Odpočet DPH v krácené výši (2.)

Pravidla pro postup v přiznání k DPH a kontrolním hlášení

Nyní je na místě si uspořádat pravidla pro vypořádání DPH vypořádacím koeficientem. Platí následující:

•    Vypořádání odpočtu daně v krácené výši za příslušný kalendářní rok plátce uvádí v přiznání k DPH za poslední zdaňovací období dotyčného kalendářního roku (tj. za prosinec, pokud je měsíčním plátcem, za 4. čtvrtletí, pokud je čtvrtletním plátcem).

•    V přiznání k DPH za poslední zdaňovací období dotyčného kalendářního roku uvede plátce na řádek 53 [viz text „Vypořádací koeficient %“], příslušný vypočtený vypořádací koeficient za kalendářní rok podle § 76 odst. 7.

•    Příslušná částka vypořádání DPH v Kč se uvádí v přiznání k DPH na řádku 53, viz text „Změna odpočtu“, a to buď se záporným znaménkem, nebo s kladným znaménkem, podle výsledku výpočtu vypořádání.

•    Pokud vypořádací koeficient je oproti zálohovému koeficientu nižší, výsledná částka vypořádání DPH v Kč má záporné znaménko.

•    Pokud vypořádací koeficient je oproti zálohovému koeficientu vyšší, výsledná částka vypořádání DPH v Kč má kladné znaménko.

•    Pro úplnost lze doplnit, že výše uvedený postup se projeví pouze v přiznání k DPH. Do kontrolního hlášení se neuvádí vypořádání DPH provedené plátcem na řádku 53.

Opravy vypořádání nároku
na odpočet DPH za příslušný kalendářní rok

Zákon o DPH pamatuje i na situaci, kdy se v důsledku dodatečně podaných přiznání k DPH změní výše vypořádacího koeficientu. Pak je nutné provést nový výpočet vypořádacího koeficientu vypočteným z údajů za celé vypořádávané období s promítnutím všech změn. Z logiky věci vyplývá, že se porovnává původní vypořádací koeficient a nově vypočtený vypořádací koeficient (neporovnává se tedy již se zálohovým koeficientem).

Příklad 1

Plátce vypočetl vypořádací koeficient za rok 2025 ve výši 91 %. Čitatel = 13 600 000 Kč. Jmenovatel = 15 000 000 Kč. V průběhu roku 2026 podal dodatečné daňové přiznání, týkající se DPH za měsíc listopad 2025. V důsledku této změny se zvýšila částka na řádku 1 přiznání k DPH o 220 000 Kč.

Výpočet nového vypořádacího koeficientu: ((13 600 000 Kč + 220 000 Kč)/ (15 000 000 Kč + 220 000 Kč) × 100 %) = 90 %. Oproti původní hodnotě se změnil o -1 % = 90 % – 91 %. Plátce provede nový výpočet částky vypořádání nároku na odpočet daně v krácené výši za rok 2025. Skutečnost, že změna vypořádacího koeficientu není vyšší než 10 %, není podstatná.

Příklad 2

Může nastat i situace, kdy plátce měl vypořádací koeficient ve výši 95 % nebo vyšší. Pak se má za to, že je ve výši 100 %. Po podání dodatečných přiznání ale může hodnota vypořádacího koeficientu klesnout pod 95 % a provede se tedy nové vypořádání. Například čitatel byl původně 9 500 000 Kč, jmenovatel 10 000 000 Kč. Vypořádací koeficient byl 95 %. Plátce v dodatečném přiznání za období spadající do již vypořádaného roku uvedl na řádku 50 osvobozená plnění ve výši 140 000 Kč. Nový vypořádací koeficient vyšel ve výši 9 500 000 Kč / (10 000 000 Kč + 140 000 Kč) × 100 % = 93,69 %, po zaokrouhlení 94 %.

Vzhledem k tomu, že původní vypořádací koeficient byl ve výši 95 %, mělo se za to, že je rovný 100 %. Vypořádání bude v takovém případě vycházet z rozdílu koeficientů 94 % – 100 %. Pokud tedy plátce měl krácený nárok na odpočet daně ve výši 480 000 Kč, pak ve výpočtu vychází k vrácení DPH částka

•    480 000 Kč × (94 % – 100 %) = – 28 800 Kč.

Příklad 3

Plátce provedl vypořádání odpočtu DPH za kalendářní rok 2025. Příslušné údaje o základech daně uvedených na jednotlivých řádcích v přiznání k DPH si zapsal do následující tabulky:

Vysvětlivky: Pokud jde o řádek 52, berou se údaje uvedené v přiznáních za jednotlivá zdaňovací období, takže může vyjít drobný rozdíl způsobený zaokrouhlením jednotlivých částek na celé Kč.

