Odpočet daně – úprava pravidel

V zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p. jsou stanoveny povinnosti, ale i práva plátců daně. Nejvýznamnějším právem plátců daně je právo uplatňovat za splnění stanovených podmínek odpočet daně. Pravidla pro uplatnění odpočtu upravují § 72 až § 79e zákona o DPH.

Novelou zákona o DPH,

která by provedená zákonem č. 461/2024 Sb. a která nabyla účinnosti od 1. 1. 2025 a která byla koncem října schválena Poslaneckou sněmovou Parlamentu České republiky, byla provedena řada dílčích změn, z nichž některé jsou provedeny ve vazbě na předpisy EU či aktuální judikaturu Soudního dvora EU. Některé změny se týkají i pravidel pro uplatňování odpočtu daně. V článku jsou nejprve shrnuta základní pravidla pro uplatňování odpočtu daně, která se novelou zákona prakticky nezmění. Dále je postupně upozorněno na dílčí změny v pravidlech pro odpočet daně, které se budou týkat zejména podmínek pro omezení odpočtu daně při pořízení vybraného osobního automobilu, uplatňování odpočtu daně z časového hlediska a pravidel pro opravu odpočtu daně.

Základní podmínky pro uplatnění odpočtu daně

vyplývají z § 72 zákona o DPH, do něhož se v návaznosti na zavedení zvláštního režimu pro malé podniky doplňuje novelou nový odstavec, a jsou provedeny dílčí úpravy. Odpočet daně je podle § 72 zákona o DPH oprávněn pouze plátce daně, a to u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci své ekonomické činností použije pro vyjmenované účely uvedené v jednotlivých písmenech § 72 odst. 1 zákona o DPH, tj. zejména pro uskutečňování svých zdanitelných plnění, osvobozených plnění s nárokem na odpočet daně, plnění s místem plnění mimo tuzemsko, u nichž by měl plátce nárok na odpočet, pokud by se uskutečnila v tuzemsku a pro další vyjmenované účely. Z tohoto odstavce vyplývá, že nárok na odpočet daně není oprávněna uplatnit identifikovaná osoba, tj. např. obec, která je plátcem, u přijatých zdanitelných plnění, která použije výhradně pro výkony veřejné správy, které nejsou ekonomickou činností.

V § 72 odst. 2 zákona o DPH je vymezena definice daně na vstupu, kterou se obecně rozumí daň uplatněná podle zákona o DPH. Prakticky to znamená, že převyšuje-li částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu výši daně, která má být uplatněna podle zákona, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani, která má být uplatněna podle zákona. Odběratel si tedy musí prakticky ověřovat správnost použité sazby daně či správnost uplatnění daně ze strany dodavatele, aby se vyhnul případným problémům s uznáním nároku na odpočet daně v příslušné výši. Pokud by např. pronajímatel neoprávněně zdaňoval nájemci, který je plátcem, nájem bytu, přestože od 1. 1. 2021 musí být nájem bytu povinně osvobozen od daně, nevznikal by nájemci podle tohoto odstavce nárok na odpočet daně.

Podle § 72 odst. 3 zákona o DPH, který byl do zákona doplněn s účinností od 1. 1. 2024 při pořízení vybraného osobního automobilu, který je dlouhodobým majetkem plátce, pro účely DPH považuje za částku daně na vstupu částka 420 000 Kč. 

Pořídí-li plátce jako dlouhodobý majetek osobní automobil, u něhož z pohledu prodávajícího daň na výstupu činí více než 420 000 Kč, pro kupujícího je dani na vstupu pouze částka 420 000 Kč.

Příklad 1

Odpočet daně při pořízení vybraného osobního automobilu

Pořídí-li plátce osobní automobil např. za 2 500 000 Kč bez DPH a daň na výstupu tedy činí 525 000 Kč, a vznikne mu nárok na odpočet v plné výši, může ho uplatnit pouze do výše 420 000 Kč, tj. zbývající částku do 525 000 Kč (105 000 Kč) si nemůže plátce uplatnit.

Z uvedené částky 420 000 Kč daně na vstupu se vychází také při stanovení poměrného nároku na odpočet daně podle § 75 zákona o DPH, pokud plátce využívá vybraný osobní automobil jak pro ekonomickou činnost, tak i pro osobní potřebu.

