změny ocenění i účetní metodiky.

•    Některé speciální účetní metody odpisování nelze ani při nejlepší vůli ztotožnit s daňovými, jde zejména o uplatnění tzv. předpokládané zbytkové hodnoty (§ 56 odst. 4 VÚ) a o komponentní odpisování (§ 56a VÚ).

•    Speciální daňová limitace úhrnu odpisů osobních aut (až na výjimky) částkou 2 miliony Kč od roku 2024.

2.  Daně z příjmů

V souladu s § 23 odst. 2 a 10 ZDP se obecně pro zjištění základu daně vychází: a) u účetních jednotek z jejich účetního výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), b) u ostatních poplatník z rozdílu mezi příjmy a výdaji. Pokud ovšem zvláštní předpis nebo ZDP nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem. Přičemž právě odpisování účetně pojatého DHM, resp. daňového HM je doménou, kde ZDP výrazně „stanoví jinak“, takže tento speciální daňový postup má přednost před účetním.

Možná je vhodné začít tím, proč se vlastně musíme trápit s daňovými odpisy. Hlavní důvod najdeme v § 25 odst. 1 písm. a) ZDP, podle kterého daňovým výdajem (nákladem) nejsou výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku, včetně splátek a úroků z úvěrů a půjček spojených s jejich pořízením, jsou-li součást jejich ocenění. Takže, když podnikatel koupí pro výrobní činnost soustruh za 400 000 Kč, čímž překročí limit 80 000 Kč nastavený pro movitý HM, nemůže si kupní, resp. pořizovací cenu zahrnout přímo do daňových výdajů.

Důležité je zde slovíčko – přímo – protože zmíněné nepříjemné daňové ustanovení jedním dechem dodává – s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 ZDP. A zde, na čestném prvním místě pod písmenem a) najdeme velevýznamnou výjimku, podle níž se naopak za daňový výdaj (náklad) považují odpisy hmotného majetku.

Proto se náš pracovitý podnikatel nemusí bát, že by vynaložených 400 000 Kč nemohl daňově uplatnit. Bude je moci zahrnout do svých daňových výdajů (nákladů) jako tzv. daňové odpisy hmotného majetku. Aby si pod tímto pojmem každý nevykládal něco jiného, stanoví je jednoznačně pravidla uvedená v § 26 až § 32 ZDP.

Příklad

Jak se lze vyhnout daňovému odpisování

Pan Zelíčko je soukromý farmář a chystá se koupit další malý zahradní traktůrek s příslušenství. Kupní cena traktůrku je rovných 80 000 Kč a cena jeho příslušenství dalších 20 000 Kč. Pokud podnikatel koupí celou sestavu najednou, tedy za 100 000 Kč, bude se jednat o hmotný majetek, který nebude moci okamžitě uplatnit do daňových výdajů, ale bude muset tuto částku (vstupní cenu) postupně daňově odpisovat vybranou metodou.

Kdyby ale nejprve koupil samotný traktor – pokud ovšem pro něj má reálné samostatné využití, např. k němu může připojit příslušenství z dřívějška – pak nepůjde o pořízení HM, protože vstupní cena nepřesáhne limit 80 000 Kč. Jestliže následně (rozhodně nelze doporučit stejný den a raději ani měsíc, ale může jít o stejný rok) pan Zelíčko dokoupí další příslušenství k traktůrku, nebude se povinně jednat o modernizaci alias TZ, neboť opět výdaje nepřesáhnou limit 80 000 Kč. Takže o jeho celou pořizovací cenu si opět ihned sníží základ daně.

Ovšem důrazně je nutno varovat před samoúčelným rozdělením souboru movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením na vice „nesamostatných“ hmotných movitých věcí. Když by třeba dotyčný pan Zelíčko nový traktůrek nemohl reálně využívat bez jeho příslušenství, pak by samotná koupě traktůrku nemohla být pořízením samostatného hmotného movitého majetku, který by bylo možno uvést tzv. do užívání. Teprve až po pořízení nezbytného příslušenství by se mohlo jednat o ekonomicky samostatnou věc, jelikož by pak ale její celková pořizovací (vstupní) cena přesáhla limit 80 000 Kč, jednalo by se již o HM. Názornější je to třeba při zakoupení počítače nejprve bez monitoru, u něhož také ještě nemůže jít o ekonomicky samostatnou movitou věc.

Odpisováním se pro účely ZDP rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů k zajištění tohoto příjmu. V souladu s § 26 odst. 5 ZDP lze odpisování zahájit až po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, přičemž zde nenajdeme účetní výjimku pro věci, které již v tomto stavu byly před nabytím a nevyžadují montáž.

