Odpočet DPH v poměrné a krácené výši

Odpočet DPH

v poměrné a krácené výši

Ing. Luděk Pelcl

Pravidla pro uplatnění DPH na vstupu u přijatých zdanitelných plnění nejsou nijak jednoduchá. Kromě základních pravidel, uvedených v § 72 a § 73 je totiž nutné brát v potaz rovněž řadu dalších souvislostí a uplatnit příslušné daňové postupy. Co všechno je nutné kromě zakladních pravidel zohlednit?

1. Pravidla pro uplatnění odpočtu DPH na vstupu

Základní pravidla pro odpočet DPH

Nárok na odpočet daně plátce uplatňuje na základě pravidel uvedených v § 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Současně je však nutné pro uplatnění nároku na odpočet DPH splnit rovněž podmínky uvedené v § 73 ZDPH.

(Upozornění: Dále v textu bude pro označení zákona o DPH použita též zkratka „ZDPH“, pojmem „daň“ se pak rozumí DPH).

Ve stručnosti lze základní pohled na uplatnění odpočtu DPH uvedený v § 72 ZDPH popsat ve stručnosti takto:

– jedná se o přijaté zdanitelné plnění, které plátce použije v rámci své ekonomické činnosti,

– jeho použití v rámci ekonomické činnosti je určeno pouze pro uskutečňování zdanitelných plnění (případně jiných plnění), a to pouze tehdy, pokud jsou uvedena v § 72 odst. 1 ZDPH,

– u vybraných přijatých zdanitelných plnění je nutné respektovat některá další omezení v odpočtu výše DPH (například v případě pořízení vybraného osobního automobilu nebo jeho technického zhodnocení nebo v případě přijatého zdanitelného plnění použitého pro reprezentaci),

– s účinností od 1. 1. 2025 další omezení vyplývají pro plátce, který je osobou registrovanou do režimu pro malé podniky (§ 72 odst. 7). Pokud jde o bližší informace k režimu pro malé podniky, je popsán v ustanoveních § § 109bb až 109bu. Dále byla k této novince vydána Finanční správou informace „Základní charakteristiky přeshraničního režimu pro malé podniky“.

V případě podmínek pro uplatnění odpočtu podle § 73 se zejména jedná o:

– určení časového okamžiku, to znamená, kdy lze odpočet DPH uplatnit nejdříve, popřípadě kdy nejpozději lze odpočet DPH uplatnit,

– splnění formálních požadavků, to znamená například mít v příslušných případech již k dispozici daňový doklad,

– některé výjimky, to znamená například, zda lze uplatnit ve vybraných případech odpočet DPH pouze v rámci dodatečného přiznání k DPH (tzn. v případě nároku na odpočet DPH v částečné výši),

– omezení ve výši odpočtu DPH, pokud je na přijatém daňovém dokladu částka DPH stanovena v rozporu se zákonem o DPH a současně je vyšší, než měla být správně dodavatelem uplatněna.

Ustanovení § 72 a § 73 ZDPH týkající se odpočtu DPH u přijatých zdanitelných plnění jsou tak velmi úzce propojena. Nutné je mít na zřeteli, že plátce na jedné straně může mít nárok na odpočet DPH, avšak může tento nárok uplatnit buď v nesprávné výši anebo v nesprávném čase, což pak bohužel vede k nepříjemnostem při daňové kontrole.

Lze konstatovat, že pravidla pro uplatnění odpočtu DPH na vstupu u přijatých zdanitelných plnění nejsou nijak jednoduchá. Kromě základních pravidel, uvedených v § 72 a § 73 zákona o DPH, je nutné dosti pečlivě brát v úvahu rovněž řadu dalších souvislostí, z nichž některá nastanou teprve v budoucnosti a mohou se lišit od původního záměru plátce či jeho odhadu. V návaznosti na tyto souvislosti je pak nutné uplatnit příslušné daňové korekční postupy z pohledu DPH (upravit příslušným způsobem odpočet a případně podat dodatečné daňové přiznání, pokud je to nutné).

Hlediska při posuzování možností pro odpočet DPH

Samozřejmě není příliš jednoduché dostát všem podmínkám a požadavkům vyplývajícím ze zákona o DPH. Důvodem těchto komplikací je skutečnost, že je nutné zohlednit mimo jiné následující hlediska:

– podíl využití přijatého zdanitelného plnění pro ekonomickou činnost a pro činnost, která není ekonomickou činností (např. použití pro soukromé potřeby, pro veřejnou správu nebo pro jiné činnosti),

– podíl využití přijatého zdanitelného plnění pro účely svých uskutečněných plnění a pro jiné účely (tj. jiné než plátcem uskutečněná plnění, například v případě ztráty zásob nebo likvidace zásob nebo použití pro bezúplatná plnění, která mohou nastat v případě darování nebo plnění, která jsou hrazena pomocí dotace, která však není dotací k ceně),

– podíl využití přijatého zdanitelného plnění v rámci svých uskutečněných plnění (ekonomické činnosti) jak pro plnění, u kterých má plátce nárok na odpočet daně, tak pro plnění osvobozená od DPH, u kterých nárok na odpočet daně nemá,

– první použití zásob v rámci ekonomických činností plátce pro jiné účely, než které byly brány v potaz při uplatnění odpočtu daně (vyrovnání odpočtu daně podle § 77),

– změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku, případně další skutečnosti, které mají vliv na úpravu odpočtu daně během příslušné lhůty (úpravy odpočtu dně podle § 78 a násl. ustanovení ZDPH),

– chybně vystavené daňové doklady (například je účtována DPH ve vyšší sazbě, než je správná, popřípadě je tuzemským plátcem fakturována česká DPH za plnění s místem plnění mimo tuzemsko, což je v rozporu s § 2 ZDPH).

Výše uvedená hlediska jsou pak zohledněna v pravidlech pro uplatnění DPH na vstupu, uvedených v zákonu o DPH nejen v § § 72 a 73, ale zejména v navazujících ustanoveních § § 75 a 76 v případě částečného odpočtu DPH, dále v § 78 až § 78e v případě úpravy odpočtu DPH, v § 77 v případě vyrovnání odpočtu daně a § 77a při pořízení vybraného osobního automobilu, který se stal dlouhodobým majetkem.

Přechodná ustanovení novel zákona o DPH

Kromě základních pravidel týkajících se odpočtu DPH je nutné brát v potaz rovněž příslušná přechodná ustanovení v zákonech, kterými byl zákon o DPH již vícekrát novelizován. Přechodná ustanovení novel zákona o DPH pak mohou obsahovat některé důležité odlišnosti, kterými je nutné se řídit i v aktuálním roce, popřípadě v minulých letech, pokud plátce je nucen řešit uplatnění odpočtu nebo dodatečnou opravu DPH v minulých obdobích.

Platí to s velkou důležitostí též v případě rozsáhlé novely zákona o DPH, provedené zákonem č. 461/2024 Sb. s účinností od 1. 1. 2025. Uvedená novela obsahuje celou řadu přechodných ustanovení v článku II. Obdobně v případě novely zákona o DPH provedené s účinností od 1. 1. 2024 zákonem č. 349/2023 Sb., který obsahuje příslušná přechodná ustanovení v článku LXI.

Rozdělení jednotlivých možností při uplatnění odpočtu DPH

Ve stručnosti lze možnosti při uplatňování odpočtu DPH rozdělit následujícím způsobem:

a) nárok na odpočet DPH v plné výši nebo částečné výši:

• jde o nárok na plný odpočet DPH,

• jde o nárok na částečný odpočet DPH (který je dále rozlišen na odpočet DPH v poměrné výši dle § 75 nebo v krácené výši dle § 76),

b) korekce odpočtů DPH:

• následná korekce již uplatněného odpočtu DPH v poměrné výši (například dle § 75 odst. 5 až 9),

• vyrovnání již uplatněného odpočtu DPH dle § 77 v případě obchodního majetku, který není dlouhodobým majetkem,

• snížení odpočtu DPH u vybraného osobního automobilu dle § 77a, pokud se stal dlouhodobým majetkem,

• úprava odpočtu DPH v následujících letech podle § 78 a násl. ustanovení ZDPH v případě dlouhodobého majetku.

V tomto textu bude pozornost zaměřena nejprve na pravidla pro uplatnění nároku na odpočet DPH na vstupu v poměrné a krácené výši dle § § 75 a 76. V případě obchodního majetku, který není dlouhodobým majetkem, se jedná o vyrovnání odpočtu DPH dle § 77. Dále se bude jednat o úpravy odpočtu DPH, které se týkají výhradně kategorie dlouhodobého majetku.

Rozdělení jednotlivých osob

Pokud jde o vymezení osob, které mohou uplatňovat odpočet DPH, zcela základní podmínkou pro možnost uplatnění odpočtu je, že odpočet DPH uplatňuje osoba, která je plátcem. To platí jak v případě odpočtu DPH v plné výši, tak v případě odpočtu DPH podle § 75 nebo § 76 v částečné výši. Možnost odpočtu DPH se tudíž netýká osob, které jsou pouze „identifikovanými osobami“ ve smyslu § 6g až § 6l zákona o DPH. Kdo je plátcem, je uvedeno v § § 6 až 6f. Kdo je identifikovanou osobou, je uvedeno v § § 6g až 6l zákona o DPH.

Nárok na odpočet DPH v plné a částečné výši

Pozornost nyní zaměříme na vybranou oblast týkající se uplatňování nároku na odpočet DPH, a to za jakých podmínek je plátce povinen uplatnit pouze částečný odpočet DPH. Zákon o DPH v zásadě rozlišuje následující možnosti uplatnění odpočtu DPH u přijatých zdanitelných plnění:

a) odpočet DPH v plné výši,

b) odpočet DPH v částečné výši, v jehož rámci je rozlišováno, zda se jedná o odpočet:

1. v poměrné výši (§ 75) nebo

2. v krácené výši (§ 76),

3. popřípadě, zda jde o jejich kombinaci, tj. odpočet DPH jak v poměrné výši, tak v krácené výši.

Uvedené pojmy týkající se odpočtu DPH v částečné výši je nutné dobře rozlišovat, i když znějí velmi podobně, neboť odpočet DPH v poměrné výši je v principu něco zcela odlišného v porovnání s odpočtem DPH v krácené výši.

Použití pro jiné účely

Legislativní důvod pro odpočet DPH v částečné výši je uveden v § 72 odst. 9: „Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v části připadající na použití s nárokem na odpočet daně, pokud zákon nestanoví jinak. Příslušná výše odpočtu daně v částečné výši se stanoví postupem podle § 75 nebo § 76“.

Co rozhoduje tedy o nároku na odpočet DPH v částečné výši je poněkud obecně specifikované kritérium „použití pro jiné účely“. Čtenář může nyní položit otázku, jak má tomuto kritériu rozumět.

Matematicky vyjádřeno v obecné podobě to znamená určení koeficientu takto:

Koeficient = U1 / (U1 + U2)

U1 = užití pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně

U2 = užití pro jiné účely, než U1

Jiné účely jsou bezpochyby takové účely, které nesouvisí s ekonomickou činností plátce (viz například § 13 odst. 4, § 14 odst. 3 a 4 ZDPH). Ovšem i použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností se pak stává zdanitelnými plněními uvedenými v § 72 odst. 1 písm. a). Použití pro jiné účely však může nastat rovněž v rámci ekonomické činnosti plátce (například dle § 77 v případě obchodního majetku, který není dlouhodobým majetkem). Je nutné tedy sledovat spojitost na vstupu přijatého zdanitelného plnění na plnění, která má plátce na svém výstupu (zdanitelná plnění, plnění osvobozená od DPH a plnění s místem plnění mimo tuzemsko).

Pro přehlednost je možné uvést následující rozdělení jednotlivých postupů a pravidel pro uplatnění nároku plátce na odpočet DPH na vstupu v případě přijatých zdanitelných plnění.

POUŽITÍ PRO JINÉ ÚČELY:	PŘÍKLAD
Použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce	§ 13 odst. 4 § 14 odst. 3 a 4
Použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce	§ 77
Použití pro plnění osvobozená od DPH se ztrátou nároku na odpočet	§ 51
Použití pro jiná plnění než uskutečněná plnění	§ 75

Předpokládané použití přijatého zdanitelného plnění:

• Pouze v rámci ekonomické činnosti plátce:

– jen pro plnění uvedená v § 72 odst. 1 => PLNÝ NÁROK na odpočet daně dle § 72 odst. 8,

– jen pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet podle § 51 => ŽÁDNÝ NÁROK na odpočet daně, pokud se jedná o plnění neuvedená v § 72 odst. 1,

– jak pro plnění uvedená v § 72 odst. 1, tak pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet podle § 51 (s výjimkou plnění uvedených v § 72 odst. 1 písm. d)) nebo pro plnění v režimu pro malé podniky => KRÁCENÝ NÁROK na odpočet daně podle § 76. Jedná se současně o ČÁSTEČNÝ NÁROK na odpočet daně (§ 72 odst. 9).

• Jak pro účely v rámci ekonomické činnosti, které zakládají nárok na odpočet, tak pro jiné účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce:

– pro plnění uvedená v § 72 odst. 1 => POMĚRNÝ NÁROK na odpočet daně podle § 75, jedná se současně o ČÁSTEČNÝ NÁROK na odpočet daně (§ 72 odst. 9),

– pouze pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet podle § 51 s výjimkou plnění uvedených v § 72 odst. 1 písm. d) => ŽÁDNÝ NÁROK na odpočet daně,

– jak pro plnění uvedená v § 72 odst. 1, tak pro jiné účely (např. osobní spotřebu) nebo v rámci ekonomické činnosti pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet podle § 51 s výjimkou plnění dle § 72 odst. 1 písm. d) = Kombinace KRÁCENÉHO A POMĚRNÉHO NÁROKU na odpočet daně podle § 75 a § 76. Jedná se současně o ČÁSTEČNÝ NÁROK na odpočet daně (§ 72 odst. 6).

Přiznání k DPH

Nárok na odpočet DPH uplatňuje plátce DPH v přiznání k DPH v části „IV Nárok na odpočet daně“.

– V případě odpočtu DPH v poměrné výši dle § 75 se příslušné částky objeví ve sloupci „Základ daně“ a „V plné výši“ (řádek 40 až 44).

– V případě odpočtu DPH v krácené výši podle § 76 se příslušné částky objeví ve sloupci „Základ daně“ a „Krácený odpočet“ (řádek 40 až 44). Příslušné krácení odpočtu DPH dle § 76 je pak vypočteno koeficientem uvedeným v přiznání k DPH na řádku 52.

– Uvedené platí rovněž pro přijatá zdanitelná plnění v případě pořízení dlouhodobého majetku, pokud se nejedná o postup dle § 77a nebo § 78 až § 78e. Hodnota pořizovaného dlouhodobého majetku se pak ještě uvádí v přiznání k DPH na řádek 47, a vyplní se v souladu s Pokyny k vyplnění přiznání k dani z přidané hodnoty (formulář MFin 5412).

– Vyrovnání odpočtu daně dle § 77 se objeví v přiznání k DPH na řádku 45.

Korekční postupy při odpočtu DPH

Uplatněním odpočtu DPH v plné nebo částečné výši však povinnosti plátce DPH nekončí. Obdobně to platí i pro případné pozdější možnosti uplatnit odpočet DPH příslušným způsobem v příslušné lhůtě.

V zákonu o DPH se jedná o následující korekční postupy týkající se odpočtu DPH u přijatých zdanitelných plnění:

– korekce uplatnění poměrného odpočtu daně například podle § 75 odst. 5 až 9, pokud byl poměrový koeficient stanoven kvalifikovaným odhadem, plátce daně však má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající skutečnému podílu použití pro účely svých uskutečněných plnění,

– vyrovnání odpočtu daně v případě obchodního majetku, který není dlouhodobým majetkem (§ 77), což stručně řečeno se týká zejména zásob, vyrovnání odpočtu daně se uvede za zdaňovací období, ve kterém byl obchodní majetek použit a ve kterém nastaly skutečnosti zakládající povinnost nebo možnost provést toto vyrovnání,

– snížení odpočtu daně v případě vybraného osobního automobilu dle § 77a (od 1. 1. 2024), a to za zdaňovací období, ve kterém se tento automobil stal dlouhodobým majetkem,

– pokud byl pořízen vybraný osobní automobil od 1. 1. 2024 (nebo došlo k jeho technickému zhodnocení), postupuje se podle § 72 odst. 3, 4, 9 a § 77a ZDPH ve znění účinném od 1. 1. 2024,

– pokud byl pořízen vybraný osobní automobil od 1. 1. 2024, který je sportovním vozidlem (nebo došlo k jeho technickému zhodnocení) a byl uveden do užívání od 1. 1. 2025, postupuje se podle přechodných ustanovení zákona č. 461/2024 Sb.

Přiznání k DPH

Uvedené změny v korekci odpočtu daně se pak projeví v přiznání k DPH na příslušných řádcích, a to v závislosti na tom, zda jde o uplatnění odpočtu ve vyšší částce (kladná částka na příslušném řádku, tj. ř. 45) nebo naopak snížení uplatněného odpočtu (záporná částka na příslušném řádku, tj. ř. 45).

Dlouhodobý majetek a úprava odpočtu DPH

V případě, pokud plátce pořídil dlouhodobý majetek a uplatnil odpočet DPH, je situace mnohem komplikovanější. Vzhledem k tomu, že dlouhodobý majetek bude plátce užívat po delší dobu, je nutné zohlednit případné následné změny v dalších letech ve způsobu použití dlouhodobého majetku.

Nejvíce tato problematika je aktuální v případě pořízení nemovitostí (staveb, pozemků, bytů atd.), avšak nemusí se nutně jednat jen o nemovitosti. Často se tato problematika může objevit například při pořízení osobního automobilu, obytného automobilu, přívěsu, případě jiných movitých věcí, které jsou z pohledu zákona o DPH považovány za dlouhodobý majetek atd. Obdobně v případě technického zhodnocení takového dlouhodobého majetku.

Nemovitosti a automobily jsou však nejčastějším případem, kdy plátce pořízený dlouhodobý majetek používá též pro osobní potřebu nebo osobní potřebu svých zaměstnanců. V případě neziskových organizací pak vstupuje na scénu též další důležité hledisko. Dlouhodobý majetek používají neziskové organizace pro činnosti, které jsou financovány prostřednictvím dotací a příspěvků na provoz. Plnění, která uskutečňují, tak nejsou přímo spojena s úplatou ve smyslu zákona o DPH. Nejedná se tedy o „uskutečněná plnění“. Ovšem zde je nutné rovněž dávat pozor na úplatu formou tzv. „dotace k ceně“, která je považováno pro účely DPH za úplatu.

Pravidla při úpravě odpočtu DPH v případě dlouhodobého majetku v následujících letech jsou následující.

• Pokud byl dlouhodobý majetek pořízen od 1. 4. 2011:

– Úprava odpočtu daně se provede podle § 78 až § 78e, přičemž od 1. 1. 2025 došlo k novelizaci znění § 78b, které do 31. 12. 2024 upravovalo postup v případě úpravy odpočtu daně u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, kdy lhůta pro úpravu odpočtu daně začala běžet až kalendářním rokem, v němž byl tento majetek uveden do stavu způsobilého k užívání.

• Pokud byl dlouhodobý majetek pořízen před 1. 4. 2011:

– používaného pouze v rámci ekonomické činnosti:

> úprava odpočtu daně se provede podle § 78, popřípadě vyrovnání odpočtu daně se provede podle § 79 zákona o DPH, ve znění účinném do 31. 03. 2011 (viz přechodná ustanovení dle čl. II bodu 5 zákona č. 47/2011 Sb.),

– používaného jak pro ekonomickou činnost, tak pro jinou činnost:

> postupuje se podle přechodných ustanovení čl. II bodu 6 zákona č. 47/2011 Sb.

Přiznání k DPH

Úprava odpočtu daně, která se týká výhradně dlouhodobého majetku dle § 78 až § 78e se projeví v přiznání k DPH na řádku 60.

Tolik tedy úvodem k problematice uplatnění odpočtu DPH v poměrné nebo krácené výši a případným dalším korekčním úpravám odpočtu daně. Nyní k této problematice uplatňování odpočtu DPH u přijatých zdanitelných plnění podrobněji.

2. Odpočet DPH v poměrné výši (§ 75)

Kdy se uplatní odpočet DPH v poměrné výši

Postup a podmínky týkající se odpočtu DPH v poměrné výši jsou uvedeny v § 75 zákona o DPH. V této souvislosti stojí přinejmenším za upozornění, že v minulosti s účinností od 1. 4. 2019 bylo toto ustanovení dosti významně novelizováno. Zejména bylo zrušeno ustanovení § 75 odst. 1, ve kterém bylo původně uvedeno toto: „Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak v rámci svých ekonomických činností, tak pro účely s nimi nesouvisejícími, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro své ekonomické činnosti“.

Od 1. 4. 2019 platí následující znění a základní pravidlo: „Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak pro jiné účely, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro účely svých uskutečněných plnění“.

V uvedených případech se pak uplatní příslušná pravidla pro uplatnění odpočtu daně jen v poměrné výši, uvedená v § 75. I když se může čtenáři toto novelizované znění jevit jako téměř shoda oproti původnímu pojetí pravidel pro odpočet DPH v poměrné výši, nelze si nepovšimnout, že rozhodujícím kritériem již není „rozsah použití pro ekonomickou činnost plátce“, nýbrž „rozsah použití pro účely plátcem uskutečněných plnění“.

Matematicky lze tedy poměrový koeficient PK dle § 75 popsat takto:

PK = U1 / (U1 + U2)

U1 = užití pro uskutečněná plnění

U2 = užití pro jiné účely než U1

Pojem „ekonomická činnost“

Ekonomická činnost je definována jednak v článku 9 směrnice Rady 2006/112/ES (dále jako „Směrnice EU“), jednak v § 5 zákona o DPH. Není nutné nyní tuto definici doslovně citovat. Postačí stručně konstatovat, že v definici ekonomické činnosti se neobjevuje přímá návaznost na „úplatu“. Zcela jinak je tomu ovšem v případě definice pojmu „uskutečněné plnění“, kde je již výslovně uvedena vazba na úplatu [§ 4 odst. 1 písm. e) ZDPH]. V tomto novém kritériu je pak poněkud skryto, jaké to přináší pro praktické uplatnění odpočtu daně důsledky. V prvé řadě je nutné si uvědomit, co znamená pojem „uskutečněné plnění“. Pak lze odlišit plnění, která nejsou uskutečněnými plněními, protože nesplňují určitou podmínku.

Pojem „uskutečněné plnění“

Definice pojmu „uskutečněné plnění“ byla vložena do zákona o DPH novelou provedenou zákonem č. 80/2019 Sb. s účinností od 1. 4. 2019. I když se to může nejprve jevit jako celkem nezajímavá změna, pro účely postupu odpočtu DPH v poměrné výši je velmi důležitá znalost toho, co se rozumí pro účely zákona o DPH „uskutečněným plněním“. Zjištění pak může přinést některé další souvislosti a otázky.

Příslušnou definici lze nalézt v ustanovení § 4 odst. 1 písm. e) zákona o DPH. Uskutečněným plněním se rozumí „dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.

Lze si položit otázku, jaké znaky musí mít plnění, aby bylo uskutečněným plněním:

1) Důležitým znakem je bezesporu přímá spojitost příslušného plnění s úplatou (to je problém například v případě, kdy vymezená činnost plátce je hrazena pomocí dotace nebo provozního příspěvku, neboť nepředstavují „úplatu“ ve smyslu zákona o DPH).

2) Dalším znakem je skutečnost, že se musí jednat o dodání zboží nebo poskytnutí služby. Uskutečněným plněním tedy není úplata za něco, co není ani dodáním zboží, ani poskytnutím služby (například pojistné plnění, které obdrží plátce od pojišťovny jako náhradu škody, není dodáním zboží ani poskytnutím služby, není tedy uskutečněným plněním).

3) V definici si lze povšimnout toho, že v porovnání s definicí předmětu daně uvedené v § 2 zákona o DPH není stanoveno jako podmínka, že místo plnění musí být v tuzemsku. Uskutečněná plnění tedy zahrnují jak dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu s místem plnění v tuzemsku, tak plnění za úplatu s místem plnění mimo tuzemsko.

Pojem uskutečněná plnění tedy zahrnuje:

a) zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku, včetně zdanitelných plnění v režimu přenesení daňové povinnosti dle § 92a,

b) plnění osvobozená od daně s místem plnění v tuzemsku spojená se ztrátou nároku na odpočet DPH dle § 51 (v takovém případě pak nastupuje též postup krácení odpočtu DPH dle § 76),

c) plnění osvobozená od daně s místem plnění v tuzemsku s nárokem na odpočet DPH uvedená v § 63,

d) plnění s místem plnění mimo tuzemsko (tedy jak v jiném členském státě, tak ve třetí zemi). V případě, pokud se jedná o plnění osvobozená od DPH s místem plnění mimo tuzemsko se ztrátou nároku na odpočet podle § 51, pak rovněž nastupuje postup krácení odpočtu dle § 76.

Význam: Lze si položit otázku, co tyto hlediska v praxi znamenají. Především to znamená, že uskutečněným plněním se nerozumí takové plnění, které je poskytováno bez úplaty ve smyslu, jak pojem „úplata“ pojímá zákon o DPH. Stručně řečeno, úplatou se rozumí pouze případy uvedené v § 4 odst. 1 písm. a) zákona o DPH.

Uvedené ustanovení bylo s účinností od 1. 1. 2025 dále novelizováno. Úplatou se rozumí „peněžité nebo nepeněžité protiplnění poskytnuté v přímé souvislosti s plněním včetně dotace přímo vázané k ceně plnění“.

Do 31. 12. 2024 byla definice úplaty uvedena jako:

1. částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžního plnění, které jsou poskytnuty v přímé souvislosti s plněním,

2. dotace k ceně od poskytovatelů uvedených v dotyčném ustanovení, pokud je příjemci dotace stanovena povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny a výše slevy se váže k jednotkové ceně plnění; za dotaci k ceně se nepovažuje zejména dotace k výsledku hospodaření a na pořízení dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku.

K tomuto je však nutné dodat, že dodáním zboží za úplatu nebo poskytnutím služby za úplatu se rozumí i případy, kdy je plnění sice poskytováno „zdarma“, avšak pro účely zákona o DPH se přesto jedná o dodání zboží za fiktivní úplatu nebo poskytnutí služby za fiktivní úplatu (viz například § 13 odst. 4, § 14 odst. 3, § 75 odst. 2 zákona). Ovšem fiktivní úplata poněkud nenaplňuje definici „úplaty“ uvedené v § 4 odst. 1 písm. a), takže lze zvažovat, zda tyto plnění vůbec lze považovat za „uskutečněná plnění“ a jedná se tak pouze o fiktivní „zdanitelná plnění“.

Příklad 1

Plátce nakupuje a prodává hračky pro děti. U nakoupených hraček uplatňuje odpočet DPH v plné výši, protože tato přijatá zdanitelná plnění používá výhradně pro svá uskutečněná plnění, s konkrétní vazbou na úplatu (prodejní cenu). Následně se na konci kalendářního roku rozhodne, že některé hračky daruje mateřské školce. Avšak i toto bude považováno za zdanitelné plnění, neboť se jedná o dodání zboží za fiktivní úplatu dle § 13 odst. 4 ve vazbě na § 13 odst. 5. Jedná se tudíž o zdanitelné plnění, přičemž výše DPH se určí dle § 36 odst. 6 písm. a) zákona o DPH.

Dalším důležitým případem dodání zboží za fiktivní úplatu, který je nutno zmínit, bylo uvedení do stavu způsobilého k užívání dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, pokud plátce použije tento majetek pro účely, pro které má nárok na odpočet daně jen v částečné výši podle § 72 odst. 8. Příslušné ustanovení § 13 odst. 4 písm. b) však bylo novelou zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2025 zrušeno. Odůvodnění zrušení specifické úpravy majetku vytvořeného vlastní činností je pak uvedeno v příslušné důvodové zprávě k novele zákona o DPH.

Pokud jde tedy o definici pojmu „úplata“ dochází od 1. 1. 2025 k výrazné změně její definice, avšak její účinnost je odložena a věcně zůstává zachována dosavadní definice až do roku 2027 dle přechodných ustanovení zákona č. 461/2024 Sb. Změna spočívá ve směru, pokud jde o definici dříve zavedeného pojmu „dotace k ceně“. Podle článku 73 evropské směrnice o DPH jsou součástí protiplnění zahrnovaného do základu daně i „dotace přímo vázané k ceně plnění“. Tento pojem však není v uvedené evropské směrnici definován, a proto je nutné při jejím výkladu nutné vycházet z judikatury Soudního dvoru EU.

Co je však nadmíru důležité, je skutečnost, že za „úplatu“ se nepovažují příspěvky, dotace či poplatky, pokud jsou bez přímé vazby na konkrétní uskutečněné plnění na výstupu nebo bez přímé souvislosti s plátcem uskutečňovanými plněními (viz například různé provozní dotace a příspěvky na provoz či na výzkum).

Toto hledisko však má značný význam a může představovat nepříjemný finanční dopad zejména pro neziskové organizace, jejichž činnost je buď prakticky zcela, nebo ve významné výši financována pomocí příspěvků na provoz či z dotací (například školství, zdravotnictví, sociální služby, technické služby, ekologie atd.). Tyto organizace jsou velmi často plátci DPH, avšak jejich nároky na odpočet DPH jsou pak velmi komplikovaně uplatňovány a mnohdy nejsou využívané vůbec, pro značnou administrativu s tím spojenou a poměrně malou finanční výtěžnost. Značné problémy s tímto hlediskem mají též územní samosprávné celky, pokud jsou plátci DPH (obce, kraje), neboť jejich činnost spočívá převážně ve veřejné správě, a nikoliv v ekonomické činnosti.

Již bylo výše zmíněno, a jde o další poněkud opomíjenou skutečnost, že některé úplaty plátce dostává v rámci své ekonomické činnosti za něco, co není z pohledu DPH ani dodáním zboží, ani poskytnutím služby. Terminologicky řečeno, plátce může dostávat úplaty, které nejsou za jím uskutečněná plnění. Jako příklad lze uvést například smluvní pokuty, náhrady škody od pojišťovny, náhrady škody od zaměstnanců či jiných subjektů atd. Dalším příkladem jsou úplaty, které dostávají kraje nebo obce, pokud vystupují orgány veřejné moci, protože pak nevystupují jako osoby povinné k dani, a tudíž z jejich pohledu se nejedná o dodání zboží nebo poskytnutí služby ve smyslu § 2 ZDPH.

Příklad 2

Plátce nechá opravit automobil po autonehodě. Přijatou fakturu týkající se opravy zaúčtuje a uplatní si odpočet DPH v plné výši nebo v částečné výši, protože automobil používá i pro osobní potřebu. V daném případě se jedná o přijaté zdanitelné plnění. Toto přijaté zdanitelné plnění je ale spojeno s náhradou škody od pojišťovny. Plátce tedy jako finanční náhradu obdrží peněžitou částku od pojišťovny. Přitom z pohledu plátce pojišťovně nedodal ani zboží, ani neposkytl službu. Lze ale argumentovat, že automobil po opravě pak nadále slouží plátci pro účely jeho uskutečněných plnění. Tedy přijaté zdanitelné plnění (oprava automobilu) je použito pro jiná uskutečněná zdanitelná plnění (automobil je používán pro podnikání).

Příklad 3

Obec v rámci své působnosti vybírá od občanů poplatky za vidimaci (úřední ověřování kopie nebo opisu listiny). Jedná se o činnost vykonávanou v rámci veřejné správy. Tato služba, i když je vykonávána za úplatu, není uskutečněným plněním, protože se nejedná o službu, která je předmětem DPH (dle § 2 musí službu poskytovat osoba povinná k dani, která jedná jako taková, což obec v tomto případě nesplňuje).

Shrnutí:

Znamená to, že za uskutečněná plnění nelze považovat dodání zboží nebo poskytnutí služby, kde protihodnotou je sice finanční plnění, avšak bez přímé vazby na konkrétní dodání zboží nebo poskytnutí služby. Takovou protihodnotou ve formě finančního plnění pak jsou zejména provozní dotace a příspěvky (nejedná se tedy o úplatu ve smyslu DPH).

Výjimkou jsou však „dotace přímo vázané k ceně plnění“, (dříve „dotace k ceně“), které jsou výslovně zahrnuty pod pojem „úplata“ definovaný v § 4 odst. 1 písm. a) zákona o DPH a jejíž pojetí se ponechává v účinnosti až do roku 2027. Jinak řečeno, až do roku 2027 se dotace k ceně považuje rovněž za úplatu, pak se použije pojem „dotace přímo vázaná k ceně plnění“, která se rovněž považuje za úplatu (zákon č. 461/2024 Sb., čl. II bod 3 přechodných ustanovení).

Současně platí, že investiční dotace (přesněji řečeno dotace na pořízení dlouhodobého majetku) není považována za dotaci k ceně, ani za dotaci přímo vázané k ceně. Je tedy nutné pečlivě rozlišovat v případě plátce, který dostává také neinvestiční dotace, zda se jedná o dotaci k ceně anebo nikoliv. Kupříkladu v případě plátců v oblasti zemědělství je četnost provozních dotací (dotací na úhradu nákladů) poměrně častá. Jaké to však může mít dopady na odpočty DPH, již bylo zmíněno.

Shrnutí si můžeme pro názornost sepsat do následujícího přehledu:

DRUH PLNĚNÍ	ÚPLATA	USKUTEČNĚNÉ PLNĚNÍ
Dodání zboží	Skutečná úplata	Ano
Dodání zboží	Fiktivní úplata (*)	Ne
Poskytnutí služby	Skutečná úplata	Ano
Poskytnutí služby	Fiktivní úplata (*)	Ne
Dodání zboží	Dotace k ceně (je přímá vazba)	Ano
Dodání zboží	Dotace nebo provozní příspěvek (není přímá vazba úplaty a plnění)	Ne
Poskytnutí služby	Dotace nebo provozní příspěvek (není přímá vazba úplaty a plnění)	Ne
Poskytnutí služby	Skutečná úplata	Ne, pokud jde o činnost v rámci veřejné správy

Lze tedy konstatovat, že poměrný odpočet DPH podle § 75, a nikoliv plný odpočet DPH dle § 72 se může týkat celkem početného množství plátců z důvodu, že ne všechna plnění, která mají na výstupu (dodané zboží, poskytnuté služby), splňují definici toho, co se rozumí pro účely DPH „uskutečněnými plněními“. Ovšem pak platí, že je nutné posoudit a také poměrně vyčíslit při uplatňování odpočtu DPH, zda plátce použil přijaté zdanitelné plnění nejen pro účely svých uskutečněných plnění, ale také pro jiné účely. Pokud však jde o přijatou investiční dotaci, nelze toto považovat samo o sobě za důvod pro uplatnění odpočtu DPH v poměrné výši dle § 75.

Příklad 4

Plátce pořídil kravín, na jehož výstavbu obdržel investiční dotaci ve výši 20 % pořizovací ceny. Zde je důležité pro účely odpočtu u přijatých zdanitelných plnění (stavebních prací a materiálů), pro jaká uskutečněná plnění bude tento dlouhodobý majetek používat. Nejedná se o dotaci přímo vázané k ceně plnění, lze uplatňovat plný nárok na odpočet daně.

Příklad 5

Plátce dostává dotaci k ceně mléka. Předpokládejme, že v daném případě jde o dotaci, která je přímo vázaná k ceně plnění (ceně mléka, například k ceně za 1 litr). V takovém případě se jedná o dotaci k ceně, avšak v tomto případě se jedná o úplatu za dodání zboží (mléka), tedy o zdanitelné plnění. Zvláštností však bude, jak v tomto případě určit datum uskutečnění zdanitelného plnění dle § 21.

Příklad 6

Plátce pořídil zdravotnický přístroj (např. magnetickou rezonanci), na jehož pořízení obdržel investiční dotaci ve výši 85 %. Tento dlouhodobý majetek však bude používat převážně pro účely poskytování zdravotních služeb osvobozených od DPH podle § 51 a § 58. V tomto případě bude nutné přinejmenším krátit nárok na odpočet DPH, avšak nikoliv podle § 75 nýbrž podle § 76. Pokud bude zdravotnický přístroje používán pouze pro osvobozená plnění dle 58, plátce nebude mít žádný nárok na odpočet daně.

Použití pro účely uskutečněných plnění

Stále platí princip, že slovním obratem „použitím pro účely svých uskutečněných plnění“ se rozumí jak případy použití pro konkrétní, bezprostředně uskutečněné plnění (například prodej nakoupeného zboží), tak rovněž použití pro účely plnění, která plátce teprve zamýšlí uskutečnit (plátce zboží nakoupil jako zásobu, ale zatím nemá odběratele, který by zboží koupil). Pokud však plátce přijaté zdanitelné plnění použije též pro „jiné účely“, nastává povinnost uplatnit odpočet daně pouze v poměrné výši.

Existuje tedy časová podmínka, že k takovému použití má dojít, avšak není stanoveno, za jak dlouho k takovému použití pro uskutečněná plnění musí nastat. Tedy po praktické stránce vzniká otázka, k jakému okamžiku je povinnost plátce určit poměrový koeficient. Zda až tehdy, kdy k prvnímu použití přijatého zdanitelného plnění pro jiné účely skutečně dojde, nebo již v okamžiku, kdy plátce obdržel daňový doklad, který se týká dotyčného přijatého zdanitelného plnění anebo postupně v případě dílčích plnění nebo v okamžiku přijetí daňového dokladu k přijaté platbě dle § 20a odst. 2. Zřejmě lze toto časové hledisko chápat tak, že rozhoduje již to, jak plátce zamýšlí přijaté zdanitelné plnění použít. Pokud již má v úmyslu budoucí použití též pro jiné účely, tak pak nastává povinnost postup dle § 75.

Toto časové hledisko pak může přinášet další zcela praktické otázky týkající se postupu při určení konkrétní výše poměrového koeficientu.

Příklad 7

Plátce nakoupí osobní automobil koncem prosince 2025, s tím, že bude tento automobil používat též pro soukromé účely. K prvnímu skutečnému použití automobilu pro soukromé účely však dojde až v lednu 2026. V prosinci bylo auto plátcem použito pouze pro účely jím uskutečněných zdanitelných plnění nebo fakticky vůbec. Uvedený příklad lze dále kombinovat se situací, kdy se jedná o pořízení vybraného osobního automobilu, kdy částka DPH je vyšší než 420 000 Kč. Vzniká tak otázka, zda plátce může uplatnit v prosinci 2025 plný nárok na odpočet DPH, avšak jen do výše 420 000 Kč, a teprve v následujícím roce 2026 provést výpočet poměrného koeficientu a zkrátit tak nárok na odpočet DPH až v roce 2026 (nebo zda provést úpravu odpočtu daně dle § 78, což však je poněkud odlišný postup). V zásadě však přichází v úvahu postup, že plátce limitní částku 420 000 Kč na odpočet daně dále zkrátí poměrovým koeficientem zjištěný kvalifikovaným odhadem.