Omezení odpočtu daně platí přitom pouze v případě, že vybraný osobní automobil je pořizován plátcem jako dlouhodobý majetek. Pokud by plátce tento automobil pořizoval jako zboží, tj. za účelem jeho dalšího prodeje, toto omezení logicky neplatí. Při prodeji vybraného osobního automobilu se k omezení možnosti uplatnit odpočet daně na vstupu nepřihlíží, tj. daň musí být přiznána z celkové prodejní ceny.

Provede-li plátce podle § 72 odst. 4 zákona o DPH technické zhodnocení vybraného osobního automobilu, který je dlouhodobým majetkem, je povinen při uplatnění nároku na odpočet daně zohlednit stanovené limitní částky daně na vstupu.

Toto ustanovení se týká také osobních automobilů, jejichž daň na vstupu při pořízení bude sice nižší 420 000 Kč, ale v součtu této daně na vstupu při pořízení vybraného osobního automobilu a daně na vstupu z technického zhodnocení přesáhne částku 420 000 Kč. Omezení odpočtu se u technického zhodnocení vybraného osobního automobilu týká prakticky částky daně na vstupu přesahující limitní částku 420 000 Kč.

Vybraným osobním automobilem se pro účely DPH rozumí vozidlo kategorie M₁ podle nařízení Evropského parlamentu a Rady upravujícího schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel, které není sanitním ani pohřebním automobilem ani není pořízeno za účelem provozování silniční motorové dopravy na základě koncese. Prakticky to znamená, že omezení odpočtu daně se nevztahuje na sanitní nebo pohřební automobily, které jsou zároveň vozidly v kategorii M₁, a také na vozidla kategorie M₁, která plátce používá na základě koncese k provozování živnosti silniční motorová doprava, tj. např. k provozování taxislužby.

Novelou zákona s účinností od 1. 1. 2025 se doplňuje další výjimka z omezení odpočtu daně, a to pro sportovní vozidla zařazená do kategorie M_1. Od 1. 7. 2027 by mělo být podle novely omezení odpočtu u vybraných osobních automobilů zrušeno.

Z § 72 odst. 5 zákona o DPH vyplývá zásada, že plátci vzniká nárok na odpočet daně v okamžiku, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost daň přiznat, ať již plátcem, který poskytl zdanitelné plnění, nebo příjemcem tohoto plnění na principu reverse-charge. V případě zdanitelného plnění v tuzemsku, které uskutečnil jiný plátce daně ve standardním režimu zdanění je tímto okamžikem prakticky den, kdy vzniká plátci, který toto zdanitelné plnění uskutečnil, povinnost přiznat daň na výstupu podle § 20a zákona o DPH, podle něhož vzniká plátci povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, případně ke dni přijetí úplaty, pokud byla tato úplata přijata před dnem uskutečnění zdanitelného plnění. V případě zdanitelných plnění, kdy vzniká povinnost přiznat daň plátci jako příjemci zdanitelného plnění, vzniká plátci povinnost přiznat daň ke dni stanovenému v § 23 (při dovozu zboží), v § 24 (při přijetí služby od osoby neusazené v tuzemsku), v § 25 (při pořízení zboží z jiného členského státu) a v § 92a (při přijetí tuzemského zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti) zákona o DPH.

Z § 72 odst. 6 zákona o DPH vyplývá nadále zákaz odpočtu daně u přijatého zdanitelného plnění použitého pro reprezentaci, které nelze pro účely daní z příjmů uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Zachována je výjimka pro plnění podle § 13 odst. 7 písm. c) zákona o DPH, z níž prakticky vyplývá, že u dárků v rámci ekonomické činnosti, jejichž bezúplatné poskytnutí není podle uvedeného písmene c) zdanitelným plněním, je možno uplatnit nárok na odpočet daně v plné či krácené výši podle jejich souvislosti s ekonomickou činností plátce, i když jsou pro účely daně z příjmů chápány jako výdaj na reprezentaci.

Novelou zákona s účinností od 1. 1. 2025 se v návaznosti na zavedení režimu pro malé podniky doplňuje § 72 odst. 7 zákona o DPH. Podle tohoto nového odstavce plátce, který je osobou registrovanou do režimu pro malé podniky pro jiný členský stát, nemá nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění, které použije pro účely uskutečňování plnění v postavení osoby, která využívá režim pro malé podniky. Pokud tedy bude např. český podnikatel, který je plátcem, využívat režim pro malé podniky na Slovensku, nemůže u přijatých zdanitelných plnění, která pořídí v tuzemsku pro uskutečňování plnění na Slovensku, nárokovat odpočet daně.

