Tímto dnem je obecně podle § 21 odst. 1 zákona o DPH den uskutečnění zdanitelného plnění, případně den přijetí úplaty, pokud byla přijata před datem uskutečnění zdanitelného plnění. V případě zdanitelných plnění, kdy vzniká povinnost přiznat daň plátci jako příjemci zdanitelného plnění, je tímto okamžikem příslušný den vymezený v § 23, § 24, § 25 a § 95a zákona o DPH, v nichž je vymezen vznik povinnosti přiznat daň při dovozu zboží, u přijatých přeshraničních služeb, při pořízení zboží z jiného členského státu a tuzemských zdanitelných plnění ve zvláštním režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění.

Pravidla pro prokazování nároku na odpočet daně

 a jeho uplatnění z časového hlediska jsou stanovena v § 73 zákona o DPH. V jednotlivých písmenech § 73 odst. 1 zákona o DPH jsou vymezeny podmínky, které musí plátce splnit, aby mohl uplatnit nárok na odpočet daně.

Při odpočtu daně, kterou vůči plátci uplatnil jiný plátce, musí mít plátce pro uplatnění odpočtu daně daňový doklad.

Toto pravidlo tedy prakticky platí pro zdanitelná plnění uskutečněná v tuzemsku jiným plátcem, a to ve standardním režimu zdanění daní na výstupu se základní nebo sníženou sazbou daně. Při odpočtu daně, kterou plátce sám přiznal na principu „reverse-charge“, musí být splněna zejména podmínka, že plátce přiznal daň a měl by mít obecně také daňový doklad. Nemá-li však plátce daňový doklad, může nárok prokázat i jiným způsobem, tj. např. smlouvou, objednávkou, dodacím listem apod.

Z navazujícího § 73 odst. 2 vyplývá, že plátce daně je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně, až za zdaňovací období, ve kterém jsou splněny stanovené podmínky pro uplatnění odpočtu daně uvedené v jednotlivých písmenech předchozího odstavce 1. Prakticky to znamená, že v případě tuzemských zdanitelných plnění ve standardním režimu, je plátce podle § 73 odst. 1 písm. a) a podle § 73 odst. 2 zákona o DPH oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně až v okamžiku, kdy má v držení příslušný daňový doklad vystavený plátcem daně. Vazba držení daňového dokladu na odpočet daně se však neuplatní podle § 73 odst. 1 písm. b) zákona o DPH při uplatnění odpočtu daně z přijatých zdanitelných plnění, z nichž vznikla povinnost přiznat daň plátci jako jejich příjemci, tj. např. při pořízení zboží z jiného členského státu, při přijetí služby od osoby neusazené v tuzemsku nebo při přijeté zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92a zákona o DPH.

V § 73 odst. 3 zákona o DPH je stanovena lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně, která činí 3 roky. Začátek lhůty pro uplatnění nároku na uplatnění odpočtu však začíná běžet od prvního dne měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet daně fakticky vznikl. Nárok na odpočet daně vznikne plátce u přijatého tuzemského zdanitelného plnění v okamžiku jeho uskutečnění. I když se faktické uplatnění nároku na odpočet daně může posunout na pozdější dobu např. až na obdržení daňového dokladu v pozdějším období, tříletá lhůta pro uplatnění odpočtu běží už od prvního dne měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém se zdanitelné plnění uskutečnilo

Z § 73 odst. 4 zákona o DPH vyplývá povinnost plátce uplatnit nárok na odpočet daně v částečné výši vždy v příslušném kalendářním roce, ve kterém byl oprávněn tento nárok uplatnit. Toto pravidlo platí i na odpočty daně u plnění použitých částečně pro ekonomické činnosti plátce a částečně pro jiné účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce. Důvodem tohoto postupu je, aby nárok na odpočet daně byl uplatněn s poměrným či krátícím koeficientem platným v roce, kdy mohl být nárok uplatněn nejdříve, aby nedocházelo ke spekulativním přesunům uplatnění nároku na odpočet daně do jiného kalendářního roku, kdy bude mít plátce výhodnější koeficient.