Příklad 8

Plátce si dodavatelským způsobem nechává postavit penzion, který bude používat jak pro účely ubytování pro hosty, tak zčásti pro svoje bydlení. V roce 2025 zaplatil dodavateli dvě faktury za dílčí plnění. Faktury byly vystaveny dodavatelem v režimu přenesení daňové povinnosti dle § 92a a § 92e. K dokončení stavby penzionu došlo až v prosinci roku 2026, kdy obdržel plátce konečnou fakturu za zhotovení stavby, opět v režimu přenesení daňové povinnosti. K prvnímu použití penzionu plátcem pro soukromé účely došlo až v roce 2027. Plátce část penzionu určenou pro bydlení použil pro bydlení své rodiny nebo svého zaměstnance, a to bezplatně. I v tomto případě v případě přijetí dílčích zdanitelných plnění v roce 2025 a konečné faktury v roce 2027 dochází k povinnosti uplatnit pro odpočet DPH poměrový koeficient, i když ke skutečnému použití pro „jiné účely“ než pro uskutečněná plnění došlo v roce 2027.

Pokud jde o časové hledisko, není rovněž stanoveno, že používání plátcem přijatých zdanitelných plnění pro účely jím uskutečněných plnění musí být nepřetržité. Pokud plátce použil přijatá zdanitelná plnění pro uskutečněná plnění z časového hlediska jen někdy (například pronájem kancelářských prostor či bytů nebo ubytovací služby v hotelu, penzionu či jiném rekreačním zařízení po nějakou dobu neposkytoval), není to samo o sobě důvodem pro uplatnění odpočtu DPH v poměrné výši.

Příklad 9

Plátce používá rodinný penzion na horách pouze pro ubytování hostů. Vzhledem k tomu, že nebyl dostatek sněhu, umožnil svým zaměstnancům čerpání dovolené a rodinný penzion na 3 týdny uzavřel.

Příklad 10

Plátce pořizuje dodavatelským způsobem halu, kterou hodlá používat po jejím dokončení (kolaudaci) pro účely skladování zboží nebo pro pronájem. Z časového hlediska není nijak upřesněno a stanoveno, za jak dlouho musí přijatá zdanitelná plnění, u kterých plátce uplatnil odpočet, sloužit nebo být užívána pro účely uskutečněných plnění. Plátce tedy může například uplatnit odpočet DPH u dotyčných přijatých zdanitelných plnění již v roce 2025 a halu dokončit a používat pro podnikání až v následujících letech (například v roce 2027). Předpokládejme, že v roce 2027 halu použil pro skladování zboží, avšak následkem vichřice došlo k poškození střechy a tak dočasně přerušil skladování v této hale do doby, než bude střecha opravena. Tato skutečnost sama o sobě nevede k použití poměrného koeficientu v roce 2027.

Příklad 11

Plátce pořizuje výrobní linku, kterou po jejím dokončení v následujících letech bude používat v rámci svého podnikání. Platí obdobně, co je řečeno u předchozího příkladu. Není nijak stanoveno, že plátce musí výrobní linku používat pro uskutečněná plnění nepřetržitě. Pokud z nějakého důvodu dojde k dočasnému přerušení provozu výrobní linky (například nedostatek zakázek), není to samo o sobě důvodem pro nějaké krácení již uplatněného odpočtu DPH v plné výši.

Shrnutí:

Použitím pro jiné účely není situace, kdy plátce přijaté zdanitelné plnění po určitou dobu nepoužívá pro svá uskutečněná plnění.

Po poněkud teoretické rozcvičce již je na místě přejít k poněkud konkrétnějším záležitostem a vysvětlením. Opět však je vhodné zopakovat si základní pravidlo, uvedené v § 75 odst. 1: „Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak pro jiné účely, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro účely svých uskutečněných plnění“.

Předně si lze povšimnout, že ve výše citovaném ustanovení § 75 se odpočet DPH v poměrné výši týká pouze přijatých zdanitelných plnění. Není však přímo řečeno, že se musí jednat o přijatá zdanitelná plnění, která mají vazbu na majetkové hodnoty, které má plátce v obchodním majetku nebo je zařadí do obchodního majetku ve smyslu příslušné definice obchodního majetku uvedené pro účely zákona o DPH v § 4 odst. 4 písm. b), které říká: „obchodním majetkem se rozumí majetkové hodnoty, které slouží osobě povinné k dani a jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomické činnosti“.

Postačuje tedy, že majetkové hodnoty „slouží“ k uskutečňování ekonomické činnosti, není však řečeno, že musí sloužit „plně“. Jinak řečeno, obchodním majetkem jsou i takové majetkové hodnoty, které slouží pouze zčásti k uskutečňování ekonomických činností, a zčásti slouží jiným účelům (například pro veřejnou správu, soukromé účely, osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců apod.).

Příklad 12

Plátce používá pro svoje podnikání osobní automobil, který však nemá ve svém obchodním majetku ve smyslu zákona o daních z příjmů (jako fyzická osoba uplatňuje výdaje příslušným procentem dle § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů). U nakoupených hmot uplatňuje odpočet DPH v poměrné výši, neboť automobil používá rovněž pro soukromé účely. Plátce při pořízení automobilu uplatnil odpočet DPH v poměrné výši (určil tedy, že bude tato majetková hodnota sloužit pro jeho ekonomickou činnost).

Z pohledu daně z příjmů se jedná o automobil, který nemá ve svém obchodním majetku. Pro účely DPH však z definice obchodního majetku uvedené v § 4 odst. 4 písm. b) vyplývá, že se jedná o „majetkovou hodnotu, která slouží osobě povinné k dani a je touto osobou určena k uskutečňování ekonomické činnosti“. Jedná se tedy o její obchodní majetek z pohledu DPH. Platí zásada, že osoba povinná k dani je oprávněna si určit, co je jejím obchodním majetkem (judikát SDEU ve věci C-291/92 Armbrecht).

Použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce

Jak již bylo v tomto textu zmíněno, použití přijatého zdanitelného plnění, u kterého byl uplatněn odpočet DPH, pro soukromou spotřebu plátce nebo soukromou spotřebu jeho zaměstnanců je považováno za použití zboží nebo služby pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce. Uvedený pojem je blíže definován v ustanovení § 13 odst. 5 a § 14 odst. 4.

Novela zákona o DPH od 1. 1. 2025 nahradila pojem „použití hmotného majetku“ za „použití zboží“ a novelizovala příslušná ustanovení. V komentáři k vládnímu návrhu novely zákona o DPH (tisk 726/0) je uvedeno, že se nejedná o věcnou změnu. Přesto některé otázky mohou čtenáře napadnout. Tedy zda pod pojmem „použití zboží“ se tedy skrývá též „použití dlouhodobého majetku“. V zásadě si lze povšimnout, že definice zboží se může částečně krýt s definicí dlouhodobého majetku (hmotnou věc, kterou plátce pořizuje jako zboží od jiného plátce, může splňovat i to, že jde o dlouhodobý majetek, jako příklad lze uvést například automobil).

Použitím zboží pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce se rozumí (§ 13 odst. 5):

– trvalé použití zboží, které je obchodním majetkem, plátcem pro jeho osobní spotřebu nebo pro osobní spotřebu jeho zaměstnanců,

– přenechání zboží, které je obchodním majetkem, plátcem bez úplaty [s výjimkou poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti, pokud jeho pořizovací cena bez DPH nepřesahuje 500 Kč nebo poskytnutí obchodních vzorků bez úplaty v rámci ekonomické činnosti podle § 13 odst. 7 písm. c)],

– trvalé použití zboží, které je obchodním majetkem, plátcem pro účely nesouvisející s uskutečňováním jeho ekonomické činnosti.

Uvedená definice se může jevit jako poněkud zvláštní, neboť jakoby v cyklu částečně zopakuje to, co je předmětem definice. Tedy vymezuje to, že se „použitím zboží pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce“ rozumí „trvalé použití zboží pro účely nesouvisející s uskutečňováním jeho ekonomické činnosti“. Oproti předchozí definici se změnilo to, že je uvedeno, čeho se trvalé použití týká.

Podmínkou zcela zřetelně je, že byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet DPH. Takové použití zboží se pak považuje za zdanitelné plnění „dodání zboží za úplatu“ (§ 13 odst. 4). Tedy s povinností odvést DPH na výstupu. Východiskem pro tuto právní fikci je článek 16 Směrnice EU, ve kterém je uvedeno:

„Použije-li osoba povinná k dani zboží, které tvoří součást jejího obchodního majetku, pro svou soukromou potřebu nebo pro potřebu svých zaměstnanců, přenechá-li toto zboží bez úplaty, popřípadě obecněji řečeno použije-li takové zboží k jiným účelům než pro účely svého podnikání, považuje se takové použití za dodání zboží za úplatu, pokud byla daň z dotyčného zboží nebo jeho části plně nebo zčásti odpočitatelná. Je-li však zboží použito jako vzorky nebo jako dárky malé hodnoty pro účely podnikání, nepovažuje se to za dodání zboží za úplatu“.

K tomuto tématu je nutné opět připomenout, že podle článku 15 Směrnice EU se za hmotný majetek považuje též plyn, elektřina, teplo a chlad. Zákon o DPH tyto položky podřazuje pod pojem „zboží“, jak vyplývá z § 4 odst. 3. Vzhledem k definici „služby“ se tedy u těchto položek nejedná o „poskytnutí služby“, ale o „dodání zboží“. Navíc v případě, kdy se uvedené položky považují zcela zjevně pro účely DPH za „zboží“, jejich poskytnutí nemůže být ničím jiným, než dodáním zboží, a nikoliv poskytnutím služby. Pokud jsou spotřebovány pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, jedná se o dodání zboží za fiktivní úplatu.

Příklad 13

Plátce uplatnil za měsíc červenec plný odpočet DPH u dodávek elektřiny, vody a tepla (nebo chladu). Vzhledem k tomu, že byl v červenci 14 dní na dovolené, zvažuje, zda má uplatnit odpočet DPH v poměrné výši anebo nikoliv. V uvedeném případě nelze situaci posoudit jako částečně nepoužití přijatých zdanitelných plnění pro účely uskutečněných plnění plátcem. Nelze též argumentovat, že se jedná o trvalé použití zboží pro jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností. Plátce tedy by mohl uplatnit odpočet DPH v plné výši.

Jiná situace by však nastala v případě, pokud by bylo zřejmé, že část dodané elektřiny, vody a tepla nebo chladu byla spotřebována pro osobní spotřebu plátce. To by nastalo například tehdy, pokud by se jednalo o nemovitost, kterou plátce používá zčásti například pro svoje bydlení. Pak by bylo nutné uplatnit odpočet DPH pouze v poměrné výši podle § 75. Pokud by plátce uplatnil odpočet DPH v plné výši, musel by příslušnou část DPH odvést na výstupu jako použití v daném případě hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností tohoto plátce.

Příklad 14

Plátce, který je fyzickou osobu, používá automobil, u kterého při jeho pořízení v roce 2026 uplatnil odpočet DPH. Tím tedy tento automobil z pohledu DPH v roce 2026 zařadil do svého obchodního majetku. Začal však tento automobil v roce 2027 používat výhradně pro svoje soukromé potřeby. Z pohledu DPH tento automobil doposud byl obchodním majetkem plátce a současně byl i dlouhodobým majetkem z pohledu daně z příjmů. Z pohledu § 13 odst. 4 se však od roku 2027 jedná o „trvalé použití zboží, které je obchodním majetkem plátce, plátcem pro jeho osobní potřebu“.

Poskytnutím služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce se rozumí (§ 14 odst. 4 účinný od 1. 1. 2025):

– dočasné použití zboží, které je obchodním majetkem, s výjimkou dlouhodobého majetku, pro jeho osobní potřebu nebo pro potřebu jeho zaměstnanců nebo jiné účely než účely související s uskutečňováním jeho ekonomické činnosti, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně (DPH),

– poskytnutí služby plátcem bez úplaty:

– pro jeho osobní spotřebu nebo

– pro potřebu jeho zaměstnanců nebo

– pro jiné účely než účely související s uskutečňováním jeho ekonomické činnosti,

– opět platí podmínka, pokud u přijatého plnění přímo souvisejícího s poskytnutím této služby byl uplatněn odpočet daně (DPH).

Příklad 15

Plátce, který je fyzickou osobou, používá pro svoje podnikání osobní automobil, u kterého při jeho pořízení v roce 2023 uplatnil odpočet DPH. V roce 2025 použije v červenci tento automobil pro dovolenou své rodiny v Chorvatsku. Z pohledu DPH se jedná o dočasné použití zboží, které je jeho obchodním majetkem, avšak nejedná o poskytnutí služby pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, neboť se jedná o dočasné použití zboží, které je současně i dlouhodobým majetkem.

Pojem „zdanitelné plnění“

Pojem „zdanitelné plnění“ je rovněž nutné si přiblížit pomocí příslušné definice, uvedené v § 2 odst. 2 zákona o DPH. Aby se jednalo o zdanitelné plnění, musí být současně splněny následující dvě podmínky:

a) jedná se o plnění, které je předmětem daně podle zákona o DPH,

b) jedná se o plnění, které není osvobozené od daně (osvobozené od DPH).

Plnění, která jsou předmětem daně, jsou uvedena v § 2 odst. 1. Předně se jedná o dodání zboží, ale za podmínky, že je spojeno s úplatou a místo plnění je v tuzemsku. Dále se jedná o poskytnutí služby, obdobně pouze za podmínky, že je poskytnuta za úplatu a místo plnění je v tuzemsku.

Dále lze alespoň ve stručnosti zmínit pořízení zboží z jiného členského státu ve smyslu § 16, a to opět jen v případě, kdy je za úplatu a místo plnění je v tuzemsku. V případě dovozu zboží ve smyslu § 20 je stanovena jen podmínka, že místo plnění je v tuzemsku. V případě pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu bylo možné si povšimnout výjimky, neboť se týká osoby nepovinné k dani [§ 2 odst. 1 písm. c) bod 2 zákona o DPH].

Doplnění podmínky, že místo plnění musí být v tuzemsku, bylo provedeno až na základě novely zákona o DPH provedené š účinností od 1. 1. 2025. Ovšem osoba nepovinná k dani logicky nemůže mít žádná „uskutečněná plnění“ neboť tyto plnění může uskutečnit pouze osoba povinná k dani [§ 4 odst. 1 písm. e) zákona o DPH].

Pro větší přiblížení si lze tedy přijatá zdanitelná plnění, u kterých plátce daně může být postaven před úkol uplatnit DPH v poměrné výši podle § 75, roztřídit následovně:

– jedná se o pořízení služby (může však být pořízena jak od tuzemského plátce, tak z jiného členského státu nebo ze třetí země, pokud místo plnění je v tuzemsku)

– jedná se o pořízení zboží (jako příklad lze uvést materiální položky, jakými jsou například zásoby, avšak pozor, pod kategorii „zboží“ se pro účely DPH řadí kromě hmotných movitých, ale někdy i nemovitých věcí též některé položky, které hmotné až tak moc nejsou, jako například plyn, elektřina, teplo, chlad, právo stavby, jak vyplývá z § 4 odst. 3 zákona o DPH),

– jedná se o pořízení dlouhodobého majetku ve smyslu příslušné definice uvedené v § 4 odst. 4 písm. c) zákona o DPH, tedy včetně hmotného majetku ve smyslu zákona o daních z příjmů nebo pozemku pořizovaného uživatelem na finanční leasing se považuje za dlouhodobý majetek uživatele (od 1. 7. 2017),

– jedná se o pořízení zboží z jiného členského státu,

– jedná se o dovoz zboží,

– jedná se o pořízení majetku, který pro účely DPH není dlouhodobým majetkem, ale pro účely účetnictví se jedná o dlouhodobý majetek (například movité věci, jejich ocenění nepřesahuje 80 000 Kč, avšak plátce je ve svém účetnictví účtuje jako dlouhodobý hmotný majetek a účetně jej odepisuje),

– jedná se o přijatá zdanitelná plnění v režimu přenesení daňové povinnosti dle § 92a s místem plnění v tuzemsku.

Z pohledu formálního lze plátcem přijatá zdanitelná plnění, u kterých uplatňuje odpočet daně, rozdělit následovně:

– jedná se o daňový doklad, na kterém je vyčíslena DPH,

– jedná se o daňový doklad vystavený v režimu přenesení daňové povinnosti (tedy DPH dopočte příjemce),

– jedná se o daňový doklad týkající se dílčího plnění (§ 21 odst. 7),

– jedná se o daňový doklad vystavený plátcem,

– jedná se o daňový doklad vystavený osobou neusazenou v tuzemsku s místem plnění v tuzemsku (§ 24),

– jedná se o daňový doklad k přijaté platbě (§ 20a odst. 2), tuto možnost sice § 75 odst. 1 přímo nezmiňuje, avšak jeví se jako logická, i když se ve své podstatě nejedná o přijaté zdanitelné plnění, ale naopak, jedná se o plnění poskytnuté plátcem dodavateli (platbu zálohy) před uskutečněním zdanitelného plnění.

Pravidla pro odpočet DPH v poměrné výši

Nyní již lze pravidla pro postup uplatnění odpočtu DPH v poměrné výši přeformulovat následovně:

– Pravidla týkající se přijatých zdanitelných plnění: Odpočet DPH v poměrné výši se týká pouze přijatých zdanitelných plnění, která jsou předmětem zákona o DPH (tedy s vazbou na místo plnění v tuzemsku). Toto je dosti opomíjená záležitost, neboť osudné může být dodavatelem nesprávné určení místa plnění v tuzemsku.

Například v případech, kdy jde o dodání zboží včetně instalace nebo montáže mimo tuzemsko, kdy místo plnění je správně tam, kde je provedena instalace nebo montáž, jak je výslovně řečeno v § 7 odst. 6 zákona o DPH a článku 36 evropské směrnice o DPH; pokud tedy plátce obdrží daňový doklad od jiného plátce, za dodání zboží včetně montáže s místem plnění mimo ČR, nemůže uplatnit odpočet DPH, protože DPH bylo uplatněno v rozporu se ZDPH (ustanovení § 73 odst. 6).

– dále toto pravidlo je třeba mít na paměti v případech, kdy zboží je pořízeno v jiném členském státě, ale není dopraveno do ČR, nýbrž do jiného členského státu. Místo plnění je totiž v takovém případě v členském státu, kde skončila doprava (§ 11 odst. 1 ZDPH). Lze však využít navazující ustanovení § 11 odst. 2 ZDPH, které definuje též místo plnění, ale pořizovateli vzniká problém s uplatněním odpočtu DPH.

– Pravidla týkající se uskutečněných plnění: Lze si povšimnout, že na vstupu se jedná o zdanitelná plnění, avšak jejich použití se týká uskutečněných plnění, tedy i takových plnění, která nejsou zdanitelná. Tyto přijatá zdanitelná plnění mají přímou nebo nepřímou vazbu na plátcem uskutečněná plnění na výstupu, tedy i na taková plnění, která mají místo plnění mimo tuzemsko. Tedy nejsou zdanitelná, protože nejsou předmětem daně podle českého zákona o DPH. Zde si lze tedy naopak povšimnout, že takovými uskutečněnými plněními jsou kupříkladu i dodání zboží včetně instalace nebo montáže provedené mimo tuzemsko. Pro uplatnění odpočtu není tedy podmínkou použití pouze pro zdanitelná plnění v tuzemsku, přijaté zdanitelné plnění může plátce použít i pro plnění, která nejsou předmětem DPH podle § 2 ZDPH, protože jejich místo plnění je mimo ČR.

– Přímá či nepřímá vazba na uskutečněná plnění může být časově odložená, což znamená, že k jejich uskutečnění může dojít v blíže neurčeném budoucím období (budoucích kalendářních letech). Problém však může nastat v případech, kdy k uskutečnění plnění nedojde vůbec (dojde ke zničení nebo poškození přijatého zdanitelného plnění, jeho odcizení nebo prostě dojdou peníze k dokončení příslušné stavby a stavba zůstane rozestavěná atd.). V této souvislosti je možné připomenout článek 185 Směrnice EU: „Oprava odpočtu DPH se neprovádí u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, ani při zničení, ztrátě či krádeži majetku, které byly řádně doloženy nebo potvrzeny, ani při použití prostředků na dárky malé hodnoty a poskytnutí vzorků uvedených v článku 16“. Současně je ale uvedeno toto: „Členské státy však mohou vyžadovat opravu u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, a u krádeží“.

– Uskutečněná plnění nejsou všechna plnění, která plátce poskytuje formou dodání zboží nebo poskytnutí služby, neboť vyloučena jsou taková uskutečněná plnění, která nejsou poskytnuta za úplatu. Úplata sice může být i fiktivní, jak vyplývá například z ustanovení § 13 odst. 4 a 6, pokud jde o fikci „dodání zboží za úplatu“ nebo § 14 odst. 3 ZDPH, pokud jde o fikci „poskytnutí služby za úplatu“, ovšem fiktivní úplata není zahrnuta do definice „úplaty“ uvedené v § 4 odst. 1 písm. a).

– V obráceném pohledu, plátce může dostat peněžité plnění za něco, co není ani poskytnutím služby, ani dodáním zboží. Jedná se tedy o peněžité plnění za něco, co plátce požadoval uhradit nebo mu vznikl nárok, ale nejedná se o uskutečněné plnění (například náhrada škody, smluvní pokuta, úroky z prodlení atd.). Zvláštní postavení pak mají dotace, pokud nejsou dotací k ceně, protože pak nejsou pro účely DPH považovány za úplatu. Kupříkladu v případě investiční dotace plátce poskytovateli dotace nedodal ani zboží, ani neposkytl službu, avšak obdržel peněžité plnění za účelem úhrady části nebo celého přijatého plnění.

– Úplata musí být poskytnuta v přímé souvislosti s uskutečněným plněním (dodáním zboží, poskytnutím služby). Tuto souvislosti nemají například neinvestiční dotace či provozní příspěvky. Takové dotace se však netýkají pouze neziskové sféry, jsou poskytovány v určitých případech také podnikatelům (příkladů dotaci je značná řada, lze také zmínit dotace na výzkum a vývoj).

– Pokud jde o konkrétnější příklady, uplatnění odpočtu daně v poměrné výši, nastává tato otázka jak v případě přijatých dílčích či konečných zdanitelných plnění, tak v případě daňového dokladu vystaveného dodavatelem k přijaté zálohové platbě (ustanovení § 75 odst. 1 toto však přímo neřeší).

Shrnutí:

Jaký z tohoto poněkud teoretického a pozornost čtenáře již možná unavujícího detailního rozboru textu zákona plyne poznatek. Lze konstatovat, že každý plátce daně, který poskytuje dodání zboží nebo poskytnutí služby, aniž by byla přímá vazba na protiplnění, které je úplatou, bude nucen řešit postup odpočtu DPH v poměrné výši. Případně bude v situaci, kdy raději zvolí odpočet DPH neuplatnit, protože nebude schopen určit příslušný poměrový koeficient, což je poměrně dosti častý případ v případě plátců, jejichž činnost je založena na neziskovém principu a příslušné finanční krytí vynaložených nákladů je poskytováno příspěvkem na provoz (provozní dotaci, která není dotací k ceně).

Složité postavení rovněž v uplatňování odpočtu DPH mají územní samosprávné celky, jejich činnost spočívá převážně ve veřejné správě, takže úplaty za služby poskytované v rámci veřejné správy nejsou za uskutečněná plnění (služby nejsou poskytovány v tomto případě osobou povinnou k dani, která jedná jako taková).

Způsoby výpočtu odpočtu DPH v poměrné výši

Plátce může při uplatnění výpočtu odpočtu daně v poměrné výši v případech uvedených v § 75 zvolit jeden ze dvou možných způsobů, jak postupovat. Může postupovat tak, že:

a) uplatní odpočet daně přímo v poměrné výši, nebo

b) uplatní odpočet daně nejprve v plné výši a následně bezplatné použití pro jeho osobní potřebu nebo pro osobní potřebu jeho zaměstnanců pak bude považováno za dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. a), případně za poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 písm. a) v návaznosti na § 14 odst. 4, tj. za fiktivní úplatu. Uvedené dva případy zákon o DPH definuje jako „použití zboží pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce“ nebo „poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce“, vždy za podmínky, že byl uplatněn u tohoto zboží nebo služby odpočet DPH.

Čtenář může položit dotaz, jak je možné, že i v případě, kdy se jedná o odpočet DPH v poměrné výši, lze za určitých podmínek i v tomto případě uplatnit plný odpočet DPH. Jeví se to jako určitý protimluv. Navíc se k tomu pojí další otázka, k čemu je taková možnost vlastně dobrá a ve kterých případech je vhodná k využití v praxi. Odpověď však není příliš složitá.

Tato možnost odpočtu daně rovněž v plné výši je výhodná zejména v případech, kdy plátce si je sice vědom, že nepoužije přijaté zdanitelné plnění tak, aby měl nárok na plný odpočet DPH, ale v době, kdy odpočet DPH uplatňuje v přiznání k DPH, ještě neví, v jakém rozsahu (v rozmezí od 1 % do 99 %) bude nutné odpočet DPH v odpovídající části pokrátit. Plátce bude tedy nárokovaný odpočet DPH vracet tím způsobem, že příslušnou částku DPH odvede na výstupu, a to ve výši, kterou zjistil podle skutečnosti.

Příklad 16

Typickým příkladem takových přijatých zdanitelných plnění jsou pohonné hmoty, spotřebované při jízdě automobilem, který plátce nebo jeho zaměstnanec může používat i pro svoje soukromé potřeby. Samozřejmě není hned známo, jaký konkrétní procentní poměr bude v případě soukromých cest a cest vykonaných v rámci činností vykonávaných zaměstnancem pro zaměstnavatele v rámci daného časového období. Navíc je tato situace komplikována z praktického hlediska tím, že pohonné hmoty zakoupené v jednom měsíci mohou být spotřebovány zčásti až v dalším měsíci, kdy zaměstnanec žádné soukromé jízdy nevykonal nebo byl zcela jiný poměr soukromých jízd.

Základní omezující pravidlo

Pokud jde o tzv. „poměrný odpočet DPH“ uplatněný podle § 75, platí pravidlo, že odpočet DPH v plné výši lze od 1. 4. 2019 na základě příslušné novely zákona o DPH uplatnit jen v případě, pokud jde o přijaté zdanitelné plnění, které plátce použije zčásti pro svou osobní spotřebu nebo pro osobní spotřebu svých zaměstnanců a nejedná se o pořízení dlouhodobého majetku. Může se tedy jednat o služby, zboží, případně zásoby nebo majetek, jehož doba využitelnosti je sice delší než 1 rok, však není pro účely DPH považován za dlouhodobý majetek (například movitá věc s pořizovací cenou do 80 000 Kč).

Samozřejmě stále je tento postup spojen s povinností odvést příslušnou část DPH na výstupu podle výše zmíněných ustanovení § 13 odst. 4 písm. a) nebo § 14 odst. 3 písm. a). Situace v případě vztahu zaměstnanec a zaměstnavatel je celkem pochopitelná. Jako další příklad lze uvést fyzickou osobu, která je plátcem a z pohledu příslušných předpisů o sociálním a zdravotním pojištění je osobou samostatně výdělečně činnou.

Pro jiné případy použití mimo rámec ekonomické činnosti (podnikání) již tento postup odpočtu DPH v plné výši od 1. 4. 2019 tedy možný není. Což je nepříjemné zejména pro plátce z oblasti veřejné správy anebo v případech, kdy použití přijatých zdanitelných plnění není přímo navázáno na uskutečněná plnění ve smyslu § 4 odst. 1 písm. e) zákona o DPH. Tedy na plnění poskytovaná za úplatu v tom smyslu, jak je úplata definována pro účely DPH.

Odhadnout, v jaké výši bude nutné odpočet DPH poměrně krátit je v řadě případů velmi složitý úkol, neboť správně odhadovat budoucí vývoj bez příslovečné magické křišťálové koule se nemusí příliš zdařit. Plátce obvykle není jasnovidec, zřící jasně pro ostatní osoby zatím neznámou budoucnost. Složitost této problematiky lze nejlépe ukázat na konkrétních příkladech.

Příklad 17

Plátce, který je fyzickou osobou, koupil počítač (nebo notebook) za cenu 35 000 Kč, který zčásti bude používat pro svoje soukromé potřeby. Dále koupil mobilní telefon za 20 000 Kč, který rovněž bude používat i pro svoje soukromé účely. Nejedná se tedy o pořízení dlouhodobého majetku (není překročena vstupní cena 80 000 Kč). Může uplatnit při pořízení plný odpočet DPH, ovšem s tím je pak spojena povinnost, že odvede na výstupu DPH v příslušné poměrné výši (§ 75 odst. 2).

Co je důležité, je skutečnost, že nemusí hned při uplatnění odpočtu DPH řešit, v jaké míře bude používat počítač, notebook či mobil pro svoje soukromé účely. Toto hledisko zohlední až následně, kdy bude tyto skutečnosti znát. Předpokládejme pro jednoduchost, že nějakým způsobem plátce zjistí, že koupený mobilní telefon používá pro svoje soukromé účely obvykle ve výši 60 %.

Vzhledem k tomu, že již při pořízení uplatnil plný odpočet DPH, neurčuje poměrný koeficient na vstupu, ale jedná se o poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti tohoto plátce dle § 14 odst. 4. Jedná se o „dočasné použití zboží, které je obchodním majetkem plátce, které je pro účely DPH považováno za poskytnutí služby“. Plátci vzniká povinnost přiznat DPH dle § 21 odst. 4 písm. d) ke dni poskytnutí takové služby. Zde je ZDPH poněkud nepříliš prakticky promyšlený, neboť je zjevné, že měsíční plátce odvod DPH nebude přiznávat každý den, kdy soukromě z mobilu telefonoval, ale učiní tak až za příslušné časové období (měsíc či jiné období).

Příklad 18

Plátce, který je fyzickou osobou, používá pro svoje podnikání fotoaparát. Jeho pořizovací cena nepřesáhla 80 000 Kč. Plátce již při jeho pořízení má v úmyslu tento fotoaparát používat též pro svoje soukromé účely. Uplatní si tedy plný odpočet DPH. Ovšem s tímto musí vyřešit, podle jakého kritéria bude stanovovat použití fotoaparátu nejen pro podnikání, ale rovněž pro soukromé účely.

Příklad 19

Plátce, který je fyzickou osobou, si hodlá pro svoje podnikání pořídit elektrokolo. Pokud však pořizovací cena elektrokola přesáhne 80 000 Kč, jedná se o pořízení dlouhodobého majetku a plátce musí uplatnit odpočet daně pouze v poměrné výši, stanoví poměrovým koeficientem, který musí stanovit kvalifikovaným odhadem. Pokud pořizovací cena bude do výše 80 000 Kč, může uplatnit odpočet daně v plné výši, obdobně jako v předchozím případě při pořízení fotoaparátu. Ovšem s tímto musí vyřešit, podle jakého kritéria bude stanovovat použití elektrokola nejen pro podnikání, ale rovněž pro soukromé účely.

Z příkladů vyplývá, jak často je to nesmírně obtížný úkol a uplatňovat DPH dle § 75 v poměrné výši a jakou administrativu to přináší pro prokazování, že byl poměr pro používání pro soukromé účely stanoven v prokazatelné výši.

Co je důležité zdůraznit. Plátce v uvedeném případě žádný poměrový koeficient nestanovuje pro odpočet DPH na vstupu, pokud se nejedná o pořízení dlouhodobého majetku. Postupuje naopak, přiznává DPH na výstupu z příslušné části přijatého zdanitelného plnění (koupeného mobilního telefonu). Pokud tedy mobilní telefon pořídil například za 25 000 Kč bez DPH, mohl uplatnit odpočet DPH v plné výši (0,21 × 25 000 Kč = 5 250 Kč). Pokud mobilní telefon použil pro soukromé účely z 60 %, měl by na výstupu přiznat DPH ve výši 0,6 × 5 250 Kč = 3 150 Kč. Obdobně při pořízení fotoaparátu nebo elektrokola.

Samozřejmě uvedené příklady již poskytují k zamyšlení důležité otázky. Například, jak vlastně zjistit poměr používání počítače či notebooku, fotoaparátu nebo elektrokola pro soukromé potřeby.

V případě mobilního telefonu se jedná například o hledisko poměr hovorů soukromých a celkových (počet, kolik bylo hovorů soukromých k celkovému počtu hovorů). To ale přináší další praktické problémy, neboť je zřejmé, že při každém vyúčtování telefonních hovorů se poměr soukromých telefonních hovorů bude měnit.

Jako další nabídka se jeví časové hledisko (jak dlouho je počítač či notebook používán pro soukromé potřeby). Avšak je celkem zřejmé, že jde o záležitost poněkud stěží prokazatelnou, neboť objektivně může být obtížné prokázat, zda vypočtený poměr odpovídá realitě.

Může však nastat i situace, kdy v roce pořízení počítač i mobil bude plátce používat jen pro svoje ekonomické činnosti (podnikání), a až v následujících letech dojde k jejich použití pro soukromé potřeby (plátce si v dalších letech pořídí nový počítač i mobil a starý počítač společně se starým mobilem předá ke hraní dětem).

Příklad 20

Plátce má místo podnikání ve svém rodinném domku, kde prokazatelně spotřebovává část příslušných přijatých zdanitelných plnění pro účely svého podnikání (například elektřina, plyn, teplo, voda, opravy a údržba). Vzhledem k tomu, že rodinný dům ale slouží především pro bydlení jeho a rodinných příslušníků, je nutné stanovit příslušný poměr, v jakém bude krácen nárok na odpočet DPH, neboť tato plnění používá zčásti rovněž pro svou osobní potřebu.

Uvedený příklad již dává poněkud reálnější podobu pro objektivní zjištění poměrného odpočtu. Pro účely propočtu se nabízí jako možné hledisko poměr podlahových ploch užívaných pro podnikání a pro soukromé potřeby. Propočet je však problematický v tom, že některé prostory mohou být současně užívány jak pro osobní potřebu, tak pro podnikání (například společné chodby a schodiště). Navíc skutečná spotřeba elektřiny, plynu, vody vůbec nemusí být odvislá od podlahové plochy užívané plátcem pro jeho soukromé účely.

Zde si samozřejmě je nutné také uvědomit, že fyzická osoba, která nemá majetek zařazený do obchodního majetku z pohledu daně z příjmů, nemůže uplatnit z pohledu daně z příjmů jako daňový výdaj například výdaje za opravu a údržbu takového majetku (§ 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů).

Vzhledem k tomu, že zde jako příklad byla použita nemovitost, kterou plátce používá jen zčásti pro podnikání, lze si též připomenout pravidlo uvedené v článku 168a Směrnice EU: „V případě nemovitosti, která tvoří součást obchodního majetku osoby povinné k dani a která je užívána jak pro účely jejího podnikání, tak pro její soukromou potřebu nebo soukromou potřebu jejich zaměstnanců, či obecněji k jiným účelům než pro účely jejího podnikání, je DPH u výdajů souvisejících s touto nemovitostí odpočitatelná pouze do výše podílu, v jakém je nemovitost užívána pro účely podnikání osoby povinné k dani“.

Pokud budeme blíže analyzovat přijatá zdanitelná plnění, u kterých nastává jejich použití plátcem i pro jiné účely než pro účely uskutečňování plnění, jedná se zejména o:

– zboží ve smyslu DPH, které není dlouhodobým majetkem, jeho použitelnost je delší než 1 rok, avšak jehož používání pro jiné účely se každým měsícem mění, přičemž plátce má při pořízení takového zboží pouze jeden daňový doklad,

– zboží ve smyslu DPH, které není dlouhodobým majetkem, jeho použitelnost je krátkodobá, avšak jehož používání pro jiné účely se příliš nemění, přičemž plátce dostává za příslušný časový úsek samostatný daňový doklad (například plyn, elektřina, teplo a chlad),

– služby, které jsou poskytnuty plátci jednorázově (například oprava automobilu, který plátce používá jak pro podnikání, tak pro soukromé potřeby),

– služby, které jsou poskytovány plátci opakovaně (například vyúčtování telefonních hovorů, spotřeba pohonných hmot),

– nemovité věci, které jsou dlouhodobým majetkem z pohledu DPH (například penzion, ve kterém plátce má rovněž byt pro svoji rodinu),

– movité věci, které jsou dlouhodobým majetkem z pohledu DPH (například automobil).

V případě zboží, včetně dlouhodobého majetku, plátcem odpočtem DPH při jejich pořízení nebo později takové majetkové hodnoty zařazuje do svého obchodního majetku z pohledu DPH.

Fikce stanovení poměrového koeficientu ve výši 100 %

Novela zákona s účinností od 1. 1. 2025 doplnila text ustanovení § 75 o pravidlo, že v případě, pokud plátce uplatnil u přijatého zdanitelného plnění nárok na odpočet daně v plné výši a v průběhu kalendářního roku toto zdanitelné plnění použije jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak pro jiné účely, platí, že v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovil kvalifikovaným odhadem poměrný koeficient ve výši 100 %.

V přiznání k DPH však odpočet DPH plátce vykazuje ve sloupci „V plné výši“ v části „IV Nárok na odpočet daně“. Pro účely § 75 se však tento případ považuje za odpočet daně v poměrné výši za použití poměrného koeficientu 100 %.

Nutno podotknout, že jinou možnost, jak vykázat v přiznání k DPH přijaté zdanitelné plnění, u kterého byl použit poměrný koeficient, ani nelze. Vždy spadne v části „IV Nárok na odpočet daně“ do sloupce „V plné výši“. Výjimkou je pouze případ, kdy je současně použito i krácení koeficientem podle § 76, pak se příslušná část DPH objeví v části „IV Nárok na odpočet daně“ ve sloupci „Krácený odpočet“.

Příklad 21

Lze se vrátit k příkladu, kdy plátce pořídil počítač jak pro podnikání, tak pro soukromé používání. Při jeho pořízení nebylo možné určit poměrový koeficient, uplatnil tedy odpočet DPH v plné výši dle § 75 odst. 4. Platí fikce, že určil poměrový koeficient ve výši 100 % a následně pak bude používat korekci odpočtu DPH dle § 75 odst. 5, které bude věnována pozornost dále v textu.

Příklad 22

Plátce pořídil v roce 2020 osobní automobil, který občas používal i pro soukromé jízdy. V roce 2025 bylo nutné v servisu provést opravu v ceně 40 000 Kč + DPH. V roce 2025 však nebylo možné určit poměrný koeficient podle skutečného podílu použití, plátce tedy uplatnil plný odpočet DPH. Má se tedy za to, že stanovil poměrný koeficient ve výši 100 % dle § 75 odst. 4, a na konci roku 2025 provede korekci odpočtu DPH dle § 75 odst. 5.