Nárok na odpočet v plné výši má plátce podle § 72 odst. 8 zákona o DPH u přijatého zdanitelného plnění, které použije výhradně pro vyjmenovaná plnění, která jsou uvedena v § 72 odst. 1 zákona o DPH. Použije-li však plátce podle navazujícího § 72 odst. 9 zákona o DPH, přijaté zdanitelné plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v částečné výši. Odpočtem daně v částečné výši se přitom rozumí jak poměrný nárok na odpočet daně podle § 75 zákona o DPH, tak i krácený nárok na odpočet daně podle § 76 zákona o DPH.

Prokazování odpočtu a jeho uplatnění z časového hlediska

Pravidla pro prokazování nároku na odpočet daně a jeho uplatnění z časového hlediska jsou upravena v § 73 zákona o DPH, v němž se novelou zákona zkracuje lhůta pro možnost uplatnění odpočtu. Podle § 73 odst. 1 zákona o DPH platí základní pravidlo, podle něhož musí být nárok na odpočet obecně prokázán daňovým dokladem, s výjimkou odpočtu daně, kterou plátce sám přiznal na principu „reverse-charge“. V tomto případě je možno, nemá-li plátce daňový doklad, nárok prokázat i jiným způsobem, jak vyplývá z judikatury Soudního dvora EU v kauze C – 90/02 Bockemühl. Při dovozu zboží, je-li plátce povinen tuto daň přiznat v daňovém přiznání, musí pro uplatnění odpočtu daň přiznat a mít daňový doklad. Při odpočtu daně při dovozu zboží, kdy je plátci daň vyměřena celním úřadem, musí plátce vyměřenou daň zaplatit a mít daňový doklad.

Podle § 73 odst. 2 zákona o DPH je plátce oprávněn uplatnit odpočet daně nejdříve za zdaňovací období, ve kterém jsou splněny podmínky pro uplatnění odpočtu daně stanovené v předchozím odstavci 1. Prakticky to znamená, že v případě tuzemských zdanitelných plnění ve standardním režimu, tj. plnění poskytnutých jiným plátcem včetně daně na výstupu, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně až v okamžiku, kdy má k dispozici příslušný daňový doklad. Tato zásada vyplývá z příslušné judikatury Soudního dvora EU (C-152/02 Terra Baubedarf). Uskuteční-li se tedy zdanitelné plnění ke konci zdaňovacího období a plátce obdrží daňový doklad až na začátku dalšího zdaňovacího období, nárok na odpočet daně mu vzniká až v tomto dalším zdaňovacím období, kdy obdržel daňový doklad. Pokud by plátce uplatnil nárok na odpočet daně v dřívějším zdaňovacím období, bude tato situace posuzována správcem daně jako časový posun podle § 104 zákona o DPH a vyměřen úrok z prodlení.

Z § 73 odst. 3 dosavadního znění zákona o DPH vyplývá, že lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně činí 3 roky. Začátek lhůty pro uplatnění nároku na uplatnění odpočtu však začíná běžet od prvního dne měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet daně fakticky vznikl. Nárok na odpočet daně vznikne plátci u přijatého tuzemského zdanitelného plnění v okamžiku jeho uskutečnění. I když se faktické uplatnění nároku na odpočet daně může posunout na pozdější dobu, např. až na obdržení daňového dokladu v pozdějším období, tříletá lhůta pro uplatnění odpočtu běží už od prvního dne měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém se zdanitelné plnění uskutečnilo. Po uplynutí této lhůty je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění pouze v případě, že mu vznikla povinnost tuto daň jako příjemci plnění přiznat, nebo v dalších vymezených případech.

Novelou zákona se s účinností od 1. 1. 2025 lhůta pro možnost uplatnění odpočtu zkrátí. Podle novelizovaného znění § 73 odst. 3 zákona o DPH nelze nárok na odpočet daně uplatnit po uplynutí druhého kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém nárok na odpočet daně vznikl. Po uplynutí této lhůty je plátce oprávněn obdobně jako dosud uplatnit nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění, pokud mu vznikla povinnost z tohoto plnění přiznat daň.

Z § 73 odst. 4 zákona o DPH vyplývá a bude nadále vyplývat povinnost plátce uplatnit nárok na odpočet daně v částečné výši vždy v příslušném kalendářním roce, ve kterém byl oprávněn tento nárok uplatnit. Toto pravidlo prakticky platí i pro odpočty daně u plnění použitých částečně pro ekonomické činnosti plátce a částečně pro jiné účely. Uvedené omezení neplatí v případě krácených plnění, pokud plátci vyjde vypořádací koeficient za příslušný kalendářní rok ve výši 95 % nebo vyšší a je podle § 76 odst. 5 považován za roven 100 %.

