Odpočet DPH
základní pravidla
Nárok na odpočet daně plátce uplatňuje na základě pravidel uvedených v § 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Současně je však nutné pro uplatnění nároku na odpočet DPH splnit rovněž podmínky uvedené v § 73 ZDPH.
Základní pohled na uplatnění odpočtu DPH uvedený v § 72 ZDPH popsat ve stručnosti takto:
– jedná se o přijaté zdanitelné plnění, které plátce použije v rámci své ekonomické činnosti,
– jeho použití v rámci ekonomické činnosti je určeno pouze pro uskutečňování zdanitelných plnění (případně jiných plnění), a to pouze tehdy, pokud jsou uvedena v § 72 odst. 1 ZDPH,
– u vybraných přijatých zdanitelných plnění je nutné respektovat některá další omezení v odpočtu výše DPH (například v případě pořízení vybraného osobního automobilu nebo jeho technického zhodnocení nebo v případě přijatého zdanitelného plnění použitého pro reprezentaci),
– s účinností od 1. 1. 2025 další omezení vyplývají pro plátce, který je osobou registrovanou do režimu pro malé podniky (§ 72 odst. 7). Pokud jde o bližší informace k režimu pro malé podniky, je popsán v ustanoveních § § 109bb až 109bu. Dále byla k této novince vydána Finanční správou informace „Základní charakteristiky přeshraničního režimu pro malé podniky“.
V případě podmínek pro uplatnění odpočtu podle § 73 se zejména jedná o:
– určení časového okamžiku, to znamená, kdy lze odpočet DPH uplatnit nejdříve, popřípadě kdy nejpozději lze odpočet DPH uplatnit,
– splnění formálních požadavků, to znamená například mít v příslušných případech již k dispozici daňový doklad,
– některé výjimky, to znamená například, zda lze uplatnit ve vybraných případech odpočet DPH pouze v rámci dodatečného přiznání k DPH (tzn. v případě nároku na odpočet DPH v částečné výši),
– omezení ve výši odpočtu DPH, pokud je na přijatém daňovém dokladu částka DPH stanovena v rozporu se zákonem o DPH a současně je vyšší, než měla být správně dodavatelem uplatněna.
Ustanovení § 72 a § 73 ZDPH týkající se odpočtu DPH u přijatých zdanitelných plnění jsou tak velmi úzce propojena. Nutné je mít na zřeteli, že plátce na jedné straně může mít nárok na odpočet DPH, avšak může tento nárok uplatnit buď v nesprávné výši anebo v nesprávném čase, což pak bohužel vede k nepříjemnostem při daňové kontrole.
Pravidla pro uplatnění odpočtu DPH na vstupu u přijatých zdanitelných plnění nejsou nijak jednoduchá. Kromě základních pravidel, uvedených v § 72 a § 73 zákona o DPH, je nutné dosti pečlivě brát v úvahu rovněž řadu dalších souvislostí, z nichž některá nastanou teprve v budoucnosti a mohou se lišit od původního záměru plátce či jeho odhadu. V návaznosti na tyto souvislosti je pak nutné uplatnit příslušné daňové korekční postupy z pohledu DPH (upravit příslušným způsobem odpočet a případně podat dodatečné daňové přiznání, pokud je to nutné).
Hlediska při posuzování možností pro odpočet DPH
Samozřejmě není příliš jednoduché dostát všem podmínkám a požadavkům vyplývajícím ze zákona o DPH. Důvodem těchto komplikací je skutečnost, že je nutné zohlednit mimo jiné následující hlediska:
– podíl využití přijatého zdanitelného plnění pro ekonomickou činnost a pro činnost, která není ekonomickou činností (např. použití pro soukromé potřeby, pro veřejnou správu nebo pro jiné činnosti),
– podíl využití přijatého zdanitelného plnění pro účely svých uskutečněných plnění a pro jiné účely (tj. jiné než plátcem uskutečněná plnění, například v případě ztráty zásob nebo likvidace zásob nebo použití pro bezúplatná plnění, která mohou nastat v případě darování nebo plnění, která jsou hrazena pomocí dotace, která však není dotací k ceně),
– podíl využití přijatého zdanitelného plnění v rámci svých uskutečněných plnění (ekonomické činnosti) jak pro plnění, u kterých má plátce nárok na odpočet daně, tak pro plnění osvobozená od DPH, u kterých nárok na odpočet daně nemá,
– první použití zásob v rámci ekonomických činností plátce pro jiné účely, než které byly brány v potaz při uplatnění odpočtu daně (vyrovnání odpočtu daně podle § 77),
– změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku, případně další skutečnosti, které mají vliv na úpravu odpočtu daně během příslušné lhůty (úpravy odpočtu dně podle § 78 a násl. ustanovení ZDPH),
– chybně vystavené daňové doklady (například je účtována DPH ve vyšší sazbě, než je správná, popřípadě je tuzemským plátcem fakturována česká DPH za plnění s místem plnění mimo tuzemsko, což je v rozporu s § 2 ZDPH).