Pořízení dlouhodobého majetku a poměrový koeficient

Výše uvedený příklad nás přivádí k dalšímu poměrně širokému okruhu otázek spojených s uplatňováním odpočtu DPH v poměrné výši dle § 75. Nejčastěji se jedná o používání osobního automobilu nebo nemovitosti pro jiné účely než pro podnikání.

Pečlivou pozornost je nutné věnovat všudypřítomným a situace komplikujícím legislativním výjimkám. Uvedenou možnost uplatnit nejprve plný odpočet DPH dle § 75 odst. 2 nelze od 1. 4. 2011 vůbec využít v případě pořízení dlouhodobého majetku, pokud je tento majetek použit plátcem (tj. má v úmyslu ho používat) i mimo rámec jeho uskutečněných plnění (ekonomické činnosti). V případě dlouhodobého majetku lze uplatnit v tomto případě jen odpočet daně v poměrné výši, nikoliv však v plné výši. Obdobně to platí v případě, kdy se přijaté zdanitelné plnění stane součástí dlouhodobého majetku.

Definice dlouhodobého majetku

První otázkou je, jak posuzovat pro účely DPH, co je „dlouhodobým majetkem“. Definice dlouhodobého majetku pro účely DPH je uvedena v § 4 odst. 4 písm. c). Není nutné opakovat nyní text zákona o DPH, ale spíše se zaměřit na konkrétnější popis. Bude se tedy jednat zejména o následující položky dlouhodobého majetku:

– pořízení stavby, bytu nebo nebytového prostoru, pokud se nejedná o zásoby,

– pořízení pozemku, pokud se nejedná o zásoby,

– movité věci v ocenění nad 80 000 Kč,

– technické zhodnocení hmotného majetku v ocenění nad 80 000 Kč,

– technické zhodnocení nehmotného majetku v ocenění určeném účetní jednotkou pro technické zhodnocení podle příslušných účetních předpisů,

– pořízení dospělého zvířete v ocenění nad 80 000 Kč, pokud je hmotným majetkem podle zákona o daních z příjmů (§ 26 odst. 2),

– pořízení odpisovaného nehmotného majetku v ocenění určeném účetní jednotkou pro technické zhodnocení podle příslušných účetních předpisů.

V uvedených případech, kdy plátce pořizuje dlouhodobý majetek též pro použití mimo rámec svých uskutečněných plnění, musí uplatnit odpočet daně na vstupu v poměrné výši. To znamená za předpokladu, že pro tento postup na vstupu stanoví poměrný koeficient. Může se též rozhodnout, že odpočet daně neuplatní, případně s jeho uplatněním posečká a nárok na odpočet daně případně uplatní v řádném nebo dodatečném daňovém přiznání podle § 73 odst. 4, ve lhůtě, ve které lze uplatnit nárok na odpočet daně podle § 73 odst. 3.

Lze si uvedenou situaci opět přiblížit a vysvětlit pomocí následujícího příkladu.

Příklad 23

Plátce se čtvrtletním zdaňovacím období pořídil firemní automobil, který bude jeden ze zaměstnanců používat i pro soukromé jízdy. Daňový doklad vystavil dodavatel s datem uskutečnění v prosinci 2025. V případě, pokud plátce obdržel daňový doklad do konce roku 2025, může uplatnit odpočet DPH buď v řádném přiznání k DPH za 4. čtvrtletí 2025 nebo pokud se rozhodne k tomu, uplatnit odpočet v roce 2026, musí podat dodatečné přiznání k DPH za 4. čtvrtletí 2025. Pokud však daňový doklad obdrží až v lednu 2026, může uplatnit odpočet DPH v řádném přiznání k DPH v roce 2026, a to nejpozději za 4. čtvrtletí 2026 [viz omezení vyplývající z § 73 odst. 1 písm. a) a § 73 odst. 4].

Příklad 24

Plátce pořídil vybraný osobní automobil v roce 2025, základ daně byl 3 500 000 Kč, DPH ve výši 735 000 Kč. Plátce může uplatnit na odpočet pouze částku 420 000 Kč (§ 72 odst. 3). Ovšem vzhledem k tomu, že plátce tento automobil bude používat též pro svoje soukromé potřeby, stanovil kvalifikovaným odhadem poměrový koeficient ve výši 96 % (plánuje ujet ročně 30 000 kilometrů, z toho 1 200 soukromě). Uplatní tedy na odpočet DPH v poměrné výši 0,96 × 420 000 Kč = 403 200 Kč.

Nastal už zřejmě čas si provést určitou rekapitulaci poznatků týkajících se uplatnění DPH v poměrné výši a shrnout příslušná pravidla.

Určení poměrového koeficientu pro dlouhodobý majetek

– Plný odpočet DPH nepřichází v úvahu v případě pořízení dlouhodobého majetku, pokud bude použit zčásti pro osobní spotřebu plátce nebo pro osobní spotřebu jeho zaměstnanců.

– Pokud jde o poměr tohoto použití, není stanoven žádný minimální limit, kdy se postup poměrného odpočtu DPH neuplatní. Při velmi malém používání pro soukromou spotřebu lze pouze využít pravidel pro zaokrouhlování, kdy se poměrový koeficient vždy zaokrouhluje nahoru, takže i v případě matematicky spočteného výsledku 99,01 % pak vyjde tento koeficient ve výši 100 %. Jde však spíše jen o výjimečný případ. Jako případ lze uvést situaci, kdy plátce pouze zcela výjimečně použije automobil pro soukromé účely (například za rok ujede 20 000 km, z toho 198 km soukromě).

– Pro zjištění příslušného poměru nejsou stanoveny konkrétní veličiny, které mají být uvedeny ve jmenovateli a čitateli příslušného poměrového koeficientu.

– Z časového hlediska zákon o DPH nestanoví, kdy k takovému použití pro soukromé účely dojde nebo teprve má dojít. Může tedy k takovému použití dojít i po blíže neurčené době. Po praktické stránce však je nutné toto omezení a příslušné hledisko řešit v příslušném kalendářním roce, kdy došlo k pořízení dlouhodobého majetku (případně k jeho použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce).

– Kalendářním rokem pořízení dlouhodobého majetku se přitom rozumí kalendářní rok, ve kterém je dlouhodobý majetek uveden do stavu způsobilého k užívání.

Příklad 25

Plátce koupil horský apartmán, který bude zčásti pronajímat (přesněji řečeno, bude poskytovat v něm pro hosty ubytování, které je z pohledu DPH zdanitelným plněním). Zčásti však bude apartmán používat i pro svoje soukromé účely (tj. ubytování svoje a rodinných příslušníků apod.)

Vzhledem k tomu, že pořídil z pohledu DPH dlouhodobý majetek, nemůže v tomto případě uplatnit plný odpočet DPH. Nastává tedy situace, kdy již při pořízení tohoto apartmánu musí určit poměr, v jakém bude apartmán používán pro soukromé potřeby. Ovšem to přináší řadu obtížných situací, jejichž řešení je někdy věru nezáviděníhodné.

Je zřejmé, že pro zjištění příslušného poměru (poměrového koeficientu) je nutné určit, jaké veličiny budou použity pro výpočet (zda počet dní pro ubytování svoje vlastní a pro ubytování cizích osob, či jiné měřitelné údaje). Navíc, co když v roce pořízení apartmán plátce nepoužije vůbec pro ubytování (zdanitelné plnění), protože byl například pořízen až na konci roku. Anebo obráceně, apartmán v roce pořízení plátce použije pouze pro ubytování, a v některém následujícím roce část apartmánu začne používat i pro svoji soukromou potřebu. Časové hledisko se tedy jeví jako nevhodné, je velmi proměnnou veličinou. Stabilním kritériem je v tomto případě například určení poměru podlahových ploch pro soukromé potřeby a pro ubytování hostů.

Obdobně to může být samozřejmě i v případě pořízení například firemního automobilu, obytného karavanu, přívěsu nebo jiné věci, která je dlouhodobým majetkem. K úvaze též připadá možnost odpočtu DPH odložit na pozdější rok, ve kterém již budou k dispozici údaje, ze kterých bude možné vycházet při určení poměrného koeficientu. Ovšem toto omezení na druhé straně přináší finanční nevýhodu v pomyslném „poskytnutí úvěru“ státu, tím způsobem, že odpočet DPH byl plátcem dobrovolně odložen na později.

Je však nutné pamatovat na omezení uvedené v § 73 odst. 4, které stanoví, že plátce je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně nejpozději za poslední zdaňovací období kalendářního roku, v němž některém ze zdaňovacích období mohl být nárok uplatněn nejdříve. Neplatí to v případě, pokud vypořádací koeficient byl roven nebo vyšší než 95 % (ovšem to se z logiky věci týká uplatnění odpočtu daně v krácené výši podle § 76, nikoliv uplatnění odpočtu daně v poměrné výši dle § 75).

Příklad 26

Plátce se čtvrtletním zdaňovacím období pořídil firemní automobil, který bude jeden ze zaměstnanců používat i pro soukromé jízdy. Daňový doklad vystavil dodavatel s datem uskutečnění v prosinci 2025. V případě, pokud plátce obdržel daňový doklad do konce roku 2025, může uplatnit odpočet DPH buď v řádném přiznání k DPH za 4. čtvrtletí 2025 nebo pokud se rozhodne k tomu, uplatnit odpočet v roce 2026, musí podat dodatečné přiznání k DPH za 4. čtvrtletí 2025. Pokud však daňový doklad plátce obdrží až v lednu 2026, může uplatnit odpočet DPH v řádném přiznání k DPH v roce 2026, a to nejpozději za 4. čtvrtletí 2026 [viz omezení vyplývající z § 73 odst. 1 písm. a) a § 73 odst. 4)].

Jak již bylo zmíněno, nelze si nevšimnout, že není stanovena žádná hraniční hodnota, při jejímž dosažení by stále bylo možné uplatnit plný odpočet DPH. Kupříkladu pokud by plátce pořízený dlouhodobý majetek použil pouze z 1 % pro svoji soukromou spotřebu nebo osobní spotřebu svých zaměstnanců, stále platí, že musí uplatnit odpočet DPH pouze v poměrné výši, tj. v daném případě pouze ve výši 99 %.

Zákon navíc neřeší situaci, kdy plátce stanoví poměrný koeficient kvalifikovaným odhadem nebo dle skutečného podílu použití, avšak po zaokrouhlení na procenta mu vyjde poměrový koeficient ve výši 100 % (například poměrový koeficient plátce určí ve výši 99,01 %, avšak po zaokrouhlení na celé procento dle § 75 odst. 3 vyjde poměrový koeficient 100 %).

Příklad 27

Plátce pořídil firemní automobil v prosinci 2025, kdy stanovil poměrový koeficient kvalifikovaným odhadem ve výši 99,1 %. V souladu s § 75 odst. 3 tento poměrový koeficient zaokrouhlil na celé procento nahoru, což ve výsledku je 100 %.

Opravy a technické zhodnocení dlouhodobého majetku

Uvedená zásada zákazu plného odpočtu DPH v případě pořízení dlouhodobého majetku, anebo u přijatého zdanitelného plnění, které se stane součástí pořízeného dlouhodobého majetku, přináší po praktické stránce nutnost správného rozlišení, zda plátce pořídil skutečně dlouhodobý majetek, anebo pořídil něco jiného (například opravu dlouhodobého majetku). Toto hledisko nabývá na významu tehdy, pokud například dané přijaté zdanitelné plnění plátce považoval pouze za opravu dlouhodobého majetku, anebo za pořízení movité věci, kdy nepřekročil limit ocenění, stanovený zákonem o daních z příjmů pro hmotný majetek (tj. v současné době částka 80 000 Kč).

Příklad 28

Plátce si objednal opravu zařízení, které používá v rámci své ekonomické činnosti, ale i pro soukromé účely. Firma, která prováděla opravu, zjistila, že zařízení nelze opravit jinak než provést jeho výměnu za nový. Situace je tedy označena jako „oprava výměnným způsobem“. Po účetní a daňové stránce se však jedná o pořízení dlouhodobého majetku (movité věci), pokud ocenění této „opravy zařízení“ přesáhne limit 80 000 Kč.

Co se rozumí opravou, definují příslušné účetní předpisy (§ 47 odst. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb.). Jako příklad lze uvést pořízení zařízení pro rodinný penzion, ve kterém plátce poskytuje ubytování a občerstvení, avšak současně v něm i bydlí.

Příklad 29

Obdobná situace jako v předchozím případě. Plátce řeší problém snížení výdajů za vytápění a rozhodl se k výměně oken. Je nutné určit, zda došlo k významné změně technických parametrů, neboť vzhledem k účelu, kterým bylo snížení tepelných ztrát, nebyly použity okna se stejnými technickými parametry. Po praktické stránce to znamená vyřešit, zda se stále jedná o opravu, anebo již o technické zhodnocení. Ovšem technické zhodnocení již představuje z hlediska DPH pořízení dlouhodobého majetku, který je v daném případě zčásti používán pro soukromé účely plátce.

Příklad 30

Rovněž je nutné pamatovat na případy, kdy limit ve výši 80 000 Kč není stanoven jako nutná podmínka, aby se jednalo o dlouhodobý majetek. Toto se týká zejména pozemků a staveb, případně práva stavby. Jako příklad lze uvést situaci, kdy plátce si nechal postavit přístřešek pro parkování firemního automobilu za cenu 78 000 Kč. Jedná se o stavbu, tudíž o dlouhodobý majetek. Přístřešek patří k rodinnému domu, ve kterém má plátce svoje místo podnikání, ale současně je tento rodinný dům používán i pro jeho soukromé bydlení. Pokud by se však jednalo pouze o technické zhodnocení stávajícího přístřešku, jednalo by se o technické zhodnocení hmotného majetku, které v tomto případě nepřekročilo 80 000 Kč a z pohledu DPH se tak nejednalo o pořízení dlouhodobého majetku.

Příklad 31

Plátce používá pro svoje podnikání a současně i pro svoje soukromé potřeby rodinný penzion. Z důvodu úspory nákladů nechal vyměnit stávající zdroj vytápění za jiný. Z pohledu daně z příjmů bude postaven před problém, zda se jedná o opravu, anebo již o technické zhodnocení nemovitosti, což ale již představuje pořízení dlouhodobého majetku. Bude tedy nucen řešit i příslušný postup uplatnění odpočtu DPH v poměrné výši.

Příklad 32

Plátce používá pro svoje podnikání horskou chatu, kterou používá i pro svoje soukromé potřeby. Z důvodu zlepšení komfortu pobytu v letních měsících pořídil do této horské chaty 2 klimatizační jednotky, jejich pořizovací cena v jednotlivém případě nepřesáhla 80 000 Kč, avšak v součtu tento limit překročen byl. Z pohledu odpočtu DPH musí vyřešit, zda se jedná o technické zhodnocení horské chaty, anebo o pořízení klimatizací, které z pohledu daně z příjmů nejsou součástí nemovitosti, ale jsou považovány za samostatné movité věci, takže z pohledu DPH se nejedná o pořízení dlouhodobého majetku.

Finanční leasing

Dále je nutné pamatovat na definici dlouhodobého majetku, uvedenou v § 4 odst. 4 písm. c) zákona o DPH, a některé jeho odlišnosti od definice hmotného majetku uvedené v zákonu o daních z příjmů. Zákon o DPH považuje od 1. 7. 2017 za dlouhodobý majetek rovněž „hmotný majetek přenechaný k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno a ke dni uzavření smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému hmotnému majetku bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele“. Pro účely DPH se tento majetek považuje za dlouhodobý majetek uživatele.

Poskytnutí dlouhodobého majetku bezplatně

Pokud jde o okruh osob a použití pro soukromé účely, zákon o DPH zmiňuje pouze plátce, který dlouhodobý majetek pořídil a jeho zaměstnance. Mlčky se přitom má za to, že jde o bezplatné použití pro soukromou spotřebu. Neřeší se tedy v dotyčném ustanovení například situace, kdy plátce zčásti nebo po nějakou dobu poskytne dlouhodobý majetek některé jiné osobě bezplatně v rámci její ekonomické činnosti.

Jak již bylo zmíněno v předchozí části textu, uskutečněnými plněními plátce se rozumí plnění uvedená v § 4 odst. 1 písm. e), pokud jsou za úplatu. Pokud tedy plátce poskytne (půjčí) dlouhodobý majetek bezplatně jiné osobě k dočasnému používání, pak to znamená, že používá dlouhodobý majetek pro jiná plnění než uskutečněná plnění.

Příklad 33

Lze uvést jako příklad situaci, kdy prodejce automobilu (autoservis) poskytne svému zákazníkovi bezplatně svůj firemní automobil, jako náhradu po dobu, kdy bude nutné provést rozsáhlou opravu zákazníkova automobilu. Nebo prodejce zdravotnického přístroje poskytne po dobu opravy tohoto přístroje zdravotnickému zařízení bezplatně jiný zdravotnický přístroj, téhož druhu.

Tyto příklady však lze považovat za vzájemně propojené. Autoservis neposkytne bezplatně zákazníkovi bezplatně automobil pro nic za nic, ale jen v přímé souvislosti s opravou automobilu. Tedy nelze takové plnění považovat za oddělené natolik, že by bylo nutné bezplatné poskytnutí automobilu považovat za poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce dle § 14 odst. 3 písm. a) a řešit odvod DPH dle § 36 odst. 6 písm. a) zákona o DPH. Samozřejmě to ale nastoluje otázku postupu v případě bezplatných výpůjček, které se také nezřídka vyskytují.

Příklad 34

Obec, která je plátcem DPH, poskytne škole do bezplatné výpůjčky budovu školy. Je tedy zřejmé, že přijatá zdanitelná plnění týkající se této budovy školy (její opravy a údržba) nesplňují podmínku, že jsou alespoň částečně spojená s uskutečněnými plněními (plnění za úplatu, která uskutečňuje daná obec). Z pohledu školy je však budova školy používána pro různá plnění, jak osvobozená od DPH, tak podléhající DPH v příslušné sazbě.

Některé výjimky

Z výše uvedených zásad platí rovněž některé důležité výjimky.

V případě dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, který bude použit též pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, který však nebyl uveden do užívání do 31. 12. 2024, se uplatní postupy uvedené pod bodem 5 přechodných ustanovení zákona č. 461/2024 Sb. V zásadě se jedná o dvě možné varianty. První varianta je taková, že pokud pořizování dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností začalo před 1. 1. 2025, až do doby uvedení do stavu způsobilého k užívání, které nastane po 1. 1. 2025, se pro uplatnění DPH použije zákon o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2024. Musí však být splněna podmínka, před dnem 1. 1. 2025 plátci vznikl nárok na odpočet DPH u přijatého zdanitelného plnění, které se stalo součástí pořizovaného dlouhodobého majetku. Druhá varianta, pokud si ji plátce zvolí, je umožněna v případě, pokud k uvedení tohoto majetku do stavu způsobilého k užívání nejdříve v kalendářním roce 2026. Po praktické stránce to znamená, že plátce použije u přijatých zdanitelných plnění přijatých od 1. 1. 2025 zákon o DPH ve znění účinném od 1. 1. 2025.

Lze si připomenout, že u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností se do roku 2024 uplatňoval odpočet daně v plné výši, neboť uvedení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností bylo v takovém případě považováno za zdanitelné plnění „dodání zboží za úplatu“ ve smyslu § 13 odst. 4 písm. b), za podmínky, pokud plátce použije tento majetek pro účely, pro které má nárok na částečný nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 8. Takovým případem bylo i použití dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činnosti plátcem částečně pro účely, které nesouvisí s jeho ekonomickou činností.

Definice dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností byla uvedena v § 4 odst. 4 písm. e) ve znění účinném do 31. 2. 2024. Jedná se o „dlouhodobý majetek, který plátce v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil“. Zde platil poněkud kontroverzní postup, kdy plátce si uplatňoval plný nárok na odpočet a teprve v okamžiku uvedení tohoto dlouhodobého majetku do stavu způsobilého k užívání ve smyslu příslušných ustanovení účetních předpisů odvedl DPH na výstupu, neboť se jednalo o dodání zboží za fiktivní úplatu dle § 13 odst. 4 písm. b) ve znění účinném do 31. 12. 2024. V tomto okamžiku též může uplatnit opět odpočet daně, ale tentokrát v částečné výši. Jedná se o velmi složitou problematiku, která nemůže zde být popsána v plné šíři a ve všech souvislostech.

Takže jen velmi stručný příklad pro ilustraci postupu, který platil do 31. 12. 2024:

Příklad 35

Plátce pořizuje dlouhodobý majetek, který vytvoří vlastní činností. Obvykle se bude jednat o stavební dílo. Bude se tedy velmi často jednat o přijatá zdanitelná plnění v režimu přenesení daňové povinnosti dle § 92a. Dejme tomu, že DPH u těchto přijatých zdanitelných plnění jsou ve výši 10 000 000 Kč. Plátce tedy odvede DPH na výstupu (řádek 10 nebo 11 přiznání k DPH). Současně si uplatní odpočet DPH v plné výši, i když už ví, že má pouze částečný nárok na odpočet daně. Uvede tedy částku 10 000 000 Kč na řádku 43 nebo 43 přiznání k DPH. Dlouhodobý majetek uvedl do stavu způsobilého k užívání, stanoví si fiktivní základ daně a odvede DPH, například ve výši 11 000 000 Kč, protože základ daně stanoví dle § 36 odst. 6 písm. a) v ceně obvyklé. Pak uplatní nárok na odpočet DPH v částečné výši (tedy 11 000 000 Kč × příslušný koeficient dle § 75 nebo dle § 76).

Pořízení vybraného osobního automobilu

V případě pořízení vybraného osobního automobilu je nutné rozlišit, zda se jedná:

– o pořízení dlouhodobého majetku, anebo

– o pořízení vybraného osobního automobilu, který při pořízení nebyl dlouhodobým majetkem, avšak později se stal dlouhodobým majetkem.

V případě, pokud se jedná o pořízení vybraného osobního automobilu, který je dlouhodobým majetkem plátce, se při uplatnění odpočtu DPH postupuje podle § 72 odst. 3. Odpočet DPH je tedy možný maximálně do částky DPH ve výši 420 000 Kč. V případě, pokud je tento vybraný osobní automobil používán též pro jiné účely než pro účely uskutečněných plnění, je dále nutné krátit nárok na odpočet DPH poměrným koeficientem dle § 75. Podrobnější popis je uveden například v „Informaci GFŘ k uplatňování DPH u vybraného osobního automobilu od 1. 1. 2024“.

Příklad 36

Plátce pořídil v roce 2025 do obchodního majetku vybraný osobní automobil v částce 2 800 000 Kč + DPH 21 %. DPH tedy činí částku 0,21 × 2 800 000 Kč = 588 000 Kč. Tento automobil má zařazený do dlouhodobého majetku. V případě, pokud bude plátce používat tento osobní automobil jen pro účely svých uskutečněných plnění, u kterých má plná nárok na odpočet DPH, může uplatnit na odpočet jen DPH ve výši 420 000 Kč. Pokud však tento automobil bude používat v daném roce 2025 též pro soukromé účely, musí tento odpočet DPH dále krátit poměrovým koeficientem. Předpokládejme, že stanovil při pořízení automobilu poměrový koeficient kvalifikovaným odhadem ve výši 85 %. Tedy předpokládá například tento podíl ujetých kilometrů: 11 900 km pro podnikání, 14 000 km celkem. Odpočet DPH tedy může uplatnit jen ve výši 0,85 × 420 000 Kč = 357 000 Kč. Celkem tedy na odpočet nemohl při pořízení automobilu uplatnit DPH ve výši (588 000 Kč – 420 000 Kč) + (420 000 Kč – 357 000 Kč) = 231 000 Kč. O tuto částku 231 000 Kč navýší vstupní cenu vybraného osobního automobilu (celkem vyjde vstupní cena ve výši 2 800 000 Kč + 231 000 Kč = 3 031 000 Kč). Při uplatňování daňových odpisů pak postupuje podle § 30e zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.

Příklad 37

Předpokládejme, že plátce uvedený vybraný osobní automobil pořídil v roce 2025 nejprve jako zásoby. Uplatnil si tedy na odpočet DPH v plné výši 588 000 Kč. V roce 2026 však tento automobil přeřadil do dlouhodobého majetku. Provede tedy v roce 2026, kdy se automobil stal dlouhodobým majetkem, snížení odpočtu DPH dle § 77a. Rozdíl činí 420 000 Kč – 588 000 Kč = -168 000 Kč. Tuto částku plátce uvede v přiznání k DPH na řádek 45. Pokud bude automobil používat též pro soukromé potřeby, uplatní nárok na odpočet jen v poměrné výši příslušným poměrovým koeficientem. To znamená 420 000 Kč × poměrový koeficient.

Pořízení obchodního majetku (zejména zásob)

Pokud se jedná o pořízení zásob (z pohledu DPH obecněji řečeno o pořízení zboží), lze použít odpočet daně v plné výši, i když následně jsou zásoby též použity mimo rámec ekonomické činnosti plátce. Zásoby totiž nejsou dlouhodobým majetkem (i když zásoby někdy mohou zůstat na skladě i několik let, protože se staly dlouhodobě neprodejnými).

V zásadě je však nutné rozlišit následující situace. Zda se jedná:

• podle § 13 odst. 4 a 5 ZDPH:

– o trvalé použití zboží, které je obchodním majetkem, plátcem pro jeho osobní spotřebu nebo osobní spotřebu jeho zaměstnanců“,

– o přenechání zboží, které je obchodním majetkem, plátcem bez úplaty, nebo

– o trvalé použití zboží, které je obchodním majetkem, plátcem pro účely nesouvisející s uskutečňováním jeho ekonomické účinnosti

• podle § 14 odst. 3 a 4:

– o dočasné použití zboží, které je obchodním majetkem plátce, s výjimkou dlouhodobého majetku, pro jeho osobní spotřebu nebo osobní spotřebu jeho zaměstnanců“ nebo jiné účely než účely související s uskutečňováním jeho ekonomické činnosti

• podle § 77:

– o vyrovnání odpočtu DPH v případě pokud plátce obchodní majetek použije v rámci své ekonomické činnosti pro jiné účely, než které zohlednil při uplatnění při uplatnění původního odpočtu DPH.

Příklad 38

Plátce nakoupil stavební materiál, který byl určen pro stavbu v rámci jeho ekonomické činnosti, která je z účetního hlediska rovněž součástí jeho zásob (stavba je určena k prodeji). Plátce uplatnil plný nárok na odpočet daně na vstupu. Následně však došlo k situaci, kdy část nakoupeného stavebního materiálu použil pro opravu na svém rodinném domě, a to zdarma (bez úplaty). Znamená to, že část přijatého zdanitelného plnění použil pro svoji soukromou spotřebu.

V uvedeném případě se uplatní právní fikce o „dodání zboží za úplatu“ podle § 13 odst. 4 písm. a). Jedná se o „trvalé použití zboží, které je obchodním majetkem, plátcem pro jeho osobní spotřebu“, případně o „přenechání zboží, které je obchodním majetkem, plátcem bez úplaty“. Vznikne, jednak povinnost vystavit „doklad o použití“ podle § 32, jednak povinnost odvést DPH na výstupu ze základu daně určeného podle § 36 odst. 6 písm. a). Uvedený postup též vyplývá z výše citovaného článku 16 Směrnice EU.

Po praktické stránce to znamená, že se nesníží odpočet DPH na vstupu (řádek 45 přiznání k DPH), ale příslušná část DPH se odvede na výstupu (řádek 1 přiznání k DPH v případě základní sazby DPH). Pokud by však již při pořízení stavebního materiálu bylo zřejmé, v jakém poměru bude použit osobní potřebu plátce, pak by bylo nutné stanovit příslušný poměrový koeficient a poměrný odpočet DPH by se projevil na příslušném řádku 40 nebo 41 ve sloupci „V plné výši“.

Může nastat i situace, kdy plátce zásoby hodlá použít v rámci své ekonomické činnosti, avšak následně dojde k zčásti k jejich použití pro jiné účely, než které byly zohledněny při uplatnění původního odpočtu DPH.

Příklad 39

Zdravotnické zařízení, které je plátcem, nakoupilo do své komerční lékárny doplňky stravy. Jsou určeny pro další prodej, proto byl uplatněn nárok na odpočet DPH v plné výši. Vzhledem k tomu že se blížil konec roku, byla část těchto doplňků stravy přenechána zaměstnanců zdarma. Zde se tedy neuplatní poměrový koeficient a odvede se DPH dle § 75 odst. 2 a 3.

Příklad 40

Plátce nakupuje a prodává hodinky. Při nákupu si uplatňuje plný odpočet DPH, neboť předpokládá, že hodinky prodá v rámci svého podnikání. Vzhledem k tomu, že jeho zaměstnanec měl životní výročí (narozeniny, nebo odpracoval určitý počet let u firmy), daroval jedny hodinky tomuto zaměstnanci jako nepeněžitý dar. Postup týkající se DPH je obdobný jako v předchozím příkladu. Plátce v daném případě použil přijaté zdanitelné plnění pro osobní spotřebu svých zaměstnanců. Nestanoví však poměrný koeficient. Odvede DPH na výstupu dle § 75 odst. 2 a 3.

Další možnou situací, která může nastat při pořízení zásob, je rozdělení základu daně u přijatého zdanitelného plnění na dvě části z důvodu, že jsou z pohledu DPH posuzovány odlišně, pokud jde o odpočet DPH.

Příklad 41

Plátce nakoupil reklamní předměty, které bude rozdávat obchodním partnerům před koncem roku. Část těchto předmětů je v pořizovací ceně bez DPH ve výši do 500 Kč. Zbývající část však limit 500 Kč překračuje. Všechny uvedené reklamní předměty jsou uvedeny dodavatelem na jednom daňovém dokladu. Plátce si v případě reklamních předmětů v pořizovací ceně do 500 Kč uplatní odpočet DPH v plné výši. V případě reklamních předmětů v pořizovací ceně nad 500 Kč si neuplatní žádný odpočet DPH, neboť by to bylo v rozporu s § 72 odst. 6.

Může nastat i situace, kdy k použití obchodního majetku (zejména zásob) pro jiné účely, než byly původně zamýšleny, dojde poněkud mimo vůli plátce. Například dojde k poškození nebo odcizení obchodního majetku nebo k živelné pohromě (povodeň, požár, vichřice atd.), což znamená, že důsledku takové události je obchodní majetek zcela nebo zčásti zničen.

Ovšem i na tyto případy zákon o DPH pamatuje, avšak je nutné v zákonu o DPH přelistovat na ustanovení § 77, který řeší vyrovnání odpočtu DPH obecně pro obchodní majetek, který není dlouhodobým majetkem: „Původní odpočet daně uplatněný u obchodního majetku před jeho použitím, s výjimkou dlouhodobého majetku, podléhá vyrovnání, pokud ve lhůtě pro uplatnění nároku na odpočet daně podle § 73 odst. 3 plátce tento majetek použije v rámci svých ekonomických činností pro jiné účely, než které zohlednil při uplatnění původního odpočtu daně“.

Pojem „použití pro jiné účely“ je však pro tento účel definován v § 77 odst. 2. Zejména lze zmínit situaci uvedenou v § 77 odst. 2 písm. c): „Použitím pro jiné účely se rozumí případy, kdy plátce uplatnil původní odpočet daně v plné nebo částečné výši a následně u tohoto majetku došlo ke zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny, a to dnem, kdy se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět mohl“.

Tyto situace nejsou na základě novely zákona o DPH od 1. 7. 2017 posuzovány jako použití majetku pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, které byly podle dřívější správní praxe spojeny s povinností přiznat DPH na výstupu, ale jako situace, kdy je plátce povinen provést korekci dříve uplatněného odpočtu DPH formou vyrovnání odpočtu DPH. Bude se tedy jednat o snížení odpočtu DPH na řádku 45.

Generální finanční ředitelství vydalo k této problematice poměrně obsáhlé vysvětlení s účinností od 1. 7. 2017. Lze jej nalézt na webových stránkách České finanční správy pod názvem „Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH při vyrovnání odpočtu daně dle § 77 odst. 2 písm. c) a úpravě odpočtu dle § 78e zákona o DPH“.

Z uvedené informace GFŘ lze alespoň uvést toto:

„Pro účely této informace platí, že v případě užití pojmu manko se jedná vždy o manko nebo schodek nad normu přirozeného úbytku. U manka nad normu přirozeného úbytku bude nutné provést vyrovnání odpočtu daně, pokud plátce nedoloží řádně zničení, ztrátu nebo odcizení obchodního majetku. U manka do normy přirozeného úbytku není nutné provést vyrovnání odpočtu daně. Výše manka do normy přirozeného úbytku musí být doložena samozřejmě interními předpisy či vnitropodnikovými směrnicemi plátce“.

V přiznání k DPH se vyrovnání odpočtu daně u obchodního majetku (zásob) projeví na řádku 45. V případě, že se jedná o částku snižující nárok na odpočet DPH, uvede ji plátce v přiznání k DPH se záporným znaménkem.

Příklad 42

Manko nad normu

Plátce při inventarizaci zásob zjistil, že chybí 3 kusy určitého zboží, které nelze doložit jinak, než že se jedná o manko. V daném případě však tento inventarizační rozdíl nemohl posoudit jako manko v rámci normy přirozených úbytků zásob. Při pořízení uvedených 3 kusů chybějících položek zásob zboží uplatnil odpočet DPH ve výši 1 400 Kč. O tuto částku tedy provede vyrovnání odpočtu daně podle § 77 zákona o DPH a uvede částku na řádek 45 přiznání k DPH v záporné výši (-1 400 Kč).

Příklad 43

Manko v rámci norem

Plátce provedl inventarizaci zásob a zjistil, že v rámci norem přirozených úbytků zásob chybí několik kilogramů (nebo jiné měrné jednotky, například litry) určité položky zásob materiálu. Za předpokladu, že jde o ekonomicky zdůvodnitelnou normu přirozených úbytků zásob, není povinen provádět vyrovnání odpočtu zásob.

Přijetí služby

Obdobně se zákaz odpočtu daně v plné výši uvedený v § 75 odst. 2 netýká přijatých zdanitelných plnění, pokud se jedná o přijetí služby (pokud nejde o dlouhodobý majetek, anebo přesněji řečeno, o přijaté plnění, které je nebo se stane součástí ocenění pořizovaného dlouhodobého majetku, jak vyplývá například z § 47 účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb.).

Plátce tedy může zvolit jeden ze dvou způsobu uplatnění odpočtu. Buď odpočet DPH uplatní jen v poměrné výši, anebo uplatní odpočet DPH v plné výši a použití služby pro soukromé účely pak dodaní jako poskytnutí služby za fiktivní úplatu dle § 14 odst. 3 písm. a), tzn. poskytnutí služby pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce.

Příklad 44

Plátce používá svůj mobilní telefon též pro soukromé účely. Na vstupu si uplatňuje plný nárok na odpočet daně. Následně zjistí podíl telefonních hovorů pro soukromé účely, (příslušnou částku si však sám sobě neplatí). V uvedeném případě se uplatní právní fikce „poskytnutí služby za úplatu“ podle § 14 odst. 3 písm. a), i když ve skutečnosti žádná úplata poskytována dotyčným plátcem není. Plátci vznikne povinnost vystavit „doklad o použití“ podle § 32, a k tomu povinnost odvést DPH na výstupu ze základu daně určeného podle § 36 odst. 6 písm. b).

Uvedený postup též vyplývá z článku 26 Směrnice EU: „Za poskytnutí služby za úplatu se považuje bezúplatné poskytnutí služby osobou povinnou k dani pro její soukromou potřebu nebo pro potřebu jejích zaměstnanců, popřípadě obecněji řečeno k jiným účelům než pro účely jejího podnikání“.

Příklad 45

Plátce pro svoje podnikání pořídil automobil, u kterého uplatnil dle § 75 odst. 4 odpočet DPH poměrovým koeficientem odhadnutým v průběhu roku kvalifikovaným odhadem ve výši 85 % z důvodu, že ho hodlá používat též pro soukromé jízdy. Ve stejném roce byl s tímto autem v autoservisu, kde byla provedena servisní prohlídka, popřípadě oprava. Z částky DPH uplatnil na odpočet částku rovněž ve výši 85 %. Zde je nutné podotknout, že dále je nutné v případě služby, která se nestala součástí pořízeného dlouhodobého majetku, provést případnou korekci odpočtu DPH dle § 75 odst. 5.

Zdanitelná plnění a poměrný koeficient

Důležitým pravidlem je, že při uplatnění odpočtu daně v poměrné výši se konkrétní výše nároku na odpočet DPH určuje vždy k danému konkrétnímu přijatému zdanitelnému plnění. Zdanitelným plněním se ve smyslu § 2 odst. 2 rozumí plnění, které je předmětem daně (§ 2) a které není osvobozené od daně (§ 51, § 63).

Poměrný koeficient se tedy bude v případech dle § 75 vztahovat například v případě došlé faktury (daňového dokladu), který se týká:

– dodání elektřiny, plynu, vody, chladu, tepla,

– dodání zboží,

– spotřeby PHM,

– spotřeby materiálu,

– opravy a údržbu majetku (zejména sloužícího zčásti pro soukromé potřeby plátce nebo soukromé potřeby jeho zaměstnanců).

– atd.

Pro možnost uplatnění odpočtu daně v poměrné výši je nutným předpokladem určit podíl použití daného přijatého zdanitelného plnění pro uskutečněná plnění dotyčného plátce. Tento podíl se pak označuje jako poměrný koeficient a vyjadřuje se v procentech. Pro praktické výpočty je ale možné použít i číselný údaj, avšak zaokrouhlený na 2 desetinná místa. Například poměrný koeficient 85 % lze ve výpočtech též převést na číslo 0,85.

Zjistit příslušný podíl však nemusí být úkol jednoduchý a představuje obzvláště pro plátce, kteří patří mezi neziskové organizace, značné komplikace. Ovšem ani pro plátce z podnikatelské sféry se nejedná o záležitost, jejíž řešení by bylo vždy zcela snadné. To se právě projeví nejzřetelněji na konkrétních situacích.

Výpočet odpočtu daně v poměrné výši

Pokud plátce určil výši poměrového koeficientu ve výši podle skutečného podílu použití nebo ve výši zjištěné kvalifikovaným odhadem, zbývá provést vlastní výpočet odpočtu daně v poměrné výši. Zákon o DPH stanoví v § 75 odst. 3 následující matematický postup: Příslušná výše odpočtu daně v poměrné výši se vypočte jako součin:

• daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a

• podílu použití tohoto plnění pro účely svých uskutečněných plnění (tento podíl pak zákon o DPH označuje jako „poměrný koeficient“).