Neobsahuje-li doklad pro prokázání nároku na odpočet daně všechny předepsané náležitosti daňového dokladu, lze podle § 73 odst. 5 zákona o DPH nárok prokázat jiným způsobem. Postupovat by se při tomto prokazování mělo podle § 92 daňového řádu, který stanoví pravidla pro prokazování v daňovém řízení.

V § 73 odst. 6 zákon o DPH je v návaznosti na § 72 odst. 2 zákona o DPH, v němž je definována daň na vstupu, zdůrazněna zásada, že převyšuje-li částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu výši daně, která má být uplatněna podle zákona o DPH, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani, která má být uplatněna podle tohoto zákona. Naopak je-li částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu nižší, než která má být uplatněna podle zákona, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani uvedené na daňovém dokladu.

Oprava odpočtu daně

V současném znění zákona o DPH jsou pravidla pro opravu odpočtu daně upravena v § 74 a § 74a. Pravidla pro opravu odpočtu daně v návaznosti na opravu základu daně podle § 42 zákona o DPH vyplývají po drobné úpravě z § 74 zákona o DPH. Z nového znění § 74a zákona o DPH od 1. 1. 2025 vyplývají pravidla pro opravu odpočtu osobou povinnou k dani, která přestala být plátcem. Nový § 74b zákona o DPH nahradili s účinností od 1. 1. 2025 prakticky dřívější § 74a upravuje pravidla pro opravu odpočtu daně v případě nedobytné pohledávky a navazuje na § 46 až § 46fa zákona DPH, které upravují opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky. Nově je důvodem pro opravu odpočtu nezaplacení pohledávky ze zdanitelného plnění do uplynutí stanovené doby ode dne splatnosti.

Oprava odpočtu daně, kterou upravuje § 74 zákona o DPH, nadále váže na opravu základu daně podle § 42 zákona o DPH. Podle § 74 odst. 1 zákona o DPH postupuje plátce v případě, kdy má oprava základu daně podle § 42 zákona o DPH za následek snížení uplatněného odpočtu daně. V tomto případě je plátce, pro něhož se uskutečnilo plnění, povinen provést opravu odpočtu daně, s výjimkou případů uvedených v následujících odstavcích 2 a 3. Z odstavce 2 vyplývá povinnost provést opravu odpočtu daně uplatněného z titulu poskytnuté zálohy před uskutečněním zdanitelného plnění na zdanitelné plnění, které se neuskutečnilo a tato úplata nebyla vrácena ani použita na úhradu jiného plnění. Tato povinnost vyplývá z judikatury Soudního dvora EU.

Opravu odpočtu daně z tohoto důvodu je plátce povinen provést, jakmile se dozvěděl, dozvědět měl a mohl, že se zdanitelné plnění neuskuteční a že poskytnutá úplata nebude vrácena ani použita na úhradu jiného plnění. Podle § 74 odst. 3 zákona o DPH platí obdobný postup jako podle odstavce 2 pro situaci, kdy plátce jednoúčelový poukaz, z něhož si uplatnil odpočet daně, nepoužije jako úplatu za skutečné předání zboží nebo poskytnutí služby, ani jej nepřevede. Tato situace může nastat např. v případě, kdy plátce pořídí od jiného plátce jednoúčelový poukaz a uplatní si při jeho pořízení nárok na odpočet daně a platnost tohoto poukazu marně uplyne.

Podle § 74 odst. 4 zákona o DPH je plátce povinen provést opravu odpočtu daně, kterou podle předchozích odstavců 1 až 3 snižuje původně uplatněný odpočet, za zdaňovací období, ve kterém se o skutečnostech rozhodných pro provedení této opravy dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl. Z § 74a odst. 5 zákona o DPH vyplývá v návaznosti na § 37a zákona o DPH pro plátce, kterému byl vrácen přeplatek zálohy, povinnost, aby provedl opravu odpočtu daně obdobně jako podle odstavce 1, tj. za zdaňovací období, ve kterém se o skutečnostech rozhodných pro provedení této opravy dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.