Z § 73 odst. 5 zákona o DPH vyplývá, že neobsahuje-li doklad pro prokázání nároku na odpočet daně všechny předepsané náležitosti daňového dokladu, lze nárok prokázat jiným způsobem. Postupovat by se při tomto prokazování mělo logicky podle § 92 daňového řádu.

Poměrný nárok na odpočet daně

Pravidla pro uplatňování nároku na odpočet daně v poměrné výši, tj. v případech, kdy plátce přijaté zdanitelné plnění použije jak pro svou ekonomickou činnost, tak i pro účely s ní nesouvisející, jsou stanovena v § 75 zákona o DPH. Z § 75 odst. 1 zákona o DPH vyplývá základní pravidlo, podle kterého, použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak v rámci svých ekonomických činností, tak pro účely s nimi nesouvisejícími, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro své ekonomické činnosti.

Podle § 75 odst. 2 zákona o DPH si prakticky může plátce zvolit, že uplatní nárok na odpočet daně v plné výši a bude přiznávat daň na výstupu při využití zdanitelného plnění pro účely nesouvisející s ekonomickou činností podle § 13 odst. 4 písm. a) nebo podle § 14 odst. 3 písm. a) zákona o DPH. Tento postup však není možný u dlouhodobého majetku, jak je vymezen pro účely DPH v § 4 odst. 3 písm. d) zákona o DPH.

U dlouhodobého majetku, který bude plátce využívat jak pro ekonomickou činnost, tak i pro účely s ní nesouvisející, je plátce povinen vždy uplatnit nárok na odpočet daně v poměrné výši podle stanovených pravidel. Tato zásada se v praxi uplatní nejčastěji při pořízení automobilu používaného jak pro ekonomickou činnost, tak i osobní potřebu plátce daně.

Podle § 75 odst. 3 zákona o DPH se příslušná výše odpočtu daně v poměrné výši vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a podílu použití tohoto plnění pro ekonomické činnosti plátce, který je chápán jako tzv. „poměrný koeficient“. Tento poměrný koeficient se vypočítá jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru. Zákon o DPH nestanoví konkrétní metodu pro výpočet poměrného koeficientu pro uplatnění nároku na odpočet daně v poměrné výši a je na plátci, aby tento koeficient stanovil, co nejobjektivněji.

Není-li možno v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji podle § 75 odst. 4 zákona o DPH plátce kvalifikovaným odhadem. Po skončení kalendářního roku plátce stanoví poměrný koeficient podle skutečného rozsahu použití příslušného plnění pro ekonomickou činnost. Bude-li se takto stanovený poměrný koeficient lišit od poměrného koeficientu stanoveného odhadem o více než 10 procentních bodů, výše uplatněného odpočtu daně se opraví. Je-li vypočtená částka opravy kladná, je plátce oprávněn výši uplatněného odpočtu daně opravit, je-li naopak záporná, je plátce povinen výši uplatněného odpočtu daně opravit.

Prakticky postup při uplatnění odpočtu daně v poměrné výši, včetně opravy odpočtu daně podle § 75 odst. 4 zákona o DPH je vysvětlen v následujícím příkladu.

Příklad – poměrný nárok na odpočet daně u osobního automobilu

Firma, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, pořídila do obchodního majetku v dubnu 2016 na základě kupní smlouvy osobní automobil, který bude zčásti používat pro ekonomickou činnost, která je výhradně zdanitelným plněním, a zčásti pro osobní potřebu jednatele firmy, jemuž bude automobil přidělen. Automobil byl pořízen za cenu 500 000 Kč bez daně a daň uvedená prodejcem na daňovém dokladu tedy činila při sazbě 21 % částku 105 000 Kč. Automobil tedy bude dlouhodobým majetkem a firma bude muset při uplatňování nároku na odpočet daně vzhledem k předpokládanému účely využívání automobilu postupovat podle § 75 zákona o DPH.