Výše uvedená hlediska jsou pak zohledněna v pravidlech pro uplatnění DPH na vstupu, uvedených v zákonu o DPH nejen v § § 72 a 73, ale zejména v navazujících ustanoveních § § 75 a 76 v případě částečného odpočtu DPH, dále v § 78 až § 78e v případě úpravy odpočtu DPH, v § 77 v případě vyrovnání odpočtu daně a § 77a při pořízení vybraného osobního automobilu, který se stal dlouhodobým majetkem.
Ing. Luděk Pelcl
1.1 Postavení penzionu dodavatelským způsobem
Plátce si dodavatelským způsobem nechává postavit penzion, který bude používat jak pro účely ubytování pro hosty, tak zčásti pro svoje bydlení. V roce 2025 zaplatil dodavateli dvě faktury za dílčí plnění. Faktury byly vystaveny dodavatelem v režimu přenesení daňové povinnosti dle § 92a a § 92e. K dokončení stavby penzionu došlo až v prosinci roku 2026, kdy obdržel plátce konečnou fakturu za zhotovení stavby, opět v režimu přenesení daňové povinnosti. K prvnímu použití penzionu plátcem pro soukromé účely došlo až v roce 2027. Plátce část penzionu určenou pro bydlení použil pro bydlení své rodiny nebo svého zaměstnance, a to bezplatně.
Jak postupovat v dané situaci?
I v tomto případě v případě přijetí dílčích zdanitelných plnění v roce 2025 a konečné faktury v roce 2027 dochází k povinnosti uplatnit pro odpočet DPH poměrový koeficient, i když ke skutečnému použití pro „jiné účely“ než pro uskutečněná plnění došlo v roce 2027.
Pokud jde o časové hledisko, není rovněž stanoveno, že používání plátcem přijatých zdanitelných plnění pro účely jím uskutečněných plnění musí být nepřetržité.
Pokud plátce použil přijatá zdanitelná plnění pro uskutečněná plnění z časového hlediska jen někdy (například pronájem kancelářských prostor či bytů nebo ubytovací služby v hotelu, penzionu či jiném rekreačním zařízení po nějakou dobu neposkytoval), není to samo o sobě důvodem pro uplatnění odpočtu DPH v poměrné výši.
1.2 Pořízení haly dodavatelským způsobem
Plátce pořizuje dodavatelským způsobem halu, kterou hodlá používat po jejím dokončení (kolaudaci) pro účely skladování zboží nebo pro pronájem.
Jaký je správný postup?
Z časového hlediska není nijak upřesněno a stanoveno, za jak dlouho musí přijatá zdanitelná plnění, u kterých plátce uplatnil odpočet, sloužit nebo být užívána pro účely uskutečněných plnění. Plátce tedy může například uplatnit odpočet DPH u dotyčných přijatých zdanitelných plnění již v roce 2025 a halu dokončit a používat pro podnikání až v následujících letech (například v roce 2027).
Předpokládejme, že v roce 2027 halu použil pro skladování zboží, avšak následkem vichřice došlo k poškození střechy a tak dočasně přerušil skladování v této hale do doby, než bude střecha opravena. Tato skutečnost sama o sobě nevede k použití poměrného koeficientu v roce 2027.
1.3 Osobní automobil pro účely svého podnikání
Plátce pořídil osobní automobil pro účely svého podnikání. Vzhledem k tomu, že tento automobil byl poskytnut zaměstnanci též pro jeho soukromé jízdy, a to bezplatně, je nutné řešit otázku výpočtu poměrného koeficientu. První problém je v tom, že i při velmi malém používání pro soukromé jízdy nelze uplatnit odpočet DPH v plné výši, protože se jedná o pořízení dlouhodobého majetku.
Jak postupovat v daném případě?
Pokud tedy zaměstnanec použil v daném roce, kdy byl automobil pořízen, pro jeho soukromé jízdy a ujel například soukromě 80 kilometrů, přičemž celkově ujel 5 000 kilometrů, pak se procentní poměr 98,4 % zaokrouhlí na 99 %. Což v důsledku znamená, že plátce mohl nárokovat odpočet DPH jen v poměrné výši 99 %.