Matematicky vyjádřeno, výpočet se provede podle následujícího vzorce:

Odpočet_DPH_v_poměrné_výši =
= DPH_na_vstupu × PK

Vysvětlivky:

PK = poměrný koeficient vyjádřený v procentech (lze též použít číslo zaokrouhlené nahoru na dvě desetinná místa, například místo 85 % použít 0,85).

V případě kombinace poměrného odpočtu s odpočtem daně v krácené výši podle § 76 se výpočet provede podle vzorce:

Odpočet_DPH_v_poměrné_a_krácené_výši = DPH na vstupu × (PK × koeficient_dle_§ 76)

Příklad 46

Plátce pořídil koupí nebo dodavatelským způsobem stavbu, kterou bude používat zčásti pro svoje soukromé účely a zčásti pro svoji ekonomickou činnost, u které má nárok na odpočet daně na vstupu. Základ daně je 3 500 000 Kč, DPH 21 % na vstupu je ve výši 735 000 Kč. Uplatnit lze odpočet jen v poměrné výši, která bude vypočtena postupem:

Odpočet daně v poměrné výši = 735 000 Kč × poměrný koeficient.

V případě, pokud bude poměrný koeficient vypočten ve výši 84 %, bude plátce oprávněn uplatnit odpočet DPH v poměrné výši vypočtené jako součin 735 000 Kč × 84 % = 617 400 Kč. Rozdíl ve výši 735 000 Kč – 617 400 Kč = 117 600 Kč bude představovat částku DPH, kterou nebude moci plátce uplatnit na odpočet. Tato částka pak bude tvořit součást ocenění pořízeného dlouhodobého majetku, jak vyplývá z vysvětlivek k § 24 odst. 2 k zákonu o daních z příjmů, uvedených v pokynu GFŘ D – 59 ve vysvětlivkách k § 24 odst. 2 pod bodem 6. Ovšem vzhledem k tomu, že tento hmotný majetek bude zčásti používán pro soukromé účely, bude nutné též zohlednit tuto skutečnost při výpočtu daňových odpisů podle § 28 odst. 6 zákona o daních z příjmů.

V případě, pokud se jedná o plátce, který účtuje v podvojném účetnictví, zachytí příslušné skutečnosti následujícími účetními zápisy:

MD 042, D 321, 3 500 000 Kč, přijaté zdanitelné plnění ve výši základu daně,

MD 343, D 321, 617 400 Kč, část DPH na vstupu na odpočet,

MD 042, D 321, 117 600 Kč, poměrná část DPH, kterou nebylo možné uplatnit na odpočet podle § 75.

MD 021, D 042, 3 617 600 Kč, uvedení dlouhodobého majetku do užívání v pořizovací ceně.

Možnosti výpočtu poměrného koeficientu

Zákon o DPH nepředepisuje konkrétní postup, jak stanovit podíl použití daného přijatého zdanitelného plnění pro účely uskutečněných plnění plátce a použití pro jiné účely. Jedná se tak o zjevně úzké místo dotyčného daňového postupu, ve kterém lze narazit na celou řadu obtíží a praktických problémů. Nejvíce to pociťují zejména plátci, kteří patří mezi tzv. „neziskové organizace“. Ovšem ani plátci z řad podnikatelů nejsou v tomto směru „ochuzeni“, neboť se jich tato problematika nejvíce dotýká zejména v případech používání automobilů a nemovitostí i pro jiné činnosti, než jsou jejich ekonomické činnosti. Při praktickém řešení konkrétních situací se ani nelze divit tomu, že zákon o DPH se ani nepokusil popsat konkrétní postupy pro výpočet poměrného koeficientu. Lze však popsat, jaké jsou obvyklé možnosti.

Obvyklé postupy pro výpočet poměrného koeficientu jsou následující:

– v případě použití automobilu zčásti pro účely uskutečněných plnění plátce a zčásti pro soukromé potřeby lze jako metodu zvolit poměr ujetých kilometrů v rámci uskutečněných plnění plátce (jeho ekonomické činnosti) k celkově ujetým kilometrům u daného konkrétního automobilu,

– v případě použití nemovitosti lze jako metodu zvolit poměr podlahové plochy využívané pro účely uskutečněných plnění plátce (ekonomickou činnost plátce) k celkové podlahové ploše dané nemovitosti,

– použití časových údajů o použití pro soukromé účely. Například pokud je mobilní telefon používán jak pro podnikatelské účely, tak pro soukromé účely, případně obecněji řečeno, pokud je obchodní majetek používán jen po určité časové období pro jiné účely, než je ekonomická činnost plátce. Obdobně tomu může být i v případě nemovitosti, pokud je v některém časovém období použita pro soukromé účely (což může být i celá nemovitost, nejen její část).

– použití měrných jednotek (kusy, kilogramy, litry atd.). Například v případě pořízení zásob pro ekonomickou činnost, kdy určitý počet (v měrných jednotkách) je použit pro jiné činnosti, než jsou ekonomické činnosti. Obdobně tomu může být i při používání mobilního telefonu pro soukromé účely, kde měrnou jednotkou není časový údaj, ale počet hovorů pro soukromé účely k celkovému počtu hovorů.

– Samozřejmě mohou existovat i jiné postupy pro výpočet poměrného koeficientu, v závislosti na konkrétních podmínkách plátce a použití přijatého zdanitelného plnění nejen pro ekonomickou činnost plátce (například poměr příslušných výnosů).

Lze tedy konstatovat, že konkrétní určení výše poměrného koeficientu (PK) je závislé na tom, jaké měřitelné kritérium je použito pro jeho výpočet. Volba kritéria je čistě na plátci, avšak lze doporučit jen taková kritéria, která jsou doložitelná a odpovídají dané situaci. Lze uvést následující příklady:

Výpočet podle ujetých kilometrů:

PK = (Celkem km – Km soukromě) / Celkem km × 100 %

Výpočet podle m²:

PK = (Celkem m² – m²soukromě) / Celkem m² × 100 %

Výpočet podle času:

PK = (Celkem dní – Dny soukromě) / Celkem dní × 100 %.

PK = (Celkem dní – Hodiny soukromě) / Celkem dní × 100 %.

Výše uvedené postupy jsou prokazatelné a poměřují skutečný stav použití pro účely uskutečněných plnění (ekonomickou činnost) plátce a jeho jinou činnost. Poměřují významově souměřitelné shodné veličiny (v čitateli i ve jmenovateli příslušného podílu jsou shodné veličiny, například kilometry v případě automobilu).

Jaké to však přináší další otázky:

– Některé kritéria pro výpočet poměrového koeficientu jsou poměrně stabilní. Například poměr podlahové plochy je stabilní poměrový koeficient. Počet ujetých kilometrů se poměrový koeficient, který se každým měsícem mění.

– Některá kritéria pro výpočet poměrového koeficientu jsou dobře prokazatelné. Například počet ujetých kilometrů, pokud je vedena správně kniha jízd. Některá kritéria mohou ale být prokazatelná jen málo, jako například časové údaje.

Ovšem v praxi jsou i situace, kdy zjištění poměrového koeficientu jednoduché není, protože ani jedno z výše uvedených kritérií nelze použít. Existuje celá řada situací, kdy zjištění skutečného stavu využití pro ekonomickou činnost plátce je ve své podstatě úkolem téměř zcela nesplnitelným. Pak nezbývá, než použít jako pomůcku stanovení poměrného koeficientu metodou porovnání výnosů (příjmů).

Poměrný koeficient se v tomto případě vypočte podle následujícího vzorce:

Poměrný koeficient = V1 / (V1 + V2)

kde:

V1 = příjmy (výnosy) z ekonomické činnosti (za zdanitelná plnění i plnění osvobozená od DPH)

V2 = příjmy (výnosy) z ostatních činností a zdrojů, které slouží k jiné než ekonomické činnosti (například příjmy z výkonů veřejné správy a dotací a příspěvků, které jsou určeny na výkony veřejné správy).

Uvedený postup lze například vyčíst z informace GFŘ, zveřejněné na webových stránkách České finanční správy, pod názvem „Uplatňování nároku na odpočet daně v poměrné výši u veřejnoprávních subjektů“.

Lze se též setkat v praxi se situací, kdy na jednom daňovém dokladu je uvedeno vícero položek, přičemž pro některé lze uplatnit odpočet daně v plné výši a pro některé nelze uplatnit odpočet daně vůbec. Kupříkladu pokud bude na faktuře (daňovém dokladu) nebo pokladním dokladu (zjednodušeném daňovém dokladu) uvedeno několik položek, z nichž některá však je určena pouze pro soukromé použití (například doklad o spotřebě PHM, avšak současně je na dokladu i uveden nákup občerstvení pro osobní spotřebu).

Obdobně může být též na daňovém dokladu možné zjistit přesné rozdělení elektřiny podle spotřeby na část s plným nárokem na odpočet daně a na část, kde odpočet daně není možný (spotřeba elektřiny pro osobní spotřebu). Ovšem to předpokládá existenci samostatných elektroměrů. Jedná o použití poměrného způsobu odpočtu daně, avšak provedeného rozdělením položek na faktuře příslušným způsobem, v závislosti podle nároku na plný odpočet a bez nároku na odpočet. Nejedná se tedy přesně řečeno o použití poměrového koeficientu, ale o rozdělení jednotlivých přijatých zdanitelných plnění na taková, u kterých je plný nárok na odpočet DPH, a taková, u kterých je pouze částečný nárok na odpočet DPH.

Časová podmínka pro uplatnění odpočtu daně v poměrné části

Plátce může uplatnit odpočet daně v poměrné části, pokud dodrží časovou podmínku, uvedenou v § 73 odst. 4. Tato podmínka stanoví, že odpočet daně v poměrné výši lze uplatnit nejpozději za poslední zdaňovací období kalendářního roku, v němž některém ze zdaňovacích období mohl být nárok uplatněn nejdříve.

Pokud plátce odpočet DPH v poměrné výši neuplatní nejpozději v řádném daňovém přiznání za poslední zdaňovací období příslušného kalendářního roku, má stále možnost tento nárok uplatnit v dodatečném daňovém přiznání. Zákon o DPH přitom nestanoví povinnost, že dodatečné daňové přiznání musí podávat za zdaňovací období, ve kterém nárok na odpočet daně vznikl. Musí být pouze dodržena podmínka, že nárok na odpočet daně byl uplatněn v dodatečném daňovém přiznání za poslední zdaňovací období dotyčného kalendářního roku (to znamená za měsíc prosinec v případě plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím nebo za 4. čtvrtletí v případě plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím).

Příklad 47

Plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím pořídil notebook s pořizovací cenou 30 000 Kč (částka bez DPH), který bude používat pro ekonomickou činnost jen zčásti. Zčásti bude notebook použit pro soukromé potřeby. Předpokládejme, že podmínky pro uplatnění odpočtu daně byly splněny v květnu 2025. Odpočet DPH v poměrné části je tedy možné uplatnit nejdříve v řádném přiznání k DPH za měsíc květen 2025, nejpozději v řádném přiznání k DPH za měsíc prosinec 2025. Obdobně v případě, pokud by notebook, který vzhledem k výši pořizovací ceny není dlouhodobým majetkem, plátce pořídil například v lednu 2026. Odpočet DPH v poměrné části je tedy možné uplatnit nejdříve v řádném přiznání k DPH za měsíc leden 2026, nejpozději v řádném přiznání k DPH za měsíc prosinec 2026.

Příklad 48

Plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím pořídil celkem 2 automobily, první v měsíci červen 2025, druhý v měsíci listopad 2025. Z důvodu, že si nebyl jistý postupem, jak stanovit poměrný koeficient, neuplatnil odpočet daně v poměrné části v žádném z řádných daňových přiznání, podávaných za příslušné čtvrtletí roku 2025. V dubnu 2026 se však rozhodl odpočet daně v poměrné části uplatnit, neboť již měl podklady pro výpočet poměrného koeficientu. Odpočet daně v poměrné části může uplatnit za oba automobily, a to v jednom dodatečném daňovém přiznání k DPH, podaném za 4. čtvrtletí 2025. Nemůže však odpočet daně v poměrné výši uplatnit v řádném přiznání k DPH za 2. čtvrtletí 2026, do kterého spadá měsíc duben 2026. Lhůta, ve které se může rozhodnout pro uplatnění odpočtu daně, byla obecně tříletá, v některých případech i delší. Od roku 2025 je lhůta zkrácena na 2 kalendářní roky. Blíže viz § 73 odst. 3 ve znění účinném od 1. 1. 2025.

Zaokrouhlování poměrného koeficientu

Pro zaokrouhlování poměrného koeficientu platí pravidlo, že vypočtený poměrný koeficient se zaokrouhluje na celé procento nahoru. Kupříkladu poměrný koeficient vypočtený ve výši 75,01 % se zaokrouhlí na 76 %. Platí to samozřejmě i v krajních případech. To znamená, že poměrný koeficient ve výši 0,01 % se zaokrouhlí na 1 %, poměrný koeficient ve výši 99,01 % se zaokrouhlí na 100 %. Pokud místo procentní hodnoty použijeme číselné vyjádření, tak kupříkladu 10 / 10 000 = 0,001 = 0,1 %, po zaokrouhlení vychází 1 %. Nebo: 94 400 / 100 000 = 0,944 = 94,4 %, po zaokrouhlení vychází 95 %.

Příklad 49

Plátce pořídil firemní automobil. Podle předběžného propočtu zjistil následující výši poměrného koeficientu: Předpokládaný počet ujetých km = 10 000 km. Předpokládaný počet km ujetých soukromě: 496 km. Poměrný koeficient PK = (10 000 – 496) / 10 000 × 100 % = 95,04 %, po zaokrouhlení PK = 96 %.

Příklad 50

Plátce pořídil horský apartmán, ve kterém 1 týden poskytl ubytování, zbývajících 51 týdnů ho používá pro svoje osobní potřeby. Poměrný koeficient PK = (52 – 51) / 52 × 100 % = 1,92 %, po zaokrouhlení PK = 2 %. Příklad lze modifikovat i obráceně. Plátce použil apartmán 7 dní pro svoji osobní potřebu a zbývajících 358 dní pro účely uskutečněných plnění (ubytování). Poměrný koeficient PK = (365 – 7) / 365 × 100 % = 98,08 %, po zaokrouhlení PK = 99 %.

Příklad 51

Plátce pořídil osobní automobil pro účely svého podnikání. Vzhledem k tomu, že tento automobil byl poskytnut zaměstnanci též pro jeho soukromé jízdy, a to bezplatně, je nutné řešit otázku výpočtu poměrného koeficientu. První problém je v tom, že i při velmi malém používání pro soukromé jízdy nelze uplatnit odpočet DPH v plné výši, protože se jedná o pořízení dlouhodobého majetku.

Pokud tedy zaměstnanec použil v daném roce, kdy byl automobil pořízen, pro jeho soukromé jízdy a ujel například soukromě 80 kilometrů, přičemž celkově ujel 5 000 kilometrů, pak se procentní poměr 98,4 % zaokrouhlí na 99 %. Což v důsledku znamená, že plátce mohl nárokovat odpočet DPH jen v poměrné výši 99 %. Pokud tedy automobil měl pořizovací cenu bez DPH ve výši 600 000 Kč, pak bylo možné nárokovat jen odpočet DPH ve výši 600 000 Kč × 21 % × 99 % = 124 740 Kč. Pokud by však nastala situace, že by ujel soukromě jen 40 kilometrů, vzniká situace, kdy po zaokrouhlení vychází poměrový koeficient ve výši 100 %. Výpočet: (5 000 – 40) / 5 000 × 100 % = 99,2 %, po zaokrouhlení PK = 100 %.

Další problém spočívá v tom, že za dlouhodobý majetek se pro účely DPH považuje i hmotný majek užívaný na základě smlouvy (finanční leasing), pokud je ujednáno, že vlastnické právo bude převedeno na uživatele (po skončení sjednané doby finančního leasingu). Toto vyplývá z ustanovení § 4 odst. 4 písm. c) zákona o DPH. Ovšem vzhledem k tomu, že odpočet DPH z pořizovací ceny automobilu uplatňuje leasingová společnost, a nikoliv leasingový nájemce, je nutné vyřešit, jak propočítat poměrný nárok na odpočet DPH u leasingového nájemce.

Kdy se poměrný koeficient nepoužije

Uplatnění odpočtu DPH pomocí poměrného koeficientu není závislé na tom, zda plátce používá pořízené zdanitelné plnění jen někdy a pak „zůstává ladem“. To znamená, že z různých důvodů není používáno po nějakou dobu vůbec. Rovněž není nutné použít poměrný koeficient v případě, kdy plátce použije toto zdanitelné plnění pro svoje potřeby nebo potřeby svých zaměstnanců, ale za stejných podmínek jako pro jiné osoby.

Příklad 52

Jako příklad si lze představit nemovitost, u které plátce hodlá při jejím pořízení uplatnit plný odpočet DPH, z důvodu, že bude sloužit pro jeho podnikání v oblasti ubytovacích služeb. Nemusí stanovit poměrný koeficient, i když je pravděpodobné, že nemovitost bude v některých měsících nevyužitá. Nemusí stanovit poměrný koeficient ani v případě, pokud za stejných podmínek jako pro ostatní ubytované osoby využije tuto nemovitost pro svoje ubytování nebo ubytování svých zaměstnanců (stejnými podmínkami lze rozumět například za stejnou cenu, jako pro ostatní ubytované osoby).

Příklad 53

Plátce pořídil nákladní automobil, u kterého uplatnil plný odpočet DPH. Nákladní automobil je běžně používán pro přepravu nákladů. Z důvodu potřeb zaměstnance při jeho stěhování byl tento nákladní automobil poskytnut zaměstnanci, a to za úplatu (úplata stanovena jako nájemné v závislosti na době poskytnutí nákladního automobilu nebo na počtu ujetých kilometrů). V uvedeném případě sice nákladní automobil byl použit pro soukromé potřeby zaměstnance, ale za úplatu, která je zdanitelným plněním plátce. Znamená to, že byla splněna podmínka, že plátce použil přijaté zdanitelné plnění (nákladní automobil) pro účely svých uskutečněných plnění.

Několik poměrných koeficientů

Vzhledem k tomu, že poměrný koeficient zohledňuje konkrétní podíl použití přijatého zdanitelného plnění též pro jinou činnost, než je ekonomická činnost plátce (jiná než uskutečněná plnění), je logickým důsledkem, že může nastat situace, kdy plátce bude používat současně i několik poměrných koeficientů.

Kupříkladu pokud bude mít několik automobilů, z nichž každý bude zčásti sloužit i pro jeho soukromé potřeby nebo pro soukromé potřeby jeho zaměstnanců. Podíl použití pro soukromé účely (počet ujetých km pro soukromé jízdy) se tak bude lišit pro každý takový jednotlivý automobil. Může tedy nastat situace, kdy pro jeden automobil bude poměrný koeficient například ve výši 80 %, pro jiný automobil bude poměrný koeficient 60 % apod.

Obdobně v případě nemovitostí, kdy pro jednu nemovitost bude například poměrný koeficient 40 %, pro jinou nemovitost bude poměrný koeficient 96 %.

Příklad 54

Zaměstnavatel koupil pro zaměstnance 2 firemní automobily. U obou aut předpokládal, že zaměstnanci bude jako benefit poskytnuto auto bezplatně i pro soukromé jízdy. V případě prvního auta s pořizovací cenou 350 000 Kč bez DPH stanovil předběžně poměrový koeficient ve výši 90 %. Uplatněn byl odpočet DPH ve výši 0,9 × 350 000 Kč × 21 % = 66 150 Kč. Částka neuplatněného odpočtu 0,1 × 350 000 Kč × 21 % je ve výši 7 350 Kč. O tuto částku je navýšena vstupní cena prvního auta. V případě druhého auta s pořizovací cenou 600 000 Kč bez DPH zaměstnavatel stanovil předběžně poměrový koeficient ve výši 99 %. Uplatněn byl odpočet DPH ve výši 0,99 × 600 000 Kč × 21 % = 124 740 Kč. Částka neuplatněného odpočtu 0,01 × 600 000 Kč × 21 % je ve výši 1 260 Kč. O tuto částku je navýšena vstupní cena druhého vozidla.

Příklad 55

Plátce používá pro podnikání penzion, ve kterém má rovněž byt, ve kterém bydlí se svojí rodinou. Při jeho pořízení uplatnil odpočet DPH poměrovým koeficientem ve výši 91 %. Z částky DPH 2 500 000 Kč tak uplatnil na odpočet 0,91 × 2 500 000 Kč = 2 275 000 Kč. Dále koupil horský apartmán, který používá převážně pro svoje soukromé účely, ale rovněž i pro příležitostné ubytování pro cizí osoby. Při jeho pořízení uplatnil odpočet DPH poměrovým koeficientem ve výši 12 %. Z částky DPH 900 000 Kč tak uplatnil na odpočet 0,12 × 900 000 Kč = 108 000 Kč.

Příklad 56

Při praktickém používání poměrného koeficientu mohou nastat situace, kdy se bude lišit časové období, ve kterém bude plátce zjišťovat poměrový koeficient. Kupříkladu v případě pořízení firemního automobilu bude poměrový koeficient zjišťovat v závislosti na počtu ujetých kilometrů pro osobní potřebu za kalendářní rok. V případě spotřeby PHM bude DPH krátit v závislosti na počtu ujetých kilometrů pro osobní potřebu v daném kalendářním měsíci. Tedy pokud například v květnu neujede automobilem ani jeden kilometr soukromě, uplatní si v případě spotřeby PHM plný odpočet DPH. Naproti tomu v červenci pojede na dovolenou a zjistí, že z celkového počtu 3 000 ujetých kilometrů bylo 2 400 kilometrů soukromě. Nárok na DPH v případě spotřeby PHM za měsíc červenec bude tedy krátit poměrovým koeficientem (3 000 – 2 400) / 3 000 × 100 % = 20 %.

Poměrný koeficient dle § 75 a vypořádací koeficient podle § 76

V další části textu bude pozornost věnována krácení odpočtu DPH koeficientem podle § 76. Pokud poněkud předběhneme, lze porovnat, jaké jsou podstatné rozdíly mezi „poměrným koeficientem“ vypočteným podle § 75, a „koeficientem“ (případně „vypořádacím koeficientem“) vypočteným podle § 76. Vypořádací koeficient se pak používá v průběhu následujícího kalendářního roku jako „zálohový koeficient“.

• Koeficient podle § 76 (vypořádací nebo zálohový koeficient) je v zásadě jednotný koeficient, používaný po celý kalendářní rok, nerozlišující skutečný podíl použití přijatého zdanitelného plnění v rámci ekonomické činnosti plátce též pro plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet. Výpočet vypořádacího koeficientu je dán přesnými pravidly, vyplývajícími z ustanovení § 76. Plátce tedy nestanovuje vlastní postup, pouze se řídí příslušnými pravidly, vyplývajícími z ustanovení § 76

• Oproti tomu výše poměrného koeficientu podle § 75 je určena podle pravidel, které si stanovuje plátce, podle individuálně stanovených kritérií, které odpovídají konkrétní situaci. Vymezení těchto kritérií a přesný způsob a postup výpočtu poměrného koeficientu zákon o DPH neurčuje.

• Krácení odpočtu poměrným koeficientem se uplatní i v případě, pokud je poměrný koeficient rovný 95 % nebo vyšší.

• Naproti tomu vypořádací koeficient podle § 76 v případě, pokud je roven 95 %, anebo je vyšší než 95 %, se považuje za rovný 100 %.

• Krácení poměrným koeficientem se bohužel uplatní i při poměrně malém použití přijatého zdanitelného plnění pro soukromé účely. Může však nastat situace, kdy z důvodu, že poměrový koeficient pro odpočet DPH v poměrné výši se dle § 75 zaokrouhluje na celé procento nahoru, tak ve výsledku může po zaokrouhlení z 99,01 % vyjít na výhodných 100 %. Obdobně se na celé procento nahoru zaokrouhluje i vypořádací koeficient pro odpočet DPH v krácené výši dle § 76. Výjimkou je skok z 95,01 % na 100 % v případě vypořádacího koeficientu, jak je zmíněno výše, kdy ke krácení odpočtu DPH pak nedojde, což je výhodné.

Poměrný koeficient a korekční postupy

Bezesporu komplikujícím faktorem je skutečnost, že v řadě případů nelze stanovit poměrný koeficient přesně, a to dopředu na určité časové období již ke dni přijetí příslušného daňového dokladu. Platí to například v případě používání automobilu zčásti pro soukromé účely, kdy se mění jak celkový počet kilometrů ujetých v rámci jednotlivého zdaňovacího období, tak počet kilometrů ujetých v rámci využití automobilu pro soukromé účely. Lze jen velmi přibližně odhadnout, jaký bude příslušný poměr použití.

Příklad 57

Plátce pořizuje jako dlouhodobý majetek automobil. Podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně jsou splněny v květnu 2025. V tomto měsíci však samozřejmě plátce nemůže přesně znát počet km celkově ujetých tímto automobilem v roce 2025 a počet km ujetých pro soukromé účely. Může pouze odhadovat, že ujede do konce roku 2025 například celkem 15 000 km, z toho 1 000 km soukromě. Ovšem skutečný stav ujetých km může zjistit až po skončení roku 2025.

Jedná se bezesporu o nesnadný úkol, který vychází z nějakého odhadu, teoreticky je sice zvládnutelný v § 75, avšak po praktické stránce je již zvládnutelný obtížně, neboť předpokládá „prognózování budoucího vývoje“. S mírnou nadsázkou to připomíná úlohu meteorologa při prognózování budoucího vývoje počasí, s požadovanou přesností odhadu na měsíce či rok dopředu. Lze vycházet z určitých předpokladů a pravděpodobnosti, avšak přesnost odhadu je poněkud nejistá záležitost. V poněkud odlehčené formě lze v humorné rovině konstatovat, že přesně lze při předpovídání počasí odhadnout na tak dlouhý časový interval dopředu jen to, že „v noci bude tma“.

Pro takové případy, kdy lze uplatnit jen „prognózu předpokládaného použití“, platí následující zákonem o DPH stanovené postupy ve znění novely provedené s účinností od 1. 1. 2025:

Plátce daně stanoví poměrný koeficient pro příslušné budoucí období kvalifikovaným odhadem, k okamžiku uplatnění odpočtu daně (§ 75 odst. 4). V tomto směru se z věcného hlediska nic nemění.

Rozdíl poměrových koeficientů a není pořízen dlouhodobý majetek

Další postup pak závisí na tom, zda se jedná o odpočet DPH v poměrné výši u přijatého zdanitelného plnění, které se nestane součástí pořízeného dlouhodobého majetku. Postupuje se podle novelizovaného znění § 75 odst. 5 účinného od 1. 1. 2025.

– Na konci příslušného kalendářního roku, ve kterém došlo k použití přijatého zdanitelného plnění (např. oprava automobilu), je plátce povinen zjistit poměrový koeficient podle skutečného podílu použití tohoto zdanitelného plnění pro účely uskutečněných plnění.

– V případě, pokud se poměrný koeficient vypočtený podle skutečného použití pro účely uskutečněných plnění (ekonomické činnosti) liší od poměrného koeficientu určeného kvalifikovaným odhadem o více, než 10 procentních bodů nastávají dvě možnosti (obdobně tomu bylo i před novelou, tedy podle znění § 75 odst. 5 účinného do 31. 12. 2024):

– Skutečný podíl využití pro ekonomickou činnost (uskutečněná plnění) je nižší o více než 10 %, pak je vypočtená částka rozdílu záporná a plátce je povinen provést korekci uplatněného odpočtu daně v poměrné výši. Například: Odhad poměrného koeficientu byl ve výši 80 %. Skutečný podíl využití pro ekonomickou činnost byl zjištěn ve výši 65 %. Podíl využití pro účely uskutečněných plnění (ekonomickou činnost) tedy poklesl. Pokud by poměrový koeficient klesl přesně o 10 %, například ze 75 % na 65 %, pak se oprava odpočtu daně neprovádí.

– Skutečný podíl využití pro účely uskutečněných plnění (ekonomickou činnost) je vyšší více než o 10 %, pak je vypočtená částka opravy kladná a plátce je oprávněn (nikoliv však povinen) provést korekci uplatněného odpočtu daně v poměrné výši. Například: Odhad poměrného koeficientu byl ve výši 80 %. Skutečný podíl využití pro účely uskutečněných plnění (ekonomickou činnost) byl zjištěn ve výši 91 %. Podíl použití pro účely uskutečněných plnění (ekonomickou činnost) tedy vzrostl. Pokud by poměrový koeficient vzrostl přesně o 10 %, například z 85 % na 95 %, pak se oprava odpočtu daně neprovádí.

Vzorec pro postup výpočtu opravy odpočtu daně v poměrné výši:

Oprava odpočtu = (Daň_vstup × PK_skutečný) – (Daň_vstup × PK_odhadem)

Vysvětlivky:

PK_skutečný = Poměrový koeficient podle skutečného podílu použití daného přijatého zdanitelného plnění pro ekonomickou činnost plátce.

PK_odhadem = Poměrový koeficient stanovený plátcem kvalifikovaným odhadem.

Praktické důsledky: Pokud jde o korekci již uplatněného odpočtu DPH v závislosti na zjištění skutečné výše poměrového koeficientu, je jednoznačně stanoveno, že rozdíl oproti původnímu odhadu poměrného koeficientu musí být vyšší než 10 %.

Matematicky vyjádřeno: PK_skutečný – PK_odhadem > 10 %

Po praktické stránce to tedy znamená:

– Pokud si plátce stanovil kvalifikovaným odhadem poměrný koeficient ve výši 90 %, a skutečný podíl bude vyšší, tedy v rozmezí od 91 % do 100 %, pak již nelze opravu provést, protože rozdíl není vyšší než 10 %. Obdobně v případě, pokud by skutečný rozdíl mezi skutečným poměrovým koeficientem a poměrovým koeficientem zjištěným kvalifikovaným odhadem byl v rozmezí od 80 % do 90 %.

– Výpočty: 100 % – 90 % = 10 %, 80 % – 90 % = 10 %.

– Pokud si plátce stanoví kvalifikovaným odhadem poměrný koeficient ve výši 10 %, pak se oprava odpočtu daně neprovede, pokud skutečná výše poměrného koeficientu bude v rozmezí od 0 % do 10 % nebo v rozmezí od 10 % do 20 %.

– Výpočty: 0 % – 10 % = 10 %, 10 % – 20 % = 0 %

Výpočty si lze shrnout do následující tabulky:

Korekci odpočtu DPH nelze provést			Korekci odpočtu DPH je nutné provést			Korekce odpočtu DPH není povinná
PK skutečný	PK odhad	Rozdíl	PK skutečný	PK odhad	Rozdíl *()**	PK skutečný	PK odhad	Rozdíl *()**
100 %	90 %	10 %	89 %	100 %	11 %	100 %	89 %	11 %
80 %	90 %	10 %	79 %	80 %	11 %	90 %	79 %	11 %
70 %	80 %	10 %	69 %	70 %	11 %	80 %	69 %	11 %
90 %	100 %	10 %	39 %	50 %	11 %	70 %	59 %	11 %
90 %	80 %	10 %	29 %	40 %	11 %	60 %	49 %	11 %
80 %	70 %	10 %	19 %	30 %	11 %	40 %	29 %	11 %
0 %	10 %	10 %	0 %	11 %	11 %	30 %	19 %	11 %
x %	y %	10 %	x %	y %	11 %	20 %	9 %	11 %

(*) Obdobně v případě, pokud je rozdíl vyšší než 11 %.

Jaké to může mít finanční dopady lze ukázat na konkrétních číslech.

Příklad 58

Plátce pořídil nemovitost a určil kvalifikovaným odhadem poměrný koeficient ve výši 90 %. Z částky DPH ve výši 630 000 Kč tak uplatnil na odpočet částku 0,9 × 630 000 Kč = 567 000 Kč. Po skončení kalendářního roku zjistil skutečnou hodnotu poměrného koeficientu ve výši 99,1 %, po zaokrouhlení ve výši 100 %. Opravu však nelze provést, protože rozdíl nepřesáhl 10 %. Plátce by se tak připravil o částku DPH ve výši 63 000 Kč = 630 000 Kč – 567 000 Kč.

Pokud jde o rozdíl původního odhadu a skutečné výše poměrného koeficientu, platí pravidlo rozdílné hodnoty o 10 % i v obráceném případě. To znamená, pokud by skutečná hodnota poměrného koeficientu byla ve výši 80 %. Zde by však plátce naopak získal, neboť by nemusel vracet částku DPH ve výši 63 000 Kč = 567 000 Kč – 0,8 × 630 000 Kč.

Jaké lze tedy uvést doporučení. V zásadě není příliš vhodné stanovovat odhadem poměrný koeficient ve výši 90 %, pokud plátce očekává, že výsledná výše poměrného koeficientu bude pravděpodobně vyšší. Důvodem je skutečnost, že pak nelze již provést opravu odpočtu DPH a plátce se tak o příslušnou částku DPH ve výši opravy odpočtu ošidí. V obecné rovině lze tedy konstatovat, že je vhodnější poměrný koeficient stanovit odhadem spíše vyšší (příznivější), než nižší. Případné odchylky směrem dolů o více než 10 % se pak srovnají v přiznání k DPH za poslední zdaňovací období (za měsíc prosinec nebo 4. čtvrtletí).

Příklad 59

Lze též uvést následující příklad. Plátce daně pořídil nemovitost, kterou chce převážně používat pro osobní potřeby (použil časové hledisko, 40 dní v roce chce využívat pro svoje podnikání, 325 dní pro osobní potřeby). Z tohoto důvodu stanovil poměrný koeficient ve výši 11 %. Výpočet: (365 – 325) / 365 × 100 % = 11 %. Z částky DPH ve výši 1 260 000 Kč tudíž uplatnil jen DPH ve výši 138 600 Kč = 1 260 000 Kč × 0,11. Po skončení příslušného kalendářního roku zjistil skutečnou výši poměrného koeficientu ve výši 1,37 %, po zaokrouhlení ve výši 2 %. Nemovitost použil pro účely podnikání jen po dobu 5 dní v roce. Výpočet: (365 – 360) / 365 × 100 % = 1,37 %. Rozdíl ve výši odpočtu v jeho prospěch je ve výši 9 % × 1 260 000 Kč =113 400 Kč. Výpočet lze provést i následujícím způsobem: 1 260 000 Kč × 0,11 – 1 260 000 Kč × 0,02 = 113 400 Kč. Vzhledem k tomu, že rozdíl odhadu a skutečné výše poměrného koeficientu nepřesáhl 10 %, není plátce povinen provést opravu odpočtu a vrátit částku ve výši 113 400 Kč. Lze též převést procentní vyjádření na čísla: (365 – 325) / 365 = 0,11; (365 – 360) / 365 = 0,01. Rozdíl je 0,11 – 0,01 = 0,1.

Příklad 60

Plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím koupil v říjnu 2025 automobil, který bude zčásti používat též pro svoji soukromou potřebu. V okamžiku uplatnění DPH na odpočet v přiznání za říjen 2025 ještě neví skutečný podíl využití pro svoji ekonomickou činnost. Stanoví tedy odhadem, že tento podíl bude 88 %. Na daňovém dokladu jsou uvedeny následující údaje: Základ daně = 650 000 Kč, DPH 21 % = 136 500 Kč.

Plátce na základě předchozích zkušeností s používáním automobilu pro svoje soukromé účely odhadl poměrový koeficient následovně: Za období říjen až prosinec předpokládá, že s automobilem ujede 3 měsíce × 1 450 km = 4 350 km. Soukromé jízdy odhadl ve výši 3 měsíce × 180 km = 540 km. Pro účely podnikání tedy ujede 3 810 km = 4 350 km – 540 km. Výpočet odhadu poměrného koeficientu: 3 810 km / 4 350 km × 100 % = 87,59 %, po zaokrouhlení 88 %.

Poměrná část DPH na vstupu = 136 500 Kč × 88 % = 120 120 Kč.

Po skončení rok zjistí, že skutečný podíl využití pro ekonomickou činnost je:

a) ve výši 99 %, rozdíl je 11 %, ujel celkem 4 180 km, z toho 49 km soukromě, výpočet poměrového koeficientu: (4 180 – 49) / 4 180 × 100 % = 98,83 %, po zaokrouhlení 99 %,

b) ve výši 76 %, rozdíl je -12 %, ujel celkem 3 050 km, z toho 740 km soukromě, výpočet poměrového koeficientu: (3 050 – 740) / 3 050 × 100 % = 75,74 %, po zaokrouhlení 76 %,

c) ve výši 98 %, rozdíl je 10 %, ujel celkem 2 080 km, z toho 49 km soukromě, výpočet poměrového koeficientu: (2 080 – 49) / 2 080 × 100 % = 97,64 %, po zaokrouhlení 98 %.

V případě a): Oprava odpočtu = 136 500 Kč × 99 % – 136 500 Kč × 88 % = 15 015 Kč. Plátce je oprávněn, nikoliv však povinen provést opravu odpočtu, neboť výsledek opravy odpočtu je kladný.

V případě b): Oprava odpočtu = 136 500 Kč × 76 % – 136 500 Kč × 88 % = -16 380 Kč. Plátce je povinen provést opravu odpočtu, neboť výsledek opravy odpočtu je záporný.

V případě ad c): Oprava odpočtu se neprovádí, neboť rozdíl mezi poměrovými koeficienty není větší než 10 %. Rozdíl odhadu oproti skutečné výši poměrového koeficientu vyšel ve výši 10 % = 98 % – 88 %.

Lze ještě k této problematice dodat, že zákon o DPH neuvádí žádný požadavek, pokud jde o přesnost odhadu poměrného koeficientu. Za špatný tedy není považován například ani rozdíl v odhadu oproti skutečnosti přesahující i více než 50 %. Lze ale doporučit se takovým případům raději vyhnout, neboť nemusí být vhodným řešením pro případy daňové kontroly. Přihodit se i taková situace ovšem může, což lze demonstrovat na následujícím příkladu.

Příklad 61

Plátce daně pořídil nemovitost, kterou chce převážně používat pro podnikání (například pro rekreační ubytování). Z tohoto důvodu stanovil poměrný koeficient ve výši 99 %. Z částky DPH ve výši 1 260 000 Kč tudíž uplatnil DPH ve výši 1 247 400 Kč = 1 260 000 Kč × 0,99. Po skončení příslušného kalendářního roku zjistil skutečnou výši poměrného koeficientu ve výši 41,2 %, po zaokrouhlení ve výši 42 %. Rozdíl ve výši odpočtu v jeho neprospěch je ve výši 57 % = 99 % – 42 %. Důvody významného rozdílu mohou být různé. Například došlo k situaci, kdy poskytovat ubytování nebylo po delší období možné, a plátce tak nemovitost využil oproti předpokladu mnohem více pro svoje soukromé potřeby nebo soukromé potřeby svých zaměstnanců. Plátce tedy musí provést opravu odpočtu DPH, a to v částce rozdílu zjištěného podle následujícího výpočtu:

1 260 000 Kč × (99 % – 42 %) = 718 200 Kč = 1 247 400 Kč – 0,42 × 1 260 000 Kč.

