Odpisy majetku
daňové a účetní

Do daňových nákladů (výdajů) si může daňový subjekt uplatnit hodnotu pořízeného majetku postupně formou daňových odpisů. Zatímco účetní odpisy kopírují míru opotřebení majetku účetní jednotky, daňové odpisy odráží potřeby státu. Slouží jako nástroj státu pro regulaci daňově uznatelných nákladů (výdajů). Výše odpisů, způsob výpočtu a jejich uplatnění v daňově uznatelných nákladech (výdajích) je upravena ZDP zejména v ustanoveních § 30, 30a, 30b,§ 31 nebo § 32 ZDP s výjimkou uvedenou v ustanovení § 27 ZDP. Může se jednat o rovnoměrné, zrychlené nebo časové odpisování. Účetní jednotka (poplatník daně) je povinna respektovat zákonnou výši odpisů, kterou uplatní v daňově uznatelných nákladech (výdajích), i když účetní odpisy má v jiné výši. Vzhledem k tomu, že účetní odpisy vstupují do výsledku hospodaření, má účetní jednotka povinnost upravit o rozdíl účetních a daňových odpisů základ daně tak, aby byl ovlivněn maximálně do výše daňově uznatelných, tedy daňových odpisů.

Daňový odpis v podstatě představuje určitou část vstupní ceny majetku, kterou si může poplatník uplatnit za příslušné zdaňovací období v daňově uznatelných nákladech (výdajích).

Vstupní cena majetku je blíže pro účely daňového odpisování upravena v ustanovení § 29 ZDP.

V případě, že vstupní cena majetku nedosáhne částky stanovené ZDP (viz. ustanovení § 26) může si daňový subjekt uplatnit vstupní cenu tohoto majetku do daňových nákladů (výdajů) buď jednorázově, nebo ve výši účetních odpisů, které jsou v případě splnění podmínek ustanovení § 24 ZDP daňově uznatelné. Podmínky za jakých bude majetek odepsán jednorázově a ve kterých případech si účetní jednotka zvolí účetní odpis, by měly být stanoveny vnitropodnikovou směrnicí účetní jednotky. V případě uplatnění účetního odpisu v daňově uznatelných nákladech (výdajích), nemůže být odpisování přerušeno.

Daňový subjekt, který není účetní jednotkou, o účetních odpisech neúčtuje a daňové odpisy uplatní až v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období.

Plán daňových odpisů je nutné vypracovat při sestavování odpisového plánu. Povinností účetní jednotky je pak odpisový plán respektovat v průběhu celého účetního a zdaňovacího období. Ke konci účetního a zdaňovacího období se vyčíslují, jak účetní tak i daňové odpisy a jejich rozdíl. Rozdíl mezi výší daňových a účetních odpisů je pak jedním z důvodů následného účtování o odložené dani.

O odložené dani účtují a vykazují ji účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek a účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. U ostatních účetních jednotek je rozhodnutí o účtování a vykazování odložené daně v kompetenci těchto účetních jednotek.

Odložená daň nemá vliv na výši daňové povinnosti, ale jedná se o významný účetní instrument ovlivňující dodržení základního požadavku kladeného na účetní jednotky, a to vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Tato povinnost je dána ustanovením § 7 ZoÚ. Nezaúčtováním odložené daně může dojít k porušení principu opatrnosti při vykazování výsledku hospodaření, a tím negativnímu ovlivnění finanční situace účetní jednotky, např. rozdělením nadhodnoceného zisku.

Problematiku odložené daně nalezneme zejména v ZoÚ ve ,,Vyhlášce“ a to zejména v ustanovení § 59 Vyhlášky, které stanoví rozsah povinnosti účtovat o odložené dani a základní principy jejího vyčíslení a v ČÚS č. 003 – Odložená daň, který upravuje základní postupy účtování o odložené dani

Mgr. Dalimila Mirčevská

645. Cena stanovená podle předpisu o oceňování majetku u majetku
       nabytého zděděním nebo darováním

Dne 15. 3. 2022 nabyla fyzická osoba v rámci dědického řízení osobní automobil. Ocenění podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí bylo stanoveno ve výši 500 000 Kč. Dne 6. 7. 2022 fyzická osoba vynaložila na opravu osobního automobilu částku 30 000 Kč. Dne 11. 12. 2022 fyzická osoba automobil zařadila do obchodního majetku.

Jak stanovit vstupní ceny hmotného majetku dle § 29 odst. 1 písm. e) ZDP?