Na rozdíl od povinných kontinuálních účetních odpisů daňové odpisy jsou pouze právem poplatníků a až na výjimky je lze přerušit. Daňové odpisy HM se často zjednodušují na hodnotový limit 80 tisíc Kč, který se však týká pouze hmotných movitých věcí, jejich souborů a dospělých zvířat, zatímco třeba u staveb žádný limit neplatí, viz heslo HM. Časem se měnil nejen hodnotový limit ale i další daňové parametry HM i jejich TZ…

Změny lze číst i jako historické výpovědi o politické a hospodářské situaci ČR… Např. covidové vládní zákazy v roce 2020 utlumily ekonomiku, což mělo napravit zvýšení limitu movitého HM i TZ na 80 000 Kč a obnovení mimořádných odpisů nových investic a zelená ideologie EU omezila zkrácené mimořádné odpisy na „sváté“ elektromobily. Movité investice pod limitem jsou ihned daňovým výdajem, nejde-li o účetně odpisovaný DHM, kdy jsou daňově účinné účetní odpisy. Většina výrobní a provozní techniky spadá do HM, ani nemluvě o stavbách a jednotkách v nich, takže podléhají daňovému odpisování od 3 do 50 let, v závislosti na jejich zařazení do odpisové skupiny 1 až 6 podle § 30 odst. 1 a Přílohy č. 1 k ZDP. Přičemž u účetní jednotky nezáleží na odlišném účetním limitu pro dlouhodobý hmotný majetek, jak vyplývá z ustanovení § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP.

Daňové odpisy HM, včetně jejich TZ jsou silně regulovány, protože se jde o značné částky výdajů, které významně ovlivňují daně z příjmů většiny firem. Zásoby sice představují ještě větší úhrny výdajů, ovšem zpravidla je provázejí výnosy (tržby z prodeje) a proto ve výsledku převážně zvyšují daňový základ. Dlouhodobé investice á la HM ovšem pouze citelně sníží daňovou základnu, žádný přímý, natožpak výrazný výnos je běžně neprovází. A jelikož o peníze – v tomto případě z firemních daní – jde státu vždycky v prvé řadě, byly, jsou a budou daňové odpisy silně regulovány. Neplatí zde žádná účetní libovůle ani racionální zásada trvání odpisů adekvátně použitelnosti dané investice a poplatníci si mohou zpravidla vybrat pouze ze dvou variant ZDP:

•    § 31 – rovnoměrné odpisy podle odpisových skupin, každý rok stejný odpis (kromě prvního, polovičního),

•    § 32 – zrychlené odpisy dle odpisových skupin, trvají sice stejně jako rovnoměrné, ale jsou nerovnoměrné, nejvyšší částky ročních odpisů jsou na počátku a potom klesají, takže větší část investice se odepíše dříve.

Jak upřesníme, pro některé druhy HM jsou předepsány speciální režimy odpisování, a v zájmu daňové spravedlnosti musí poplatník pokračovat v odpisování započatém předchůdcem (např. při nabytí HM vkladem).

1)  Rovnoměrné odpisy:

•    Doba odpisování 3 až 50 let se stanoví podle přílohy zařazením HM do odpisových skupin 1 až 6.

•    Všechny roční odpisy budou stejné, vyjma prvního roku, kdy je odpis zhruba na poloviční výši.

•    Za určitých podmínek může být odpis v 1. roce zvýšen o 10, 15 nebo 20 % vstupní ceny.

•    Poplatník může (až na výjimky) uplatni i nižší roční odpisy, případně odpisování na čas přerušit.

Roční odpis za zdaňovací období při rovnoměrné metodě vychází ze (zvýšené) vstupní ceny HM:

•    v prvním roce odpisování = vstupní cena × ROS 1 /­ 100,

•    v druhém a dalších letech odpisování = vstupní cena × ROS 2 /­ 100,

•    v roce zvýšení vstupní ceny (po TZ) a všech dalších = zvýšená vstupní cena × ROS 3 /­ 100.

Příklad

Rovnoměrné odpisy HM v odpisové skupině 2 se vstupní cenou 100 000 Kč

2)  Zrychlené odpisy:

•    Doba odpisování 3 až 50 let se stanoví podle přílohy zařazením HM do odpisových skupin 1 až 6.

•    Roční odpisy po celou dobu odpisování postupně klesají, výjimkou je zase první rok, kdy se odpis pohybuje mezi 75 % a 50 % nejvyššího odpisu, který je hned vzápětí, v druhém roce odpisování.

•    Za určitých podmínek může být opět odpis v 1. roce zvýšen o 10, 15 nebo 20 % vstupní ceny.

•    Poplatník nemůže uplatňovat nižší roční odpisy, až na výjimky ale může odpisování přerušit.

Roční odpis za zdaňovací období při zrychlené metodě vychází ze vstupní ceny jen v prvním roce, dále se pak již počítá ze zůstatkové ceny (vstupní cena – odpisy), případně ze zvýšené zůstatkové ceny (po TZ):

•    v prvním roce odpisování = vstupní cena /­ K 1,

•    v druhém a dalších letech = 2 × zůstatková cena /­ (K 2 – kolik let již bylo odpisováno),

•    v roce zvýšení zůstatkové ceny (tedy po dokončení TZ) = 2 × zvýšená zůstatková cena („ZC“) /­ K 3,

•    v druhém a dalších letech po zvýšení ZC = 2 × ZC /­ (K 3 – kolik let již bylo odpisováno ze zvýšené ZC).