Pro doplnění lze si položit zajímavou otázku, zda se pro účely zjištění, zda rozdíl přesahuje 10 procentních bodů, se bere do výpočtu poměrový koeficient až po jeho zaokrouhlení nahoru anebo před jeho zaokrouhlením. Pokud by tomu tak nebylo, pak by rozdíl 10 procentních bodů byl překročen například tehdy, pokud by poměrový koeficient zjištěný odhadem byl ve výši 84,35 % a poměrový koeficient zjištěný dle skutečnosti ve výši 74,11 %. Rozdíl před zaokrouhlením je ve výši 84,35 % – 74,11 % = 10,24 %. Po zaokrouhlení nahoru ale vychází rozdíl přesně ve výši 10 % = 85 % – 75 %. Po převedení na číselné hodnoty jde o výpočet: 0,8435 – 0,7411 = 0,1024, po zaokrouhlení na procenta nahoru vychází 11 %. Pokud bychom ale vycházeli z čísel zaokrouhlených jen na 2 desetinná místa, tak vychází výsledek 0,84 – 0,74 = 0,1. Zákon o DPH tento problém se zaokrouhlováním však přímo neřeší.

Tento problém byl řešen na Koordinačním výboru Komory daňových poradců č. 100/21.12.05 Problematika uplatňování DPH u „procentních bodů“ ve vztahu k ustanovení § 78 odst. 7 tehdy platného znění zákona. GFŘ zaujalo stanovisko, že pojmem „rozdíl větší než 10 procentních bodů se má na mysli rozdíl, který v matematickém vyjádření je v absolutní hodnotě větší než číslo 0,10“. Bohužel však není zmíněno, jaká pravidla přitom platí pro zaokrouhlování čísel (na kolik desetinných míst se provádí zaokrouhlení, což jak lze vidět z příkladu, má vliv).

Rozdíl poměrových koeficientů a je pořízen dlouhodobý majetek

V případě pořízení dlouhodobého majetku, u kterého lze uplatnit odpočet DPH v poměrné výši dle § 75, nastává určitá změna od 1. 1. 2025. Důvodem jsou novelizovaná ustanovení § 75 odst. 4 až 9.

Stav do 31. 12. 2024:

– plátce prováděl korekci odpočtu DPH u již uplatněného odpočtu pouze v případě, pokud rozdíl skutečného poměrového koeficientu a poměrového koeficientu zjištěného kvalifikovaným odhadem činil více než 10 %.

– Ustanovení § 75 odst. 6 řešilo postup v případě poskytnuté úplaty před pořízením dlouhodobého majetku.

• Nový postup od 1. 1. 2025

I nadále platí, že nárok na odpočet DPH nelze uplatnit v plné výši, pokud se jedná o pořízení dlouhodobého majetku a tento majetek bude plátce používat i pro jiné účely než jím uskutečněná plnění (§ 75 odst. 2). V důsledku to znamená, že plátce v takových případech je povinen stanovit poměrný koeficient, a to ve výši skutečného podílu použití nebo kvalifikovaným odhadem (§ 75 odst. 4). Změny však nastávají po novelizaci v postupu korekce již uplatněného odpočtu DPH na konci kalendářního roku. Tímto postupem se nově zabývá § 75 v odstavcích 7 až 9. Je nutné rozlišit tyto varianty:

– skutečný poměrový koeficient lze stanovit již v kalendářním roce pořízení dlouhodobého majetku, pak se pro výpočet použije rozdíl skutečného poměrového koeficientu a koeficientu zjištěného kvalifikovaným odhadem,

– skutečný poměrový koeficient nelze stanovit již v kalendářním roce pořízení dlouhodobého majetku, pak se pro výpočet použije stávající koeficient zjištěný kvalifikovaným odhadem,

– skutečný poměrový koeficient lze stanovit až v kalendářním roce následujícím po kalendářním roce pořízení dlouhodobého majetku (pokud je tento plátce oprávněn uplatnit a uplatnil nárok na odpočet daně alespoň u jednoho přijatého zdanitelného plnění, které se stalo součástí tohoto majetku, nejdříve v kalendářním roce bezprostředně následujícím po kalendářním roce, ve kterém je dlouhodobý majetek pořízen), pak se pro výpočet použije rozdíl tohoto skutečného poměrového koeficientu a koeficientu zjištěného kvalifikovaným odhadem,

– skutečný poměrový koeficient nelze stanovit ani v kalendářním roce následujícím po kalendářním roce pořízení dlouhodobého majetku, pak se pro výpočet použije, stávající koeficient zjištěný kvalifikovaným odhadem, a to pro to z těchto přijatých zdanitelných plnění, u kterého plátce daně uplatnil odpočet daně nejpozději.

Co je velmi důležité, pokud plátce zjistí jakoukoliv odlišnost poměrového koeficientu stanoveného podle skutečného podílu použití od poměrového koeficientu zjištěného kvalifikovaným odhadem, musí provést korekci odpočtu již uplatněného odpočtu DPH, a to v případě, pokud se jednalo byť jen o 1 %. To samozřejmě ruší stávající postup u dlouhodobého majetku, kde podstatný byl až rozdíl těchto poměrových koeficientů přesahující 10 %.

Korekci odpočtu DPH plátce provede za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém byl:

– dlouhodobý majetek pořízen, nebo

– byl plátce oprávněn odpočet DPH u přijatého zdanitelného plnění v případě uvedeném v § 75 odst. 7 písm. b). To znamená, že skutečný poměrový koeficient bylo možné zjistit až v kalendářním roce bezprostředně následujícím po kalendářním roce, ve kterém je dlouhodobý majetek pořízen.

– Současně se jedná o situaci, kdy plátce byl oprávněn uplatnit odpočet daně alespoň u jednoho zdanitelného plnění nejdříve v kalendářním roce bezprostředně následujícím po kalendářním roce, ve kterém je dlouhodobý majetek pořízen.

Obdobně se postupuje v případ odpočtu dílčích plnění nebo daňových dokladů k přijaté platbě, které dodavatel vystavuje dle § 20a odst. 2. Uvedená pravidla jsou jistě dosti „výživná“ a lze se tedy pokusit jejich použití demonstrovat na konkrétních příkladech.

Příklad 62

Plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím pořídil v červnu 2025 osobní automobil, pro který stanovil poměrový koeficient kvalifikovaným odhadem ve výši 94 %. Ke konci roku 2025 zjistil skutečný poměrový koeficient, a to ve výši 90 %. Pro výpočet korekce odpočtu DPH se tedy použije jejich rozdíl ve výši 90 % – 94 % = 4 %. Korekci odpočtu DPH provede v posledním zdaňovacím období kalendářního roku, ve kterém byl dlouhodobý majetek pořízen, tedy v prosinci roku 2025. Pokud tedy základ daně byl 800 000 Kč a daň ve výši 168 000 Kč, uplatnil za červen 2025 na odpočet daň ve výši 0,94 × 168 000 Kč = 157 920 Kč.

Za měsíc prosinec 2025 provede opravu odpočet daně ve výši (0,9 – 0,94) × 168 000 Kč = -6 720 Kč. Tuto částku uvede se záporným znaménkem na řádek 45 v přiznání k DPH. Celkem tedy uplatnil nárok na odpočet daně v částečné výši 151 200 Kč = 157 920 Kč – 6 720 Kč, což odpovídá skutečnému poměrovému koeficientu 168 000 Kč × 0,9 = 151 200 Kč.

Příklad 63

Plátce uplatnil odpočet daně na základě daňového dokladu k přijaté platbě. Jednalo se o zaplacenou zálohu na koupi osobního automobilu v prosinci 2024. Základ daně 890 000 Kč, DPH ve výši 186 900 Kč. Odpočet daně uplatnil poměrovým koeficientem určeným kvalifikovaným odhadem, ve výši 88 %. Odpočet daně byl 0,88 × 186 900 Kč = 164 472 Kč. Automobil pořídil v březnu 2025, doplatek činil 1 000 000 Kč, z toho DPH ve výši 210 000 Kč. Vzhledem k tomu, že v roce 2025 ještě nezná skutečný podíl použití, použil pro odpočet daně opět poměrový koeficient určený kvalifikovaným odhadem. Jedná se tedy o postup dle § 75 odst. 7 písm. a). Odpočet daně činil 0,88 × 210 000 Kč = 184 800 Kč. Na konci roku 2025 však zjistil, že skutečný poměrový koeficient činil 70 %.

Provede tedy korekci odpočtu daně dle § 75 odst. 8 písm. a). Výpočet: (0,7 – 0,88) × (186 900 Kč + 210 000 Kč) = -71 442 Kč. Tuto opravu provede za poslední zdaňovací období roku 2025 (prosinec 2025, popřípadě 4. čtvrtletí 2025).

Lze si povšimnout, že postup se týkal rovněž DPH uplatněného před účinností novely, tj. před 1. 1. 2025. Jde o postup vyplývající z přechodných ustanovení zákona č. 461/2024 Sb., uvedený v čl. II pod bodem 19.

Příklad 64

Plátce uplatnil odpočet daně na základě daňového dokladu k přijaté platbě. Jednalo se o zaplacenou zálohu na koupi osobního automobilu v září 2025. Základ daně 170 000 Kč, DPH ve výši 35 700 Kč. Odpočet daně uplatnil poměrovým koeficientem určeným kvalifikovaným odhadem, ve výši 65 %. Odpočet daně byl 0,65 × 35 700 Kč = 23 205 Kč. Automobil pořídil v prosinci 2025, avšak daňový doklad mu byl doručen až v lednu 2026. Základ daně 680 000 Kč, z toho DPH ve výši 142 800 Kč. Plátce je tedy oprávněn uplatnit odpočet daně až v roce 2026, avšak v lednu 2026 ještě nezná skutečný poměrový koeficient, takže pro odpočet daně použije opět poměrový koeficient zjištěný kvalifikovaným odhadem ve výši 65 %. Odpočet daně uplatní ve výši 0,65 × 142 800 Kč = 92 820 Kč. Jedná se tedy o postup dle § 75 odst. 7 písm. b).

Předpokládejme, že na konci roku 2026 nastanou tyto varianty:

a) Skutečný poměrový koeficient je vyšší, a to 70 %. Provede tedy v prosinci 2026 korekci odpočtu daně (0,7 – 0,65) × (35 700 Kč + 142 800 Kč) = 8 925 Kč.

b) Skutečný poměr poměrový koeficient je nižší, a to 64 %. Provede tedy v prosinci 2026 korekci odpočtu daně (0,64 – 0,65) × (35 700 Kč + 142 800 Kč) = -1 785 Kč.

Plátce tedy provedl korekci odpočtu daně dle § 75 odst. 8 písm. b). Korekci odpočtu je povinen provést jak v případě, kdy je skutečný poměrový koeficient vyšší, tak v případě, kdy je nižší, a to i v případě, pokud se liší jen o 1 %.

Doplnění:

Ustanovení § 75 odst. 7 až 9 se rovněž uplatní u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností v případech uvedených v přechodných ustanoveních zákona č. 461/2024 Sb., čl. II, bod 5. To znamená v případě dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, který nebyl do 31. 12. 2024 uveden do stavu způsobilého k užívání.

Použití v nepatrné míře

Z pravidel pro zaokrouhlování poměrného koeficientu uvedených v § 75 lze odvodit některé zajímavé skutečnosti.

– V případě, pokud bude poměrný koeficient vyšší než 99 %, pak po zaokrouhlení vyjde ve výši 100 %. Tento případ nastane, pokud plátce použije přijaté zdanitelné plnění v nepatrné výši i pro účely nesouvisející s jeho uskutečněnými plněními (ekonomickou činností plátce). Plátci tak fakticky vznikne nárok na odpočet daně v poměrné výši, který bude možné uplatnit v roce pořízení dlouhodobého majetku ve výši 100 %. Ovšem takový postup zákon o DPH poněkud nepředvídá, neboť stanoví, že v případě dlouhodobého majetku je možný odpočet v daném případě pouze v poměrné výši, nikoliv však v plné výši (§ 75 odst. 2).

– V případě, pokud bude poměrný koeficient nižší než 1 %, pak po zaokrouhlení vyjde ve výši 1 %, a to i v případě, pokud výpočtem vycházel ve výši 0,01 %. Tento případ nastane, pokud plátce použije přijaté zdanitelné plnění v nepatrné výši pro účely související s jeho uskutečněnými plněními (ekonomickou činností). Plátce tak bude mít možnost uplatnit v roce pořízení dlouhodobého majetku odpočet daně v poměrné výši, i když ve zcela nepatrné míře. Tato skutečnost může mít zajímavé dopady v případech dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, pokud jeho použití i ve zcela nepatrné míře pro účely související s jeho ekonomickou činností bude zakládat nárok na částečný odpočet daně podle § 72 odst. 8. Koncept dlouhodobého majetku vytvořeného vlastního činností (§ 13 odst. 4 písm. b) však byl od roku 2025 zrušen a dočasně se použije v případech uvedených v přechodných ustanoveních novely provedené zákonem č. 461/2024 Sb.

Příklad 65

Plátce má v obchodním majetku dlouhodobý majetek, při jehož pořízení v srpnu 2025 uplatnil plný odpočet daně. V roce 2025 však tento dlouhodobý majetek ve zcela nepatrné míře použil i pro účely nesouvisející s jeho uskutečněnými plněními (ekonomickou činností). Předpokládejme, že poměrný koeficient pro daný dlouhodobý majetek byl po skončení roku 2025 ve výši 99,2 %. Pak po zaokrouhlení vychází poměrový koeficient ve výši 100 % a plátci tak fakticky vznikl nárok na odpočet daně v poměrné výši, který však bude možné uplatnit ve výši 100 %.

Příklad 66

Obec, která je plátcem, uskutečnila v roce 2025 technické zhodnocení dlouhodobého majetku. Tento dlouhodobý majetek (technické zhodnocení) však ve zcela nepatrné míře používá i pro její uskutečněná plnění (ekonomickou činnost), u které má nárok na odpočet daně na vstupu. V případě, pokud by poměrný koeficient vycházel ve výši 0,01 %, po zaokrouhlení vychází tento koeficient ve výši 1 % (§ 75 odst. 3).

Obci (plátci daně) je tak dána možnost uplatnit odpočet daně v poměrné výši, i když ve výši zcela nepatrné. Ovšem v případě, pokud by se jednalo o dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností (např. technické zhodnocení vytvořené vlastní činností), pak by plátci daně vznikl nárok na odpočet daně v plné výši, neboť po uvedení tohoto technického zhodnocení do stavu způsobilého k užívání by se jednalo o zdanitelné plnění ve smyslu § 13 odst. 4 písm. b), neboť tento dlouhodobý majetek plátce používá pro účely, u kterých má nárok na odpočet daně v poměrné (částečné) výši podle § 72 odst. 8. To však platilo jen do 31. 12. 2024.

Odpočet daně v poměrné výši a přiznání k DPH

– V přiznání k DPH se uvede pro účely odpočtu daně již vypočtená částka základu daně a DPH na vstupu v poměrné výši. Tyto údaje se pak uvedou na příslušný řádek v přiznání k DPH v části „IV Nárok na odpočet daně“ v závislosti na výši sazby daně a druhu přijatého zdanitelného plnění (například: základní sazba řádek 40, snížená sazba řádek 41, v případě přenesené daňové povinnosti řádek 43 nebo 44).

– V případě, pokud nedochází ke kombinaci odpočtu daně v poměrné výši podle § 75 s postupem pro odpočet daně v krácené výši podle § 76, bude vypočtená částka DPH v poměrné výši uvedena ve sloupci označeném „V plné výši“.

– V případě, pokud bude docházet ke kombinaci odpočtu daně v poměrné výši podle § 75 s postupem pro odpočet daně ve zkrácené výši podle § 76, bude vypočtená částka DPH v poměrné výši uvedena ve sloupci označeném „Krácený odpočet“.

– Dále plátce uvede na řádek 47 hodnotu pořízeného dlouhodobého majetku, a to najednou v daňovém přiznání za zdaňovací období, kdy byl uveden do užívání. Neuvádějí se zde zálohy nebo přijatá dílčí plnění při pořizování majetku vlastní činností. Pokud je nárok na odpočet daně uplatněn v poměrné výši podle § 75, uvede se zde také v poměrné výši.

Příklad 67

Plátce provedl v roce 2025 technické zhodnocení na nemovitosti, kterou zčásti používá pro svoji soukromou potřebu (bydlení) a zčásti pro svoji ekonomickou činnost, kterou je poskytování zdanitelných plnění (ubytování). Poměrem podlahové plochy stanovil následující poměrový koeficient:

Podlahová plocha pro soukromé účely = 102 m².

Celková podlahová plocha = 250 m².

Podlahová plocha využívaná pro ekonomickou činnost tak je dána rozdílem 250 m² – 102 m².

Poměrový koeficient = (250m² – 102 m²) / 250 m² × 100 % = 59,2 % = 60 % (po zaokrouhlení).

Jedná se o stavební a montážní práce, s místem plnění v ČR, dodavatel je rovněž plátce, je uplatněn režim přenesení daňové povinnosti podle § 92e.

Základ daně = 2 650 000 Kč, DPH 21 %

= 556 500 Kč.

Poměrná část základu daně =

2 650 000 Kč × 60 % = 1 590 000 Kč.

Poměrná část DPH na vstupu =

556 500 Kč × 60 % = 339 900 Kč

Částku 1 590 000 Kč pak uvede v přiznání k DPH na řádek 43 do sloupce „základ daně“. Částku 339 900 Kč uvede na řádek 43 ve sloupci „v plné výši“. Částku 2 650 000 Kč uvede na řádek 10, do sloupce „základ daně“. Částku 556 500 Kč uvede na řádek 10, do sloupce „Daň na výstupu“.

Příklad 68

Obdobná situace, jako v předchozím případě. Liší se však v tom, že nemovitost je rovněž používána v rámci ekonomické činnosti též pro nájem, který je plněním osvobozeným od DPH bez nároku na odpočet daně. Dochází tedy ke kombinaci odpočtu daně v poměrné výši podle § 75 a rovněž ve zkrácené výši podle § 76. Plátce DPH uvede v přiznání k DPH na řádek 43 ve sloupci „základ daně“ částku 1 590 000 Kč. Částku 339 900 Kč uvede na řádek 43 ve sloupci „Krácený odpočet“. Částku 2 650 000 Kč uvede na řádek 10, do sloupce „základ daně“. Částku 556 500 Kč uvede na řádek 10, do sloupce „Daň na výstupu“.

Odpočet DPH v poměrné výši a kontrolní hlášení

V případě, pokud plátce obdržel daňový doklad s hodnotou nad 10 000 Kč, který v kontrolním hlášení uvádí v části B. 2., pak v případě poměrného nároku na odpočet daně uvede do kontrolního hlášení pouze poměrnou část daně, a k tomu DPH v odpovídající výši, kterou uplatnil na odpočet podle § 75. Skutečnost, že se jedná pouze o poměrný nárok na odpočet daně, se v kontrolním hlášení uvede v kolonce „Použit poměr“, kde se zadá „Ano“.

V případě, kdy se jedná o situaci, kdy plátce uplatňuje zbývající část daně z důvodu rozdílu mezi odhadnutým poměrným koeficientem a jeho skutečnou hodnotou, pak již tuto zbývající část uvádí jen v přiznání k DPH na řádku 45 v rámci korekce již uplatněného odpočtu DPH. To znamená, že v kontrolním hlášení se již tato skutečnosti již neprojeví.

Obdobně se uvede základ daně a výše DPH jen v poměrné výši podle § 75 v případě, kdy přijaté zdanitelné plnění s hodnotou do 10 000 Kč plátce daně zařadí v kontrolním hlášení do části B. 3., ve které se již neobjevuje kolonka „Použit poměr“, neboť by byla nadbytečná.

Příklad 69

Plátce uplatňuje odpočet daně v poměrné výši dle § 75. Základ daně je 800 000 Kč, DPH 21 % je 168 000 Kč. Poměrový koeficient odhadl na 88 %. Plátce daně uvede do kontrolního hlášení v části B. 2. základ daně v poměrné výši 704 000 Kč a DPH ve výši, kterou uplatňuje na odpočet tj. částku 147 840 Kč (tj. kromě ostatních potřebných údajů DIČ dodavatele, evidenční číslo daňového dokladu atd.).

Výpočty: 800 000 Kč × 0,88 = 704 000 Kč; 168 000 Kč × 0,88 = 147 840 Kč. Dále do příslušné kolonky „Použit poměr“ uvede „Ano“.

Po skončení kalendářního roku plátce zjistil skutečnou výši poměrového koeficientu 99 %. Zbývající část nároku na odpočet daně uvede do přiznání k DPH na řádek 45, ve výši 18 480 Kč = 168 000 Kč × 0,11. Celkem tedy uplatní na odpočet daně částku 166 320 Kč = 147 840 Kč + 18 480 Kč, což představuje 99 % z celkové částky DPH ve výši 168 000 Kč. Rozdílová částka 18 480 Kč se v kontrolním hlášení neuvádí.

Korekce odpočtu DPH v poměrné výši a přiznání k DPH

V případě opravy uplatněného odpočtu daně plátce podle § 75 odst. 5 až 9 uvede částku opravy v přiznání k DPH za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém po uskutečnění zdanitelného plnění je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně, jehož se oprava týká.

Pro opravy uplatněného odpočtu daně podle § 75 odst. 5 až 9 je určen v přiznání k DPH řádek 45. Plátce daně je povinen provést opravu (korekci) odpočtu DPH v závislosti na zjištěném rozdílu výše poměrného koeficientu podle § 75. Obdobně v případě korekce odpočtu DPH u již uplatněného odpočtu DPH při pořízení dlouhodobého majetku dle § 75 odst. 7 až 9.

Příklad 70

Korekce odpočtu DPH mínusem na řádku 45.

Plátce daně pořídil v červnu automobil a odhadl poměrový koeficient ve výši 91 %. Vycházel z předběžného výpočtu, že ujede průměrně měsíčně 400 km, z toho 60 km soukromě. Předběžný výpočet provedl za měsíce červen až prosinec, tj. za 7 měsíců. Výpočet kvalifikovaného poměrného koeficientu dle § 75 odst. 4: (400 – 60) × 7 / 400 × 7 × 100 % = 85 %.

Na daňovém dokladu byly následující údaje: základ daně = 890 000 Kč, DPH 21 % = 186 900 Kč. Uplatnil tedy v přiznání k DPH za měsíc červen na odpočet částku 0,85 × 186 900 Kč = 158 865 Kč.

Po skončení kalendářního roku zjistil, že ujel celkem 3 000 km, z toho 910 km soukromě. Výpočet poměrného koeficientu: (3 000 – 910) / 3 000 × 100 % = 70 %. Rozdíl v odpočtu činí v jeho neprospěch částku 0,7 × 186 900 Kč – 0,85 × 186 900 Kč= -28 035 Kč. Tuto částku plátce daně uvede v přiznání k DPH na řádku 45, a pokud se nejedná o kombinaci s koeficientem podle § 76 (viz dále), pak tuto částku uvede do sloupce označeného „V plné výši“. Vzhledem k tomu, že dochází ke snížení nároku na odpočet, tak tuto částka uvede na řádek 45 v záporné výši, tj. -28 035 Kč.

Příklad 71

Korekce odpočtu DPH plusem na řádku 45.

Plátce daně uplatnil při pořízení automobilu odpočet DPH krácený poměrovým koeficientem kvalifikovaným odhadem ve výši 65 %. Z částky DPH ve výši 140 000 Kč tak uplatnil na odpočet jen 140 000 Kč × 65 % = 91 000 Kč. Po skončení kalendářního roku zjistil skutečnou výši poměrového koeficientu ve výši 84 %. Může tedy provést opravu odpočtu DPH, ve výši 140 000 Kč × (84 % – 65 %) = 26 600 Kč.

Tuto částku 26 600 Kč uvede s kladným znaménkem v přiznání k DPH na řádek 45, do sloupce označeného „V plné výši“, čímž dojde ke zvýšení částky odpočtu DPH uvedené na řádku 46, což je součtový řádek řádků 40+41+42+43+44+45.

Příklad 72

Plátce koupil v listopadu 2025 automobil, který bude zčásti používat též pro svoji soukromou potřebu. V okamžiku uplatnění DPH v přiznání za listopad 2025 ještě neví skutečný podíl využití pro svoji ekonomickou činnost. Stanoví tedy odhadem, že tento podíl bude 95 %.

Příslušné další výpočty:

Pořizovací cena automobilu: Základ daně = 650 000 Kč, DPH 21 % = 136 500 Kč.

Poměrná část základu daně = 650 000 Kč × 95 % = 617 500 Kč.

Poměrná část DPH na vstupu = 136 500 Kč × 95 % = 129 675 Kč

Částku 617 500 Kč pak uvede v přiznání k DPH na řádek 40 ve sloupci „Základ daně“. Částku 129 675 Kč uvede na řádek 40 ve sloupci „V plné výši“.

V případě, pokud by automobil používal v rámci své ekonomické činnosti též pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet (§ 51), pak by částku 617 500 Kč uvedl na řádek 40, ve sloupci „Základ daně“, částku 129 675 Kč by uvedl na řádek 40 ve sloupci „Krácený odpočet“.

Po skončení kalendářního roku 2025 plátce zjistí, že skutečný podíl využití pro ekonomickou činnost (uskutečněná plnění) je:

a) ve výši 90 %, rozdíl je -5 % = 90 % – 95 %, oprava odpočtu daně v poměrné výši provede (na rozdíl od postupu do 31. 12. 2024, kdy se oprava provedla, pokud byl rozdíl koeficientů vyšší než 10 %),

b) ve výši 82 %, rozdíl je -13 % = 82 % – 95 %, plátce je povinen provést opravu uplatněného odpočtu daně v poměrné výši,

c) ve výši 100 %, rozdíl je 5 % = 100 % – 95 %, oprava odpočtu daně v poměrné výši se provede (na rozdíl od postupu do 31. 12. 2024, kdy se oprava provedla, pokud byl rozdíl koeficientů vyšší než 10 %).

V případě ad b) je výpočet opravy následující:

136 500 Kč × (82 % – 95 %) = -17 745 Kč, částku uvede v přiznání k DPH za měsíc prosinec 2025 na řádek 45 ve sloupci „V plné výši“, se záporným znaménkem, tj. ve výši -17 745 Kč. V případě, pokud by automobil používal v rámci své ekonomické činnosti též pro plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně (§ 51), uvedl by částku -17 745 Kč na řádek 45 ve sloupci „Krácený odpočet“.

3. DPH v krácené výši (§ 76)

Podmínky pro uplatnění odpočtu DPH v krácené výši

V této souvislosti je nutné čtenáře upozornit, že je nutné velmi pečlivě rozlišovat jednotlivé daňové pojmy, i když znějí zdánlivě téměř shodně.

– Pojmy „odpočet daně v poměrné výši“ a „odpočet daně v krácené výši“ rozhodně nemají stejný obsah. Jedná se o dva zcela odlišné korekční mechanismy pro postup uplatnění odpočtu daně na vstupu. Pravidla pro odpočet daně v poměrné výši jsou uvedena v § 75. Pravidla pro odpočet daně v krácené výši jsou uvedena v § 76.

– Pojem „odpočet v částečné výši“ pak zahrnuje oba korekční mechanismy, to znamená jak odpočet daně v poměrné výši, tak odpočet daně v krácené výši, případně jejich kombinaci.

Poněkud může čtenáře zmást skutečnost, že v kapitole 2 hlavy × „Odpočet daně“ Směrnice EU je nadpis „Poměrný odpočet daně“, avšak v následujících článcích 173 až 175 uvedené směrnice je popis krácení odpočtu daně, který český zákon o DPH upravuje v § 76 jako odpočet daně v krácené výši.

Odpočet daně v krácené výši se použije za následujících podmínek:

– plátce použije (předpokládá použití) přijaté zdanitelné plnění v rámci své ekonomické činnosti,

– použití daného zdanitelného plnění má však spojitost nejenom s plněními, u kterých má plátce nárok na odpočet, tak rovněž s plněními osvobozenými od DPH, u kterých nárok na odpočet daně nemá. Jedná se o osvobozená plnění uvedená v § 51, a to jak s místem plnění v tuzemsku, tak s místem plnění mimo tuzemsko. Výjimka se týká některých finančních činností uvedených v § 54 a pojišťovacích činností uvedených v § 55, pokud je místo plnění ve třetí zemi. Nově se od 1. 1. 2025 jedná též plnění osvobozená od daně v režimu pro malé podniky.

Co je důležité

Krácený odpočet podle § 76 na rozdíl od poměrného odpočtu podle § 75 nezohledňuje skutečný podíl použití přijatého zdanitelného plnění pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet. Může tedy nastat situace, kdy určité konkrétní přijaté zdanitelné plnění je používáno pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet ve výši 55 %, přitom koeficient vypočtený podle pravidel uvedených v § 76 bude například ve výši 78 %. Zmíněný procentní rozdíl může být samozřejmě i vyšší, ale pro účely krácení odpočtu DPH je v tomto případě rozhodující vypočtený koeficient dle § 76.

V případě, pokud plátce daně přijaté zdanitelné plnění použije v rámci ekonomické činnosti pro činnosti, které nejsou předmětem DPH, spadá tato situace pod poměrný koeficient dle § 75. Obdobně v případě použití pro činnost neekonomickou. Krácení dle § 76 se vztahuje na krácení z důvodu poskytování osvobozených plnění bez nároku na odpočet daně dle § 51.

Příklad 73

Plátce pořídil zdanitelné plnění, kterým je bytový dům s nebytovými prostory, který používá ze 40 % pro zdanitelná plnění (nájem nebytových prostor plátci), z 60 % ho používá pro osvobozený nájem (nájem bytu neplátci). Koeficient krácení odpočtu zjištěný podle pravidel uvedených v § 76 je například 90 %. Uvedený postup krácení odpočtu DPH není v rozporu se zásadami pro krácení odpočtu, neboť koeficient podle § 76 na rozdíl od poměrného koeficientu podle § 75 není závislý na skutečném poměru použití přijatého zdanitelného plnění pro plnění osvobozená od DPH se ztrátou nároku na odpočet.

Příklad 74

Obdobná situace, jak v předchozím příkladu. Bytový dům je ale používán ze 100 % pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet. Koeficient pro krácení odpočtu je ale 11 %. V uvedeném případě je nutné postupovat tak, že plátce u přijatých zdanitelných plnění, která se týkají tohoto bytového domu, nemá vůbec nárok na odpočet daně. Nemůže použít koeficient 11 %.

Kombinace poměrného odpočtu a kráceného odpočtu

V případě, pokud plátce použije (předpokládá použít) přijaté zdanitelné plnění za výše uvedených předpokladů též v souvislosti se svojí činností, která není ekonomickou činností (například použití pro soukromé potřeby), pak nastává kombinace použití obou korekčních mechanismů pro uplatnění odpočtu daně v krácené výši podle § 76, a současně pro uplatnění odpočtu v poměrné výši podle § 75.

Výpočet odpočtu DPH v krácené výši:

Výpočet se provede podle vzorce:

Odpočet_v_krácené_výši = DPH na vstupu × koeficient_podle_§ 76

Při kombinaci s odpočtem daně v poměrné výši se výpočet provede podle vzorce:

Odpočet_v_krácené_a_poměrné_výši = DPH na vstupu × poměrný koeficient × koeficient_podle_§ 76

Příklad 75

Plátce uplatňuje odpočet daně v poměrné výši podle § 75. Daň na vstupu u přijatého zdanitelného plnění je 90 000 Kč, poměrný koeficient podle § 75 je 80 %. Daň na vstupu je v tomto případě ve výši 72 000 Kč = 90 000 Kč × 80 %. V případě, pokud jde o kombinaci s nárokem na odpočet daně v krácené výši a koeficient podle § 76 je 45 %, pak nárok na odpočet daně v daném případě vychází v částce 32 400 Kč = 72 000 Kč × 45 %.

Matematicky: 90 000 Kč × 80 % × 45 % = 32 400 Kč. Čtenáře může zmást myšlenka, že součin 80 % × 45 % = 3 600 %, což je samozřejmě špatně. Jako názornější se může jevit převedení výpočtu na čísla v desetinném vyjádření: 90 000 Kč × 0,8 × 0,45 = 32 400 Kč.

Výpočet koeficientu podle § 76

Na rozdíl od poměrného koeficientu (PK) zákon o DPH předepisuje zcela konkrétní a přesný postup, jak stanovit koeficient pro krácený odpočet podle § 76. Postup pro výpočet je konkrétně uveden v § 76 odst. 3. Koeficient se vypočte jako procentní podíl, kde v příslušném zlomku je uveden:

– v čitateli součet částek základů daně nebo hodnot plnění plátcem uskutečněných plnění s nárokem na odpočet daně uvedených v § 72 odst. 1,

– ve jmenovateli je celkový součet hodnoty v čitateli a součtu hodnot plnění plátcem uskutečněných a osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Novelou od 1. 1. 2025 bylo upřesněno, že se jedná jak o plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku, tak s místem plnění mimo tuzemsko. Dále bylo upřesněno, že se nezapočítávají osvobozená plnění uvedená v § 72 odst. 1 písm. d) a osvobozená plnění v režimu pro malé podniky.

Zaokrouhlování:

• Vypočtený koeficient se zaokrouhlí na celé procento nahoru. Kupříkladu koeficient vypočtený ve výši 88,01 % se zaokrouhlí na 89 %. Obdobně koeficient vypočtený ve výši 0,04 % se zaokrouhlí na 1 %. V desetinném vyjádření příslušné hodnoty to znamená, že zaokrouhlení je na 2 desetinná místa vždy nahoru. Tedy 0,88nnnn se zaokrouhlí na 0,89, tedy i v případě, pokud jde o číslo 0,880001. Obdobně číslo 0,0004 se zaokrouhlí na 0,01.

Z ustanovení § 76 odst. 5 vyplývá, že v případě, pokud je koeficient rovný 95 % nebo je vyšší než 95 %, považuje se za rovný 100 %. Vychází se přitom z výpočtu uvedeného v § 76 odst. 3, kde je současně stanoveno, že vypočtený koeficient se zaokrouhlí na celé procento nahoru. Ovšem pak vychází poněkud zajímavý výsledek, kdy v případě, pokud je vypočtený koeficient rovný například 94,01 % (nebo obecně, pokud je nižší než 95 %, ale vyšší než 94 %), pak se zaokrouhlí na 95 %. Ovšem pak platí, že je v konečném důsledku rovný 100 %. Po praktické stránce má tedy plátce nárok na odpočet ve výši nekrácené.
Ovšem i v takovém případě platí, že pro účely příslušných ustanovení zákona o DPH se má za to, že plátce má nárok na odpočet daně v krácené výši.

Příklad 76

Údaje pro výpočet koeficientu byly následující:

Čitatel = 1 481 000, Jmenovatel = 1 575 000, koeficient = 1 481 000 / 1 575 000 × 100 % = 94,03 %. V číselném vyjádření jde o číslo 0,940317. Předpokládejme, že plátce daně má v daném případě nárok na odpočet daně jen v krácené výši podle § 76. Po zaokrouhlení vychází koeficient ve výši 95 %, což je považováno za situaci, kdy je roven současně 100 %, neboť i v případě, kdy je koeficient přesně roven 95 %, považuje se za rovný 100 %.

Pokud tedy plátce daně přijaté zdanitelné plnění použil v rámci své ekonomické činnosti též pro plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet, uplatní po praktické stránce plný odpočet daně. Pokud tedy byl u přijatého zdanitelného plnění základ daně 4 000 000 Kč a DPH 21 % = 840 000 Kč, pak může uplatnit odpočet daně ve výši 840 000 Kč. Ovšem pro účely § 72 odst. 8 ve znění účinném do 31. 12. 2024 platilo, že plátce daně měl nárok na odpočet daně v částečné výši. To pak mohlo mít například vliv při posuzování situace uvedení do stavu způsobilého do užívání dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, neboť podle § 13 odst. 4 písm. b) ve znění účinném do 31. 12. 2024 se tato okolnost považovala za dodání zboží za fiktivní úplatu, a to za podmínky, pokud plátce daně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v částečné výši podle § 72 odst. 8 ve znění účinném do 31. 12. 2024 (od 1. 1. 2025 jde o § 72 odst. 9).

Pro zajímavost lze uvést některé částky, kdy je koeficient rovný 95 %, a tudíž rovný 100 %:

Čitatel	Jmenovatel	Koeficient	Čitatel	Jmenovatel	Koeficient
9 500 000 Kč	10 000 000 Kč	95 %	99 750 000 Kč	105 000 000 Kč	95 %
7 600 000 Kč	8 000 000 Kč	95 %	85 500 000 Kč	90 000 000 Kč	95 %
5 700 000 Kč	6 000 000 Kč	95 %	66 500 000 Kč	70 000 000 Kč	95 %
3 800 000 Kč	4 000 000 Kč	95 %	47 500 000 Kč	50 000 000 Kč	95 %

Z výše uvedených hodnot si lze povšimnout, jak klesá rozdíl mezi čitatelem a jmenovatelem. Kupříkladu v případě částek 9 500 000 Kč a 10 000 000 Kč je rozdíl ve výši 500 000 Kč. V případě částek 3 800 000 Kč a 4 000 000 Kč je rozdíl již jen 200 000 Kč a je dosažena stejná hodnota koeficientu 95 %.

Shrnutí:

Znamená to, že čím vyšší plátce dosahuje obrat (zdanitelná plnění), tím vyšší si může dovolit poskytovat i plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, a přesto bude dosahovat koeficientu ve výši 95 %, což znamená, že využije plný odpočet daně.

Vzorec pro výpočet koeficientu

V návaznosti na přiznání k DPH lze výpočet koeficientu vyjádřit následujícím vzorcem:

Koeficient_§ 76 = Čitatel / Jmenovatel × 100 %

kde:

Čitatel = [ř. 1 + ř. 2 (levý sloupec „Základ daně“) – ř. 14 (levý sloupec „Základ daně“ + ř. 20 až ř. 26 (sloupec „Hodnota“) + ř. 31 – ř. 51 (sloupec „S nárokem na odpočet daně“)]

Jmenovatel = [Čitatel + ř. 50 – ř. 51 (sloupec „Bez nároku na odpočet“)]

Dále platí:

– Na řádek 51 ve sloupci „S nárokem na odpočet“ se uvede součet částek bez daně za uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně uvedená v ř. 1 a ř. 2 (sloupec „Základ daně“) a ř. 20 až ř. 26 (sloupec „Hodnota“), která se nezapočítávají do výpočtu koeficientu podle § 76 odst. 4.