Výpočet: Vypořádací koeficient se snížil na 4 % oproti zálohovému koeficientu 5 %. Změna odpočtu tak vychází záporná, ve výši -8 749 Kč = 34 988 Kč – 43 737 Kč.

Příklad 4

Jedná se o situaci, kdy plátce provedl vypořádání odpočtu DPH za rok 2025, jak je uvedeno v předchozím příkladu. V roce 2027 však podal dodatečné daňové přiznání za 4. Q. 2025, takže se částka na řádku 1 zvýšila o 2 500 000 Kč a současně se o tuto částku snížil údaj na řádku 50. Vypořádací koeficient za rok 2025 se tak zvýšil na 5,19 %, po zaokrouhlení vyšel 6 %. Plátce tedy provedl nové vypořádání za rok 2025 dle § 76 odst. 9, jak je uvedeno níže.

(*) Výpočet: 874 702 Kč × 0,04 = 34 988 Kč

(**) Výpočet: 874 702 Kč × 0,06 = 52 482 Kč.

Zálohový koeficient podle
§ 76 v odhadované výši

Obdobně jako v případě poměrného koeficientu může nastat situace, kdy plátce nezná v průběhu roku výši vypořádacího koeficientu za předchozí kalendářní rok. Taková situace nastává tehdy, pokud se plátcem stal v průběhu kalendářního roku. Zákon o DPH pro takový případ stanoví, že plátce stanoví výši zálohového koeficientu kvalifikovaným odhadem (§ 76 odst. 6).

Zálohový koeficient podle § 76 a platební výměr

Jak vyplývá z § 76 odst. 6 věty první, v aktuálním roce se použije koeficient vypočtený z údajů za zdaňovací období předcházejícího kalendářního roku. Tedy například pro rok 2026 se v průběhu roku 2026 použije pro účely krácení odpočtu dle § 76 jako zálohový koeficient vypočtený z údajů přiznání k DPH za rok 2025.

Může ale nastat situace, kdy dojde ke změně údajů předchozího roku na základě platebního výměru vydaného v aktuálním kalendářním roce a v důsledku toho se rovněž změní vypořádací koeficient za předcházející rok (zde za rok 2025). Novelou provedenou s účinností od 1. 4. 2019 bylo proto do ustanovení § 76 odst. 6 doplněno pravidlo, že plátce je povinen použít novou hodnotu koeficientu pro výpočet nároku na odpočet daně v krácené výši v aktuálním kalendářním roce od zdaňovacího období následujícího po zdaňovacím období, v němž platební výměr, kterým se vyměřuje daň za poslední zdaňovací období předcházejícího kalendářního roku, nabyl právní moci.

Příklad 5

Plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím vypočetl za rok 2025 vypořádací koeficient ve výši 79 %, a tento koeficient používá v roce 2026 jako zálohový koeficient pro krácení nároku na odpočet DPH ve zdaňovacích obdobích roku 2026. V květnu 2026 ale nabyl právní moci platební výměr od správce daně, kterým byla doměřena DPH za prosinec 2025. V důsledku toho se změnil vypořádací koeficient za rok 2025, a to tak, že ze 79 % se zvýšil na 82 %.

Plátce daně tedy použije tuto novou výši 82 % jako zálohový koeficient v roce 2026 počínaje přiznáním k DPH za měsíc červen 2026.

Pořizování dlouhodobého
majetku v několika letech
s různými koeficienty

Zákon o DPH pamatuje i na složitější situace. Příkladem může být situace, kdy plátce uplatnil odpočet daně z poskytnuté úplaty (zálohy) před pořízením dlouhodobého majetku v jednom kalendářním roce, avšak k pořízení dlouhodobého majetku došlo v jiném kalendářním roce. Pak plátce postupuje tak, že do částky vypořádání nároku na odpočet daně za příslušný kalendářní rok zahrne rovněž případný rozdíl vyplývající z hodnot vypořádacích koeficientů za příslušné roky.

Od roku 2013 je rovněž doplněno, že obdobně plátce postupuje i v případě uplatnění odpočtu daně v krácené výši u každého jednotlivého přijatého plnění, které se stalo součástí pořizovaného dlouhodobého majetku. Přesný postup při uplatňování odpočtu daně v krácené výši je rovněž uveden v novelizovaném znění § 76 odst. 10 s účinností od 1. 1. 2025.