Vstupní cena = cena stanovená podle předpisu o oceňování majetku = 500 000 Kč.

Ve smyslu ustanovení § 29 odst. 1 písm. e) ZDP je při nabytí majetku bezúplatně vstupní cenou cena určená podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí, s výjimkou majetku odpisovaného podle § 30 odst. 10 písm. a) ZDP, pokud u poplatníků, fyzických osob neuplynula od nabytí doba delší než 5 let (pozn. je-li doba od nabytí delší než 5 let, rozumí se vstupní cenou cena reprodukční).

646. Technické zhodnocení provedené po uvedení hmotného majetku
       do užívání v prvním roce odpisování

V dubnu 2022 fyzická osoba pořídila nákladní automobil za kupní cenu 1520 000 Kč. V květnu 2022 pořídila tažné zařízení za 41 000 Kč. V červnu 2022 pořídila zabezpečovací zařízení za částku 59 000 Kč.

Jak postupovat při stanovení vstupní ceny hmotného majetku dle § 29 odst. 1 ZDP?

Vstupní cena = 1 620 000 Kč, tj.

–   pořizovací cena = 1 520 000 Kč

–   technické zhodnocení = 100 000 Kč.

Součástí vstupní ceny podle § 29 odst. 1 ZDP je i technické zhodnocení provedené po uvedení věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, nejpozději však v prvním roce odpisování.

647. Poskytnutí dotace na pořízení hmotného majetku

Fyzická osoba pořídila na základě kupní smlouvy brusku za 240 000 Kč. Na nákup tohoto stroje získala dotaci:

a)  ve výši 140 000 Kč.

Jaké je stanovení vstupní ceny hmotného majetku dle § 29 odst. 1 ZDP?

Vstupní cena = pořizovací cena snížená o poskytnutou dotaci = 100 000 Kč.

b)  ve výši 210 000 Kč.

Vstupní cena stroje = pořizovací cena snížená o poskytnutou dotaci = 30 000 Kč.

V uvedeném případě nepřevýšila vstupní cena částku 80 000 Kč (tj. nesplňuje definici hmotného majetku pro účely ,,ZDP“).

V případě, že jde o účetní jednotku a zaúčtuje brusku jako dlouhodobý hmotný majetek, uplatní v daňově uznatelných nákladech účetní odpisy podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP, jinak může uplatnit vstupní cenu v daňově uznatelných nákladech jednorázově. V případě, že o účetní jednotku nejde, je vstupní cena jednorázovým nákladem.

648. Stanovení vstupní ceny majetku pořízeného
       na základě směnné smlouvy

Podle ustanovení § 47 odst. 8 Vyhlášky se dlouhodobý hmotný majetek pořízený směnnou smlouvou ocení pořizovací cenou, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány, nejsou-li ceny ve smlouvě sjednány, reprodukční cenou.

Jak je to v případě stanovení vstupní ceny majetku pořízeného na základě směnné smlouvy?

ČÚS č. 013 v bodě 5. 1. 4. pak stanoví, že každá ze stran směnné smlouvy je zároveň prodávajícím i kupujícím, a proto účtuje jak o vyřazení, tak i o pořízení hmotného majetku, a to takto:

„Při pořízení dlouhodobého hmotného majetku směnnou smlouvou se stává nákladem každé strany zůstatková cena majetku ke směně předaného a výnosem cena majetku směnou pořízeného; v případě, že rozdíl mezi zůstatkovou cenou a pořizovací cenou bude uhrazen, pak tento rozdíl snižuje výnos na straně nabyvatele, který rozdíl uhradí [rozdíl je účtován jako dluh (závazek)] a zvyšuje výnos na straně prodávajícího, který platbu obdrží (rozdíl je účtován jako pohledávka).“

O případný doplatek poskytnutý jednou ze stran směnné smlouvy se neupravuje vstupní cena nabytého majetku, ale vždy se zaúčtuje jako součást výnosu ze směny (tj. poskytnutý doplatek výnos snižuje, přijatý doplatek výnos zvyšuje).

Ocenění majetku pořízeného na základě směnné smlouvy není v zákoně o daních z příjmů speciálně upraveno, a proto se při stanovení vstupní ceny tohoto majetku vychází z jeho ocenění podle účetních předpisů.

Daňové předpisy speciálně tuto transakci neupravují, a proto se při stanovení nákladové a výnosové složky vychází z účetnictví.