– Na řádek 51 ve sloupci „Bez nároku na odpočet“ se uvede součet částek bez daně za uskutečněná plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, uvedená v ř. 50, která se nezapočítávají do výpočtu koeficientu podle § 76 odst. 4.

Po praktické stránce to znamená, že níže uvedená plnění, pokud jsou osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, snižují hodnotu jmenovatele zlomku pro výpočet koeficientu a neovlivňují čitatel. V případě níže uvedených plnění, pokud jsou s nárokem na odpočet daně, pak příslušné částky snižují jak hodnotu čitatele, tak hodnotu jmenovatele.

Plnění, která se nezapočítávají do výpočtu koeficientu

Jedná se o plnění, jejichž výčet vychází z článku 174 odst. 2 Směrnice EU. Do výpočtu koeficientu podle § 76 odst. 4 se nezapočítává:

– dodání nebo poskytnutí dlouhodobého majetku, pokud tento majetek plátce využíval pro svou ekonomickou činnost; to však neplatí, je-li toto uskutečněné plnění nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti plátce,

– poskytnutí finančních služeb, dodání nemovité věci a nájem nemovité věci, a to pouze pokud jsou doplňkovou činností plátce uskutečňovanou příležitostně,

– Novela s účinností od 1. 1. 2025 zrušila bod týkající se plnění podle § 13 odst. 4 písm. b). To znamená uvedení do stavu způsobilého k užívání dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností plátce, pokud plátce použije tento majetek pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v částečné výši podle § 72 odst. 8. S tím tedy bylo i spojeno zrušení § 76 odst. 4 písm. c), které stanovovalo, že do výpočtu koeficientu se nezapočítává dodání zboží za úplatu, které je představováno uvedením do stavu způsobilého k užívání dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, pokud plátce tento majetek použije pro účely, pro které má pouze částečný nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 8.

Lze tedy jen pro účely připomenutí uvést souvislosti, které platily v případě uvedení do stavu způsobilého k užívání dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností do 31. 12. 2024.

Příklad 77

Plátce staví vlastními silami rodinný penzion (se stavbou pomáhá celá rodina, co nezvládne, je zajištěno od různých stavebních firem). Vzhledem k tomu, že zde bude mít i byt pro bydlení svých rodičů, postupoval při odpočtu daně poněkud zajímavým způsobem. I když ví, že má pouze částečný nárok na odpočet daně a jedná se o pořízení dlouhodobého majetku, může uplatňovat odpočet daně v plné výši. Přijatá zdanitelná plnění jsou ve výši 8 000 000 Kč, jedná se o stavební práce v režimu přenesení daňové povinnosti. Částku DPH 1 680 000 Kč dá do přiznání k DPH na řádek 10, současně uplatní plný odpočet daně na řádku 43.

Teprve v okamžiku, kdy tento majetek uvede do stavu způsobilého k užívání (proběhne kolaudace), uplatní opět DPH na výstupu (uvede na řádek 1 přiznání k DPH) a současně uplatní odpočet daně v krácené výši, neboť byt bude pronajímat rodičům jako plnění osvobozené od DPH bez nároku na odpočet daně. Ovšem vzhledem k tomu, že koeficient dle § 76 se počítá nezávisle na poměru používání dotyčné nemovitosti pro osvobozená plnění, pokud tento pronájem bytu zahájí až v následujícím roce po kolaudaci, bude koeficient v roce uvedení nemovitosti do stavu způsobilého k užívání zřejmě ještě stále ve výši 100 %. Současně ale platilo, že částka, kterou uvede v této souvislosti na řádku 1 (dejme tomu, že cena obvyklá se započítáním příslušných nákladových položek je 9 000 000 Kč), nevstoupila tato částka do výpočtu koeficientu dle § 76.

Opět je však nutné připomenout na další souvislosti vyplývající z přechodných ustanovení zákona č. 461/2024 Sb., čl. II, bod 5. Uvedené přechodné ustanovení řeší situace, pokud k uvedení do stavu způsobilého k užívání takového dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností do kalendářního roku 2025, popřípadě 2026.

Lze si ještě připomenout, že do 31. 3. 2019 platilo jiné znění ustanovení § 76 odst. 4, kdy do výpočtu koeficientu se vždy nezapočítával „prodej dlouhodobého majetku, pokud tento majetek plátce využíval pro své ekonomické činnosti“.

Od 1. 4. 2019 se však takový prodej dlouhodobého majetku započítává do výpočtu koeficientu, za podmínky, jde-li o nedílnou součást obvyklé ekonomické činnosti plátce. Důvodem této změny bylo sladění s judikaturou Soudního dvora Evropské unie, konkrétně jde o rozsudek ve věci C-98/07, Nordania Finans a BG Faktoring. Soudní dvůr Evropské unie v rámci této věci došel k závěru, že pokud má prodej dlouhodobého majetku (v daném případě prodej vozidel leasingovou společností po skončení leasingových smluv) povahu běžné činnosti, kterou daná osoba povinná k dani provádí v rámci výkonu svého podnikání a pravidelně, musí být obrat dosahovaný z těchto prodejů zohledněn do výpočtu pro účely koeficientu pro účely nároku na odpočet daně.

Při prozkoumání způsobu výpočtu koeficientu si lze povšimnout, že se prolínají navzájem dvě kritéria:

– jedná se o nemovitost, nemusí se ale jednat vždy o dlouhodobý majetek (může se jednat o nemovitost, která však je z účetního hlediska vedena jako zásoby, například v případě stavebního developera z důvodu, že dotyčná nemovitost (např. byt) je určena k prodeji),

– jedná se o dlouhodobý majetek, ale nemusí se jednat o nemovitost (například jde o movitou věc, která je dlouhodobým majetkem, to je příklad uvedený výše, kde leasingová společnost prodává automobily po skončení leasingové smlouvy).

Prodeje nemovitostí lze tedy rozčlenit následovně:

– plátce prodává nemovitosti běžně v rámci své podnikatelské činnosti (například stavební společnost), přitom se může jednat jak o dlouhodobý majetek, anebo o zásoby,

– plátce prodává nemovitosti pouze výjimečně, jako doplňkovou činnost uskutečňovanou příležitostně (například obec příležitostně prodá obecní byt nájemci). Obvykle se v případě příležitostného prodeje nemovitosti jedná o dlouhodobý majetek.

Prodeje dlouhodobého majetku lze rozčlenit takto:

– jedná se o dlouhodobý majetek, přitom se může, ale nemusí se jednat o nemovitost,

– plátce prodává dlouhodobý majetek, který využíval pro svou ekonomickou činnost, avšak tento prodej není součástí jeho obvyklé ekonomické činnosti (například stavební společnost příležitostně prodá automobil),

– plátce prodává dlouhodobý majetek, který využíval pro svou ekonomickou činnost, avšak tento prodej je součástí jeho obvyklé ekonomické činnosti (například leasingová společnost prodává po skončení doby leasingu dlouhodobý majetek uživateli).

Příklad 78

Developer prodá byt, který postavil v rámci své podnikatelské činnosti za účelem jeho prodeje. Byt vede v účetní evidenci jako zásoby. Lze uvažovat následující situace:

a) prodej bytu je zdanitelným plněním, protože ještě neuplynula příslušná lhůta, uvedená v § 56,

b) prodej bytu je osvobozeným plněním bez nároku na odpočet daně podle § 56.

V případě ad a) bude prodej bytu uveden v přiznání k DPH mezi zdanitelnými plněními, a to v závislosti na uplatněné sazbě DPH buď na řádku 1, nebo na řádku 2. Z pohledu výpočtu koeficientu podle § 76 odst. 4 se nejedná o prodej dlouhodobého majetku. Nejedná se ani o prodej bytu, který by byl doplňkovou činností plátce, uskutečňovanou příležitostně. Prodej bytu tedy v daném případě ovlivní výpočet koeficientu podle § 76 odst. 4.

Pro názornost: Předpokládejme, že před uskutečněním prodeje bytu byl pro účely výpočtu koeficientu čitatel ve výši 43 000 000 Kč a jmenovatel ve výši 50 000 000 Kč. Osvobozená plnění na řádku 50 tedy byla ve výši 7 000 000 Kč. Koeficient vychází ve výši (43 000 000 Kč / 50 000 000 Kč) × 100 % = 86 %. Prodej bytu byl ve výši 4 000 000 Kč + DPH. Koeficient pak vychází ve výši vypočtené podle vzorce tak, že jak čitatel, tak jmenovatel zlomku se navýší o částku podléhající DPH, tj. o částku 4 000 000 Kč. Vychází tak výpočet: (43 000 000 Kč + 4 000 000 Kč) / (43 000 000 Kč + 4 000 000 Kč + 7 000 000 Kč) × 100 % = 87,04 %, po zaokrouhlení 88 %. Koeficient se tedy zvýšil z 86 % na 88 %, což v důsledku znamená příznivější situaci pro plátce, neboť o to méně bude nutné krátit případné odpočty DPH na vstupu, pokud byly částečně spojeny s plněními, které plátce uskutečňuje jako osvobozená plnění dle § 51. Nárok na odpočet daně v krácené výši by se tudíž zvýšil.

Částka 4 000 000 Kč se neobjeví v přiznání k DPH na řádku 51 ve sloupci „S nárokem na odpočet“).

V případě ad b) platí obdobně, že se nejedná o prodej dlouhodobého majetku, nýbrž o prodej zásob, s tím, že jde o plnění osvobozené od DPH podle § 56. Pokud bude byt prodán v ceně 6 500 000 Kč + DPH 0 %, pak se částka 6 500 000 Kč projeví v přiznání v DPH na řádku 50, neboť se jedná o plnění osvobozené od DPH bez nároku na odpočet daně. Neobjeví se však na řádku 51 ve sloupci „Bez nároku na odpočet“, protože se tento prodej započítává do výpočtu koeficientu (jedná se o prodej zásob, takže nemusíme řešit, zda se jedná o prodej dlouhodobého majetku započítávaný nebo nezapočítávaný do výpočtu koeficientu). Prodej bytu tedy ovlivní výši koeficientu podle § 76 odst. 4.

Pro názornost: Předpokládejme, že před uskutečněním prodeje bytu byl pro účely výpočtu koeficientu čitatel ve výši 294 000 000 Kč a jmenovatel ve výši 310 000 000 Kč. Koeficient vychází ve výši (294 000 000 Kč) / (294 000 000 Kč + 16 000 000 Kč) × 100 % = 95 %. Prodej bytu byl ve výši 6 500 000 Kč + DPH 0 %. Tato částka ovlivní pouze jmenovatel zlomku, neovlivní však čitatel zlomku. Koeficient vychází ve výši (294 000 000 Kč) / (310 000 000 Kč + 6 500 000 Kč) = 92,89 %, po zaokrouhlení 93 %. Koeficient v daném případě poklesl z 95 % na 93 %. Vliv pro plátce je tak nepříznivý. Nárok na odpočet daně v krácené výši by se tudíž snížil.

Příklad 79

Předpokládejme obdobnou situaci jako v předchozím případě. Liší se v tom, že plátce vedl byt jako dlouhodobý majetek. Můžeme zjistit, jak uvedený prodej bytu ovlivní či neovlivní výši koeficientu podle § 76 odst. 4. Pokud byl byt prodán jako osvobozené plnění v ceně například 6 500 000 Kč + DPH 0 %, pak se částka 6 500 000 Kč neprojeví v přiznání k DPH na ř. 1 (nebo ř. 2). Projeví se ale na řádku 50. Jedná se o prodej dlouhodobého majetku. V případě, pokud se tento prodej bytu nebude započítávat do výpočtu koeficientu, pak se částka 6 500 000 Kč projeví na řádku 51 ve sloupci „Bez nároku na odpočet“. Ve jmenovateli se odečítá částka z řádku 51, pokud jde o sloupec „Bez nároku na odpočet“). Toto platí za podmínky, že jde o prodej dlouhodobého majetku v rámci ekonomické činnosti plátce, avšak nejedná se o jeho obvyklou ekonomickou činnost (nebo jinak řečeno, o příležitostný prodej nemovitosti v rámci doplňkové činnosti).

Pro názornost: Předpokládejme, že před uskutečněním prodeje bytu byl pro účely výpočtu koeficientu čitatel ve výši 228 000 000 Kč a jmenovatel ve výši 240 000 000 Kč. Osvobozená plnění na řádku 50 byly ve výši 12 000 000 Kč. Koeficient vychází ve výši 228 000 000 Kč / (228 000 000 Kč + 12 000 000 Kč) × 100 % = 95 %. Po uskutečnění prodeje se o částku 6 500 000 Kč zvýší částka na řádku 50. O tuto částku se tedy zvýší jmenovatel zlomku. Současně se o tuto částku sníží jmenovatel zlomku. Koeficient po uskutečnění prodeje bytu, který v tomto případě předpokládáme, že se nezapočítává do výpočtu koeficientu, vychází ve výši (228 000 000 Kč) / (228 000 000 Kč + 12 000 000 Kč + 6 500 000 Kč – 6 500 000 Kč) × 100 % = 95 %. Koeficient se tedy nezměnil a zůstal tak ve výší 95 %, což znamená, že je považován za rovný 100 %.

Příklad 80

Pro názornost lze vyjít z předchozího příkladu, avšak za situace, kdy se prodej dlouhodobého majetku bude započítávat do výpočtu koeficientu, s tím, že se opět jedná o osvobozené plnění dle § 56. Jedná se tedy o prodej dlouhodobého majetku, který plátce využíval ke své ekonomické činnosti a současně je toto plnění nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti tohoto plátce (je stavebním developerem, který staví bytové domy za účelem prodeje bytů, přičemž tyto byty vedl v účetnictví v dlouhodobém majetku a nikoliv jako zásoby). Před uskutečněním prodeje bytu byl pro účely výpočtu koeficientu čitatel ve výši 228 000 000 Kč a jmenovatel ve výši 240 000 000 Kč. Osvobozená plnění na řádku 50 tedy byly ve výši 12 000 000 Kč. Koeficient vychází ve výši 228 000 000 Kč / (228 000 000 Kč + 12 000 000 Kč) × 100 % = 95 %. Po uskutečnění prodeje se o částku 6 500 000 Kč zvýší částka na řádku 50. Částka 6 500 000 Kč se však neprojeví na řádku 51 ve sloupci „Bez nároku na odpočet“. Koeficient tak vychází takto: (228 000 000 Kč) / (228 000 000 Kč + 12 000 000 Kč + 6 500 000 Kč) × 100 % = 92,49 %. Po zaokrouhlení vychází koeficient 93 %. Koeficient se tedy klesl. Pokles koeficientu pak pro plátce znamená finanční nevýhodu, neboť může odpočty DPH na vstupu uplatnit v menší míře, pokud se bude jednat o přijatá zdanitelná plnění, u kterých může uplatnit odpočet DPH jen v krácené výši. V porovnání s předchozím příkladem je tato skutečnost již citelná, neboť v předchozím příkladu vycházel koeficient ve výši 95 %, takže se považoval za rovný 100 % a plátce daně tak měl i v takovém případě v podstatě plný nárok na odpočet daně.

Příklad 81

Čtenář se může zajímat o to, kdy se jedná o příležitostný prodej nemovitosti v rámci doplňkové činnosti. Pro srovnání předpokládejme následující situaci, která se objevuje například u územně samosprávných celků, zejména u obcí, která spravují obecní byty. Obec, která je plátcem DPH, je vlastníkem obecních bytů a vede tyto byty v účetnictví jako dlouhodobý majetek. Obec nabídla nájemcům bytů možnost odkoupit si byty do vlastnictví. Vzhledem k tomu, že již od kolaudace bytů uplynula lhůta uvedená v § 56 odst. 1, představoval prodej bytu osvobozené plnění bez nároku na odpočet. Obci se podařilo prodat nájemcům několik bytů v úhrnné výši 5 000 000 Kč + DPH 0 %. Z pohledu koeficientu podle § 76 odst. 4 však tento prodej bytů výši uvedeného koeficientu neovlivní. Jednak lze uplatnit pravidlo, že prodej dlouhodobého majetku, pokud tento majetek plátce využíval pro své ekonomické činnosti, se do výpočtu koeficientu nezapočítává, pokud není nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti plátce. Obdobně lze uplatnit i ustanovení, že prodej nemovitosti (bytu), pokud jde o doplňkovou činnost plátce, uskutečňovanou příležitostně, se do výpočtu koeficientu nezapočítává. V přiznání k DPH se částka 5 000 000 Kč projeví na řádku 50 a také na řádku 51 ve sloupci „Bez nároku na odpočet“.

Zálohový koeficient

V případě krácení odpočtu daně podle § 76 se během kalendářního roku postupně použijí dokonce dva koeficienty. Je to důsledek toho, že přesná znalost výše koeficientu podle § 76 je známá až v okamžiku vypořádání celého kalendářního roku (tedy po skončení kalendářního roku), nikoliv v jeho průběhu.

Vypořádací období podle § 76 odst. 7 je kalendářní rok, oproti tomu zdaňovací období pro účely DPH je měsíční, popřípadě čtvrtletní. Znamená to tedy nutnost provádět v průběhu kalendářního roku krácení nároku na odpočet DPH koeficientem podle § 76, který je známý z předchozího kalendářního roku. Pro tento koeficient se používá v praxi obvykle označení „zálohový koeficient“.

Po skončení kalendářního roku se pak použije koeficient vypočtený podle § 76 odst. 3 a 4, pro který se v praxi používá označení „vypořádací koeficient“, což je oficiální název uvedený v § 76 odst. 7.

Příklad 82

Plátce spočítal vypořádací koeficient za rok 2025 ve výši 94 %. Pro rok 2026 tento koeficient použije jako „zálohový koeficient“. Nový vypořádací koeficient pro rok 2026 vypočte až po skončení roku 2026 z údajů za všechny měsíční či čtvrtletní přiznání k DPH za rok 2026. Plátce pak postupuje v přiznání k DPH následovně:

– Koeficient, který se použije v daném kalendářním roce jako „zálohový koeficient“ se uvádí v přiznání k DPH na řádek 52 označeném textem „Část odpočtu daně v krácené výši“, do políčka označeného jako „Koeficient (%)“. Koeficient se tedy zásadně uvádí v procentní výši, a nikoliv jako desetinné číslo. Pokud je tedy ve výši 85 %, uvede se 85 % a nikoliv 0,85, jak se lze stále setkat u některých účetních softwarů při zpracování přiznání k DPH.

– Odpočet daně v krácené výši je pak dán jako součin částky na řádku 46 (uvedené ve sloupci „Krácený odpočet“) a uvedeného koeficientu.

– Řádek 46 je pak dán jako součet částek DPH uplatněných na odpočet na řádcích 40 až 45 (uvedených ve sloupci „Krácený odpočet“).

– Při využití údajů předchozího příkladu by v přiznání k DPH podávaných v roce 2026 byl uveden na řádku 52 v políčku „Koeficient (%)“ údaj 94 %.

Příklad 83

Plátce v přiznání k DPH za měsíc červen uvedl ve sloupci „Krácený odpočet“ na řádku 40 částku DPH 80 000 Kč a na řádku 41 částku DPH 500 Kč. Zálohový koeficient uvedl na řádku 52 ve výši 71 %. Na řádku 52 vedle textu „Odpočet“ tak vychází částka DPH v krácené výši 80 500 Kč × 71 % = 57 155 Kč.

Vypořádací koeficient

Po skončení běžného kalendářního roku 2025 plátce provede vypořádání odpočtu daně za všechna zdaňovací období tohoto roku (za všechna měsíční, popřípadě čtvrtletní zdaňovací období). Vypořádací koeficient se obdobně vypočte podle pravidel uvedených v § 76 odst. 3 a 4. Stane se pak zálohovým koeficientem pro krácení odpočtu daně v příštím kalendářním roce. Vypořádací koeficient za rok 2025 se tudíž stane zálohovým koeficientem pro krácení odpočtu daně podle § 76 v průběhu roku 2026.

Příklad 84

Plátce v přiznání k DPH sečetl za měsíce leden až prosinec částky, které uvedl ve sloupci „Krácený odpočet“ na řádku 40 a na řádku 41. Celkem se za celý rok jedná o částku 741 800 Kč. Jedná se tedy o součet hodnot za přiznání k DPH za měsíce leden až prosinec uvedených na řádku 46. Zálohovým koeficientem uvedeným na řádku 52 ve výši 71 % krátil nárok na odpočet daně. Uplatnil tedy jen částku 741 800 Kč × 71 % = 526 678 Kč. Provedl výpočet vypořádacího koeficientu za celý kalendářní rok a zjistil jeho hodnotu ve výši 82 %. Nárok na odpočet tak vychází vyšší, v částce 741 800 Kč × 82 % = 608 276. Rozdíl je v částce 608 276 Kč – 526 678 Kč = 81 598 Kč.

Na řádku 53 vedle textu „Vypořádací koeficient“ uvede hodnotu 82 %. Na řádku 53 vedle textu „Změna odpočtu“ uvede částku 81 598 Kč s kladným znaménkem.

Nelze samozřejmě vyloučit možnost, kdy plátce zjistí, že vypořádací koeficient za příslušný kalendářní rok (například rok 2025) z matematického hlediska vyšel ve výši 95 % nebo vyšší. Pak z ustanovení § 76 odst. 5 vyplývá, že se považuje za rovný 100 %. Podle názoru autora lze usuzovat, že se pak pro následující rok 2026 použije jako zálohový koeficient rovněž fikce, že hodnota tohoto koeficientu se považuje za rovnou 100 %.

Vypořádání nároku na odpočet DPH za příslušný kalendářní rok

V předchozím příkladu již bylo naznačeno, jak se provádí vypořádání nároku na odpočet daně za příslušný kalendářní rok. Lze tedy ještě k tomu přidat něco teorie. Vypořádání se provádí podle pravidel uvedených v § 76 odst. 7 až 10, jak ostatně napovídá text v přiznání k DPH uvedený na levé straně řádku 53. Vypořádání se vypočte podle vzorce:

Vypořádání = K1 – K2

K1 = Celkový nárok na odpočet daně v krácené výši vypočtený z údajů za příslušný kalendářní rok.

K2 = Součet uplatněných nároků na odpočet daně v krácené výši v jednotlivých zdaňovacích obdobích příslušného kalendářního roku.

V případě, pokud vypořádací koeficient bude vyšší než zálohový koeficient (o 1 nebo více procentních bodů), pak bude K1 > K2, příslušná částka rozdílu K1 – K2 bude kladná. Uvede se v přiznání k DPH na řádek 53 „Změna odpočtu“.

V případě, pokud vypořádací koeficient bude nižší než zálohový koeficient (o 1 nebo více procentních bodů), pak bude K1 < K2, příslušná částka rozdílu K1 – K2 bude záporná. Uvede se v přiznání k DPH na řádek 53 „Změna odpočtu“ se záporným znaménkem.

Co je důležité: Na rozdíl od poměrného koeficientu není stanoveno žádné pravidlo, že vypořádání vypořádacím koeficientem se neprovede, pokud rozdíl koeficientů je vyšší než 10 procentních bodů. Tedy vypořádání dle § 76 se provede i tehdy, pokud rozdíl koeficientů je pouze 1 procentní bod.

Příklad 85

Plátce používal pro rok 2025 zálohový koeficient ve výši 88 %. Zálohovým koeficientem pro rok 2025 byl vypořádací koeficient vypočtený z údajů za předchozí rok 2024. Za rok 2025 byl uplatněn zálohovým koeficientem celkem odpočet daně ve výši 5 000 000 Kč × 88 % = 4 400 000 Kč. Údaj 5 000 000 Kč byl zjištěn jako součet údajů na řádku 46 ve sloupci „Krácený odpočet“ za všechna přiznání k DPH za rok 2025. Po výpočtu vypořádání za rok 2025 byl zjištěn vypořádací koeficient ve výši 87 %. Změnil se pouze o 1 procentní bod. Přesto je nutné vypořádání odpočtu daně v krácené výši za rok 2025 provést. Výpočet: 5 000 000 Kč × 87 % = 4 350 000 Kč.

Rozdíl = 4 350 000 Kč – 4 400 000 Kč = -50 000 Kč. Nárok na odpočet daně v krácené výši se snížil, neboť v porovnání se zálohovým koeficientem je vypořádací koeficient nižší. Plátce tedy uvedenou částku uvede na řádek 53 „Změna odpočtu“ v záporné výši, uvede tedy částku -50 000 Kč.

Pravidla pro postup v přiznání k DPH a kontrolním hlášení

Nyní je na místě si uspořádat pravidla pro vypořádání DPH vypořádacím koeficientem. Platí následující:

– Vypořádání odpočtu daně v krácené výši za příslušný kalendářní rok plátce uvádí v přiznání k DPH za poslední zdaňovací období dotyčného kalendářního roku (tj. za prosinec, pokud je měsíčním plátcem, za 4. čtvrtletí, pokud je čtvrtletním plátcem).

– V přiznání k DPH za poslední zdaňovací období dotyčného kalendářního roku uvede plátce na řádek 53 [viz text „Vypořádací koeficient %“], příslušný vypočtený vypořádací koeficient za kalendářní rok podle § 76 odst. 7.

– Příslušná částka vypořádání DPH v Kč se uvádí v přiznání k DPH na řádku 53, viz text „Změna odpočtu“, a to buď se záporným znaménkem, nebo s kladným znaménkem, podle výsledku výpočtu vypořádání.

– Pokud vypořádací koeficient je oproti zálohovému koeficientu nižší, výsledná částka vypořádání DPH v Kč má záporné znaménko.

– Pokud vypořádací koeficient je oproti zálohovému koeficientu vyšší, výsledná částka vypořádání DPH v Kč má kladné znaménko.

– Pro úplnost lze doplnit, že výše uvedený postup se projeví pouze v přiznání k DPH. Do kontrolního hlášení se neuvádí vypořádání DPH provedené plátcem na řádku 53.

Opravy vypořádání nároku na odpočet DPH za příslušný kalendářní rok

Zákon o DPH pamatuje i na situaci, kdy se v důsledku dodatečně podaných přiznání k DPH změní výše vypořádacího koeficientu. Pak je nutné provést nový výpočet vypořádacího koeficientu vypočteným z údajů za celé vypořádávané období s promítnutím všech změn. Z logiky věci vyplývá, že se porovnává původní vypořádací koeficient a nově vypočtený vypořádací koeficient (neporovnává se tedy již se zálohovým koeficientem).

Příklad 86

Plátce vypočetl vypořádací koeficient za rok 2025 ve výši 91 %. Čitatel = 13 600 000 Kč. Jmenovatel = 15 000 000 Kč. V průběhu roku 2026 podal dodatečné daňové přiznání, týkající se DPH za měsíc listopad 2025. V důsledku této změny se zvýšila částka na řádku 1 přiznání k DPH o 220 000 Kč. Výpočet nového vypořádacího koeficientu: ((13 600 000 Kč + 220 000 Kč)/ (15 000 000 Kč + 220 000 Kč) × 100 %) = 90 %. Oproti původní hodnotě se změnil o -1 % = 90 % – 91 %. Plátce provede nový výpočet částky vypořádání nároku na odpočet daně v krácené výši za rok 2025. Skutečnost, že změna vypořádacího koeficientu není vyšší než 10 %, není podstatná.

Příklad 87

Může nastat i situace, kdy plátce měl vypořádací koeficient ve výši 95 % nebo vyšší. Pak se má za to, že je ve výši 100 %. Po podání dodatečných přiznání ale může hodnota vypořádacího koeficientu klesnout pod 95 % a provede se tedy nové vypořádání. Například čitatel byl původně 9 500 000 Kč, jmenovatel 10 000 000 Kč. Vypořádací koeficient byl 95 %. Plátce v dodatečném přiznání za období spadající do již vypořádaného roku uvedl na řádku 50 osvobozená plnění ve výši 140 000 Kč. Nový vypořádací koeficient vyšel ve výši 9 500 000 Kč / (10 000 000 Kč + 140 000 Kč) × 100 % = 93,69 %, po zaokrouhlení 94 %. Vzhledem k tomu, že původní vypořádací koeficient byl ve výši 95 %, mělo se za to, že je rovný 100 %. Vypořádání bude v takovém případě vycházet z rozdílu koeficientů 94 % – 100 %. Pokud tedy plátce měl krácený nárok na odpočet daně ve výši 480 000 Kč, pak ve výpočtu vychází k vrácení DPH částka 480 000 Kč × (94 % – 100 %) = -28 800 Kč.

Příklad 88

Plátce provedl vypořádání odpočtu DPH za kalendářní rok 2025. Příslušné údaje o základech daně uvedených na jednotlivých řádcích v přiznání k DPH si zapsal do následující tabulky:

	ř.1	ř.2	ř.20 až ř.26	ř.31	ř.51	ř.50
1.Q.	1 137 719	220 418				40 855 576
2.Q.	1 226 808	201 009				36 151 799
3.Q.	1 263 654	163 474				33 402 708
4.Q.	1 181 192	234 881				40 725 387
CELKEM	4 809 373	819 782	0	0	0	151 135 470

	ř. 46 (krácený odpočet)	ř. 52 zálohový koeficient ve výši 5 %	ř. 53 vypořádací koeficient 4 %	Rozdíl v procentech	Rozdíl v Kč
1.Q.	306 481	15 324
2.Q.	221 350	11 068
3.Q.	145 350	7 268
4.Q.	201 521	10 077
CELKEM	874 702	43 737	34 988	4 % – 5 % = -1 %	-8 749

Vysvětlivky: Pokud jde o řádek 52, berou se údaje uvedené v přiznáních za jednotlivá zdaňovací období, takže může vyjít drobný rozdíl způsobený zaokrouhlením jednotlivých částek na celé Kč.

Výpočet: Vypořádací koeficient se snížil na 4 % oproti zálohovému koeficientu 5 %. Změna odpočtu tak vychází záporná, ve výši -8 749 Kč = 34 988 Kč – 43 737 Kč.

Příklad 89

Jedná se o situaci, kdy plátce provedl vypořádání odpočtu DPH za rok 2025, jak je uvedeno v předchozím příkladu. V roce 2027 však podal dodatečné daňové přiznání za 4. Q.2025, takže se částka na řádku 1 zvýšila o 2 500 000 Kč a současně se o tuto částku snížil údaj na řádku 50. Vypořádací koeficient za rok 2025 se tak zvýšil na 5,19 %, po zaokrouhlení vyšel 6 %. Plátce tedy provedl nové vypořádání za rok 2025 dle § 76 odst. 9, jak je uvedeno níže.

	ř.1	ř.2	ř.20 až ř.26	ř.31	ř.51	ř.50
1.Q.	1 137 719	220 418				40 855 576
2.Q.	1 226 808	201 009				36 151 799
3.Q.	1 263 654	163 474				33 402 708
4.Q.	3 681 192	234 881				38 225 387
CELKEM	7 309 373	819 782	0	0	0	148 635 470

	ř. 46 (krácený odpočet)	ř. 52 vypořádací koeficient ve výši 4 %	ř. 53 vypořádací koeficient 6 %	Rozdíl v procentech	Rozdíl v Kč
1.Q.	306 481	15 324
2.Q.	221 350	11 068
3.Q.	145 350	7 268
4.Q.	201 521	10 077
CELKEM	874 702	*() 34 988**	() 52 482**	6 % – 4 % = +2 %	+17 494

(*) Výpočet: 874 702 Kč × 0,04 = 34 988 Kč

(**) Výpočet: 874 702 Kč × 0,06 = 52 482 Kč.

Zálohový koeficient podle § 76 v odhadované výši

Obdobně jako v případě poměrného koeficientu může nastat situace, kdy plátce nezná v průběhu roku výši vypořádacího koeficientu za předchozí kalendářní rok. Taková situace nastává tehdy, pokud se plátcem stal v průběhu kalendářního roku. Zákon o DPH pro takový případ stanoví, že plátce stanoví výši zálohového koeficientu kvalifikovaným odhadem (§ 76 odst. 6).

Zálohový koeficient podle § 76 a platební výměr

Jak vyplývá z § 76 odst. 6 věty první, v aktuálním roce se použije koeficient vypočtený z údajů za zdaňovací období předcházejícího kalendářního roku. Tedy například pro rok 2026 se v průběhu roku 2026 použije pro účely krácení odpočtu dle § 76 jako zálohový koeficient vypočtený z údajů přiznání k DPH za rok 2025.

Může ale nastat situace, kdy dojde ke změně údajů předchozího roku na základě platebního výměru vydaného v aktuálním kalendářním roce a v důsledku toho se rovněž změní vypořádací koeficient za předcházející rok (zde za rok 2025). Novelou provedenou s účinností od 1. 4. 2019 bylo proto do ustanovení § 76 odst. 6 doplněno pravidlo, že plátce je povinen použít novou hodnotu koeficientu pro výpočet nároku na odpočet daně v krácené výši v aktuálním kalendářním roce od zdaňovacího období následujícího po zdaňovacím období, v němž platební výměr, kterým se vyměřuje daň za poslední zdaňovací období předcházejícího kalendářního roku, nabyl právní moci.

Příklad 90

Plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím vypočetl za rok 2025 vypořádací koeficient ve výši 79 %, a tento koeficient používá v roce 2026 jako zálohový koeficient pro krácení nároku na odpočet DPH ve zdaňovacích obdobích roku 2026. V květnu 2026 ale nabyl právní moci platební výměr od správce daně, kterým byla doměřena DPH za prosinec 2025. V důsledku toho se změnil vypořádací koeficient za rok 2025, a to tak, že ze 79 % se zvýšil na 82 %. Plátce daně tedy použije tuto novou výši 82 % jako zálohový koeficient v roce 2026 počínaje přiznáním k DPH za měsíc červen 2026.

Pořizování dlouhodobého majetku v několika letech s různými koeficienty

Zákon o DPH pamatuje i na složitější situace. Příkladem může být situace, kdy plátce uplatnil odpočet daně z poskytnuté úplaty (zálohy) před pořízením dlouhodobého majetku v jednom kalendářním roce, avšak k pořízení dlouhodobého majetku došlo v jiném kalendářním roce. Pak plátce postupuje tak, že do částky vypořádání nároku na odpočet daně za příslušný kalendářní rok zahrne rovněž případný rozdíl vyplývající z hodnot vypořádacích koeficientů za příslušné roky.

Od roku 2013 je rovněž doplněno, že obdobně plátce postupuje i v případě uplatnění odpočtu daně v krácené výši u každého jednotlivého přijatého plnění, které se stalo součástí pořizovaného dlouhodobého majetku. Přesný postup při uplatňování odpočtu daně v krácené výši je rovněž uveden v novelizovaném znění § 76 odst. 10 s účinností od 1. 1. 2025.

Jedná se zejména o následující situace:

– plátce pořizuje dlouhodobý majetek formou přijatých dílčích plnění, fakturovaných dodavatelem postupně v několika kalendářních letech (typickým příkladem je pořizování stavebního díla),

– plátce pořizuje dlouhodobý majetek tak, že zaplatí zálohu dodavateli v jednom kalendářním roce, obdrží daňový doklad k přijaté platbě a konečný daňový doklad se zúčtováním zálohy obdrží až v následujícím kalendářním roce,

– modifikací výše uvedených situací může být pořizování dlouhodobého majetku od zahraničního dodavatele, který daňové doklady vystavuje v cizí měně (EUR, USD).

Problematiku odpočtu DPH v případě jeho krácení dle § 76 odst. 10 lze nejlépe si vysvětlit na příkladech.

Příklad 91

Plátce pořizuje dlouhodobý majetek formou postupných dílčích plnění.

Může se jednat například o stavební práce a plátce stavbu bude používat rovněž pro plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet daně. Dílčí plnění přijal v průběhu roku 2025, kdy nárok na odpočet daně vypořádal jednak zálohovým koeficientem a na konci kalendářního roku vypořádacím koeficientem ve výši 35 %. Další dílčí plnění přijal v průběhu roku 2026, uplatnil odpočet daně zálohovým koeficientem, kterým je v daném případě vypořádací koeficient za rok 2025 ve výši 35 %. Vypořádací koeficient za rok 2026 je však ve výši 34 %. Dokončení dlouhodobého majetku nastalo v roce 2026. Plátce v daném případě do vypořádání nároku na odpočet daně v krácené výši za rok 2026 zahrne rovněž částku, odpovídající rozdílu ve výši vypořádacích koeficientů, tj. v daném případě ve výši 34 % – 35 % z příslušné částky DPH na vstupu, kterou uplatnil na odpočet daně v krácené výši v roce 2025 v souvislosti s přijatými plněními ve vztahu k dotyčnému dlouhodobému majetku. DPH tak bude v případě pořízení tohoto dlouhodobého majetku uplatněno na odpočet v konečném výsledku ve výši odpovídající vypořádacímu koeficientu 34 % za rok 2026.

Nyní přidáme k zadání příkladu číselné údaje. Přitom předpokládáme pro zjednodušení, že zálohový koeficient v roce 2025 se rovná vypořádacímu koeficientu v roce 2025. Zálohový koeficient pro rok 2026 je tudíž stejný jako vypořádací koeficient pro rok 2025.

Pokud plátce daně přijal jedno zdanitelné plnění v roce 2025 ve výši 1 000 000 Kč + DPH 21 % = 210 000 Kč a druhé zdanitelné plnění v roce 2026 ve výši 900 000 Kč + DPH 21 % = 189 000 Kč, pak v případě, pokud vypořádací koeficient v roce 2025 byl 35 %, pak mohl uplatnit odpočet daně v krácené výši v roce 2025 ve výši 210 000 Kč) × 0,35 = 73 500 Kč. Dílčí plnění v roce 2026 již má vypořádáno zálohovým koeficientem 35 %, tj. ve výši 189 000 Kč × 0,35 = 66 150 Kč. Vypořádací koeficient v roce 2026 však klesl na 34 %.

V případě dílčího plnění přijatého v roce 2025 vzniká v roce 2026 rozdíl vypořádacích koeficientů ve výši 1 % = 34 % – 35 %. Z částky 210 000 Kč tak zahrne do vypořádání na řádek 53 rovněž částku 210 000 Kč × 1 % = -2 100 Kč (záporné znaménko z důvodu, že tato částka sníží odpočet DPH uvedený na řádku 53). Dílčí plnění 900 000 Kč + 21 % = 189 000 Kč vypořádá v rámci vypořádání odpočtu daně v krácené výši vypořádací koeficientem za rok 2026 ve výši 34 %. Vypořádání vyjde v částce 189 000 Kč × (34 % – 35 %) = -1 890 Kč. Tato částka společně s částkou -2 100 Kč pak vstupuje na řádek 53.

Rekapitulace odpočtu daně: 73 500 Kč + 66 150 Kč – 2 100 Kč – 1 890 Kč = 135 660 Kč. Tato částka odpovídá výpočtu 0,34 × (210 000 Kč + 189 000 Kč) = 135 660 Kč.