Pokud tedy automobil měl pořizovací cenu bez DPH ve výši 600 000 Kč, pak bylo možné nárokovat jen odpočet DPH ve výši 600 000 Kč × 21 % × 99 % = 124 740 Kč. Pokud by však nastala situace, že by ujel soukromě jen 40 kilometrů, vzniká situace, kdy po zaokrouhlení vychází poměrový koeficient ve výši 100 %. Výpočet: (5 000 – 40) / 5 000 × 100 % = 99,2 %, po zaokrouhlení PK = 100 %.
1.4 Používání počítače, notebooku a mobilu pro svoje soukromé účely
Plátce, který je fyzickou osobou, koupil počítač (nebo notebook) za cenu 35 000 Kč, který zčásti bude používat pro svoje soukromé potřeby. Dále koupil mobilní telefon za 20 000 Kč, který rovněž bude používat i pro svoje soukromé účely. Nejedná se tedy o pořízení dlouhodobého majetku (není překročena vstupní cena 80 000 Kč). Může uplatnit při pořízení plný odpočet DPH, ovšem s tím je pak spojena povinnost, že odvede na výstupu DPH v příslušné poměrné výši (§ 75 odst. 2).
Jaké je správné řešení?
Co je důležité, je skutečnost, že nemusí hned při uplatnění odpočtu DPH řešit, v jaké míře bude používat počítač, notebook či mobil pro svoje soukromé účely. Toto hledisko zohlední až následně, kdy bude tyto skutečnosti znát. Předpokládejme pro jednoduchost, že nějakým způsobem plátce zjistí, že koupený mobilní telefon používá pro svoje soukromé účely obvykle ve výši 60 %.
Vzhledem k tomu, že již při pořízení uplatnil plný odpočet DPH, neurčuje poměrný koeficient na vstupu, ale jedná se o poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti tohoto plátce dle § 14 odst. 4.
Jedná se o „dočasné použití zboží, které je obchodním majetkem plátce, které je pro účely DPH považováno za poskytnutí služby“. Plátci vzniká povinnost přiznat DPH dle § 21 odst. 4 písm. d) ke dni poskytnutí takové služby. Zde je ZDPH poněkud nepříliš prakticky promyšlený, neboť je zjevné, že měsíční plátce odvod DPH nebude přiznávat každý den, kdy soukromě z mobilu telefonoval, ale učiní tak až za příslušné časové období (měsíc či jiné období).
1.5 Plný odpočet DPH u dodávek elektřiny, vody a tepla
Plátce uplatnil za měsíc červenec plný odpočet DPH u dodávek elektřiny, vody a tepla (nebo chladu). Vzhledem k tomu, že byl v červenci 14 dní na dovolené, zvažuje, zda má uplatnit odpočet DPH v poměrné výši anebo nikoliv.
Jako má plátce postupovat?
V uvedeném případě nelze situaci posoudit jako částečně nepoužití přijatých zdanitelných plnění pro účely uskutečněných plnění plátcem. Nelze též argumentovat, že se jedná o trvalé použití zboží pro jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností. Plátce tedy by mohl uplatnit odpočet DPH v plné výši.
Jiná situace by však nastala v případě, pokud by bylo zřejmé, že část dodané elektřiny, vody a tepla nebo chladu byla spotřebována pro osobní spotřebu plátce.
To by nastalo například tehdy, pokud by se jednalo o nemovitost, kterou plátce používá zčásti například pro svoje bydlení. Pak by bylo nutné uplatnit odpočet DPH pouze v poměrné výši podle § 75. Pokud by plátce uplatnil odpočet DPH v plné výši, musel by příslušnou část DPH odvést na výstupu jako použití v daném případě hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností tohoto plátce.
1.6 Objektivní zjištění poměrného odpočtu
Plátce má místo podnikání ve svém rodinném domku, kde prokazatelně spotřebovává část příslušných přijatých zdanitelných plnění pro účely svého podnikání (například elektřina, plyn, teplo, voda, opravy a údržba). Vzhledem k tomu, že rodinný dům ale slouží především pro bydlení jeho a rodinných příslušníků, je nutné stanovit příslušný poměr, v jakém bude krácen nárok na odpočet DPH, neboť tato plnění používá zčásti rovněž pro svou osobní potřebu.
Jak bude plátce postupovat?
Uvedený příklad již dává poněkud reálnější podobu pro objektivní zjištění poměrného odpočtu. Pro účely propočtu se nabízí jako možné hledisko poměr podlahových ploch užívaných pro podnikání a pro soukromé potřeby. Propočet je však problematický v tom, že některé prostory mohou být současně užívány jak pro osobní potřebu, tak pro podnikání (například společné chodby a schodiště). Navíc skutečná spotřeba elektřiny, plynu, vody vůbec nemusí být odvislá od podlahové plochy užívané plátcem pro jeho soukromé účely.