649. Smlouva o vzájemné směně nemovitostí

Společnost Akce s.r.o. a společnost Reakce s.r.o. uzavřely smlouvu o vzájemné směně nemovitostí (budov). Zároveň na základě této smlouvy vznikla společnosti Reakce s.r.o. povinnost uhradit společnosti Akce s.r.o. doplatek ve výši 200 000 Kč.

Jak postupovat v dané situaci?

Účtování u společnosti Akce s.r.o.

Účtování u společnosti Reakce s.r.o.

Dopady na daň z příjmů

*)  rozdíl mezi účetní zůstatkovou cenou a daňovou zůstatkovou cenou ve výši 420 000 Kč (900 000 – 480 000) uvede společnost Akce s.r.o. jako položku zvyšující výsledek hospodaření na ř. 40 daňového přiznání k DPPO

**) rozdíl mezi účetní zůstatkovou cenou a daňovou zůstatkovou cenou ve výši 250 000 Kč (750 000 – 500 000) uvede společnost Reakce s.r.o. jako položku zvyšující výsledek hospodaření na řádku 40 daňového přiznání k DPPO

650. Pořizovací cena hmotného majetku nabytého koupí

Na základě kupní smlouvy ze dne 14. 3. 2022 fyzická osoba pořídila výrobní linku za 300 000 Kč. Dne 3. 4. 2022 byla linka dopravena do místa podnikání vlastními zaměstnanci a vlastní dopravou. Náklady na vlastní dopravu činily 6 200 Kč, z toho mzdy zaměstnanců včetně nákladů na sociální a zdravotní pojištění činilo 3 200 Kč, náklady na PHM byly ve výši 3 000 Kč. Dne 5. 4. 2022 byla provedena montáž dodavatelským způsobem, včetně zaškolení obsluhy soustruhu. Montáž představovala náklad 11 800 Kč a zaškolení obsluhy 2 000 Kč.

Jak se stanovení vstupní ceny hmotného majetku dle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP?

Náklady na pořízení výrobní linky: 300 000 Kč

Náklady na dopravu:                          6 200 Kč

Náklady na montáž:                         11 800 Kč

Vstupní cena:                                 318 000 Kč

Je-li majetek pořízen úplatně je ve smyslu ustanovení § 29 odst. 1 písm. a) ZDP vstupní cenou pořizovací cena stanovená podle ZoÚ. Podle ustanovení § 25 odst. 5 písm. a) ZoÚ a § 47 odst. 1 a 2 Vyhlášky se pořizovací cena majetku stanoví jako součet ceny pořízení hmotného majetku a nákladů souvisejících s jeho pořízením. Účetní předpisy vylučují z nákladů souvisejících s pořízením majetku náklady na zaškolení pracovníků.

651. Přerušení daňového odpisování

Podnikatel zakoupil v roce 2020 nákladní automobil v pořizovací ceně 1 900 000 Kč a zařadil jej do svého obchodního majetku. Zvolil zrychlené odpisování automobilu. Ve zdaňovacím období 2022 se rozhodne odpisování z ekonomických důvodů přerušit (tzv. daňová optimalizace).

Jaký je výpočet daňových odpisů?

Výpočet daňových odpisů bez přerušení odpisování

Uplatněné daňové odpisy při přerušení odpisování

*   v odpisování se pokračuje tak, jako kdyby k přerušení nedošlo

Výpočet účetního odpisu v jednotlivých letech

Přehled rozdílu účetních a daňových odpisů v jednotlivých letech

Z tabulky je zřejmé (poslední sloupec) jaký dopad má rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy na základ daně. Tento dopad se prohloubí přerušením odpisování, kdy daňové odpisy jsou ve zdaňovacím období přerušení nulové. Tohoto postupu se využívá při daňové optimalizaci, kdy poplatník přesune daňově uznatelné náklady (výdaje) do následujících zdaňovacích období. Například proto, že je v daném zdaňovacím období ,,nepotřebuje“ protože dosáhl ztrátu z podnikání.

652. Vlastní náklady u majetku pořízeného nebo vyrobeného
       ve vlastní režii

Právnická osoba pořídila ve vlastní režii administrativní budovu. V rámci výstavby byly vynaloženy následující náklady:

Spotřeba materiálu: 5 000 000 Kč

Mzdové náklady: 3 000 000 Kč

Náklady na sociální a zdravotní pojištění: 1 020 000 Kč

Nakoupené služby (projektová dokumentace apod.): 2 200 000 Kč

Smluvní pokuta (za nedodržení termínu dodavateli služeb): 120 000 Kč

Jak postupovat v dané situaci? 