Jedná se zejména o následující situace:

•    plátce pořizuje dlouhodobý majetek formou přijatých dílčích plnění, fakturovaných dodavatelem postupně v několika kalendářních letech (typickým příkladem je pořizování stavebního díla),

•    plátce pořizuje dlouhodobý majetek tak, že zaplatí zálohu dodavateli v jednom kalendářním roce, obdrží daňový doklad k přijaté platbě a konečný daňový doklad se zúčtováním zálohy obdrží až v následujícím kalendářním roce,

•    modifikací výše uvedených situací může být pořizování dlouhodobého majetku od zahraničního dodavatele, který daňové doklady vystavuje v cizí měně (EUR, USD).

Příklad 6

Plátce pořizuje dlouhodobý majetek formou postupných dílčích plnění.

Může se jednat například o stavební práce a plátce stavbu bude používat rovněž pro plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet daně. Dílčí plnění přijal v průběhu roku 2025, kdy nárok na odpočet daně vypořádal jednak zálohovým koeficientem a na konci kalendářního roku vypořádacím koeficientem ve výši 35 %. Další dílčí plnění přijal v průběhu roku 2026, uplatnil odpočet daně zálohovým koeficientem, kterým je v daném případě vypořádací koeficient za rok 2025 ve výši 35 %. Vypořádací koeficient za rok 2026 je však ve výši 34 %. Dokončení dlouhodobého majetku nastalo v roce 2026. Plátce v daném případě do vypořádání nároku na odpočet daně v krácené výši za rok 2026 zahrne rovněž částku, odpovídající rozdílu ve výši vypořádacích koeficientů, tj. v daném případě ve výši 34 % – 35 % z příslušné částky DPH na vstupu, kterou uplatnil na odpočet daně v krácené výši v roce 2025 v souvislosti s přijatými plněními ve vztahu k dotyčnému dlouhodobému majetku. DPH tak bude v případě pořízení tohoto dlouhodobého majetku uplatněno na odpočet v konečném výsledku ve výši odpovídající vypořádacímu koeficientu 34 % za rok 2026.

Nyní přidáme k zadání příkladu číselné údaje. Přitom předpokládáme pro zjednodušení, že zálohový koeficient v roce 2025 se rovná vypořádacímu koeficientu v roce 2025. Zálohový koeficient pro rok 2026 je tudíž stejný jako vypořádací koeficient pro rok 2025.

Pokud plátce daně přijal jedno zdanitelné plnění v roce 2025 ve výši 1 000 000 Kč + DPH 21 % = 210 000 Kč a druhé zdanitelné plnění v roce 2026 ve výši 900 000 Kč + DPH 21 % = 189 000 Kč, pak v případě, pokud vypořádací koeficient v roce 2025 byl 35 %, pak mohl uplatnit odpočet daně v krácené výši v roce 2025 ve výši 210 000 Kč) × 0,35 = 73 500 Kč. Dílčí plnění v roce 2026 již má vypořádáno zálohovým koeficientem 35 %, tj. ve výši 189 000 Kč × 0,35 = 66 150 Kč. Vypořádací koeficient v roce 2026 však klesl na 34 %.

V případě dílčího plnění přijatého v roce 2025 vzniká v roce 2026 rozdíl vypořádacích koeficientů ve výši 1 % = 34 % – 35 %. Z částky 210 000 Kč tak zahrne do vypořádání na řádek 53 rovněž částku 210 000 Kč × 1 % = -2 100 Kč (záporné znaménko z důvodu, že tato částka sníží odpočet DPH uvedený na řádku 53). Dílčí plnění 900 000 Kč + 21 % = 189 000 Kč vypořádá v rámci vypořádání odpočtu daně v krácené výši vypořádací koeficientem za rok 2026 ve výši 34 %. Vypořádání vyjde v částce 189 000 Kč × (34 % – 35 %) = -1 890 Kč. Tato částka společně s částkou -2 100 Kč pak vstupuje na řádek 53.

Rekapitulace odpočtu daně: 73 500 Kč + 66 150 Kč – 2 100 Kč – 1 890 Kč = 135 660 Kč. Tato částka odpovídá výpočtu 0,34 × (210 000 Kč + 189 000 Kč) = 135 660 Kč.

Příklad 7

Plátce pořizuje dlouhodobý majetek formou zálohové platby a doplatku

Předpokládejme následující situaci. Plátce pořizuje dlouhodobý majetek, kdy celková cena je 2 000 000 Kč + DPH 21 % = 420 000 Kč. Nejprve ale musí zaplatit zálohu ve výši 800 000 Kč + DPH 21 % = 168 000 Kč. Obdržel daňový doklad dle § 21a odst. 2, a uplatnil DPH v krácené výši na odpočet. Při vyúčtování zaplacené zálohy již obdrží daňový doklad jen na doplatek ve výši 1 200 000 Kč + DPH 21 % = 252 000 Kč.