Příklad 92

Plátce pořizuje dlouhodobý majetek formou zálohové platby a doplatku

Předpokládejme následující situaci. Plátce pořizuje dlouhodobý majetek, kdy celková cena je 2 000 000 Kč + DPH 21 % = 420 000 Kč. Nejprve ale musí zaplatit zálohu ve výši 800 000 Kč + DPH 21 % = 168 000 Kč. Obdržel daňový doklad dle § 21a odst. 2, a uplatnil DPH v krácené výši na odpočet. Při vyúčtování zaplacené zálohy již obdrží daňový doklad jen na doplatek ve výši 1 200 000 Kč + DPH 21 % = 252 000 Kč.

Pro přehlednost:	Celková částka:	ZD = 2 000 000 Kč, DPH 21 % = 420 000 Kč
	Zaplacená záloha:	ZD = -800 000 Kč, DPH 21 % = -168 000 Kč
	Doplatek:	ZD = 1 200 000 Kč, DPH 21 % = 252 000 Kč

V roce 2025 je například zálohový koeficient ZK_2025 = 83 %, vypořádací koeficient je například ve stejné výši VK_2025 = 83 %. Pokud by toto celé proběhlo, proběhlo v roce 2025, tak by plátce uplatnil na odpočet daně částku 420 000 Kč × 83 % = 348 600 Kč.

Situace je však zkomplikována tím, že daňový doklad na doplatek obdržel až v roce 2026, a uplatnil nárok na odpočet daně zálohovým koeficientem ZK_2026 = 83 %. Uplatnil tedy v roce 2026 na odpočet částku 252 000 Kč × 0,83 = 209 160 Kč. V roce 2025 uplatnil na odpočet částku 168 000 Kč × 0,83 = 139 440 Kč. Situace by se jevila jako ukončená z pohledu DPH.

Problém však nastal po skončení roku 2026, neboť plátce zjistil, že vypořádací koeficient za rok 2026 klesl na 79 %. To znamená, že VK_2026 = 79 %. Při vypořádání roku 2026 bude tedy muset zohlednit, že může uplatnit z částky 252 000 Kč jen 79 %. Výpočet: 252 000 Kč × 0,79 = 199 080 Kč. Na řádek 53 tedy připadá minusová částka -10 080 Kč = 252 000 Kč × (79 % – 83 %). Musí však vypořádat i odpočet ze zálohy, ze které uplatnil na odpočet v předcházejícím roce 2025 částku 168 000 Kč × 0,83 = 139 440 Kč. Vzhledem k tomu, že v následujícím roce je vypořádací koeficient 79 %, musí na řádek 53 v roce 2026 též zohlednit částku týkající se zálohy, tj. DPH 168 000 Kč × (79 % – 83 %) = – 6 720 Kč. Celkem tedy v roce 2026 uvede na řádek 53 částku -16 800 Kč = -10 080 – 6 720 Kč. Pokud provedeme rekapitulaci odpočtu, tak ve výsledném vypořádání uplatnil odpočet DPH ve výši 139 440 Kč + 209 160 Kč – 16 800 Kč = 331 800 Kč. Tato částka odpovídá vypořádacímu koeficientu VK_2026 = 79 %, vypočteném za rok 2026 a celkové částce DPH 21 % = 420 000 Kč. Výpočet: 420 000 Kč × 0,79 = 331 800 Kč.

4. Úprava odpočtu DPH u dlouhodobého majetku (§ 78 – § 78e)

Základní pravidlo

Odpočtem daně v poměrné výši podle § 75 odst. 4 anebo vypořádáním odpočtu daně v krácené výši podle § 76 odst. 7 až 10 povinnosti plátce v případě pořízení dlouhodobého majetku bohužel nekončí. Musí sledovat výši poměrného koeficientu (§ 75) a vypořádacího koeficientu (§ 76) i v následujících letech, ve kterých původní odpočet DPH u pořízeného dlouhodobého majetku podléhá další úpravě podle § 78 až § 78e. Na rozdíl od odpočtu v částečné výši se tento korekční mechanismus nazývá „úprava odpočtu daně“ a uplatní se v následujících letech po pořízení dlouhodobého majetku, v příslušné lhůtě stanovené pro úpravu odpočtu daně.

Úpravu odpočtu daně plátce provádí za předpokladu splnění příslušných podmínek, mezi které patří meziroční změna poměrových koeficientů a vypořádacích koeficientů. Nejedná se však jen o meziroční změny uvedených koeficientů. Úprava odpočtu daně se týká též případů, kdy dojde k prodeji dlouhodobého majetku. Úpravě odpočtu daně podléhá i významná oprava na nemovité věci, dále též některé případy zničení, ztráty či odcizení dlouhodobého majetku. V některých případech se úprava odpočtu daně uplatní i ve stejném roce, ve kterém byl uplatněn odpočet DPH (například dle § 78d odst. 3 nebo dle § 78e odst. 3).

Zdůraznit lze skutečnost, že úpravy odpočtu daně se týkají jen dlouhodobého majetku ve smyslu definice uvedené v § 4 odst. 4 písm. d) zákona o DPH a též významných oprav v případě nemovité věci. Pokud se nejedná o dlouhodobý majetek, pak případné změny v odpočtu se provádějí podle § 77 a jedná se o vyrovnání odpočtu daně. Týká se to zejména zásob. Lze si jen připomenout, že i nemovitosti jsou dle účetních předpisů součástí zásob, pokud jsou určeny k prodeji a nejsou pronajímány (například developer postavil byty, které jsou jím určeny pouze k prodeji).

Jaký majetek podléhá úpravě odpočtu daně

Jak již bylo uvedeno, úpravě odpočtu daně podle § 78 až § 78e podléhá výhradně dlouhodobý majetek a významné opravy nemovité věci, pokud dojde k prodeji (dodání). Vzhledem k definici dlouhodobého majetku uvedené v § 4 odst. 4 písm. d) a s přihlédnutím k novelizovanému znění od roku 2021 (zákonem č. 609/2020 Sb.) se jedná o:

– hmotný majetek ve smyslu příslušné definice uvedené v zákonu č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,

– odpisovaný nehmotný majetek ve smyslu definice uvedené v příslušných účetních předpisech,

– pozemky,

– technické zhodnocení hmotného majetku ve smyslu příslušné definice uvedené v zákonu č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,

– technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku ve smyslu definice uvedené v příslušných účetních předpisech.

Vzhledem k tomu, že zákon o DPH při vymezení kategorie dlouhodobý majetek mimo jiné odkazuje rovněž na definici hmotného majetku a technického zhodnocení hmotného majetku uvedenou v zákonu o daních z příjmů, je nutné též pamatovat na zvýšení limitu 40 000 Kč na 80 000 Kč, ke kterému došlo na základě novely zákona o daních z příjmů provedené zákonem č. 609/2020 Sb. Uvedená novela nabyla účinnosti od 1. 1. 2021, avšak bylo možné změnu limitu na 80 000 Kč použít i zpětně na příslušný hmotný majetek pořízený od 1. 1. 2020 a na technické zhodnocení hmotného majetku dokončené a uvedení do stavu způsobilého obvyklého užívání od 1. 1. 2020. Dále je nutné pamatovat na přechodná ustanovení zákona č. 609/2020 Sb., která se uplatní na nehmotný majetek a hmotný majetek pořízený před dnem 1. 1. 2021 a obdobně i na technické zhodnocení.

V jakých případech se úprava odpočtu daně provádí

Co je nutné zdůraznit, je skutečnost, že úprava odpočtu DPH se uplatňuje jak v případě, kdy u dlouhodobého majetku byl uplatněn odpočet DPH v poměrné výši dle § 75, tak v případě, kdy byl uplatněn odpočet DPH v krácené výši dle § 76. Není opominuta ani situace, kdy plátce měl plný nárok na odpočet daně anebo neměl původně žádný nárok na odpočet daně.

K úpravě odpočtu daně dochází (nebo může dojít) v následujících případech:

a) dojde ke změně rozsahu použití dlouhodobého majetku (§ 78),

b) dojde u dlouhodobého majetku k uskutečnění plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby (78d),

c) dojde k dodání nemovité věci, na které byla dokončena významná oprava (§ 78da),

d) dojde v případě dlouhodobého majetku k jeho zničení, ztrátě nebo odcizení, které nejsou řádně doloženy (§ 78e).

Nejčastější případy, kdy se úprava odpočtu daně provádí, nastávají v případě, kdy plátce uplatnil při pořízení dlouhodobého majetku odpočet daně a tento majetek používá, začne používat nebo přestane používat:

1) pro svoje soukromé potřeby nebo pro soukromé potřeby svých zaměstnanců,

2) pro plnění, která jsou osvobozená od daně, avšak se ztrátou nároku na odpočet daně na vstupu (jedná se o plnění uvedená souhrnně v § 51 zákona o DPH).

Lhůta pro úpravu odpočtu daně

Úprava odpočtu daně se provádí ve lhůtě stanovené pro úpravu odpočtu daně, která v základní výměře činí 5 let a počíná běžet rokem, ve kterém byl dlouhodobý majetek pořízen.

Ve vybraných případech, uvedených v § 78 odst. 3, je lhůta pro úpravu odpočtu daně prodloužena až na 10 let. Tato desetiletá lhůta se uplatní u dále zmíněných položek pořízených od 1. 4. 2011, jak vyplývá z bodu 5 přechodných ustanovení zákona č. 47/2011 Sb. Prodloužená lhůta 10 let se uplatní v případě staveb, jednotek (tzn. bytů) a jejich technického zhodnocení (jedná se o technické zhodnocení hmotného majetku podle zákona o daních z příjmů, nebo o technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku ve smyslu účetních předpisů). Prodloužená lhůta 10 let se rovněž použije v případě pozemků. Prodloužená lhůta 10 let se rovněž uplatní v případě významné opravy nemovité věci.

Příklad 93

Plátce pořídil dlouhodobý majetek (stavbu) formou přijatých dílčích plnění a uplatňoval během let 2021 až 2024 nárok na odpočet daně. Stavbu zkolaudoval v roce 2025. Příslušná 10letá lhůta počala běžet až rokem 2025, kdy stavbu zkolaudoval (tj. pořídil dlouhodobý majetek).

Příklad 94

Plátce pořídil v prosinci roku 2025 automobil, který bude používat též pro svoji soukromou potřebu. Odpočet daně v poměrné výši ale uplatnil až v roce 2026, kdy obdržel daňový doklad. Příslušná 5letá lhůta začala běžet již v roce 2025, kdy byl automobil pořízen.

Začátek běhu lhůty

Pokud je o začátek běhu lhůty pro úpravu odpočtu daně, počíná běžet rokem, ve kterém byl dlouhodobý majetek pořízen. Tento pojem zákon o DPH blíže nevymezuje. Je vcelku běžné, že dlouhodobý majetek, zvláště pokud jde o stavební díla, plátce pořizuje i během několikaletého období. Ve zkratce lze tedy uvažovat tak, že rokem pořízení majetku je kalendářní rok jeho uvedení do užívání. Opačně řečeno by to však znamenalo, že pro dlouhodobý majetek, který se nepodařilo dokončit (například z finančních důvodů), lhůta pro vyrovnání odpočtu daně ani nezačne běžet.

Některé výjimky

Důležitá skutečnost je skryta v ustanovení § 78 odst. 5. Pro účely úpravy odpočtu daně se technické zhodnocení považuje za samostatný dlouhodobý majetek. Prakticky řečeno to znamená, že plátce musí sledovat každé jednotlivé technické zhodnocení samostatně, neboť pro účely úpravy odpočtu daně běží samostatná lhůta pro úpravu odpočtu daně.

Příklad 95

Plátce dokončil v roce 2022 stavbu a uvedl ji do užívání. Rok 2022 je tedy počátkem běhu 10leté lhůty pro tuto stavbu. Pokud plátce daně provede v roce 2024 na této stavbě technické zhodnocení, běží samostatná 10letá lhůta pro toto technické zhodnocení. Pokud provede v roce 2026 další technické zhodnocení, počíná běžet další 10letá pro toto druhé technické zhodnocení. Účetně se jedná stále o stejný dlouhodobý majetek, pro který ale běží 3 zcela samostatné 10leté lhůty. Pro stavbu tato lhůta končí v roce 2031. Pro první technické zhodnocení končí v roce 2033. Pro druhé technické zhodnocení lhůta končí v roce 2035.

Některé výjimky

Výjimka pro určení začátku běhu 10leté lhůty platí též pro významné opravy nemovitosti. Lhůta pro úpravu odpočtu počíná v takovém případě běžet kalendářním rokem, ve kterém byla oprava nemovitosti dokončena (§ 78da odst. 2).

Příklad 96

Plátce má v majetku stavbu, kterou uvedl do užívání v roce 2001. Vzhledem k tomu, že jsou již nevyhovující okna, nechal je vyměnit, při zachování stejných stavebních otvorů pro tyto okna. Předpokládejme, že toto lze považovat za významnou opravu (více než 200 000 Kč). Výměna oken započala v roce 2022 a byla dokončena v červenci roku 2023. Plátce používá jako účetní období hospodářský rok počínající od 1. června a končící 31. květnem následujícího roku. Účetní období, ve kterém byla oprava dokončena, tak končí až 31. 5. 2024.

Lze si povšimnout, že pro účely určení začátku běhu lhůty není vůbec podstatné, jaké účetní období plátce používá ve svém účetnictví. Pro účely určení začátku běhu lhůty je rozhodující kalendářní rok 2023, ve kterém byla oprava dokončena. Lhůta tak skončí v roce 2032.

Jaké podmínky musí být splněny

Podmínky se liší v závislosti na tom, o jakou změnu týkající se dlouhodobého majetku se jedná.

– V případě, že se jedná o změnu v rozsahu použití dlouhodobého majetku, pak platí, že plátce řeší úpravu odpočtu podle § § 78 a 78c, pokud je meziroční změna ukazatelů (poměrového ukazatele, vypořádacího ukazatele nebo jejich součinu) větší než 10 procentních bodů. Zda je plátce oprávněn nebo povinen provést úpravu odpočtu daně je závislé na tom, zda částka úpravy odpočtu je kladná nebo záporná.

– V případě úpravy odpočtu daně podle § 78d, 78da, § 78e se postupuje podle pravidel uvedených v dotyčných ustanoveních. Tyto ustanovení buď odkazují na § 78 až 78c, jako v případě, kdy dojde u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu daně k dodání zboží nebo poskytnutí služby (§ 78d), nebo v případě dle § 78e, anebo odkazují na § 78d, jak to činí § 78da. Lze tedy usuzovat, že podmínka rozdílu 10 procentních bodů platí obdobně.

V případě změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku je tedy rozhodující podmínkou rozdíl mezi ukazateli nároku na odpočet daně větší než 10 procentních bodů. Je vcelku zřejmé, že se posuzují v případě kráceného odpočtu podle § 76 rozdíly mezi vypořádacími koeficienty aktuálního kalendářního roku a kalendářního roku, kdy byl odpočet uplatněn. Obdobně v případě poměrových koeficientů podle § 75. V případě souběhu vypořádacího koeficientu a poměrového koeficientu se posuzuje rozdíl jejich součinu, nikoliv rozdíl jednotlivého koeficientu. To přináší zajímavé efekty, viz následující příklad.

Příklad 97

Například pokud by rozdíl mezi vypořádacími koeficienty byl 20 % a rozdíl mezi poměrovými koeficienty byl 15 %, tak v případě jejich součinu vychází výsledek: 0,2 × 0,15 = 0,03, tedy po převedení na procenta je tento rozdíl jen 3 %. Takže rozdíl ukazatelů nároku na odpočet daně není větší než 10 procentních bodů.

Striktně daná podmínka, že rozdíl ukazatelů nároku na odpočet daně musí být větší než 10 procentních bodů, přináší některé otázky. Jednou z takových otázek je, jak postupovat v případě, kdy ukazatelem nároku na odpočet v roce, v němž byl původní odpočet daně uplatněn, je vypořádací koeficient. Jak je známo, v případě, pokud je roven 95 % nebo vyšší, má se za to, že je roven 100 %. Ovšem toto pravidlo nám ovlivňuje navazující výpočty.

Příklad 98

Co když tedy původní ukazatel nároku na odpočet (dále označený zkratkou UK1) byl roven zrovna vypořádacímu koeficientu 95 %. V dalším roce se vypořádací koeficient změnil na 89 %. Pokud budeme počítat jejich meziroční rozdíl, vychází zcela odlišné výsledky. Rozdíl 89 % – 100 % je nepochybně vyšší než 10 procentních bodů. Naproti tomu rozdíl 89 % – 95 % je pouhých 6 procentních bodů. Nezbývá, než použít trochu logiky, a vzhledem k tomu, že změna z 95 % na 100 % přinesla plátci plný nárok na odpočet, jeví se počítat příslušný rozdíl v takovém případě oproti právní fikcí stanovené hodnotě vypořádacího koeficientu 100 %, i když ve skutečnosti byl jen 95 % nebo vyšší. Ovšem autor nevylučuje i jiné názory na uvedenou situaci.

Při vlastních výpočtech a zjišťování rozdílu ukazatelů nároku na odpočet daně čtenáře může také napadnout otázka, zda:

a) pro výpočet rozdílu ukazatelů použít poměrový koeficient zjištěný kvalifikovaným odhadem podle § 75 odst. 4,

b) pro výpočet rozdílu ukazatelů použít poměrový koeficient zjištěný až dle skutečného podílu po skončení kalendářního roku podle § 75 odst. 4.

Správný postup lze ukázat na konkrétních číslech. Můžeme pro zjednodušení předpokládat, že v následujících letech se skutečný podíl využití pro uskutečněná plnění již nezměnil a skutečný poměrový ukazatel zůstal i nadále ve výši 99 %. Částka DPH pro účely příkladu je například 90 300 Kč. Poměrový koeficient zjištěný kvalifikovaným odhadem byl 88 %. Předpokládejme dále, že plátce uplatnil v průběhu roku na odpočet daně částku v roce 2025 ve výši 90 300 Kč × 88 % = 79 464 Kč. Po provedení opravy odpočtu podle § 75 odst. 4 si nárokoval v témže roce ještě částku 9 933 Kč = 90 300 Kč × (99 % – 88 %). Celkem tedy uplatnil na vstupu DPH ve výši 79 464 Kč + 9 933 Kč = 89 397 Kč. Uplatnil tedy celkem DPH ve výši 99 % z částky 90 300 Kč.

Pokud by v následujících 4 letech poměřoval zjištěný poměrový koeficient s koeficientem zjištěným v roce pořízení dlouhodobého majetku kvalifikovaným odhadem, pak by rozdíl v daném případě byl větší než 10 %, neboť tak vychází příslušný rozdíl 99 % – 88 % = 11 %. Ovšem pak by plátce nárokoval dalších 11 % z částky 18 060 Kč (výpočet 90 300 Kč / 5 = 18 060 Kč). To znamená, že by nárokoval na odpočet částku 1 987 Kč = 18 060 Kč × 11 %.

Uvedené skutečnosti lze uvést pro přehlednost do následující tabulky:

Rok pořízení	Rok úpravy odpočtu daně	PK zjištěný odhadem	PK dle skutečnosti	Rozdíl	DPH
2025		88 %		--	79 464 Kč
2025			99 %	99 % – 88 %	9 933 Kč
	2026		99 %	99 % – 88 %	(*) 1 987 Kč
	2027		99 %	99 % – 88 %	1 987 Kč
	2028		99 %	99 % – 88 %	1 987 Kč
	2029		99 %	99 % – 88 %	1 987 Kč
CELKEM:					97 345 Kč

(*) Výpočet: 1 987 Kč = 90 300 Kč / 5 × (99 % – 88 %).

V daném případě by plátce nárokoval na odpočet celkem částku DPH ve výši 97 345 Kč, ovšem DPH na vstupu bylo ve výši pouze 90 300 Kč. Lze tedy nepochybně uvedený postup výpočtu považovat za nesprávný postup.

Správný postup výpočtu úpravy daně tedy musí poměřovat příslušný rozdíl poměrových koeficientů v následujících letech s poměrovým koeficientem zjištěným v roce pořízení dlouhodobého majetku dle skutečného použití pro uskutečněná plnění (ekonomickou činnost).

V daném případě by tedy správný postup byl následující:

Rok pořízení	Rok úpravy odpočtu daně	PK zjištěný odhadem	PK dle skutečnosti	Rozdíl	DPH
2025		88 %		--	79 464 Kč
2025			99 %	99 % – 88 %	9 933 Kč
	2026		99 %	99 % – 99 %	0 Kč
	2027		99 %	99 % – 99 %	0 Kč
	2028		99 %	99 % – 99 %	0 Kč
	2029		99 %	99 % – 99 %	0 Kč
CELKEM:					89 397 Kč

Pokud máme nyní daný správný postup výpočtu úpravy daně podle § 78a, lze si předvést i výpočet úpravy daně v případě, pokud by v následujících 4 letech byl vývoj poměrového koeficientu následující: V roce 2026 ve výši 81 %, v roce 2027 ve výši 79 %, v roce 2028 ve výši 91 %, v roce 2029 ve výši 100 %.

Rok pořízení	Rok úpravy odpočtu daně	PK zjištěný odhadem	PK dle skutečnosti	Rozdíl	DPH
2025		88 %			79 464 Kč
2025			99 %	99 % – 88 %	9 933 Kč
	2026		81 %	81 % – 99 % = -18 %	-3 251 Kč
	2027		79 %	79 % – 99 % = -20 %	-3 612 Kč
	2028		91 %	91 % – 99 % = – 8 %	(*) 0 Kč
	2029		100 %	100 % – 99 % = 1 %	(*) 0 Kč
CELKEM:					82 534 Kč

Výpočty: -3 251 Kč = 90 300 Kč / 5 × (81 % – 99 %), -3 612 Kč = 90 300 Kč / 5 × (79 % – 99 %).

(*) Vysvětlení: V letech 2028 a 2029 nebyl rozdíl poměrových koeficientů vyšší než 10 %, z tohoto důvodu je úprava odpočtu daně ve výši 0 Kč.

Výpočet částky úpravy daně

Pro účely správného výpočtu částky úpravy daně je nutné rozlišovat, o jaký konkrétní případ uvedený v § 78a, 78b, 78c, 78d, 78da, 78e se jedná. Je tedy nutné rozlišovat, zda se jedná:

– o změnu v rozsahu použití dlouhodobého majetku (§ 78),

– o situaci, kdy došlo u dlouhodobého majetku k uskutečnění plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby (78d), tedy jinak řečeno, došlo k prodeji dlouhodobého majetku,

– o případ dodání nemovité věci, na které byla dokončena významná oprava (§ 78da),

– o zničení, ztrátu nebo odcizení dlouhodobého majetku (§ 78e).

A. Změna v rozsahu použití dlouhodobého majetku

V případě změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku se výpočet částky úpravy odpočtu DPH provádí podle pravidel uvedených v § 78a zákona o DPH. V případě 5leté lhůty se jedná o 1/5 součinu DPH na vstupu a rozdílu ukazatelů nároku na odpočet daně. v příslušných letech. V případě staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení a v případě pozemků se jedná o 1/10 součinu DPH na vstupu a rozdílu ukazatelů nároku na odpočet daně.

Matematicky vyjádřeno:

– Vzorec v případě 5leté lhůty pro úpravu odpočtu daně:

Úprava_DPH =

= DPH_vstup × (UK2 – UK1) / 5

– Vzorec v případě 10leté lhůty pro úpravu odpočtu daně:

Úprava_DPH =

= DPH_vstup × (UK2 – UK1) / 10

Vysvětlivky:

DPH_vstup = částka DPH na vstupu u příslušného majetku

UK2 = Ukazatel nároku na odpočet daně pro kalendářní rok, v němž se provádí úprava odpočtu daně.

UK1 = Ukazatel nároku na odpočet daně pro kalendářní rok, v němž byl původní odpočet daně uplatněn (popřípadě ukazatel nároku na odpočet daně pro kalendářní rok, v němž byl majetek pořízen, pokud plátce daně nárok na odpočet daně neměl, což ale logicky by vedlo k hodnotě UK1 = 0 %).

Určení výše částky DPH na vstupu

Prvním úkolem pro účely výpočtu úpravy odpočtu daně je určení výše částky DPH_vstup. Přitom je nutné postupovat podle toho, o jakou úpravu odpočtu daně se jedná. Pokud plátce pořídil dlouhodobý majetek, pak částku DPH_vstup zjistí podle jednotlivých daňových dokladů, podle kterých určí příslušnou částku DPH. Vzhledem k tomu, že do pořizovací ceny dlouhodobého majetku mohly být zahrnuty rovněž částky fakturované od neplátců DPH, případně další položky, které neobsahovaly DPH (například správní poplatky), je vcelku zřejmé, že nelze částku DPH_vstup vypočíst pouze postupem: (pořizovací cena dlouhodobého majetku bez DPH) × (příslušná sazba DPH).

Vliv investiční dotace

Pro upřesnění lze ještě uvést, že v případě, pokud byla plátci poskytnuta investiční dotace, snižuje vstupní cenu pro účely daňového odpisování a v případě podnikatelů též i účetní ocenění dlouhodobého majetku. Toto ocenění pro účely daně z příjmů však nemá vliv na částky DPH, pokud je plátce uplatnil v souladu se zákonem o DPH na odpočet na vstupu. Kupříkladu pokud postavil stavbu za 8 000 000 Kč a dostal investiční dotaci 6 000 000 Kč, bude v účetnictví vedeném podle předpisů pro podnikatele účetně tento majetek oceněn pouze částkou 2 000 000 Kč.

V případě movitých věcí může dokonce nastat i situace, když vlivem investiční dotace výsledné ocenění klesne pod limit 80 000 Kč a vznikne tak složitá otázka, zda se stále jedná o dlouhodobý majetek. Kupříkladu plátce, který je podnikatelem, pořídí přístroj v ceně 200 000 Kč, a obdrží na jeho pořízení investiční dotaci ve výši 80 %. Výsledné ocenění je ve výši 200 000 Kč – 0,8 × 200 000 Kč = 40 000 Kč.

Pravidla pro určení výše ukazatelů nároku na odpočet daně

Pro určení výše příslušných ukazatelů nároku na odpočet daně UK1 a UK2 platí následující pravidla:

Ukazatel nároku na odpočet daně UK2, popřípadě UK1 se rovná:

a) 0 %, pokud plátce daně nemá nárok na odpočet daně,

b) 100 %, pokud plátce daně má nárok na odpočet daně v plné výši,

c) poměrnému koeficientu nebo vypořádacímu koeficientu, pokud má plátce nárok na odpočet daně v částečné výši,

d) součinu poměrného koeficientu a vypořádacího koeficientu v případě, pokud dojde k souběhu nároku na odpočet daně v poměrné výši podle § 75 a nároku na odpočet daně v krácené výši podle § 76.

Příklad 99

Výpočet úpravy odpočtu daně v případě 5leté lhůty.

Plátce daně pořídil v roce 2025 automobil, u kterého v roce pořízení uplatnil plný odpočet daně. Základ daně byl ve výši 560 000 Kč. Částka DPH 21 % byla ve výši 117 600 Kč. Z uvedeného vyplývá, že ukazatel nároku na odpočet daně UK1 = 100 %. V daném případě běží 5letá lhůta pro úpravu odpočtu daně. Počíná běžet rokem 2025 a končí rokem 2029. V roce 2026 plátce automobil použil i v souvislosti s plněními osvobozenými od DPH se ztrátou nároku na odpočet daně. Za rok 2026 v této souvislosti zjistil vypořádací koeficient = 85 %. To znamená, že ukazatel UK2 = 85 %.

Výpočet částky úpravy odpočtu daně: 117 600 Kč × (85 % – 100 %) / 5 = -3 528 Kč. V letech 2027 a 2028 byl vypořádací koeficient rovněž ve výši 85 %. To znamená, že obdobně v roce 2027 a v roce 2028 vypočte částku úpravy odpočtu daně ve výši 117 600 Kč × (85 % – 100 %) / 5 = -3 528 Kč.

V roce 2029, kdy končí lhůta pro úpravu nároku na odpočet daně, zjistil výši vypořádacího koeficientu ve výši 89 %. Výpočet částky úpravy odpočtu daně je 117 600 Kč × (89 % – 100 %) / 5 = -2587,20 Kč. Pokud provedeme rekapitulaci odpočtu daně, tak během 5leté lhůty plátce daně z původně uplatněného odpočtu DPH v roce 2025 ve výši 117 600 Kč vrátil v letech 2026 až 2029 celkem částku DPH: -3 528 Kč × 3 + -2 587,20 Kč × 1 = – 13 171,20 Kč, což je 11,2 % z původně uplatněného odpočtu. Výpočet: (13 171,20 Kč / 117 600 Kč × 100 % = 11,2 %).

Příklad 100

Výpočet úpravy odpočtu daně v případě 10leté lhůty.

Plátce daně pořídil v roce 2025 stavbu a při jejím pořízení uplatnil plný odpočet daně. Základ daně byl 5 800 000 Kč, DPH 21 % = 1 218 000 Kč. V tomto případě běží 10letá lhůta pro úpravu odpočtu daně. Počíná běžet rokem 2025 a končí rokem 2034. Částka úpravy odpočtu daně se v jednotlivých letech zjistí podle vzorce: 1 218 000 Kč × (UK2 – 100 %) / 10. Pokud plátce daně použije stavbu v následujících letech zčásti nebo zcela pro osobní potřebu, nebo pro osobní potřebu svých zaměstnanců, musí provést úpravu odpočtu daně. Předpokládejme, že od roku 2029 taková situace nastala a plátce tak zcela ztratil nárok na odpočet daně. Výpočet částky úpravy odpočtu daně v roce 2029: 1 218 000 Kč × (0 – 1) / 10 = -121 800 Kč. Pro větší názornost byly procentní údaje nahrazeny přímo číselnými údaji. Přesnější by bylo do vzorce pro výpočet dosadit procentní hodnoty, avšak výsledek je stejný: 1 218 000 Kč × (0 % – 100 %) / 10 = -121 800 Kč. Obdobné částky pak vycházejí pro roky 2030 až 2034. Celkem tedy plátce z původně uplatněného odpočtu 1 218 000 Kč vrátí na DPH v letech 2030 až 2034 celkem částku 5 × -121 800 Kč = -609 000 Kč, tj. 50 %. Výpočet: 609 000 Kč / 1 218 000 Kč × 100 % = 50 %.

Příklad 101

Kombinace poměrného odpočtu a kráceného odpočtu.

Poněkud složitější situace nastává v případě, kdy plátce daně musí zohlednit nejen vypořádací koeficient (§ 76), ale rovněž poměrný koeficient (§ 75). Jako příklad lze jen pro ilustraci uvést situaci, kdy plátce daně pořídí dlouhodobý majetek, uplatní plný odpočet DPH, avšak v některém z následujících let tento majetek začne používat z 50 % pro svoji osobní potřebu a zbylou část jednak pro osvobozená plnění se ztrátou nároku na odpočet (například nájem bytů), jednak pro zdanitelná plnění (například ubytování).

Opět jen pro účely příkladu lze uvést konkrétní číselné údaje. Plátce v roce 2025 uplatnil při pořízení nemovitosti odpočet DPH v plné výši v částce 2 100 000 Kč. Nemovitost byla řádně užívána pro uskutečněná plnění (zdanitelná plnění), s plným nárokem na odpočet daně. Nemovitost má celkem 160 m² podlahové plochy, z toho 80 m² plátce začne v roce 2029 používat pro svoji potřebu, dalších 40 m² je byt, který začne pronajímat s DPH 0 % (osvobozené plnění dle § 51). Zbývajících 40 m² používá pro účely ubytování (zdanitelná plnění). Lhůta pro vypořádání odpočtu je v tomto případě 10 let. Použije se vzorec pro úpravu odpočtu daně DPH_vstup × (UK2 – 100 %) / 10.

Koeficient UK2 se rovná součinu vypořádacího koeficientu a poměrného koeficientu. Poměrný koeficient plátce určil ve výši 50 %. Vypořádací koeficient však není závislý na poměru užívání pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně a zdanitelná plnění. Předpokládejme tedy, že vypořádací koeficient je ve výši 90 %. Vycházel by tedy matematicky výsledek 50 % × 90 % = 4 500 %, což samozřejmě nelze, neboť nelze překročit hranici 100 %. Pomocí si lze výpočtem 0,5 × 0,9 = 0,45, což po převodu na procenta vychází 45 %. Vzhledem k tomu, že původní koeficient byl 100 %, vycházelo by dle výše uvedeného vzorce, že plátce má vrátit v roce 2029 částku DPH vypočtenou jako 45 % z 1/10 uplatněného odpočtu.

Docházíme tedy k následující částce výpočtu úpravy odpočtu daně v roce 2029:

2 100 000 Kč × (45 % – 100 %) / 10 =
= -115 500 Kč.

Co však stojí přinejmenším za povšimnutí. Pokud se nad tímto případem a situací zamyslíme logicky, je zcela zřejmé, že v případě, pokud by plátce nemovitost používal jen pro osobní potřebu a zbývající část jen pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně (nájem bytů), pak by ztratil v roce 2029 zcela nárok na odpočet DPH. Ovšem zde narážíme na kouzlo vypořádacího koeficientu, který na rozdíl od poměrného koeficientu vůbec nezohledňuje skutečný poměr využití dané nemovitosti pro osvobozená plnění, neboť v rámci přiznání k DPH existuje pouze jeden vypořádací koeficient, uvedený v % na řádku 53. Ovšem je otázkou, zda v takovém případě by nebylo správné dosadit jako ukazatel nároku na odpočet daně hodnotu 0 %, a nikoliv součin poměrového koeficientu a vypořádacího koeficientu.

Pak docházíme tedy k následující částce výpočtu úpravy odpočtu daně v roce 2029:

2 100 000 Kč × (0 % – 100 %) / 10 =

= -210 000 Kč.

Zadání příkladu lze ještě pozměnit v tom smyslu, že plátce daně bude dotyčnou nemovitost používat od roku 2030 pro nájem s DPH 0 %, tedy již nebude použití pro osobní potřebu (byt, který používal pro bydlení své rodiny, řádně pronajme například zaměstnanci s DPH 0 %). Zbývající část nemovitosti bude používat pro zdanitelná plnění. Vzhledem k tomu, že v jeho podnikání v roce 2030 zcela převažují zdanitelná plnění, vyšel mu za rok 2030 v přiznání k DPH vypořádací koeficient ve výši 95 %. Pak se ovšem považuje za rovný 100 %, jak vyplývá z § 76 odst. 5. Nastala tedy situace, kdy zcela vypadává z výpočtu poměrový koeficient a zůstává jen vypořádací koeficient. Znamená to, že UK2 = VK = 100 %. Po dosazení do vzorce pak vychází následující výsledek: 2 100 000 Kč × (100 % – 100 %) / 10 = 0 Kč. Plátce tedy nebude vůbec v roce 2030 vracet částku DPH v rámci úpravy odpočtu daně. Navíc si lze připomenout, že úprava odpočtu daně se provádí tehdy, pokud rozdíl mezi ukazateli UK2 a UK1 je větší než 10 %. V daném případě je rozdíl koeficientů roven 0 %. Příklad lze dále modifikovat. Pokud by například za rok 2031 zjistil výši vypořádacího koeficientu 90 %, nebyl by povinen rovněž provést úpravu odpočtu daně, neboť rozdíl koeficientů 90 % – 100 % není větší než 10 %.

Změna v rozsahu použití jen po část roku

Zákon o DPH pamatuje v § 78a odst. 5 na případy, kdy ke změně v rozsahu použití dlouhodobého majetku došlo jen po část roku. V takovém případě se v částce úpravy odpočtu daně tato skutečnost rovněž zohlední. Zákon nepředepisuje konkrétní postup výpočtu poměru, ale logicky lze dojít k poznatku, že postup zohledňující počet kalendářních měsíců (popřípadě propočet na dny) se jeví jako možný.

Příklad 102

Plátce pořídil nemovitost, kterou používá pouze pro zdanitelná plnění. Uplatnil si v roce 2023 částku DPH 2 350 000 Kč plně na odpočet. V roce 2026, kdy ještě stále běží 10letá lhůta, začal nemovitost používat též pro plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet (nájem bytů). V roce 2026 zjistil vypořádací koeficient ve výši 86 %. K pronájmu bytů (poskytování plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet) došlo od měsíce dubna.

Znamená to, že změna v rozsahu použití je v trvání 9 měsíců (duben až prosinec). To znamená tři čtvrtiny kalendářního roku. Výpočet úpravy odpočtu daně se tedy modifikuje tato:

Úprava_DPH = DPH_vstup × (UK2 – UK1) / 10 × (počet měsíců) / 12

Vychází tedy tento postup výpočtu:

2 350 000 Kč × (86 % – 100 %) / 10 × 9 / 12 = -24 675 Kč.

V roce 2027 nedošlo ke změně vypořádacího koeficientu, zůstal ve výši 86 %. Změna v rozsahu použití ale trvala po celý rok.

Výpočet úpravy odpočtu daně:

2 350 000 Kč × (86 % – 100 %) / 10 = -32 900 Kč.

Pokud porovnáme rok 2026 a 2027, vychází tento výsledek:

-24 675 Kč / -32 900 Kč = 0,75.

Výsledek tedy odpovídá tomu, že v roce 2026 byla úprava odpočtu daně jen ve výši 75 % částky úpravy odpočtu daně roku 2027.

Příklad 103

Samozřejmě může nastat i obrácená situace, kdy průběhu roku dojde ke změně v tom smyslu, že bude ukončeno používání pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně a plátce tak získá plný nárok na odpočet daně. Plátce pořídil nemovitost, u které předpokládal, že bude používána i pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně (například nájem. V roce 2022 uplatnil odpočet jen v krácené výši, vypořádací koeficient byl 89 %. Na odpočet uplatnil částku DPH v krácené výši 890 000 Kč × 89 % = 792 100 Kč. O zbývající částku neuplatněného odpočtu zvýšil pořizovací cenu nemovitosti. Výpočet: 890 000 Kč – 792 100 Kč = 97 900 Kč.

V případě, pokud by v následujících 9 letech získal plný nárok na odpočet daně, získal by postupně nazpět částku 97 900 Kč / 10 × 9 = 88 110 Kč, ročně částku 9 790 Kč.

Předpokládejme, že v roce 2025 nájemce podal výpověď a nájem skončil v měsíci srpen. Plátce tedy mohl od měsíce září již uplatnit odpočet daně v plné výši (to znamená 4 měsíce). V následujícím roce 2026 již měl nárok na odpočet daně v plné výši.

Výpočet úpravy odpočtu daně:

Rok 2025 = 890 000 Kč × (100 % – 89 %) / 10 × 4 / 12 = 3 263,33 Kč.

Rok 2026 = 890 000 Kč × (100 % – 89 %) / 10 × 12 / 12 = 9 790 Kč.