V daňovém přiznání za měsíc duben 2016 uplatní firma nárok na odpočet daně v poměrné výši. Poměrný koeficient stanoví kvalifikovaným odhadem podle využívání automobilu, který využíval jednatel, jemuž byl přidělen v předchozím období, a to ve výši 80 %. Nárok na odpočet daně uplatnění tímto způsobem v poměrné výši v dubnu 2016 tedy činil 84 000 Kč (80 % z 105 000 Kč). V průběhu roku 2016 bude jednatel firmy evidovat jízdy pro služební účely a osobní potřebu a po skončení roku zjistí, že skutečný rozsah využití automobilu pro ekonomickou činnost byl za rok 2016 pouze 60 %. Z toho vyplývá, že v posledním daňovém přiznání za rok 2016, tj. v přiznání za měsíc prosinec 2016 bude firma povinna původně uplatněný nárok na odpočet daně ve výši 84 000 Kč snížit o 21 000 Kč na úroveň skutečného rozsahu využití automobilu pro ekonomickou činnost (60 %). Uvedenou částku uvede v přiznání k DPH za prosinec 2016 v ř. 45, v němž se uvádí tzv. korekce odpočtů. Obdobným způsobem bude plátce povinen uplatnit poměrný nárok na odpočet a provést případnou opravu odpočtu daně v posledním zdaňovacím období kalendářního roku u oprav údržby a dalších nákladů spojených s provozem tohoto automobilu využívaného jak pro služební, tak i osobní potřebu, případně může u těchto nákladů postupovat podle § 75 odst. 2 zákona o DPH, tj. uplatnit u nich nárok na odpočet daně a přiznat daň na výstupu za každé zdaňovací období z poměrné části spotřebované pro osobní potřebu.

Vykazování poměrného nároku na odpočet daně v přiznání k DPH v kontrolním hlášení

Pokud plátce uplatňuje nárok na odpočet daně v poměrné výši podle § 75 zákona o DPH ve sloupci „základ daně“ v ř. 40 nebo 41 přiznání, vykazuje pouze poměrnou část základu daně a ve sloupci „v plné výši“ vykazuje pouze poměrnou část daně na vstupu. V ř. 43 a 44 přiznání plátce uvádí nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění, z nichž přiznal daň v předchozích řádcích 3 až 13, tj. při pořízení zboží z jiného členského státu, při přijetí služby od osoby neusazené v tuzemsku, při dovozu zboží, při pořízení nového dopravního prostředku, při přijetí zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92a zákona o DPH a při přijetí ostatních zdanitelných plnění, z nichž vznikla plátci povinnost přiznat daň podle § 108 zákona o DPH.

Pokud u těchto přijatých plnění vzniká plátci nárok na odpočet pouze v poměrné výši, vykazuje v ř. 43 a 44 také pouze poměrnou část základu daně a poměrnou část daně na vstupu.

Vybrané údaje o přijatých zdanitelných plněních ve standardním režimu, z nichž plátce uplatňuje nárok na odpočet daně, musí plátce od 1. 1. 2016 vykazovat v částech B.2 a B.3 kontrolního hlášení. Prakticky se jedná pouze o údaje vykazované v ř. 40 a 41 příslušného daňového přiznání.

V kontrolním hlášení tedy plátce nevykazuje údaje o přijatých zdanitelných plněních ve standardním režimu, z nichž nebude uplatňovat nárok na odpočet daně.

Nevykazuje ani údaje o odpočtu daně při dovozu a údaje o odpočtu daně z přijatých zdanitelných plnění, z nichž přiznal daň plátce jako jejich příjemce (ř. 43 a 44 přiznání).

V jednotlivých řádcích části B.2 hlášení uvede plátce údaje o přijatých zdanitelných plněních, u kterých jako jejich příjemce uplatňuje nárok na odpočet daně podle § 73 odst. 1 písm. a) zákona o DPH s hodnotou nad 10.000,– Kč včetně daně a všechny provedené opravy podle § 44 zákona o DPH bez ohledu na limit. Prakticky to znamená, že v této části hlášení plátce vykazuje předepsané údaje z jednotlivých přijatých daňových dokladů na dodání zboží a poskytnutí služby, ze kterých si v daném zdaňovacím období uplatňuje nárok na odpočet v ř. 40 nebo 41 přiznání k DPH. U poměrného nároku na odpočet daně podle § 75 zákona o DPH (např. při pořízení osobního automobilu používaného pro služební i soukromou potřebu) se do kontrolního hlášení uvede pouze poměrná část základu daně a k tomu příslušná daň, ze které má plátce nárok na odpočet daně, který uvádí v přiznání k DPH a ve sloupci 11 kontrolního hlášení se uvede poznámka „ANO“ označující, že byl použit výpočet odpočtu daně v poměrné výši.