V roce 2025 je například zálohový koeficient ZK_2025 = 83 %, vypořádací koeficient je například ve stejné výši VK_2025 = 83 %. Pokud by toto celé proběhlo, proběhlo v roce 2025, tak by plátce uplatnil na odpočet daně částku 420 000 Kč × 83 % = 348 600 Kč.

Situace je však zkomplikována tím, že daňový doklad na doplatek obdržel až v roce 2026, a uplatnil nárok na odpočet daně zálohovým koeficientem ZK_2026 = 83 %. Uplatnil tedy v roce 2026 na odpočet částku 252 000 Kč × 0,83 = 209 160 Kč. V roce 2025 uplatnil na odpočet částku 168 000 Kč × 0,83 = 139 440 Kč. Situace by se jevila jako ukončená z pohledu DPH.

Problém však nastal po skončení roku 2026, neboť plátce zjistil, že vypořádací koeficient za rok 2026 klesl na 79 %. To znamená, že VK_2026 = 79 %. Při vypořádání roku 2026 bude tedy muset zohlednit, že může uplatnit z částky 252 000 Kč jen 79 %. Výpočet: 252 000 Kč × 0,79 = 199 080 Kč. Na řádek 53 tedy připadá minusová částka -10 080 Kč = 252 000 Kč × (79 % – 83 %). Musí však vypořádat i odpočet ze zálohy, ze které uplatnil na odpočet v předcházejícím roce 2025 částku 168 000 Kč × 0,83 = 139 440 Kč. Vzhledem k tomu, že v následujícím roce je vypořádací koeficient 79 %, musí na řádek 53 v roce 2026 též zohlednit částku týkající se zálohy, tj. DPH 168 000 Kč × (79 % – 83 %) = – 6 720 Kč. Celkem tedy v roce 2026 uvede na řádek 53 částku -16 800 Kč = -10 080 – 6 720 Kč. Pokud provedeme rekapitulaci odpočtu, tak ve výsledném vypořádání uplatnil odpočet DPH ve výši 139 440 Kč + 209 160 Kč – 16 800 Kč = 331 800 Kč. Tato částka odpovídá vypořádacímu koeficientu VK_2026 = 79 %, vypočteném za rok 2026 a celkové částce DPH 21 % = 420 000 Kč. Výpočet: 420 000 Kč × 0,79 = 331 800 Kč.

Ing. Luděk Pelcl

ZÁKON č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty

§ 76

Způsob výpočtu nároku
na odpočet daně v krácené výši

(1) Plátce má nárok na odpočet daně pouze v krácené výši odpovídající rozsahu použití pro plnění s nárokem na odpočet daně, použije-li přijaté zdanitelné plnění v rámci své ekonomické činnosti pro plnění

a)  s nárokem na odpočet daně podle § 72 odst. 1 a

b)  osvobozená

1. od daně bez nároku na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku i mimo tuzemsko, s výjimkou plnění podle § 72 odst. 1 písm. d), nebo

2. v režimu pro malé podniky.

(2) Příslušná výše odpočtu daně v krácené výši se vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v krácené výši, a koeficientu. Dojde-li k souběhu nároku na odpočet daně v krácené výši podle tohoto ustanovení a nároku na odpočet daně v poměrné výši podle § 75, použije se pro výpočet výše odpočtu daně v krácené výši namísto částky daně na vstupu částka odpočtu daně v poměrné výši stanovená postupem podle § 75.

(3) Koeficient podle odstavce 2 věty první se vypočte jako procentní podíl, v jehož

a)  čitateli je součet částek základů daně nebo hodnot plnění plátcem uskutečněných plnění s nárokem na odpočet daně uvedených v § 72 odst. 1,

b)  jmenovateli je celkový součet hodnoty v čitateli a součtu hodnot plnění plátcem uskutečněných a osvobozených

1. od daně bez nároku na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku i mimo tuzemsko, s výjimkou plnění podle § 72 odst. 1 písm. d), a

2. v režimu pro malé podniky.

Do součtu částek základů daně nebo hodnot plnění plátcem uskutečněných plnění se započítávají také přijaté úplaty, pokud z těchto přijatých úplat plátci vznikla povinnost přiznat daň nebo přiznat plnění. Vypočtený koeficient se zaokrouhlí na celé procento nahoru.

(4) Do výpočtu koeficientu se nezapočítávají

a)  dodání nebo poskytnutí dlouhodobého majetku, pokud tento majetek plátce využíval pro svou ekonomickou činnost; to neplatí, je-li toto uskutečněné plnění nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti plátce, ...