Příklad

Zrychlené odpisy HM v odpisové skupině 2 se vstupní cenou 100 000 Kč

3)  Mimořádné odpisy:

•    U vybraných druhů HM může poplatník zvolit – skutečně urychlené – mimořádné odpisy dle § 30a ZDP. Od roku 2024 už jen u nových bezemisních (motorových) vozidel podle § 21b odst. 7 ZDP.

•    Podmínkou je, že se jedná o nový HM, resp. o prvního odpisovatele ve smyslu § 31 odst. 6 ZDP.

•    Doba odpisování – od měsíce následujícího po pořízení – se pak pro bezemisní vozidla (spadající do 2. odpisové skupiny běžně odpisované 5 let) zkrátí na 24 měsíců: Prvních 12 měsíců ve výši 1/­12 ze 60 % vstupní ceny měsíčně, po zbývajících 12 měsíců pak 1/­12 ze zbylých 40 % vstupní ceny.

•    Technické zhodnocení mimořádně odpisovaného HM se odpisuje zvlášť rovnoměrně či zrychleně.

Příklad

Mimořádné odpisy nových bezemisních vozidel

ABC, s.r.o. koupila v lednu 2026 nový plně elektrický automobil za kupní (vstupní) cenu 960 000 Kč, do užívání jej uvedlo v únoru 2026. Jde o bezemisní vozidlo dle § 21b odst. 7 ZDP, jehož je prvním odpisovatelem, takže má na výběr ze tří způsobů daňového odpisování: a) rovnoměrné odpisy 5 let, b) zrychlené odpisy 5 let, c) mimořádné odpisy 24 měsíců. Poplatník zvolí variantu c) mimořádné odpisy, s nimiž musí začít od března 2026.

Pro některé případy HM jsou stanoveny povinné způsoby odpisování (poplatník tedy nemá na výběr):

a)  Technologická část fotovoltaických elektráren:

•    Odpisy jsou stanoveny jako měsíční rovnoměrné po 240 měsíců (20 let) bez možnosti přerušení. Po případném TZ se odpisuje ze zvýšené vstupní ceny po zbývající dobu, ale minimálně 120 měsíců.

•    Speciální metodika byla zrušena k 1. 8. 2025, takže přežívá už pouze u dřívějších investic, přičemž přechodné ustanovení novely umožnilo standardní odpisování i FVE dokončených již o rok dříve.

b)  Pokračování v odpisování započatém původním vlastníkem:

•    Je stanoveno pro určité způsoby nabytí HM, např. u nepeněžitých vkladů nebo zděděného majetku.

c)  Časové odpisování:

•    Týká se otvírek nových lomů, pískoven, hlinišť a technické rekultivace, dočasných staveb a důlních děl a podobně. Roční daňový odpis se zde stanoví jako podíl vstupní ceny a stanovené doby trvání.

d)  Výkonové odpisování:

•    Je stanoveno pro matrice, zápustky, formy, modely a šablony. Ročním odpisem je podíl vstupní ceny a stanovené doby použitelnosti nebo stanoveného počtu vyrobených odlitků nebo výlisků.

e)  Technické zhodnocení provedeného na nemovité kulturní památce:

•    Nezvyšuje ocenění stavby a jeho roční odpis se stanoví ve výši jedné patnáctiny vstupní ceny TZ.

•    Co se daňově rozumí „nemovitou kulturní památkou“ vyjasňuje od roku 2022 § 30d ZDP.

Od roku 2024 přibylo staronové omezení daňových odpisů „luxusních“ osobních automobil kategorie M1, s výjimkou sanitních, pohřebních, taxi a poskytovaných jako předmět finančního leasingu. A to celkovou částkou 2 miliony Kč, obdobné omezení se týká těchto vozidel pořizovaných formou finančního leasingu. Znalci si asi vzpomenou, že nejde o úplnou novinku, něco podobného jsme měli u druhého „utahování opasků“. Tehdy, v letech 2004 až 2007, k tomu stačil jediný odstavec limitující vstupní cenu. Je moudré se poučit z historie, žel nestalo se… Naši kreativní legislativci se nespokojili s tehdejším odzkoušeným jednoduchým řešením, ale přišli s originálním řešení, což je nehezky po úřednicku sáhodlouhý balík složitých pravidel plných nových pojmů.

Nebudeme uvádět úředníky přehnaně dlouhou a běžným smrtelníkům nesrozumitelnou právní úpravu – odpočatý zájemce ji najde zejména v § 30e až § 30g ZDP – ale spokojíme se se základními pravidly a příkladem.

•    Při odpisování vozidla kategorie M1 se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje pouze poměrná část odpisu vypočítaná podle poměru částky omezení výdajů u vozidla kategorie M1 a úhrnu výdajů vynaložených na vozidlo kategorie M1.

•    Částka omezení výdajů u vozidla kategorie M1 činí 2 000 000 Kč a úhrn výdajů vynaložených na vozidlo kategorie M1 se rovná jeho vstupní ceně.