Zde si samozřejmě je nutné také uvědomit, že fyzická osoba, která nemá majetek zařazený do obchodního majetku z pohledu daně z příjmů, nemůže uplatnit z pohledu daně z příjmů jako daňový výdaj například výdaje za opravu a údržbu takového majetku (§ 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů).
1.7 Používání apertmánu
Plátce koupil horský apartmán, který bude zčásti pronajímat. Bude poskytovat v něm pro hosty ubytování, které je z pohledu DPH zdanitelným plněním. Zčásti však bude apartmán používat i pro svoje soukromé účely (tj. ubytování svoje a rodinných příslušníků apod.)
Jak postupovat v předmětném případě?
Vzhledem k tomu, že pořídil z pohledu DPH dlouhodobý majetek, nemůže v tomto případě uplatnit plný odpočet DPH. Nastává tedy situace, kdy již při pořízení tohoto apartmánu musí určit poměr, v jakém bude apartmán používán pro soukromé potřeby. Ovšem to přináší řadu obtížných situací, jejichž řešení je někdy věru nezáviděníhodné.
Je zřejmé, že pro zjištění příslušného poměru (poměrového koeficientu) je nutné určit, jaké veličiny budou použity pro výpočet (zda počet dní pro ubytování svoje vlastní a pro ubytování cizích osob, či jiné měřitelné údaje). Navíc, co když v roce pořízení apartmán plátce nepoužije vůbec pro ubytování (zdanitelné plnění), protože byl například pořízen až na konci roku. Anebo obráceně, apartmán v roce pořízení plátce použije pouze pro ubytování, a v některém následujícím roce část apartmánu začne používat i pro svoji soukromou potřebu.
Časové hledisko se tedy jeví jako nevhodné, je velmi proměnnou veličinou. Stabilním kritériem je v tomto případě například určení poměru podlahových ploch pro soukromé potřeby a pro ubytování hostů.
1.8 Vybraný osobní automobil v obchodním majetku
Plátce pořídil v roce 2025 do obchodního majetku vybraný osobní automobil v částce 2 800 000 Kč + DPH 21 %. DPH tedy činí částku 0,21 × 2 800 000 Kč = 588 000 Kč. Tento automobil má zařazený do dlouhodobého majetku.
Jaké je správné řešení dané situace?
V případě, pokud bude plátce používat tento osobní automobil jen pro účely svých uskutečněných plnění, u kterých má plná nárok na odpočet DPH, může uplatnit na odpočet jen DPH ve výši 420 000 Kč. Pokud však tento automobil bude používat v daném roce 2025 též pro soukromé účely, musí tento odpočet DPH dále krátit poměrovým koeficientem. Předpokládejme, že stanovil při pořízení automobilu poměrový koeficient kvalifikovaným odhadem ve výši 85 %. Tedy předpokládá například tento podíl ujetých kilometrů: 11 900 km pro podnikání, 14 000 km celkem.
Odpočet DPH tedy může uplatnit jen ve výši 0,85 × 420 000 Kč = 357 000 Kč. Celkem tedy na odpočet nemohl při pořízení automobilu uplatnit DPH ve výši (588 000 Kč – 420 000 Kč) + (420 000 Kč – 357 000 Kč) = 231 000 Kč. O tuto částku 231 000 Kč navýší vstupní cenu vybraného osobního automobilu (celkem vyjde vstupní cena ve výši 2 800 000 Kč + 231 000 Kč = 3 031 000 Kč). Při uplatňování daňových odpisů pak postupuje podle § 30e zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
1.9 Nakoupení stavebního materiálu
Plátce nakoupil stavební materiál, který byl určen pro stavbu v rámci jeho ekonomické činnosti, která je z účetního hlediska rovněž součástí jeho zásob (stavba je určena k prodeji). Plátce uplatnil plný nárok na odpočet daně na vstupu. Následně však došlo k situaci, kdy část nakoupeného stavebního materiálu použil pro opravu na svém rodinném domě, a to zdarma (bez úplaty). Znamená to, že část přijatého zdanitelného plnění použil pro svoji soukromou spotřebu.
Jak é je řešení dané situace?
V uvedeném případě se uplatní právní fikce o „dodání zboží za úplatu“ podle § 13 odst. 4 písm. a). Jedná se o „trvalé použití zboží, které je obchodním majetkem, plátcem pro jeho osobní spotřebu“, případně o „přenechání zboží, které je obchodním majetkem, plátcem bez úplaty“. Vznikne, jednak povinnost vystavit „doklad o použití“ podle § 32, jednak povinnost odvést DPH na výstupu ze základu daně určeného podle § 36 odst. 6 písm. a). Uvedený postup též vyplývá z výše citovaného článku 16 Směrnice EU.