V části B.3 kontrolního hlášení uvede plátce souhrnně údaje o přijatých zdanitelných plněních, u kterých jako jejich příjemce uplatňuje nárok na odpočet daně podle § 73 odst. 1 písm. a) zákona o DPH s hodnotou do 10.000,– Kč včetně daně. Údaje se uvádějí do jednoho řádku hlášení kumulativně za celé sledované období. Prakticky to znamená, že v této části hlášení se budou uvádět zejména odpočty daně ze zjednodušených daňové doklady a dalších daňových dokladů s hodnotou do 10.000,– Kč včetně daně, které budou v přiznání k DPH uváděny také v řádcích 40 a 41. Vykazují se pouze údaje o základu daně a dani v členění po jednotlivých sazbách daně, kterou plátce uvedl do ř. 40 a 41 přiznání k DPH. Případné uplatnění nároku na odpočet daně v poměrné výši se v této části kontrolního hlášení neoznačuje. Uvede se zde rovnou poměrný základ daně a poměrná částka daně ve vazbě na vykázání v přiznání k DPH.

Krácený nárok na odpočet daně

Postup při výpočtu nároku na odpočet daně v krácené výši vyplývá z § 76 zákona o DPH. Podle tohoto paragrafu plátce postupuje v případě, že přijatá zdanitelná plnění v rámci své ekonomické činnosti použije jak pro plnění s nárokem na odpočet daně, tak i pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně. Z § 76 odst. 1 vyplývá, že použije-li plátce přijatá zdanitelná plnění v rámci svých ekonomických činností jak pro svá plnění, u kterých má nárok na odpočet daně, tak i pro svá osvobozená plnění, u kterých nemá nárok na odpočet daně, tj. u přijatých plnění podle § 72 odst. 4 zákona o DPH, má nárok na odpočet daně pouze v krácené výši odpovídající rozsahu jejich použití pro plnění s nárokem na odpočet.

Výše odpočtu daně v krácené výši se podle § 76 odst. 2 zákona o DPH vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v krácené výši, a koeficientu. V případě, že dojde k souběhu nároku na odpočet daně v krácené výši podle § 76 zákona o DPH a nároku na odpočet daně v poměrné výši podle § 75 zákona o DPH se podle § 76 odst. 2 zákona o DPH použije pro výpočet výše částka odpočtu daně v krácené výši stanovená podle § 75 zákona o DPH, tj. prakticky součin obou příslušných koeficientů podle § 75 a § 76 zákona o DPH.

Podle § 76 odst. 3 zákona o DPH se koeficient stanoví jako procentní podíl, v jehož čitateli je součet částek základů daně nebo hodnot plnění uskutečněných plátcem s nárokem na odpočet daně a ve jmenovateli celkový součet hodnot v čitateli a na­víc součet hodnoty uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Do čitatele i jmenovatele se započítávají i přijaté úplaty, pokud z těchto přijatých úplat plátci vznikla povinnost přiznat daň podle § 21 odst. 1 zákona o DPH. Koeficient se počítá a zaokrouhluje obdobně jako poměrný koeficient podle § 75 zákona o DPH na celá procenta nahoru. Plátce ho počítá z údajů za celý kalendářní rok a uvádí do ř. 53 daňového přiznání za poslední zdaňovací období příslušného kalendářního roku.

Do výpočtu koeficientu se podle § 76 odst. 4 zákona o DPH nezahrnují některá příležitostná plnění, která by mohla zkreslit jeho výši. Jedná se o prodej dlouhodobého majetku, který plátce využíval pro svou ekonomickou činnost. Do výpočtu koeficientu se neuvádějí ani finanční služby včetně finančních činností podle § 54 zákona o DPH, převod nebo nájem nemovitostí v případě, že jsou doplňkovou činností plátce uskutečňovanou příležitostně. Prakticky by se mělo jednat o plnění ve smyslu příslušné judikatury Soudního dvora EU, která nejsou prováděna pravidelně, neexistuje ani předpoklad jejich soustavnosti, který je vyjádřen záměrnou opakovaností, na jejich uskutečňování není vyčleněný personál, náklady a úplata přijatá za takovou činnost je v porovnání s celkovým obratem minimální.