•    Zůstatková cena vozidla kategorie M1 podle § 29 odst. 2 pro jiné účely než pro stanovování odpisů se určí tak, jako by bylo toto vozidlo odpisováno bez přerušení po minimální dobu odpisování způsobem, který poplatník pro odpisování zvolil. Pokud u vozidla nebyly odpisy stanovovány, ačkoli mohly být, platí pro účely věty první, že poplatník zvolil rovnoměrné odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování.

•    Pokud je zůstatková cena vozidla kategorie M1 uplatněna jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, § 23 odst. 4 písm. e) se nepoužije v části, ve které výdaje nebyly uznány …. Poznámka: Diskutabilní novinka, která nespravedlivě neumožní nadlimitní část vstupní ceny auta uplatnit ani při prodeji – aby do výše těchto nedaňových výdajů nebyly příjmy zdaňovány; což bylo možné v éře dřívější regulace…

Přesné vymezení takto regulovaných aut M1 najdeme v článku 4 odstavci 1 písmeni a) bodě i) nařízení EP a Rady (EU) 2018/­858 o schvalování motorových vozidel…: „motorová vozidla konstruovaná a vyrobená především pro přepravu osob a jejich zavazadel s nejvýše osmi místy k sezení kromě místa k sezení řidiče a bez prostoru pro stojící cestující, bez ohledu na to, zda je počet míst k sezení omezen na místo k sezení řidiče;“.

Podstatné je, že nová regulace „luxusních“ osobních aut se nevztahuje na vozidla uvedená do užívání či přenechaná uživateli finančního leasingu před prvním dnem prvního zdaňovacího období započatého od 1. 1. 2024, ani na jejich technické zhodnocení. Prakticky se limitace týká osobních aut pořízených od 1. 1. 2024.

?Příklad

Daňová limitace odpisů osobních aut přes 2 miliony Kč

Nejvyšší generální ředitel firmy Magnát, s.r.o. i její nejvrchnější jednatel v únoru 2025 rozhodl zakoupit pro účely svých veledůležitých pracovních cest luxusní „emisní“ limuzínu kategorie M1 za 4 miliony Kč. Vstupní cena tedy činí 4 000 000 Kč (neuvažujeme vedlejší pořizovací výlohy), a tak to zůstane, neboť tato se nelimituje.

„Úhrn výdajů vynaložených na vozidlo kategorie M1“ (nespadající mezi nelimitované výjimky) – což je v tomto případě vstupní cena – přesáhl „částku omezení výdajů…“ 2 miliony Kč. Takže daňově uznány nebudou roční odpisy tohoto hmotného majetku vypočtené, ale jen v poměrné výši. Přičemž krátící poměr se rovná podílu „limitu výdajů…“ a „úhrnu výdajů…“, lidštěji jde o podíl 2 milionů Kč a vstupní ceny 4 miliony Kč. Což vychází 0,5. Protože je to méně než 1, bude tímto poměrem poplatník násobit a tedy krátit vypočtené daňové odpisy…

Takže hrdý vlastník limuzíny, firma Magnát, s.r.o. bude moci do daňových výdajů v jednotlivých letech (zdaňovacích obdobích) – při splnění jinak standardních pravidel… – zahrnovat pouze poměrově krácené alias poměrné částky ročních odpisů tohoto hmotného majetku. Z celkové vstupní ceny 4 miliony Kč proto do daňově uznatelných výdajů (nákladů) dostane nejvýš polovinu, 2 miliony Kč. Případně méně, pokud by vozidlo sloužilo pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů poplatníka pouze zčásti, takže by musel v souladu s § 28 odst. 6 ZDP dalším poměrovým koeficientem adekvátně tomuto využití krátit již ad výše snížené poměrné odpisy.

V roce 2030 firma prodá daňově již plně odepsanou limuzínu s nulovou zůstatkovou cenou (protože jí snižovaly nekrácené roční odpisy v plné výši, třebaže nebyly daňově uznány). Najde dalšího snoba, který ocení „zadarmo drahé“ auto s neskutečně vysokými provozními výdaji, které se kvůli své délce velmi špatně parkuje, a zaplatí 1 milion Kč. Na tyto případy obecně a spravedlivě pamatuje § 23 odst. 4 písm. e) ZDP, podle kterého se do základu daně nezahrnují (a tedy nezdaňují) „částky zaúčtované do příjmů (výnosů), pokud přímo souvisejí s výdaji (náklady) neuznanými jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to maximálně do výše těchto neuznaných výdajů (nákladů)“. Jenže… U daňově regulovaných nadlimitních osobních aut tomu tak nebude, speciálnější ustanovení § 30g odst. 4 ZDP totiž stanoví jinak a použití zmíněného spravedlivého postupu zakazuje. Zdanitelným příjmem z prodeje auta tak bude celá jeho prodejní cena 1 milion Kč a z daňově neuznané poloviny vstupní ceny si ani v tomto posledním dějství vozidla ve firmě do výdajů daňově neuplatní ani korunu.

Dodejme, že uvedená limitace úhrnné částky daňových odpisů vozů M1 se kupodivu vztahuje i na v EU téměř posvátná bezemisní vozidla, na jejichž podporu současně paradoxně cílí mimořádné odpisy zmíněné výše.