Po praktické stránce to znamená, že se nesníží odpočet DPH na vstupu (řádek 45 přiznání k DPH), ale příslušná část DPH se odvede na výstupu (řádek 1 přiznání k DPH v případě základní sazby DPH).
Pokud by však již při pořízení stavebního materiálu bylo zřejmé, v jakém poměru bude použit osobní potřebu plátce, pak by bylo nutné stanovit příslušný poměrový koeficient a poměrný odpočet DPH by se projevil na příslušném řádku 40 nebo 41 ve sloupci „V plné výši“.
Může nastat i situace, kdy plátce zásoby hodlá použít v rámci své ekonomické činnosti, avšak následně dojde k zčásti k jejich použití pro jiné účely, než které byly zohledněny při uplatnění původního odpočtu DPH.
1.10 Nakup a prodej hodinek
Plátce nakupuje a prodává hodinky. Při nákupu si uplatňuje plný odpočet DPH, neboť předpokládá, že hodinky prodá v rámci svého podnikání. Vzhledem k tomu, že jeho zaměstnanec měl životní výročí (narozeniny, nebo odpracoval určitý počet let u firmy), daroval jedny hodinky tomuto zaměstnanci jako nepeněžitý dar.
Jak postupovat v dané situaci?
Postup týkající se DPH je obdobný jako v předchozím příkladu. Plátce v daném případě použil přijaté zdanitelné plnění pro osobní spotřebu svých zaměstnanců. Nestanoví však poměrný koeficient. Odvede DPH na výstupu dle § 75 odst. 2 a 3.
Další možnou situací, která může nastat při pořízení zásob, je rozdělení základu daně u přijatého zdanitelného plnění na dvě části z důvodu, že jsou z pohledu DPH posuzovány odlišně, pokud jde o odpočet DPH.
1.11 Poměrný koeficient kvalifikovaným odhadem
Plátce pořídil nemovitost a určil kvalifikovaným odhadem poměrný koeficient ve výši 90 %. Z částky DPH ve výši 630 000 Kč tak uplatnil na odpočet částku 0,9 × 630 000 Kč = 567 000 Kč. Po skončení kalendářního roku zjistil skutečnou hodnotu poměrného koeficientu ve výši 99,1 %, po zaokrouhlení ve výši 100 %.
Jak postupovat v daném případě?
Opravu však nelze provést, protože rozdíl nepřesáhl 10 %. Plátce by se tak připravil o částku DPH ve výši 63 000 Kč = 630 000 Kč – 567 000 Kč.
Pokud jde o rozdíl původního odhadu a skutečné výše poměrného koeficientu, platí pravidlo rozdílné hodnoty o 10 % i v obráceném případě. To znamená, pokud by skutečná hodnota poměrného koeficientu byla ve výši 80 %. Zde by však plátce naopak získal, neboť by nemusel vracet částku DPH ve výši 63 000 Kč = 567 000 Kč – 0,8 × 630 000 Kč.
Jaké lze tedy uvést doporučení. V zásadě není příliš vhodné stanovovat odhadem poměrný koeficient ve výši 90 %, pokud plátce očekává, že výsledná výše poměrného koeficientu bude pravděpodobně vyšší. Důvodem je skutečnost, že pak nelze již provést opravu odpočtu DPH a plátce se tak o příslušnou částku DPH ve výši opravy odpočtu ošidí. V obecné rovině lze tedy konstatovat, že je vhodnější poměrný koeficient stanovit odhadem spíše vyšší (příznivější), než nižší. Případné odchylky směrem dolů o více než 10 % se pak srovnají v přiznání k DPH za poslední zdaňovací období (za měsíc prosinec nebo 4. čtvrtletí).
1.12 Odpočet daně na základě daňového dokladu
Plátce uplatnil odpočet daně na základě daňového dokladu k přijaté platbě. Jednalo se o zaplacenou zálohu na koupi osobního automobilu v prosinci 2024. Základ daně 890 000 Kč, DPH ve výši 186 900 Kč. Odpočet daně uplatnil poměrovým koeficientem určeným kvalifikovaným odhadem, ve výši 88 %. Odpočet daně byl 0,88 × 186 900 Kč = 164 472 Kč. Automobil pořídil v březnu 2025, doplatek činil 1 000 000 Kč, z toho DPH ve výši 210 000 Kč.
Jak postupovat v dané situaci?