Po skončení běžného kalendářního roku plátce provede podle § 76 odst. 7 zákona o DPH vypořádání odpočtu daně v krácené výši za všechna zdaňovací období tohoto roku, tj. tzv. „vypořádávané období“. Vypořádání se vypočte jako rozdíl mezi celkovým nárokem na odpočet daně v krácené výši vypočteným z údajů za vypořádávané období a součtem uplatněných nároků na odpočet daně v krácené výši v jednotlivých zdaňovacích obdobích zahrnovaných do vypořádání. Vypořádání odpočtu daně plátce uvede do daňového přiznání za poslední zdaňovací období vypořádávaného období.

Vykazování kráceného nároku na odpočet daně v přiznání k DPH a v kontrolním hlášení

Pokud plátce uplatňuje nárok na odpočet daně v krácené výši podle § 76 zákona o DPH ve sloupci „základ daně“ v ř. 40 nebo 41 přiznání, vykazuje celý základ daně a ve sloupci „krácený odpočet“ vykazuje celou částku daně na vstupu. Krácení odpočtu potom provede plátce sumárně v ř. 52 přiznání, jak je vysvětleno v dalším textu.

Prakticky stejným způsobem plátce vykazuje krácený nárok na odpočet daně v ř. 43 a 44 přiznání, kde se uvádí nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění, z nichž přiznal daň v předchozích řádcích 3 až 13.

V části V. daňového přiznání se uvádějí údaje o plněních osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně a provádí se v něm zkracování nároku na odpočet daně. Hodnota plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně se vykazuje v ř. 50 přiznání. Do navazujícího ř. 51 se uvádí hodnota plnění, která se podle § 76 odst. 4 zákona o DPH nezahrnují do výpočtu koeficientu pro krácení nároku na odpočet daně a to v levém sloupci plnění s nárokem na odpočet daně (např. prodej hmotného majetku) a v pravém sloupci plnění bez nároku (např. finanční činnosti). V ř. 52 se uvádí v levém sloupci zálohový koeficient, a to v celých procentech a v pravém sloupci se uvádí celkový nárok na odpočet daně v krácené výši, tj. celková částka kráceného odpočtu se vynásobí zálohovým koeficentem. V ř. 53 se uvádí vypořádací koeficient příslušného roku, a to také v procentech a v pravém sloupci se provádí roční vypořádání nároku na odpočet daně u krácených plnění.

Vybrané údaje o přijatých zdanitelných plněních ve standardním režimu, z nichž plátce uplatňuje nárok na odpočet daně v krácené vykazuje také v částech B.2 a B.3 kontrolního hlášení. V jednotlivých řádcích části B.2 kontrolního hlášení uvede plátce údaje o přijatých zdanitelných plněních, u kterých jako jejich příjemce uplatňuje nárok na odpočet daně podle § 73 odst. 1 písm. a) zákona o DPH s hodnotou nad 10.000,– Kč včetně daně. V případě kráceného nároku na odpočet daně podle § 76 zákona o DPH se do kontrolního hlášení bude uvádět celá hodnota základu daně a daň uvedená na přijatém daňovém dokladu. Do sloupce 11 se uvede poznámka „NE“ označující, že nebyl použit výpočet odpočtu daně v poměrné výši. V kontrolním hlášení se neuvádějí údaje o výpočtu odpočtu daně v krácené výši, které se nadále vykazují pouze v příslušných řádcích přiznání k DPH.

V části B.3 kontrolního hlášení uvede plátce souhrnně údaje o přijatých zdanitelných plněních, u kterých jako jejich příjemce uplatňuje nárok na odpočet daně v krácené výši s hodnotou do 10.000,– Kč včetně daně. Údaje se uvádějí do jednoho řádku hlášení kumulativně za celé sledované období a nijak se neoznačuje, že se jedná o krácený nárok na odpočet daně.

Ing. Václav Benda