Novela ZDP zákonem č. 609/­2020 Sb. – daňový balíček na podporu ekonomiky po Covidu 19 – zcela zrušila daňovou kategorii odpisovaného (dlouhodobého) nehmotného majetku („DNM“) včetně jeho TZ, kterému se do té doby speciálně věnoval § 32a ZDP. Zrušená právní úprava díky přechodnému ustanovení zůstává v platnosti již pouze u nehmotného majetku pořízeného před rokem 2021 a rovněž u jeho TZ uvedeného do užívání počínaje rokem 2021. Přičemž i tentokrát měli poplatníci možnost použít ZDP ve znění po této novele – tedy daňově neodpisovat – nehmotný majetek pořízeného v roce 2020, a rovněž ohledně jeho TZ.

U neúčtujících poplatníků prakticky nedošlo k věcné změně, protože již dříve – i nadále – dle § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP mohli ihned daňově uplatnit výdaje na pořízení nehmotného majetku a jeho TZ. Naproti tomu účetní jednotky by se neměly unáhlit a v euforii nad zrušením daňového „nehmotného majetku“ tyto výdaje zahrnovat automaticky do daňových výdajů. V souladu s § 23 odst. 2 a 10 ZDP u nich totiž základ daně vychází z účetnictví, kde stále platí povinnost odpisování účetní kategorie dlouhodobého nehmotného majetku. O zařazení do těchto stálých aktiv rozhoduje až na výjimky interně stanovený limit významnosti, který by měl odpovídat hospodářských poměrům dané účetní jednotky. V této souvislosti je vhodné varovat i před přehnaným zvýšením limitu významnosti pro zařazení nehmotného majetku mezi účetní DNM například na 100 000 Kč, aby jej nebylo nutno odpisovat ani účetně. To může projít – s ohledem na základní firemní ekonomické parametry u velkých účetních jednotek, ale sotva u menších firem… Přičemž účetní odpisy dlouhodobého nehmotného majetku – podle odpisového plánu – obvykle budou daňově uznatelné dle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 2 ZDP.

•    „(…) byl poplatníkem pořízen úplatně nebo ve vlastní režii za účelem obchodování s ním anebo nabyt vkladem, přeměnou nebo bezúplatně. U nehmotného majetku nabytého vkladem jsou účetní odpisy výdajem jen v případě, (…). U nehmotného majetku nabytého přeměnou jsou účetní odpisy výdajem (…)“

3.  DPH

Odpisy účetní ani daňové nemají přímý dopad na DPH. Jistá nepřímá spojitost se týká omezení odpočtu DPH při pořízení dlouhodobého majetku a technickém zhodnocení. Pokud plátce nemá plný nárok na odpočet daně, pak dle převažujících názorů patří neuplatněná část DPH do pořizovací (vstupní) ceny, z níž se počítají daňové odpisy. Stejně to platí v letech 2024 až 2026 pro část DPH při koupi (pořízení) osobního auta kategorie M1 přes 2 miliony Kč bez DPH, nejde-li o vozidlo sanitní, pohřební, sportovní, taxi ani pro finanční leasing. Jde o tytéž „luxusní vozy“ (kromě sportovních), na které má spadeno daň z příjmů limitací účinných odpisů. U DPH byl u těchto aut zvolen neobvyklý postup kdy § 72 odst. 3 ZDPH speciálně normuje, že u pořízení „vybraného osobního automobilu“, který je dlouhodobým majetkem plátce se považuje za částku DPH na vstupu nejvýše 420 000 Kč, což odpovídá sazbě daně 21 % z limitované kupní ceny 2 miliony Kč. Případný částečný odpočet daně – v poměrné nebo krácené výši dle § 75 a § 76 ZDPH – se proto bude vztahovat až na takto omezenou daň na vstupu. A plátci nepomůže ani finta, kdy při pořízení takto regulovaného vybraného osobního auta deklaruje záměr jeho využití k dalšímu prodeji – takže půjde o zásobu – a teprve posléze změní jeho využití pro interní účely a tím rovněž zařazení mezi dlouhodobý majetek. Na což pamatuje § 77a ZDPH požadavkem adekvátního snížení uplatněného odpočtu daně na úroveň odpovídající situaci, když by šlo o pořízení dlouhodobého majetku.

Z právní úpravy ještě před vstupem ČR do EU někdy u starších účetních přežívá názor, že při vyřazení odpisovaného majetku např. pro soukromé potřeby plátce (OSVČ) nebo jeho zaměstnanců se u těchto „fiktivně úplatných“ zdanitelných plnění přiznává DPH na výstupu ze zůstatkové ceny, podobně při zrušení registrace plátce. Což ale není pravda, o čemž se lehce přesvědčíme v prvním případě pohledem do § 36 odst. 6 ZDPH, kde je určeno, že základem daně je nejčastěji pořizovací cena s přihlédnutím k opotřebení. Ve druhém případě se dle § 79a odst. 2 ZDPH snižuje původně uplatněný odpočet daně obdobně jako u jednorázové úpravy odpočtu daně.