Vzhledem k tomu, že v roce 2025 ještě nezná skutečný podíl použití, použil pro odpočet daně opět poměrový koeficient určený kvalifikovaným odhadem. Jedná se tedy o postup dle § 75 odst. 7 písm. a). Odpočet daně činil 0,88 × 210 000 Kč = 184 800 Kč. Na konci roku 2025 však zjistil, že skutečný poměrový koeficient činil 70 %.
Provede tedy korekci odpočtu daně dle § 75 odst. 8 písm. a). Výpočet: (0,7 – 0,88) × (186 900 Kč + 210 000 Kč) = -71 442 Kč. Tuto opravu provede za poslední zdaňovací období roku 2025 (prosinec 2025, popřípadě 4. čtvrtletí 2025).
Lze si povšimnout, že postup se týkal rovněž DPH uplatněného před účinností novely, tj. před 1. 1. 2025. Jde o postup vyplývající z přechodných ustanovení zákona č. 461/2024 Sb., uvedený v čl. II pod bodem 19.
1.13 Elektrokolo pro podnikání
Plátce, který je fyzickou osobou, si hodlá pro svoje podnikání pořídit elektrokolo.
Jak postupovat v dané situaci?
Pokud však pořizovací cena elektrokola přesáhne 80 000 Kč, jedná se o pořízení dlouhodobého majetku a plátce musí uplatnit odpočet daně pouze v poměrné výši, stanoví poměrovým koeficientem, který musí stanovit kvalifikovaným odhadem. Pokud pořizovací cena bude do výše 80 000 Kč, může uplatnit odpočet daně v plné výši, obdobně jako v předchozím případě při pořízení fotoaparátu. Ovšem s tímto musí vyřešit, podle jakého kritéria bude stanovovat použití elektrokola nejen pro podnikání, ale rovněž pro soukromé účely.
Z příkladů vyplývá, jak často je to nesmírně obtížný úkol a uplatňovat DPH dle § 75 v poměrné výši a jakou administrativu to přináší pro prokazování, že byl poměr pro používání pro soukromé účely stanoven v prokazatelné výši.
1.14 Automobil jako dlouhodobý majetek
Plátce pořizuje jako dlouhodobý majetek automobil. Podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně jsou splněny v květnu 2025. V tomto měsíci však samozřejmě plátce nemůže přesně znát počet km celkově ujetých tímto automobilem v roce 2025 a počet km ujetých pro soukromé účely. Může pouze odhadovat, že ujede do konce roku 2025 například celkem 15 000 km, z toho 1 000 km soukromě. Ovšem skutečný stav ujetých km může zjistit až po skončení roku 2025.
Jak postupovat v dané situaci?
Jedná se bezesporu o nesnadný úkol, který vychází z nějakého odhadu, teoreticky je sice zvládnutelný v § 75, avšak po praktické stránce je již zvládnutelný obtížně, neboť předpokládá „prognózování budoucího vývoje“. S mírnou nadsázkou to připomíná úlohu meteorologa při prognózování budoucího vývoje počasí, s požadovanou přesností odhadu na měsíce či rok dopředu.
Lze vycházet z určitých předpokladů a pravděpodobnosti, avšak přesnost odhadu je poněkud nejistá záležitost. V poněkud odlehčené formě lze v humorné rovině konstatovat, že přesně lze při předpovídání počasí odhadnout na tak dlouhý časový interval dopředu jen to, že „v noci bude tma“.
1.15 Odpočet daně na základě daňového dokladu k přijaté platbě
Plátce uplatnil odpočet daně na základě daňového dokladu k přijaté platbě. Jednalo se o zaplacenou zálohu na koupi osobního automobilu v září 2025. Základ daně 170 000 Kč, DPH ve výši 35 700 Kč. Odpočet daně uplatnil poměrovým koeficientem určeným kvalifikovaným odhadem, ve výši 65 %. Odpočet daně byl 0,65 × 35 700 Kč = 23 205 Kč. Automobil pořídil v prosinci 2025, avšak daňový doklad mu byl doručen až v lednu 2026. Základ daně 680 000 Kč, z toho DPH ve výši 142 800 Kč.
Jak postupovat v daném případě?
Plátce je tedy oprávněn uplatnit odpočet daně až v roce 2026, avšak v lednu 2026 ještě nezná skutečný poměrový koeficient, takže pro odpočet daně použije opět poměrový koeficient zjištěný kvalifikovaným odhadem ve výši 65 %. Odpočet daně uplatní ve výši 0,65 × 142 800 Kč = 92 820 Kč. Jedná se tedy o postup dle § 75 odst. 7 písm. b).