Stanovení vstupní ceny hmotného majetku dle § 29 odst. 1 písm. b) ZDP: 11 220 000 Kč

Je-li majetek pořízen ve vlastní režii, jsou ve smyslu ustanovení § 29 odst. 1 písm. b) ZDP vstupní cenou vlastní náklady stanovené podle ZoÚ, ve výši přímých nákladů vynaložených na výstavbu a nepřímých nákladů, které se vztahují k výstavbě.

Podle ustanovení § 25 odst. 5 písm. d) ZoÚ a § 47 odst. 1 a 2 Vyhlášky nejsou součástí ocenění hmotného majetku náklady na smluvní pokutu.

653. Odpisování automobilu

Společnost zařadila 1. 1. 2022 do majetku osobní automobil. Vždy po 6 letech obnovuje vozový park. Dobu použitelnosti tedy předpokládá na 72 měsíců. Společnost také předpokládá vysoké opotřebení automobilu, takže nepočítá se zbytkovou hodnotou.

Jaký je postup výpočtu odpisů?

*)  Po 6 letech je automobil plně účetně odepsán. Nepočítalo se ze zbytkovou hodnotou.

V lednu 2023 se společnost rozhodla snížit počet osobních automobilů. Z toho důvodu rozhodla o tom, že obnovovat vozový park po 6 letech nebude. Zjistila také, že opotřebení uvedeného automobilu je pomalejší, než se předpokládalo. Byl tedy navržen plán jeho případného prodeje a byla stanovena předpokládaná zbytková hodnota odvíjející se od předpokládané hodnoty prodeje automobilu po šesti letech jeho využívání.

Zbytková hodnota byla stanovena odborným odhadem na 120 000 Kč. Z toho důvodu došlo ke změně účetního odpisového plánu tak, aby ke dni vyřazení automobilu byla zůstatková hodnota ve výši zbytkové.

Výpočet odpisů

*)  Zůstatková účetní cena odpovídá stanovené zbytkové hodnotě. V případě prodeje po 6 letech bude odúčtována oproti příjmu z prodeje. Tato zůstatková cena neodpovídá daňové zůstatkové ceně, proto je nutné o rozdíl upravit základ daně z příjmů.

654. Rovnoměrné odpisování – § 31 odst. 1 písm. a)

Jaký je správný postup při výpočtu odpisů?

Z uvedeného příkladu je zřejmé, že kromě prvního roku odpisování je v jednotlivých letech výše odpisů stejná, tj. rovnoměrná.

Ustanovení § 31 odst. 1 písm. b), c) a d) upravuje pro některé specifické případy možnost využít v prvním roce i sazby vyšší. Například navýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20 % je možné u poplatníků s převážně zemědělskou a lesní výrobou, o 15 % u poplatníků, kteří jsou prvními vlastníky zařízení pro čištění a úpravu vod, o 10 % u poplatníků, kteří jsou prvními vlastníky majetků v odpisových skupinách 1 až 3 až na některé výjimky.

V ustanovení § 31 nalezneme, na který majetek se zvýšení uplatnit nemůže, například u osobních automobilů.

Zrychlené odpisování hmotného majetku podle § 32 ZDP

Při tomto způsobu lze odepsat v prvních letech větší část ze vstupní ceny, než je tomu u rovnoměrného odpisování.

Podle ustanovení § 32 odst. 1 ZDP jsou při zrychleném odpisování hmotného majetku odpisovým skupinám přiřazeny následující koeficienty pro zrychlené odpisování:

Při zrychleném odpisování se stanoví odpisy hmotného majetku v prvním roce odpisování jako podíl jeho vstupní ceny a přiřazeného koeficientu pro zrychlené odpisování platného v prvním roce odpisování; přitom poplatník, který je prvním odpisovatelem, může tento odpis zvýšit o20 % , 15 % nebo 10 % ve specifických případech, jako je tomu u rovnoměrného odpisování. Za prvního odpisovatele se považuje poplatník, který jako první pořídil hmotný majetek, který dosud nebyl užíván k určenému účelu a u předchozího odpisovatele byl zbožím. V dalších zdaňovacích obdobích se stanoví odpisy hmotného majetku jako podíl dvojnásobku jeho zůstatkové ceny a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem pro zrychlené odpisování a počtem let, po které byl již odpisován.

Při zrychleném odpisování majetku zvýšeného o jeho technické zhodnocení se odpisy stanoví

a) v roce zvýšení zůstatkové ceny jako podíl dvojnásobku zvýšené zůstatkové ceny majetku a přiřazeného koeficientu zrychleného odpisování platného pro zvýšenou zůstatkovou cenu,

b) v dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem zrychleného odpisování platným pro zvýšenou zůstatkovou cenu a počtem let, po které byl odpisován ze zvýšené zůstatkové ceny.