4.  Účetnictví

Účetní odpis představuje de facto rozpuštění nákladů na pořízení odpisovaného dlouhodobého majetku – v jeho historickém, původním ocenění evidovaném na MD účtů 01x – DNM a 02x – DHM, které se tímto nemění – do provozních nákladů jednotlivých účetních období, obvykle na MD účtu 551, čímž je obecně splněna zásada věcné a časové souvislosti nákladů s výnosy za dané období. Jedná se o nepřímé snižování účetní (zůstatkové) hodnoty majetku prostřednictvím oprávek účtovaných na stranu D 07x – DNM nebo 08x – DHM.

Metodiku účetních odpisů – na rozdíl od těch daňových – nestanoví závazně a jednotně žádný účetní předpis, což souvisí s poměrně velkou liberálností (svobodou) moderního účetnictví obecně. Nicméně platí, že v souladu s § 28 odst. 6 ZÚ jsou účetní jednotky povinny sestavit individuální odpisový plán (plány), na jehož podkladě účetně odpisují majetek v průběhu jeho používání, podrobnosti stanoví § 56 VÚ Což ovšem v praxi ctí především firmy podléhající povinnému auditu, jinak se kritérium doby použitelnosti (chybně) přehlíží…

Odpisový plán je vnitropodniková směrnice tvořená části věcnou a metodickou. Věcná část odpisového plánu navazuje na používané syntetické účty a analytickou evidenci, jde o soupis odpisovaného majetku včetně plánovaných přírůstků a úbytků. Metodická část odpisového plánu stanovuje konkrétní metody odpisování dlouhodobého majetku, roční /­ měsíční sazby odpisů nebo způsob jejich stanovení a celkovou dobu odpisování. Účetní odpisy prakticky nelze přerušit – opět na rozdíl od odpisů daňových – jejich podstatou je totiž zohlednění ekonomického snižování užitné hodnoty, která probíhá kontinuálně během používání dlouhodobého majetku.

Účetní odpisy za účetní období musí být vypočteny a zaúčtovány do jeho nákladů nejpozději při účetní uzávěrce, u větších firem bývá obvyklé, že jsou rozpočítány za jednotlivé měsíce a stejně tak jsou i průběžně účtovány. Měsíční účtování o odpisech má výhodu v reálnějším pohledu na výsledek hospodaření během účetního období. Postup a metody odpisování dle § 4 odst. 15 ZÚ nesmí být měněny v průběhu účetního období.

Ukažme si v přehledu nejčastěji se vyskytující metody účetních odpisů včetně drobných příkladů:

•    Časové odpisy – jak napovídá označení, majetek bude odpisován objektivně úměrně toku času, od měsíce následujícího po jeho uvedení do užívání (tj. rovnoměrně na měsíční bázi a nikoli ročně jako u daňových):

–   Lineární – nejjednodušší systém, kdy za každé účetní období odepíšeme rovnoměrně stejnou částku (% z původní hodnoty majetku), s výjimkou prvního a posledního účetního období, kdy na počátku úměrně zohledníme kratší dobu užívání; celkový úhrn odpisů samozřejmě nemůže přesáhnout ocenění majetku.

>   Podle doby použitelnosti – zpravidla půjde o více méně zdařilý kvalifikovaný odhad, s okrajovou výjimkou majetku, jehož použitelnost, resp. životnost je dána právními předpisy nebo rozhodnutím úřadu (např. u dočasných staveb), kdy se přímo nabízí stanovit odpisy přesně po takto danou dobu:

fi   Dočasná stavba povolena stavebním úřadem na 4 roky, bude měsíčně odpisována z 1/­48 apod.

>   Podle odpisové sazby – účetní jednotka rozdělí svůj odpisovaný DHM do několika odpisových skupin (např. odkazem na přílohu č. 1 k ZDP, který takto pro své účely člení většinu HM) a každé skupině přiřadí paušálně určitou odpisovou sazbu, případně ještě závislou na pořizovací ceně apod.:

fi   Například DHM z 1. odpisové skupiny bude odpisován všechen 25 měsíců, tj. 4 % měsíčně.

fi   Nebo složitěji ještě dle ocenění bude např. DHM z 1. odpisové skupiny v ocenění do 100 000 Kč bude odpisován 25 měsíců, v ocenění nad 100 000 Kč již 33 měsíců (3 % měsíčně) apod.

–   Zrychlené – kde v prvních letech užívání je odpis vyšší než později, existuje také ve více variantách.

>   Stupňovité odpisy – doba použitelnosti se rozdělí do několika úseků, a pro každý úsek se stanoví jiná odpisová sazba, která bude postupně klesat:

     Např. majetek s dobou použitelnosti odhadovanou na 5 let, tato doba byla rozdělena na tři úseky 1-2-2 roky, přičemž v jednotlivých úsecích budou uplatněny roční odpisové sazby 40-20-10 %, odpisování takovéhoto majetku s pořizovací cenou 100 000 Kč pak bude: v prvním roce používání (bez ohledu na dobu uvedení do užívání) odepsáno 40 000 Kč, ve druhém roce 20 000 Kč, ve třetím také 20 000 Kč, ve čtvrtém 10 000 Kč a v pátém zbývajících 10 000 Kč.