Předpokládejme, že na konci roku 2026 nastanou tyto varianty:
a) Skutečný poměrový koeficient je vyšší, a to 70 %. Provede tedy v prosinci 2026 korekci odpočtu daně (0,7 – 0,65) × (35 700 Kč + 142 800 Kč) = 8 925 Kč.
b) Skutečný poměr poměrový koeficient je nižší, a to 64 %. Provede tedy v prosinci 2026 korekci odpočtu daně (0,64 – 0,65) × (35 700 Kč + 142 800 Kč) = -1 785 Kč.
Plátce tedy provedl korekci odpočtu daně dle § 75 odst. 8 písm. b). Korekci odpočtu je povinen provést jak v případě, kdy je skutečný poměrový koeficient vyšší, tak v případě, kdy je nižší, a to i v případě, pokud se liší jen o 1 %.
Ustanovení § 75 odst. 7 až 9 se rovněž uplatní u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností v případech uvedených v přechodných ustanoveních zákona č. 461/2024 Sb., čl. II, bod 5. To znamená v případě dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, který nebyl do 31. 12. 2024 uveden do stavu způsobilého k užívání.
1.16 Notebook používaný pro ekonomickou činnost jen zčásti
Plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím pořídil notebook s pořizovací cenou 30 000 Kč (částka bez DPH), který bude používat pro ekonomickou činnost jen zčásti. Zčásti bude notebook použit pro soukromé potřeby.
Jaký je správný postup?
Předpokládejme, že podmínky pro uplatnění odpočtu daně byly splněny v květnu 2025. Odpočet DPH v poměrné části je tedy možné uplatnit nejdříve v řádném přiznání k DPH za měsíc květen 2025, nejpozději v řádném přiznání k DPH za měsíc prosinec 2025. Obdobně v případě, pokud by notebook, který vzhledem k výši pořizovací ceny není dlouhodobým majetkem, plátce pořídil například v lednu 2026.
Odpočet DPH v poměrné části je tedy možné uplatnit nejdříve v řádném přiznání k DPH za měsíc leden 2026, nejpozději v řádném přiznání k DPH za měsíc prosinec 2026.
1.17 Nakoupení reklamních předmětů
Plátce nakoupil reklamní předměty, které bude rozdávat obchodním partnerům před koncem roku. Část těchto předmětů je v pořizovací ceně bez DPH ve výši do 500 Kč. Zbývající část však limit 500 Kč překračuje. Všechny uvedené reklamní předměty jsou uvedeny dodavatelem na jednom daňovém dokladu.
Jak bude plátce postupovat?
Plátce si v případě reklamních předmětů v pořizovací ceně do 500 Kč uplatní odpočet DPH v plné výši.
V případě reklamních předmětů v pořizovací ceně nad 500 Kč si neuplatní žádný odpočet DPH, neboť by to bylo v rozporu s § 72 odst. 6.
Může nastat i situace, kdy k použití obchodního majetku (zejména zásob) pro jiné účely, než byly původně zamýšleny, dojde poněkud mimo vůli plátce. Například dojde k poškození nebo odcizení obchodního majetku nebo k živelné pohromě (povodeň, požár, vichřice atd.), což znamená, že důsledku takové události je obchodní majetek zcela nebo zčásti zničen.
1.18 Dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností
Plátce pořizuje dlouhodobý majetek, který vytvoří vlastní činností. Obvykle se bude jednat o stavební dílo. Bude se tedy velmi často jednat o přijatá zdanitelná plnění v režimu přenesení daňové povinnosti dle § 92a. Dejme tomu, že DPH u těchto přijatých zdanitelných plnění jsou ve výši 10 000 000 Kč.
Jak postupovat v daném případě?
Plátce tedy odvede DPH na výstupu (řádek 10 nebo 11 přiznání k DPH). Současně si uplatní odpočet DPH v plné výši, i když už ví, že má pouze částečný nárok na odpočet daně. Uvede tedy částku 10 000 000 Kč na řádku 43 nebo 43 přiznání k DPH.
Dlouhodobý majetek uvedl do stavu způsobilého k užívání, stanoví si fiktivní základ daně a odvede DPH, například ve výši 11 000 000 Kč, protože základ daně stanoví dle § 36 odst. 6 písm. a) v ceně obvyklé. Pak uplatní nárok na odpočet DPH v částečné výši (tedy 11 000 000 Kč × příslušný koeficient dle § 75 nebo dle § 76).
1.19 Stanovení poměrného koeficientu
Plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím pořídil celkem 2 automobily, první v měsíci červen 2025, druhý v měsíci listopad 2025. Z důvodu, že si nebyl jistý postupem, jak stanovit poměrný koeficient, neuplatnil odpočet daně v poměrné části v žádném z řádných daňových přiznání, podávaných za příslušné čtvrtletí roku 2025. V dubnu 2026 se však rozhodl odpočet daně v poměrné části uplatnit, neboť již měl podklady pro výpočet poměrného koeficientu.