655. Zrychlené odpisování – § 32

Jaký je správný postup?

Zrychlené odpisování (bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování) dle § 32 ZDP

Zrychlené odpisování při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování dle § 32 odst. 2 písm. a) bod 3. ZDP

*   zvýšení odpisu v prvním roce odpisování = 144 000 Kč

     odpis za rok 2016 = 96 000 Kč

     10 % vstupní ceny = 48 000 Kč

656. Hodnota technického zhodnocení zvýšená o ocenění hmotného
       majetku, jehož účetní odpisy jsou daňovým výdajem (nákladem)

Fyzická osoba, účetní jednotka, nabyla koupí přístroj za 72 000 Kč. Přístroj dne 30. 4. 2022 zaúčtoval jako dlouhodobý hmotný majetek. Ve zdaňovacím období roku 2022 uplatnila jako daňově uznatelný náklad účetní odpisy ve výši 16 000 Kč. Dne 30. 9. 2022 bylo dokončeno technické zhodnocení tohoto přístroje ve výši 92 000 Kč.

Jak postupovat při stanovení vstupní ceny hmotného majetku dle § 29 odst. 1 písm. f) ZDP?

Vstupní cena = hodnota technického zhodnocení + ocenění dlouhodobého hmotného majetku = 164 000 Kč (72 000+92 000).

Podle ustanovení § 29 odst. 1 písm. f) ZDP je v tomto případě VC hodnota technického zhodnocení podle § 33 ZDP dokončeného na hmotném majetku, jehož účetní odpisy jsou výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 1 ZDP, zvýšená o ocenění tohoto odpisovaného hmotného majetku.

Přitom odpisy lze uplatnit jen do výše VC snížené o dosud uplatněné účetní odpisy hmotného majetku podle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 1 ZDP.

657. Prodej hmotného majetku

Jaký je výpočet odpisů a zůstatkové ceny dle § 29 odst. 2 ZDP?

*   polovina ročního odpisu

Ve zdaňovacím období roku 2022 je možné uplatnit v daňově uznatelných nákladech:

–   polovinu ročního odpisu ve výši 21 600 Kč a

–   daňovou zůstatkovou cenu ve výši 64 800 Kč.

Výše účetních odpisů do doby prodeje:

Doba odpisování:                               60 měsíců

Vstupní cena:                                   180 000 Kč

Skutečný počet měsíců odepisování:                23

Měsíční odpis:                                     3 000 Kč

Celkové účetní odpisy:                       69 000 Kč

Účetní zůstatková cena:                    111 000 Kč

V daňově uznatelných výdajích je možné uplatnit ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. b) bod 2. ZDP daňovou zůstatkovou cenu ve výši 64 800 Kč. Rozdíl mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou se vyloučí v daňovém přiznání.

658. Stanovení vstupní ceny majetku ve spoluvlastnictví

Fyzické osoby získaly v roce 2013 do spoluvlastnictví (70:30) nemovitost, kterou každá využívá pro své podnikání. Nemovitost získaly do spoluvlastnictví koupí za cenu 12 000 000 Kč.

Jaký je postup při stanovení vstupní ceny hmotného majetku dle § 29 odst. 5 ZDP?

Vstupní cena:

–   u spoluvlastníka A = 8 400 000 Kč

–   u spoluvlastníka B = 3 600 000 Kč

V roce 2022 spoluvlastník B svůj podíl na nemovitosti prodal obchodní společnosti C za částku 5 000 000 Kč.

Vstupní cena:

–   u spoluvlastníka A = 8 400 000 Kč

–   u spoluvlastníka C = 5 000 000 Kč

Vstupní cena hmotného majetku ve spoluvlastnictví se u spoluvlastníka stanoví ve výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu (viz § 29 odst. 5 ZDP), tj. ve výši pořizovací ceny.

659. Časové odpisování – § 30 ZDP

Jak postupovat v případě časového odpisování?

Vypočtené roční odpisy rovnoměrným (§ 31 ZDP) nebo zrychleným (§ 32 ZDP) způsobem lze uplatnit ve zdaňovacím období buď:

•    v plné výši ročního odpisu nebo

•    v poloviční výši ročního odpisu nebo

•    nelze odpis uplatnit vůbec.

Řešení č. 645 až 659 zpracovala Mgr. Dalimila Mirčevská (X/2023)