>   Stejný odpis ze zůstatkové ceny – v každém roce se odpisuje sice stejnou odpisovou sazbou, ale z klesajícího základu, kterým je doposud neodepsaná zůstatková cena (ocenění snížené o oprávky):

     Např. roční odpisová sazba 50 %, a hraniční zůstatková cena 20 000 Kč. Majetek za 100 000 Kč, bude odpisován v roce:

     1. 50 000 Kč,

     2. 25 000 Kč (50 % ze 100 000 – 50 000),

     3. 12 500 Kč (50 % ze 100 000 – 50 000 – 25 000),

     ve čtvrtém roce již poklesne zůstatková cena (12 500 Kč) pod hraničních 20 000 Kč, a proto bude v tomto roce DHM jednorázově zcela doodepsán.

fi   Nebo lze stanovit roční odpisovou sazbu 50 %, a zároveň i dobu použitelnosti daného majetku na pevný počet let, např. 5 let, pak bychom postupovali obdobně jako v předešlém příkladu, ovšem ve čtvrtém roce bychom odepsali jen 6.250 Kč (50 % ze zůstatkové ceny 12.500) a až v posledním pátém roce doodepíšeme zbylých 6.250 Kč.

•    Výkonové odpisy – odpisování vychází z kvantitativních ukazatelů charakteristických pro daný druh DHM (např. tunokilometry u nákladních aut, směny u výrobní linky). Přičemž zde ale narážíme na počáteční potíž s neurčitým odhadem celkového produktu, popř. pracovního času, který bude majetek schopen zastat.

–   Podle objemu výkonu – u některých výrobních zařízení lze dle parametrů udaných výrobcem poměrně přesně určit, kolik výrobků bude schopno vyrobit, pak se nabízí touto celkovou částkou podělit pořizovací cenu a získanou odpisovou jednotku poté pravidelně násobit zjištěnou produkcí za účetní období nebo za kalendářní měsíc, čímž získáme odpovídající účetní odpis, nejznámější jsou alternativy:

>   Podle množství produkce – přichází do úvahy zvláště u DHM výrobního charakteru, kde lze objektivně stanovit míru opotřebení, resp. životnost v závislosti na množství produkce:

     Např. podle údajů výrobce lze s pomocí lisu za 1 milion vyrobit cca 100 000 tun výlisků, čímž získáme odpisovou jednotku 10 Kč na 1 tunu výlisků. Pokud bude v prvém roce vyrobeno přibližně 10 000 tun a v následujícím roce kvůli odstávce jen 1 000 tun výlisků, bude tomu odpovídat účetní výkonový odpis 100 000 Kč v prvním roce a 10 000 Kč v roce následujícím.

>   Podle vykázaného využití – často je sporné vázat míru odepsanosti na jednotku produkce, a jako vhodnější se jeví obecnější parametr, ujeté kilometry, spotřebované kilowatthodiny, obrat firmy...:

     Např. nákladní vozidlo má vydržet cca 1 milion km, jeho cena byla 400 000 Kč, odtud získáme odpisovou jednotku 0,4 Kč /­ km, v měsících září až prosinec auto najelo 1 000, 5 000, 4 000 a 1 000 km, čemuž budou odpovídat měsíční účetní odpisy 400, 2 000, 1 600 a 400 Kč apod.

–   Podle odpracované doby – u některého majetku je namístě předpoklad, že jeho opotřebení lze nejlépe vyjádřit a popsat pracovním vytížením, neboli odpracovanou dobou, případně pracovními směnami:

     Např. drtič ovoce moštárna pořídila za 100 000 Kč, přičemž výrobce udává jeho průměrnou životnost na 50 000 hodin provozu, odtud vyplývá odpisová jednotka 2 Kč /­ hod, v moštárně byl za účetní období drtič v provozu 2 000 hodin, účetní odpis tak bude činit 4 000 Kč.

•    Specifické metody odpisování – uplatňují se třeba v případě sezónně využívaného majetku, typicky půjde o zemědělskou techniku, při odpisu zvířat, nebo třeba u majetku sloužícího smluvně zčásti i pro jiné firmy.

České účetní předpisy – po vzoru Mezinárodních účetních standardů – umožňují dvě speciální metody odpisování. První (od roku 2009) zajišťuje zrovnoměrnění výsledku hospodaření odpisováním z částky snížené o významnou předpokládanou zbytkovou hodnotu. Touto se podle § 56 odst. 4 VÚ rozumí účetní jednotkou zdůvodnitelná kladná odhadovaná částka, kterou by účetní jednotka mohla získat v okamžiku předpokládaného vyřazení majetku, např. prodejem, po odečtení předpokládaných nákladů s vyřazením souvisejících.