Podle § 74 odst. 6 zákona o DPH postupuje plátce v případě, že oprava základu daně a výše daně podle § 42 má za následek zvýšení uplatněného odpočtu daně. V tomto případě je plátce, pro něhož se uskutečnilo plnění, oprávněn provést opravu odpočtu daně na základě přijatého opravného daňového dokladu nejdříve za zdaňovací období, ve kterém mu byl opravný daňový doklad doručen. Podle dosavadního znění tohoto odstavce nebylo možno tuto opravu provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se oprava jako samostatné zdanitelné plnění považuje za uskutečněnou. Novelou zákona s účinností od 1. 1. 2025 se tato lhůta zkracuje. Podle novelizovaného znění tohoto odstavce nelze opravu odpočtu, kterou se zvyšuje odpočet, provést po uplynutí 2. kalendářního roku po roce, ve kterém se oprava považuje za uskutečněnou. Toto zkrácení lhůty pro možnost opravy odpočtu váže na zkrácení lhůty pro uplatnění odpočtu v § 72 odst. 3 zákona o DPH.

V novém znění § 74a zákona o DPH se od 1. 1. 2025 stanoví pravidla pro opravu odpočtu osobou povinnou k dani, která přestala být plátcem. Tato právní úprava prakticky navazuje na nový § 42a zákona o DPH, podle něhož je osoba povinná k dani, která přestane být plátcem, povinna provádět opravu základu daně. Z nového § 74a zákona o DPH prakticky vyplývá, že práva a povinnosti, které má plátce podle § 74 zákona o DPH jsou zachovány i v době, když již v postavení plátce není. Oproti pravidlům, která vyplývají z § 74 zákona o DPH se oprava neprovádí v řádném, ale v dodatečném daňovém přiznání za poslední zdaňovací období před zrušením registrace plátce, a to ve lhůtě 25 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém jsou splněny podmínky pro provedení opravy odpočtu daně.

Příklad 2

Oprava odpočtu daně osobou povinnou k dani, která přestala být plátcem

Plátce dodá v lednu 2025 zboží jinému plátci, který v březnu 2025 přestane být plátcem, ale bude nadále osobou povinnou k dani. V dubnu 2025 dodavatel poskytne této osobě povinné k dani slevu z ceny zboží, které bylo dodáno v lednu 2024.

Dodavatel vystaví a odešle odběrateli v dubnu 2025 opravný daňový doklad. Na jeho základě provede dodavatel, který je stále plátcem s měsíčním zdaňovacím obdobím, v daňovém přiznání za měsíc duben 2025 opravu základu daně. Odběratel, přestože již není v okamžiku obdržení tohoto opravného daňového dokladu plátcem, je povinen provést opravu odpočtu, tj. jeho snížení, a to v dodatečném daňovém přiznání k I. čtvrtletí 2025 jako poslednímu zdaňovacímu období před zrušením registrace plátce.

Nový § 74b zákona o DPH nahrazuje s účinností od 1. 1. 2025 prakticky dřívější § 74a a upravuje pravidla pro opravu odpočtu daně v případě nedobytné pohledávky a nadále navazuje na § 46 až § 46fa zákona DPH. Dlužník je podle tohoto ustanovení nadále povinen v návaznosti na provedení opravy základu a výše daně v případě nedobytné pohledávky ze strany věřitele provést opravu uplatněného odpočtu.

Novým důvodem pro provedení opravy odpočtu daně je podle § 74b odst. 3 zákona o DPH nezaplacení pohledávky ze zdanitelného plnění do uplynutí stanovené doby ode dne splatnosti. Provedení opravy, tj. prakticky snížení odpočtu daně, je pro dlužníka povinné v případě, že pohledávka ze zdanitelného plnění nebyla dlužníkem uhrazena do posledního dne 6. kalendářního měsíce bezprostředně následujícího po kalendářním měsíci, v němž uplynula lhůta její splatnosti.

Příklad 3

Oprava odpočtu daně při neuhrazení pohledávky ve stanovené lhůtě

Plátce dodá v lednu 2025 zboží jinému plátci, která má měsíční zdaňovací období, a vystaví mu fakturu se splatností do 20. 2. 2025. Plátce si na základě této faktury uplatní v daňovém přiznání za únor 2025 odpočet daně.

Podmínkou pro uplatnění odpočtu přitom není, že fakturu dosud neuhradil. Pokud tento plátce jako dlužník, tuto pohledávku do posledního dne 6. kalendářního měsíce bezprostředně následujícího po kalendářním měsíci, v němž uplynula lhůta její splatnosti, tj. do 31. 8. 2025 neuhradí, je povinen v daňovém přiznání za srpen 2025 provést opravu odpočtu, tj. prakticky původně uplatněný odpočet snížit, a to ve výši vypočtené z neposkytnuté úplaty.

Ing. Václav Benda