Jak stanovit poměrný koeficient?
Odpočet daně v poměrné části může uplatnit za oba automobily, a to v jednom dodatečném daňovém přiznání k DPH, podaném za 4. čtvrtletí 2025. Nemůže však odpočet daně v poměrné výši uplatnit v řádném přiznání k DPH za 2. čtvrtletí 2026, do kterého spadá měsíc duben 2026.
Lhůta, ve které se může rozhodnout pro uplatnění odpočtu daně, byla obecně tříletá, v některých případech i delší. Od roku 2025 je lhůta zkrácena na 2 kalendářní roky. Blíže viz § 73 odst. 3 ve znění účinném od 1. 1. 2025.
1.20 Mobilní telefon též pro soukromé účely
Plátce používá svůj mobilní telefon též pro soukromé účely. Na vstupu si uplatňuje plný nárok na odpočet daně. Následně zjistí podíl telefonních hovorů pro soukromé účely, (příslušnou částku si však sám sobě neplatí).
Jaké je správné řešení?
V uvedeném případě se uplatní právní fikce „poskytnutí služby za úplatu“ podle § 14 odst. 3 písm. a), i když ve skutečnosti žádná úplata poskytována dotyčným plátcem není.
Plátci vznikne povinnost vystavit „doklad o použití“ podle § 32, a k tomu povinnost odvést DPH na výstupu ze základu daně určeného podle § 36 odst. 6 písm. b).
Uvedený postup též vyplývá z článku 26 Směrnice EU: „Za poskytnutí služby za úplatu se považuje bezúplatné poskytnutí služby osobou povinnou k dani pro její soukromou potřebu nebo pro potřebu jejích zaměstnanců, popřípadě obecněji řečeno k jiným účelům než pro účely jejího podnikání“.
1.21 Poměrový koeficient
Při praktickém používání poměrného koeficientu mohou nastat situace, kdy se bude lišit časové období, ve kterém bude plátce zjišťovat poměrový koeficient.
Jaké je správné řešení?
Kupříkladu v případě pořízení firemního automobilu bude poměrový koeficient zjišťovat v závislosti na počtu ujetých kilometrů pro osobní potřebu za kalendářní rok. V případě spotřeby PHM bude DPH krátit v závislosti na počtu ujetých kilometrů pro osobní potřebu v daném kalendářním měsíci.
Pokud například v květnu neujede automobilem ani jeden kilometr soukromě, uplatní si v případě spotřeby PHM plný odpočet DPH. Naproti tomu v červenci pojede na dovolenou a zjistí, že z celkového počtu 3 000 ujetých kilometrů bylo 2 400 kilometrů soukromě. Nárok na DPH v případě spotřeby PHM za měsíc červenec bude tedy krátit poměrovým koeficientem (3 000 – 2 400) / 3 000 × 100 % = 20 %.
1.22 Nemovitost pro osobní potřeby
Plátce daně pořídil nemovitost, kterou chce převážně používat pro osobní potřeby (použil časové hledisko, 40 dní v roce chce využívat pro svoje podnikání, 325 dní pro osobní potřeby). Z tohoto důvodu stanovil poměrný koeficient ve výši 11 %. Výpočet: (365 – 325) / 365 × 100 % = 11 %. Z částky DPH ve výši 1 260 000 Kč tudíž uplatnil jen DPH ve výši 138 600 Kč = 1 260 000 Kč × 0,11. Po skončení příslušného kalendářního roku zjistil skutečnou výši poměrného koeficientu ve výši 1,37 %, po zaokrouhlení ve výši 2 %. Nemovitost použil pro účely podnikání jen po dobu 5 dní v roce. Výpočet: (365 – 360) / 365 × 100 % = 1,37 %.
Jaké je správné řešení?
Rozdíl ve výši odpočtu v jeho prospěch je ve výši 9 % × 1 260 000 Kč = 113 400 Kč. Výpočet lze provést i následujícím způsobem: 1 260 000 Kč × 0,11 – 1 260 000 Kč × 0,02 = 113 400 Kč.
Vzhledem k tomu, že rozdíl odhadu a skutečné výše poměrného koeficientu nepřesáhl 10 %, není plátce povinen provést opravu odpočtu a vrátit částku ve výši 113 400 Kč. Lze též převést procentní vyjádření na čísla: (365 – 325) / 365 = 0,11; (365 – 360) / 365 = 0,01. Rozdíl je 0,11 – 0,01 = 0,1.
Řešení č. 1.1 až 1.22 zpracoval Ing. Luděk Pelcl