Příklad

Uplatnění předpokládané zbytkové hodnoty

Představme si situaci, kdy účetní jednotka zakoupí poměrně slušný osobní vůz za 480 000 Kč, přičemž předpokládá dobu použitelnosti 4 roky a posléze jeho prodejní cenu 100 000 Kč. Obvykle nastaví účetní odpisy tedy na 480 000 Kč /­ 48 měsíců = 10 000 Kč měsíčně, takže při prodeji bude zůstatková cena nulová a vznikne účetní zisk ve výši prodejní ceny alias předpokládané zbytkové hodnoty, neboť náklady s prodejem bývají malé.

Od roku 2009 může firma zrovnoměrnit výsledek hospodaření tím, že stanoví předpokládanou zbytkovou hodnotu na úroveň odhadované prodejní ceny (100 000 Kč) a vozidlo bude 4 roky účetně odpisovat jen z částky 300 000 Kč, tj. 6 250 Kč měsíčně. Při prodeji auta proti výnosu z prodeje 100 000 Kč uplatní účetní zůstatkovou cenu v obdobné – v našem případě stejné – výši a nedojde proto k výraznějšímu ovlivnění výsledku hospodaření.

Druhou avizovanou účetní specialitou je tzv. komponentní odpisování (§ 56a VÚ), které je dobrovolné a s ohledem na značnou administrativní náročnost i pro absolutní daňovou neúčinnost zřejmě zůstane jen vesměs teoretickou možností. Smysl spočívá v tom, že někdy objektivně dochází k významně rychlejšímu opotřebení určité součásti DHM oproti zbývající části, čehož si všimly i účetní předpisy a umožňují danou složku majetku adekvátně rychleji odpisovat. Do českých účetních předpisů se tato možnost dostala od roku 2010.

Zatímco standardní účetní odpisování DHM probíhá v principu tak, že celková pořizovací cena dané investice je v souladu s odpisovým plánem postupně nepřímo snižována účetními odpisy, čímž klesá aktuální účetní hodnota (zůstatková cena) odpisovaného majetku. A oprava vyžité součástky přitom představuje běžný provozní náklad, ledaže by se jednalo o technické zhodnocení zvyšující ocenění celého odpisovaného majetku.

Komponentní odpisování se liší v tom, že čistě pro účely účetního odpisování se z DHM vyčlení jedna (nebo více) samostatně odpisovaných částí – „komponent“ – s významně odlišnou (zpravidla kratší) dobou použitelnosti a také s významnou cenou – které se odpisují odděleně kratší (jinou) dobu než zbývající část DHM.

Až bude životnost komponenty u konce a dojde k její výměně, tak stávající komponenta sníží ocenění DHM a nová (vyměněná) komponenta toto ocenění zase zvýší (spolu s náklady na výměnu). Následně bude opět samostatně – odděleně po kratší čas – odpisována nová komponenta DHM z jejího nového ocenění. Nebude se tedy jednat o opravu DHM, ale o investiční záležitost. Souvisejícím důsledkem komponentního odpisování je, že odpadá potřeba tvorby rezervy na opravy komponenty, protože zdroje krytí by měly zajistit její účetní odpisy.

Příklad

Přiblížení smyslu komponentního odpisování

Demonstrujme si smysl komponentního odpisování na příkladu účetní jednotky zabývající se například výrobou pálené keramiky. Za tímto účelem koupila vypalovací pec za 10 milionů, jejíž životnost je podle výrobce 20 let. Provozem pece nejvíce trpí vnitřní například šamotové obložení vnitřku pece, které chrání před žárem zbývající část zařízení. Jeho výměna je obvykle zapotřebí již po třech letech a firmu vyjde na cca 1 milion Kč.

Zde se přímo nabízí vyčlenit z pece (DHM) její obložení a tuto jeho enormně zatěžovanou součást účetně odpisovat samostatně po dobu předpokládaných 3 let do výměny. Zbývající hodnota pece – dle zadání tedy 9 milionů Kč – pak bude odpisována samostatně po předpokládanou dobu jejího používání, zhruba 20 let.

Tímto se účetní pojetí přiblíží ekonomické skutečnosti, čímž přesněji naplní svůj cíl – věrně zobrazit předmět účetnictví v souladu s § 7 odst. 1 a 2 ZÚ. Bude to ovšem za cenu zvýšené administrativní pracnosti, což a priori otevírá tuto alternativní účetní možnost pro velké firmy a relativně významné složky majetku. Proto například dotyčná účetní jednotka nebude samostatně účetně odpisovat „elektronický mozek“ vypalovací pece, který má díky vyšší tepelné zátěži předpokládanou životnost cca 10 let, protože jeho hodnota (coby výměnné součástky) je „pouze“ cca 100 000 Kč, tedy nějaké 1 % z pořizovací ceny celého výrobního zařízení a podobně.

Ovšem dle § 23 odst. 2 písm. a) ZDP se pro daňové účely tato složitá účetní metoda vůbec neakceptuje. Pokud poplatník použije v účetnictví komponentní odpisování, bude při zjišťování základu daně postupovat tak, jako kdyby tuto účetní metodu nevyužil, tj. výsledek hospodaření upraví o veškeré vlivy vzniklé jejím použitím.