Příklad ukazuje, že nemusí být jednoduché zjištění, od kterého měsíce začít počítat změnu. Plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet je obvykle nájem. S nájemní smlouvou je obvykle spojena i výpovědní lhůta. Lze tedy považovat za měsíc, kdy bylo ukončeno používání pro osvobozený nájem ten měsíc, ve kterém vypršela výpovědní lhůta (v tomto uvedeném příkladu to byl měsíc srpen). Po praktické stránce může být situace složitější. Výše uvedený příklad by bylo možné modifikovat tak, že osvobozený nájem zase byl zahájen od měsíce prosince 2026. To by znamenalo, že plátce daně měl nárok na odpočet daně v plné výši jen v měsících září až listopad.

B. Prodej dlouhodobého majetku

Prodej dlouhodobého majetku (přesněji řečeno, dodání zboží nebo poskytnutí služby) je rovněž podnětem pro výpočet částky úpravy odpočtu daně.

Výpočet se však poněkud odlišuje od výpočtu v případě změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku, popsaném v předchozí části textu.

Změna ve výpočtu spočívá v tom, že úprava odpočtu daně se provede jednorázově, podle následujícího vzorce:

– Vzorec v případě 5leté lhůty pro úpravu odpočtu daně:

Úprava_DPH = DPH_vstup × (UK2 – UK1) / 5 × R

– Vzorec v případě 10leté lhůty pro úpravu odpočtu daně:

Úprava_DPH = DPH_vstup × (UK2 – UK1) / 10 × R

Vysvětlivky:

R = Počet roků zbývajících do konce lhůty.

Přitom platí, že do počtu roků zbývajících do konce lhůty se započítává rok, ve kterém je úprava odpočtu daně prováděna.

Pokud jde o ukazatel nároku na odpočet daně UK2, připadají do úvahy jen dvě hodnoty:

UK2 = 100 %, pokud jde o zdanitelné plnění (stručně popsáno, prodej je uskutečněn s DPH, případě, pokud by se jednalo o přenesení daňové povinnosti podle § 92a). Pod takové případy bude spadat i situace, kdy se plátce rozhodne uplatnit DPH u prodeje vybrané nemovité věci nebo pozemku dle § 56 odst. 6 zákona o DPH.

UK2 = 0 %, pokud jde o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet (opět stručně popsáno, pokud je prodej uskutečněn s DPH 0 %.

Příklad 104

Plátce uplatnil odpočet daně při pořízení stavby v roce 2022. Běží tedy 10letá lhůta. V roce 2023 tedy zbývá do konce lhůty 9 let. V roce 2031 tato lhůta končí.

Příklad 105

Plátce uplatnil plný odpočet daně při pořízení stavby v roce 2022. Jednalo se o částku DPH ve výši 1 458 000 Kč. V roce 2030 stavbu prodal a předpokládejme, že se jednalo se o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Ukazatel nároku na odpočet daně se tedy v roce 2030 změnil na 0 %. D konce lhůty tak zbývají 2 roky (2030, 2031).

Výpočet úpravy odpočtu daně:

1 458 000 Kč × (0 % – 100 %) / 10 × 2 roky = -291 600 Kč.

Příklad 106

Situace mohou být v praxi složitější. Během desetileté lhůty pro úpravu odpočtu daně může dojít k jednomu, čí vícero technickým zhodnocením. Ovšem každé technické zhodnocení se posuzuje samostatně z pohledu běhu lhůty pro úpravu odpočtu daně. Předpokládejme tedy, s využitím údajů předchozího příkladu, že plátce daně provedl na dotyčné nemovitosti v roce 2026 první technické zhodnocení a uplatnil si plný odpočet daně ve výši 120 000 Kč. V roce 2030, kdy došlo k prodeji, si uplatnil na odpočet daně DPH ve výši 340 000 Kč, a to druhého technického zhodnocení. Musíme tedy počet roků zbývajících do konce 10leté počítat pro každé technické zhodnocení samostatně. V případě prvního technického zhodnocení lhůta počala běžet v roce 2026. Rok 2030 byl 5. rokem, do konce lhůty tedy zbývalo 6 let (lhůta končila v roce 2035). V případě druhého technického zhodnocení je výpočet snadný, do konce lhůty zbývalo 10 let (lhůta započala v roce 2030, končí v roce 2039. Platí opět, že ukazatel nároku na odpočet daně UK2 = 0 %.

Výpočet úpravy odpočtu daně:

První technické zhodnocení = 120 000 Kč × (0 % – 100 %) / 10 × 6 let = -72 000 Kč.

Druhé technické zhodnocení = 340 000 Kč × (0 % – 100 %) / 10 × 10 let = -340 000 Kč.

K uvedenému příkladu by čtenář mohl namítnout, že podle pravidel uvedených v § 78 se úprava odpočtu daně provádí v následujících letech. Ovšem v daném případě § 78d odst. 3 jednoznačně stanoví, že úpravě odpočtu daně podléhá rovněž odpočet daně, který plátce u dlouhodobého majetku uplatnil v témže kalendářním roce, ve kterém uskutečnil plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby (v tomto případě prodej nemovitosti). V zásadě tedy nastalo to, že u druhého technického zhodnocení si uplatnil plný odpočet daně ve výši 340 000 Kč (například v měsíci březen), a tento odpočet daně vrátil v měsíci, kdy došlo k prodeji (například v měsíci listopad, kdy částku uvedl na řádek 60 mínusem, tj. – 340 000 Kč). Předpokládejme, že plátce daně nemovitost prodal v ceně 6 000 000 Kč + DPH 0 %. Můžeme si připomenout, že plnění osvobozené od DPH bez nároku na odpočet daně plátce daně uvede v přiznání na řádek 50. Současně musí rozhodnout, zda tuto částku 6 000 000 Kč uvede či neuvede na řádek 51 ve sloupci „Bez nároku na odpočet“. To musí vyřešit v kontextu již zmíněného § 76 odst. 4, který uvádí, která plnění se nezapočítávají do výpočtu vypořádacího koeficientu VK.

Příklad 107

Plátce daně pořídil v roce 2021 firemní automobil. Uplatnil pouze poměrný odpočet daně, protože předpokládal použití automobilu též pro svoji osobní potřebu, popřípadě pro osobní potřebu svých zaměstnanců. Odpočet DPH ponechal až na měsíc prosinec, kdy již znal příslušné údaje pro zjištění poměrného koeficientu. V roce 2021 bylo ujeto automobilem 5 560 km, z toho plátce ujel soukromě 220 km, zaměstnanci ujeli soukromě 100 km. Poměrový koeficient = (5 560 – 220 – 100) / 5 560 = 0,94245, po zaokrouhlení a převedení na procenta vychází 95 % (pozor, jde o poměrový koeficient, nezaměňovat s vypořádacím koeficientem, který by se v daném případě považoval za rovný 100 %).

Plátce tedy z částky DPH ve výši 21 % ze základu daně 590 000 Kč tedy uplatnil na odpočet daně jen 590 000 Kč × 21 % × 0,95 = 117 705 Kč. Z celkové částky DPH ve výši 123 900 Kč tedy neuplatnil na odpočet 6 195 Kč. Jedná se o dlouhodobý majetek, u kterého běží 5letá lhůta pro opravu odpočtu daně. V případě, pokud během této lhůty automobil prodá, jedná se o zdanitelné plnění, a vzhledem k tomu, že uplatnil odpočet daně jen v částečné výši, lze uplatnit postup při prodeji dlouhodobého majetku dle § 78d. Otázkou je, z jaké prodejní ceny bude odvedeno DPH, neboť automobil byl používán pro podnikání jen ve výši 95 % (to se samozřejmě ale mohlo v dalších letech změnit, poměrový koeficient zohledňuje skutečné používání, takže v roce 2022 mohl být poměrový koeficient například 80 %. Uvedenou otázku ale řeší § 78d odst. 4. V případě, pokud plátce ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně dodá nebo poskytne dlouhodobý majetek, u kterého byl oprávněn uplatnit původní nárok na odpočet daně v poměrné výši, jde o uskutečněné plnění rovněž v případě části tohoto majetku původně určené pro použití pro osobní potřebu plátce nebo jeho zaměstnanců.

Co to znamená v praxi. DPH plátce při prodeji automobilu odvede z celé prodejní ceny. Tedy pokud prodejní cena bude 450 000 Kč, DPH 21 % bude činit 21 % ze 450 000 Kč = 94 500 Kč. Ukazatel nároku na odpočet daně UK2 = 100 %.

Co je však v tomto případě velmi důležité. Plátce by nárokoval vrácení DPH, avšak může tak učinit? Problém je v tom, že v tomto případě nikoliv. I nadále platí, že úprava odpočtu daně se provede, pokud rozdíl ukazatelů nároku na odpočet daně je vyšší než 10 procentních bodů. Pravidlo platí i v tomto případě. V daném případě je však rozdíl pouze 5 procentních bodů.

Pro účely příkladu tedy budeme předpokládat, že plátce při uplatnění odpočtu zjistil poměrový ukazatel 86 %. Ujel například 5 500 km, z toho 820 soukromě. Poměrový ukazatel = (5 500 – 820) / 5 500 = 0,851, po převodu na procenta 86 %. Uplatnil si tedy na odpočet částku DPH ve výši 590 000 Kč × 21 % × 0,86 = 106 554 Kč. Z celkové částky DPH ve výši 123 900 Kč tedy neuplatnil na odpočet 17 346 Kč

Nyní si můžeme předvést na číselných propočtech, v jaké výši bude vypočtena úprava odpočtu daně, kterou plátce uvede v přiznání k DPH na řádek 60 v tom měsíci, kdy dojde k prodeji (lze usuzovat, že ne v tom měsíci, kdy pouze obdrží zaplacenou zálohu). Níže uvedené částky jsou kladné, takže ve výsledku se zvýší nárok na odpočet daně, v sumární výši vypočtené v přiznání k DPH na řádku 63.

Prodej automobilu:

V roce 2021: výpočet úpravy odpočtu daně = 123 900 Kč × (100 % – 86 %) / 5 × 5 = 17 346 Kč.

V roce 2022: výpočet úpravy odpočtu daně = 123 900 Kč × (100 % – 86 %) / 5 × 4 = 13 876,80 Kč.

V roce 2023: výpočet úpravy odpočtu daně = 123 900 Kč × (100 % – 86 %) / 5 × 3 = 10 407,60 Kč.

V roce 2024: výpočet úpravy odpočtu daně = 123 900 Kč × (100 % – 86 %) / 5 × 2 = 6 938,40 Kč.

V roce 2025: výpočet úpravy odpočtu daně = 123 900 Kč × (100 % – 86 %) / 5 × 1 = 3 469,20 Kč.

Pokud by k prodeji automobilu došlo až v roce 2026, kdy již lhůta pro úpravu odpočtu daně již neběží, tak se úprava odpočtu daně již neprovede (navíc ve výši uvedeném vzorci by už figurovala 0, takže výsledkem by bylo 0 Kč).

C. Dodání nemovité věci, na které byla dokončena významná oprava

S účinností od 1. 4. 2019 bylo do zákona vloženo ustanovení § 78da, které stanoví, že úprava odpočtu daně se použije i v případě, pokud jde o dodání nemovité věci, na které byla dokončena významná oprava. Významnou opravou se rozumí taková oprava, kdy hodnota veškerých přijatých zdanitelných plnění vztahujících se k této opravě bez DPH je vyšší než 200 000 Kč.

Současně je v přechodných ustanoveních zákona č. 80/2019 Sb. pod bodem 6 uvedeno, že v případě, pokud byla významná oprava započata před 1. 4. 2019, a dokončena po 1. 4. 2019, může plátce rovněž postupovat již podle tohoto nového ustanovení § 78da. Toto svolení má svůj nesporný význam vzhledem k rozsudku Nejvyššího správního soud 9 Afs 86/2013 – 34. Z rozsudku lze ocitovat následující právní větu: „Podle § 72 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění do 31. 3. 2011, měl plátce nárok na odpočet daně za podmínky, že přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Dle § 73 odst. 2 bylo možné uplatnit nárok na odpočet v okamžiku, který mohl časově předcházet splnění této podmínky. Pokud plátce daně nárok na odpočet daně uplatnil, avšak následně použil přijatá zdanitelná plnění k uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet (zde z důvodu prodeje nedokončené stavby, u níž byla zdanitelná plnění přijata v souvislosti s rekonstrukcí), podle § 75 odst. 1 mu nárok na odpočet daně nevznikl. Plátcem daně již uplatněný nárok se tak stal neoprávněným ex tunc k datu uplatnění odpočtu v daňovém přiznání a přiznanou daň bylo potřeba vypořádat zákonem stanoveným způsobem, jímž bylo podání dodatečného daňového přiznání na daň vyšší“.

Příklad 108

Plátce provedl v roce 2025 opravu stavby, kterou používá jak pro zdanitelná plnění, tak pro plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně. Hodnota vypořádacího koeficientu je 60 %. Oprava byla fakturována ve výši 196 000 Kč + DPH 21 %. Z částky DPH si plátce uplatnil na odpočet jen 24 696 Kč = 196 000 Kč × 21 % × 60 %. DPH, které nemohl uplatnit na odpočet je ve výši 196 000 Kč × 21 % × 40 % = 16 464 Kč. V uvedeném příkladu je zřejmé, že se nejedná o významnou opravu. Rozhodující je výše částky bez DPH, která je 196 000 Kč.

Příklad 109

Předchozí příklad ale nabízí určité zamyšlení. Zákon o DPH hovoří jednoznačně o dokončené opravě. Tím samozřejmě není myšleno, že hranice 200 000 Kč se vztahuje pouze na opravu, která probíhala v kalendářním roce. Znamená to tedy, že pro účely zjištění, zda se jedná o významnou opravu, se budou počítat i částky, které se vztahují k dané opravě, ale vyfakturované v roce předcházejícím. Kupříkladu plátce se domluvil s dodavatelem, že fakturace opravy bude probíhat postupně. Jako příklad opravy můžeme vzít výměnu střešní krytiny. V roce 2025 dodavatel dokončil část stavebních prací a vyfakturoval 40 % z celkové ceny ve výši 320 000 Kč + DPH. Vyfakturoval tedy částku 128 000 Kč + DPH. V roce 2026 pokračoval na této opravě a vyfakturoval zbývajících 60 %. Vyfakturoval tedy 192 000 Kč. Ani v roce 2025, ani v roce 2026 nebyla překročena částka 200 000 Kč. Přesto se však bude jednat o významnou opravu, protože pro účely DPH se jedná o stále stejnou opravu, jejíž hodnota celkem přesáhla 200 000 Kč bez DPH.

Příklad 110

Samozřejmě lze uvažovat i obrácený příklad. Plátce daně provede ve stejném roce na téže nemovitosti dvě opravy. První oprava spočívala v opravě fasády v ceně 198 000 Kč + DPH. Druhá oprava spočívala v opravě topení v ceně 105 000 Kč + DPH. Zde již nastává situace, jak si s tímto poradit. Počítá se do hodnoty opravy i oprava zařízení, které je pevně spojené se stavbou? Jak posuzovat opravy, pokud je jich provedeno několik během stejného kalendářního roku a součet přesahuje 200 000 Kč bez DPH?

Inu, není to věru jednoduché v praxi toto odlišit a bude na plátci, jak bude prokazovat, že se jednalo o dokončené opravy na stejné nemovitosti, které však spolu nesouvisely.

Počátek běhu 10leté lhůty je pro tento případ úpravy odpočtu daně stanoven odlišně. Počíná běžet kalendářním rokem, ve kterém byla oprava dokončena.

Výpočet částky úpravy odpočtu daně je obdobný, jako v případě prodeje nemovitosti dle § 78d. Vzorec pro výpočet:

Úprava_DPH = DPH_vstup × (UK2 – UK1) / 10 × R

R = Počet roků zbývajících do konce lhůty.

Přitom platí, že do počtu roků zbývajících do konce lhůty se započítává rok, ve kterém je úprava odpočtu daně prováděna.

Výpočet hodnoty DPH_vstup však může být složitější. Jak vyplývá z ustanovení § 78da odst. 3, při výpočtu částky jednorázové úpravy odpočtu daně se použije ukazatel původního nároku na odpočet daně ve výši podílu skutečně uplatněného odpočtu daně na celkové částce daně na vstupu u příslušné úpravy.

Příklad 111

Plátce provedl (dokončil) v roce 2021 opravu nemovitosti v hodnotě 450 000 Kč + DPH 21 %. Vzhledem k tomu, že nemovitost používá též pro soukromé účely, uplatnil odpočet daně poměrovým ukazatelem dle § 75. Poměrem podlahových ploch zjistil poměrový ukazatel ve výši 65 %. Na odpočet daně tedy uplatnil částku 450 000 Kč × 0,21 × 0,65 = 61 425 Kč. Neuplatněná částka DPH je 33 075 Kč. V roce 2025 nemovitost prodal, přičemž uplatnil osvobození od daně dle § 56. Jedná se tedy o 5. rok běhu lhůty pro úpravu odpočtu daně. Jinak řečeno to znamená, že do konce běhu lhůty zbývá 6 let (roky 2025 až 2030). Ukazatel nároku na odpočet je 0 %.

Výpočet úpravy odpočtu daně:

Daň na vstupu byla ve výši 94 500 Kč = 0,21 × 450 000 Kč. Rozdíl ukazatelů je vyšší než 10 procentních bodů. Provede se tedy výpočet.

94 500 Kč × (0 % – 65 %) / 10 × 6 let = -36 855 Kč.

Částku -36 855 Kč tedy plátce uvede na řádek 60 přiznání k DPH, a to v tom zdaňovacím období (měsíc, čtvrtletí), ve kterém došlo k dodání (prodeji) nemovitosti.

Příklad 112

Plátce provedl (dokončil) v roce 2025 opravu nemovitosti v hodnotě 680 000 Kč + DPH 21 %. DPH činilo 0,21 × 680 000 Kč = 142 800 Kč. Vzhledem k tomu, že nemovitost používá též pro soukromé účely, uplatnil odpočet daně poměrovým ukazatelem dle § 75. Poměrem podlahových ploch zjistil poměrový ukazatel ve výši 51 %. Na odpočet daně tedy uplatnil částku 142 800 Kč × 0,51 = 72 828 Kč. Neuplatněná částka DPH je 69 972 Kč = 142 800 Kč – 72 828 Kč. Uvedený příklad lze modifikovat, a to tak, že plátce se rozhodl při prodeji nemovitosti v témže roce 2025 uplatnit DPH dle § 56 odst. 6 (ve znění účinném do 30. 06. 2025). K prodeji došlo již v roce dokončení opravy, tj. v roce 2025. Do konce lhůty tedy zbývá 10 let.

Ukazatel nároku na odpočet je 100 %.

Výpočet úpravy odpočtu daně:

Daň na vstupu byla ve výši 142 500 Kč = 0,21 × 680 000 Kč. Rozdíl ukazatelů je vyšší než 10 procentních bodů. Provede se tedy výpočet.

142 800 Kč × (100 % – 51 %) / 10 × 10 let = 69 972 Kč.

Lze si povšimnout, že vzhledem k tomu, že nemovitost prodal již v roce dokončení opravy, tak se plátci vrátí částka DPH, kterou původně neuplatnil na odpočet z důvodu uplatnění poměrového koeficientu (tj. částka 69 972 Kč).

Částku +69 972 Kč tedy plátce uvede na řádek 60 přiznání k DPH, a to v tom zdaňovacím období (měsíc, čtvrtletí), ve kterém došlo k dodání (prodeji) nemovitosti. Tím se zvýší jeho celkový nárok na odpočet daně v sumární výši uvedený na řádku 63.

D. Zničení, ztráta, odcizení dlouhodobého majetku

Povinnost úpravy odpočtu daně v případě, kdy dojde ke zcizení, ztrátě či zničení dlouhodobého majetku, pokud není řádně doložena nebo potvrzena je uvedena v § 78e na základě novely provedené s účinností od 1. 7. 2017. Obdobně se tato povinnost týká i jiného, než dlouhodobého majetku, ale v takovém případě se použije korekční mechanismus uvedený v § 77 odst. 2 písm. c) zákona o DPH, který se pro odlišení nazývá vyrovnání odpočtu daně.

Uvedené případy se tak již nepovažují jako použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností, což po praktické stránce znamená, že nevzniká povinnost uplatnit DPH na výstupu. Tento postup se pak projevil v přiznání k DPH v závislosti na výši použité sazby daně na řádku 1 nebo na řádku 2.

Nově je od 1. 7. 2017 stanovena povinnost vyrovnat původně uplatněný odpočet daně na vstupu. Což se projeví v přiznání k DPH na řádku 60. Rozdíl je též v tom, že v případech, pokud byl majetek použit pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, byla stanovena povinnost vystavit daňový doklad o použití s náležitostmi dle § 32. Jaký doklad má plátce vystavit v případech, kdy provádí úpravu odpočtu daně nebo vyrovnání odpočtu daně, není v zákonu o DPH uvedeno.

Výpočet částky úpravy odpočtu daně je obdobný, jako v případě prodeje nemovitosti dle § 78d. Vzorec pro výpočet v případě 5leté lhůty:

Úprava_DPH = DPH_vstup × (UK2 – UK1) / 5 × R

Vzorec pro výpočet v případě 10leté lhůty:

Úprava_DPH = DPH_vstup × (UK2 – UK1) / 10 × R

R = Počet roků zbývajících do konce lhůty.

Přitom platí, že do počtu roků zbývajících do konce lhůty se započítává rok, ve kterém je úprava odpočtu daně prováděna.

Pro účely úpravy odpočtu daně se má za to, že ukazatel UK2 = 0 %.

Příklad 113

Plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím pořídil v roce 2025 přístroj v ceně 95 000 Kč + DPH 21 %. Uplatnil si plný odpočet daně ve výši 19 950 Kč. Při inventarizaci majetku k 31. 12. 2026, prováděné v měsíci leden 2027 zjistil, že přístroj byl zničen, avšak nemá řádně doloženo, jak k tomu došlo. Je tedy povinen vrátit uplatněný odpočet daně. Lhůta pro úpravu odpočtu daně končí rokem 2029. V roce 2027 tak zbývají do konce lhůty 3 roky. Výpočet: 19 950 Kč × (0 % – 100 %) / 5 × 3 = -11 970 Kč. Částku vyrovnání odpočtu uvede do přiznání za měsíc leden 2027, kdy se o této skutečnosti dozvěděl.

Příklad 114

Plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím pořídil v roce 2025 sněžnou frézu v ceně bez DPH ve výši 356 000 Kč + DPH 21 %. Vzhledem k tomu, že sněžnou frézu používá též pro svoji soukromou potřebu, uplatnil jen poměrný nárok na odpočet daně ve výši 55 %. Z částky DPH ve výši 74 760 Kč si uplatnil tedy na odpočet jen částku 0,55 × 74 760 Kč = 41 118 Kč. V prosinci 2025 zjistil, že sněžná fréza byla odcizena, nemá však řádně toto doloženo, například potvrzením od Policie ČR. Do skončení 5leté lhůty tak zbývá 5 let. Výpočet: 74 760 Kč × (0 % – 55 %) / 5 × 5 = -41 118 Kč. Vrací tedy stejnou částku, kterou si původně uplatnil na odpočet v poměrné výši. Částku vyrovnání odpočtu uvede do přiznání za 4. čtvrtletí 2025, kdy se o této skutečnosti dozvěděl.

Generální finanční ředitelství vydalo k této problematice poměrně obsáhlé vysvětlení s účinností od 1. 7. 2017. Lze jej nalézt na webových stránkách České finanční správy pod názvem „Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH při vyrovnání odpočtu daně dle § 77 odst. 2 písm. c) a úpravě odpočtu dle § 78e zákona o DPH“.

Pojmy zcizení, ztráta či zničení nejsou v zákonu o DPH definovány. Jejich bližší vysvětlení je následující:

– Zničení věci je taková změna fyzického stavu věci, kterou není možné odstranit opravou. Věc pak již nemůže být použita ke svému původnímu účelu. Zničením věci je také možné rozumět například fyzickou likvidaci věci. Ke zničení věci může dojít například při povodni, požáru nebo vichřici (obecně řečeno, při živelní události).

– Za ztrátu věci se zpravidla považuje situace, kdy osoba ztratí nejčastěji nezávisle na své vůli možnost s věcí disponovat jako by byla jejím vlastníkem. Za ztrátu lze rovněž považovat zejména opuštění věci ve smyslu § 1045, § 1050 nebo § 1051 občanského zákoníku.

– Za odcizení bývá považován takový čin, při kterém se nějaká osoba zmocní věci, aby s ní nakládala jako vlastník. Za odcizení se považuje například loupež, krádež nebo zpronevěra.

Za řádné doložení zničení, ztráty nebo odcizení majetku lze považovat zejména pomocí posudku pojišťovny nebo soudního znalce, případně jinými důkazními prostředky. Za jiné důkazní prostředky lze považovat například:

– při povodni potvrzení povodňové komise,

– při požáru zpráva státního požárního dozoru nebo vyšetřovatele požáru,

– při vichřici může informace být poskytnuta od Českého hydrometeorologického ústavu,

– při fyzické likvidaci ve vlastní režii by měl být vyhotoven likvidační protokol (jeho náležitosti v případě likvidace zásob viz například pro účely daně z příjmů příslušné ustanovení § 24 odst. 2 písm. zg) zákona č.586/1992 Sb., o daních z příjmů),

– při fyzické likvidaci třetí osobou například v případě likvidace autovlaku je nezbytné doložit doklad o ekologické likvidaci vozidla (například Potvrzení o převzetí autovlaku do zařízení ke sběru autovlaků), v jiných případech, kdy likvidaci provádí pro plátce třetí osoba, příslušné potvrzení o likvidaci,

– při zničení majetku třetí osobou příslušné usnesení o zahájení trestního stíhání vydané Policií ČR,

– vytopení skladovacích prostor, špatné skladování, neodborné zacházení s majetkem lze doložit dokumenty o zničení majetku vystavenými plátcem.

V jakých případech se úprava odpočtu daně neprovádí

Úprava odpočtu daně se neprovádí, pokud rozdíl příslušných ukazatelů UK2 a UK1 není větší než 10 %. To znamená, že úprava daně se neprovádí rovněž v případě, kdy rozdíl ukazatelů UK2 a UK1 je přesně 10 %. Tyto případy si lze přiblížit pomocí příkladů.

Příklad 115

Plátce pořídil v roce 2022 stavbu, určil poměrový koeficient UK1 = 65 % a uplatnil odpočet daně v poměrné výši. V případě, pokud bude v následujících 9 letech (období 2023 až 2031) hodnota poměrového ukazatele UK2 v rozmezí od 55 % do 75 %, nebude rozdíl UK2 – UK1 větší než 10 procentních bodů a plátce nebude provádět úpravu odpočtu daně.

Příklad 116

Plátce pořídí v roce 2025 horský apartmán, který bude používat výlučně pro zdanitelná plnění (ubytování). Z tohoto důvodu si při pořízení uplatní plný odpočet DPH, jedná se o částku 2 100 000 Kč. Neuplatnil poměrný odpočet DPH, neboť nepředpokládal, že by nastala taková povinnost dle § 75. V případě, pokud bude tento horský apartmán používat maximálně z 10 % pro svoji osobní potřebu nebo osobní potřebu svých zaměstnanců, bude poměrový koeficient v rozmezí 90 % až 100 %. Vzhledem k tomu, že zákon o DPH nijak neřeší postup, jak určit poměrový koeficient podle § 75, je jedním z přípustných řešení určení podle času. Kupříkladu podle počtu dní v roce. Pokud tedy rok má 365 dní, tak v případě použití pro osobní potřebu plátce nebo jeho zaměstnanců maximálně 36 dní v roce vychází poměrový koeficient stále ve výši alespoň v rozmezí 90 % – 100 %. Další zajímavou okolností je, že není požadováno pro účely uplatnění odpočtu daně, že daný horský apartmán musí sloužit pro ubytování (zdanitelná plnění) nepřetržitě. Je tedy možná i situace, kdy je horský apartmán během blíže neurčené doby nevyužitý.

Lze příklad i modifikovat tak, že plátce bude předpokládat, že horský apartmán bude užívat i pro svoji osobní potřebu a z celkových 365 dní bude 5 dní využit soukromě. Pak vychází poměrový koeficient 99 % (365 – 5) / 365 = 0,986, po zaokrouhlení 99 %. Plátce daně tedy uplatní v roce 2025 odpočet daně ve výši 2 100 000 Kč × 99 % = 2 079 000 Kč. Pokud bude v následujícím roce 2026 užívat apartmán pro svoje osobní potřeby nebo osobní potřeby svých zaměstnanců po dobu 40 dní, pak vychází poměrový koeficient 89,04 %, výpočet: (365 – 40) / 365), po převedení na čísla vychází rozdíl 0,8904 – 0,99 = 0,0996, což po převedení na procenta je 10 %. Obdobně při přesnějším výpočtu 0,8904 – 0,986 = 0,0956. Nemusí tedy provádět úpravu odpočtu daně, protože rozdíl koeficientů není vyšší než 10 %.

Postup v přiznání k DPH a kontrolním hlášení při úpravě odpočtu daně

– V případě změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku plátce provede úpravu odpočtu daně za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém nastaly skutečnosti zakládající povinnost nebo možnost provést tuto úpravu. Tedy kupříkladu v případě měsíčního plátce se bude jednat o přiznání za měsíc prosinec, ve kterém částku úpravy daně uvede na řádek 60.

– V případě, pokud dojde u dlouhodobého majetku k jeho prodeji (uskutečnění plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby dle § 78d), pak plátce provede úpravu daně za zdaňovací období, ve kterém došlo k uskutečnění plnění. Tedy pokud k uskutečnění plnění došlo v květnu a jedná se o plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím, pak částku úpravu odpočtu daně uvede na řádek 60 v přiznání k DPH za 2. čtvrtletí.

– V případě, pokud dojde k dodání nemovité věci, na které byla dokončena významná oprava dle § 78da, je postup obdobný. Tedy pokud k dodání nemovité věci došlo v srpnu a jedná se o plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím, pak částku úpravu odpočtu daně uvede na řádek 60 v přiznání k DPH za měsíc srpen.

– V případě nedoložené ztráty, zničení nebo odcizení dlouhodobého majetku dle § 78e, plátce daně uvede částku úpravy daně na řádek 60 za zdaňovací období, ve kterém se o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.

– Částky úpravy odpočtu daně uvedené v přiznání k DPH na řádku 60 se neuvádí do kontrolního hlášení.

§ 75 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH

Způsob výpočtu odpočtu daně v poměrné výši

(1) Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak pro jiné účely, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro účely svých uskutečněných plnění. Tím není dotčeno ustanovení § 76.

(2) V případě přijatého zdanitelného plnění, které není pořízením dlouhodobého majetku, určeného pro uskutečněná plnění, které plátce použije zčásti rovněž pro svou osobní spotřebu nebo pro osobní spotřebu svých zaměstnanců, si plátce může zvolit, že uplatní nárok na odpočet daně v plné výši. Část přijatého zdanitelného plnění, kterou použije pro svou osobní spotřebu nebo pro osobní spotřebu svých zaměstnanců, se poté považuje za dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. a) nebo za poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 písm. a).

(3) Příslušná výše odpočtu daně v poměrné výši se vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a podílu použití tohoto plnění pro účely svých uskutečněných plnění (dále jen „poměrný koeficient“). Poměrný koeficient se vypočítá jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru.

(4) Nelze-li v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji plátce kvalifikovaným odhadem; v případě,...

§ 76 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH
Citace na straně 38

Způsob výpočtu nároku na odpočet daně v krácené výši

(1) Plátce má nárok na odpočet daně pouze v krácené výši odpovídající rozsahu použití pro plnění s nárokem na odpočet daně, použije-li přijaté zdanitelné plnění v rámci své ekonomické činnosti pro plnění

a) s nárokem na odpočet daně podle § 72 odst. 1 a

b) osvobozená

1. od daně bez nároku na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku i mimo tuzemsko, s výjimkou plnění podle § 72 odst. 1 písm. d), nebo

2. v režimu pro malé podniky.

(2) Příslušná výše odpočtu daně v krácené výši se vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v krácené výši, a koeficientu. Dojde-li k souběhu nároku na odpočet daně v krácené výši podle tohoto ustanovení a nároku na odpočet daně v poměrné výši podle § 75, použije se pro výpočet výše odpočtu daně v krácené výši namísto částky daně na vstupu částka odpočtu daně v poměrné výši stanovená postupem podle § 75.

(3) Koeficient podle odstavce 2 věty první se vypočte jako procentní podíl, v jehož

a) čitateli je součet částek základů daně nebo hodnot plnění plátcem uskutečněných plnění s nárokem na odpočet daně...

§ 92e zákona č. 235/2004 Sb., o DPH
citace na straně 47

Poskytnutí stavebních nebo montážních prací

(1) Při poskytnutí stavebních nebo montážních prací, které odpovídají kódům 41 až 43 klasifikace produkce CZ-CPA ve znění platném k 1. lednu 2015, plátci použije plátce režim přenesení daňové povinnosti.

(2) Při poskytnutí pracovníků pro stavební nebo montážní práce plátci použije plátce režim přenesení daňové povinnosti.

§ 51 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH
citace na straně 49

Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně

(1) Při splnění podmínek stanovených v § 52 až 62 jsou od daně bez nároku na odpočet daně osvobozena tato plnění:

a) základní poštovní služby a dodání poštovních známek (§ 52),

b) rozhlasové a televizní vysílání (§ 53),

c) finanční činnosti (§ 54),

d) penzijní činnosti (§ 54a),

e) pojišťovací činnosti (§ 55),

[> Dnem 1. července 2025 v § 51 odst. 1 se za písmeno e) vkládá nové písmeno f), které zní:

„f) dodání pozemku (§ 55a),”.

Dosavadní písmena f) až m) se označují jako písmena g) až n).]

f) dodání nemovité věci (§ 56),

[> Dnem 1. července 2025 v § 51 odst. 1 písm. g) se za slovo „dodání” vkládá slovo.] „vybrané”

§ 78 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH
citace na straně 63

(1) Původní odpočet daně uplatněný u pořízeného dlouhodobého majetku podléhá úpravě, pokud v některém z kalendářních roků následujících po roce, ve kterém byl původní odpočet uplatněn, dojde ke změně v rozsahu použití tohoto majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně. Obdobně se postupuje v případě, kdy plátce při pořízení dlouhodobého majetku nárok na odpočet daně neměl, protože daný majetek byl původně určený k použití v rámci ekonomické činnosti plátce pro účely, které nezakládají nárok na odpočet daně.

(2) Změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku se posuzují samostatně za každý kalendářní rok v rámci lhůty pro úpravu odpočtu daně, a to ve srovnání se skutečnostmi, které plátce zohlednil při uplatnění původního odpočtu daně nebo při pořízení tohoto majetku, pokud nárok na odpočet daně neměl.

(3) Lhůta pro úpravu odpočtu daně činí 5 let a počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl dlouhodobý majetek pořízen. V případě staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení podle § 4 odst. 4 písm. bodu 4 a v případě pozemků se lhůta pro úpravu odpočtu daně prodlužuje na 10 let. c)

(4) Změnou rozsahu použití dlouhodobého majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, se rozumí případy, kdy plátce

a) uplatnil původní odpočet daně v plné výši a následně tento...

§ 78a zákona č. 235/2004 Sb., o DPH

(1) Částka úpravy odpočtu daně za příslušný kalendářní rok se vypočte ve výši jedné pětiny, popřípadě jedné desetiny v případě staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení podle § 4 odst. 4 písm. bodu 4 a v případě pozemků, ze součinu c)

a) částky daně na vstupu u příslušného majetku a

b) rozdílu mezi ukazatelem nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, v němž se provádí úprava odpočtu daně, a ukazatelem nároku na odpočet daně

1. ke kalendářnímu roku, v němž byl původní odpočet daně uplatněn, nebo

2. ke kalendářnímu roku, v němž byl majetek pořízen, pokud plátce nárok na odpočet daně neměl.

(2) Ukazatelem nároku na odpočet daně je

a) 0 %, nemá-li plátce nárok na odpočet daně,

b) 100 %, má-li plátce nárok na odpočet daně v plné výši, nebo

c) poměrný koeficient nebo vypořádací koeficient, má-li plátce nárok na odpočet daně pouze v částečné výši, popřípadě součin obou koeficientů, dojde-li k souběhu nároku na odpočet daně v poměrné výši podle § 75 a nároku na odpočet daně v krácené výši podle § 76.

(3) Úprava odpočtu daně se provede pouze v případě, že rozdíl mezi ukazateli nároku na odpočet daně je větší než 10 procentních bodů. Je-li vypočtená částka úpravy odpočtu...

§ 77 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH

Vyrovnání odpočtu daně

(1) Původní odpočet daně uplatněný u obchodního majetku před jeho použitím, s výjimkou dlouhodobého majetku, podléhá vyrovnání, pokud ve lhůtě pro uplatnění nároku na odpočet daně podle § 73 odst. 3 plátce tento majetek použije v rámci pro jiné účely, než které zohlednil při uplatnění původního odpočtu daně. své ekonomické činnosti

(2) Použitím pro jiné účely se rozumí případy, kdy plátce uplatnil původní odpočet daně v

a) plné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v krácené výši nebo nárok na odpočet daně nemá,

b) krácené výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které nárok na odpočet daně nemá, nebo pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši, nebo

c) plné nebo částečné výši a následně u tohoto majetku došlo ke zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny, a to dnem, kdy se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.

(3) Původní odpočet daně uplatněný u staveb a jednotek, které nejsou dlouhodobým majetkem, podléhá vyrovnání rovněž po uplynutí lhůty podle § 73 odst. 3, jsou-li splněny ostatní podmínky podle odstavce 1.

(4) Částka vyrovnání odpočtu daně se vypočte jako rozdíl mezi výší nároku na odpočet daně k okamžiku...

Zákon o inspekci práce
Zákon o jednotném měsíčním
hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmů
s komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025
vyplněné vzory

Daňový řád s komentářem

ZÁKONY 2026

Zákon o platebním styku po novelách
s komentárom

Zákon o zaměstnanosti

Stavební zákon po novelách
s komentářem

504,00 Kč

504,00 Kč

Zákon o inspekci práce Zákon o jednotném měsíčním hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmůs komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025vyplněné vzory

Daňový řád s komentářem

ZÁKONY 2026

Zákon o platebním styku po noveláchs komentárom

Zákon o zaměstnanosti

Stavební zákon po novelách s komentářem

504,00 Kč

504,00 Kč

Zákon o inspekci práce
Zákon o jednotném měsíčním
hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmů
s komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025
vyplněné vzory

Zákon o platebním styku po novelách
s komentárom

Stavební zákon po novelách
s komentářem