Omezení odpočtu daně
– vybrané osobní automobily
Novelou zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p., která je součástí zákona č. 349/2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidaci veřejných rozpočtů (konsolidační balíček), nabyly od 1. 1. 2024 účinnosti zejména změny, které se týkají sazeb DPH, ale také některé další dílčí změny.
Omezení odpočtu daně při pořízení a technickém zhodnocení vybraných osobních automobilů
Toto opatření prakticky znamená stanovení limitní částky daně na vstupu při pořízení a technickém zhodnocení vybraných osobních automobilů a návazně také omezení možnosti uplatnění odpočtu daně. V článku jsou nejprve připomenuta základní pravidla pro uplatňování odpočtu daně, která platí pro plátce i v případě pořízení osobního automobilu. Návazně jsou s využitím příkladů vysvětleny dopady omezení odpočtu u vybraných osobních automobilů od 1. 1. 2024.
Aplikace obecných pravidel
pro uplatnění odpočtu daně při pořízení osobního automobilu
Odpočet daně je podle § 72 zákona o DPH oprávněn pouze plátce daně, a to u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro vyjmenované účely uvedené v jednotlivých písmenech § 72 odst. 1 zákona o DPH, tj. zejména pro uskutečňování svých zdanitelných plnění, osvobozených plnění s nárokem na odpočet daně, plnění s místem plnění mimo tuzemsko, u nichž by měl plátce nárok na odpočet, pokud by se uskutečnila v tuzemsku a pro další vyjmenované účely. Tato obecná pravidla pro uplatnění odpočtu se aplikují i v případě, kdy plátce pořídí do obchodního majetku osobní automobil a nové od 1. 1. 2024 platí omezení odpočtu při pořízení vybraného osobního automobilu, jak je vysvětleno v dalším textu.
Zákaz odpočtu platil do 1. 4. 2009 při pořízení osobního automobilu plátcem daně. Tento zákaz se často obcházel tím, že po drobných technických úpravách byly automobily podle příslušného předpisu účelově zařazeny do kategorie N1, což umožňovalo uplatnit při jejich pořízení nárok na odpočet daně.
S účinností od 1. 4. 2009 byl tento zákaz odpočtu při pořízení osobních automobilů zrušen a od tohoto data až do konce roku 2023 platila obecná pravidla pro uplatnění odpočtu daně i při pořízení osobního automobilu, a to bez hodnotového či jiného zákonem stanoveného omezení.
Nárok na odpočet daně vzniká plátci až v okamžiku, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. V případě zdanitelného plnění v tuzemsku, které uskutečnil jiný plátce daně ve standardním režimu zdanění je tímto okamžikem prakticky den, kdy vzniká plátci, který toto zdanitelné plnění uskutečnil, povinnost přiznat daň na výstupu podle § 20a zákona o DPH, podle něhož vzniká plátci povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, případně ke dni přijetí úplaty, pokud byla tato úplata přijata před dnem uskutečnění zdanitelného plnění. V případě zdanitelných plnění, kdy vzniká povinnost přiznat daň plátci jako příjemci zdanitelného plnění, vzniká plátci povinnost přiznat daň k dni stanovenému v § 23 (při dovozu zboží), v § 24 (při přijetí služby od osoby neusazené v tuzemsku), v § 25 (při pořízení zboží z jiného členského státu) a v § 92a (při přijetí tuzemského zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti) zákona o DPH. V případě zdanitelných plnění, která vůči němu uskutečnil jiný plátce daně, může uplatnit plátce jako příjemce tohoto zdanitelného plnění nárok na odpočet až v okamžiku, kdy má v držení daňový doklad. Toto pravidlo platí i při uplatňování odpočtu daně při pořízení osobního automobilu.
Nárok na odpočet v plné výši má plátce podle § 72 odst. 7 zákona o DPH u přijatého zdanitelného plnění, které použije výhradně pro vyjmenovaná plnění, která jsou uvedena v § 72 odst. 1 zákona o DPH. V případě pořízení osobního automobilu to prakticky znamená, že při jeho pořízení může plátce uplatnit plný nárok na odpočet daně pouze v případě, že bude osobní automobil používat výhradně v rámci své ekonomické činnosti pro uskutečňování zdanitelných plnění nebo dalších plnění s nárokem na odpočet daně uvedených v § 72 odst. 1 zákona o DPH, a to od 1. 1. 2024 s omezením, které vyplývá z § 72 odst. 3 a 4 novelizovaného znění zákona o DPH.
Použije-li však plátce podle navazujícího § 72 odst. 8 zákona o DPH, přijaté zdanitelné plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v částečné výši.
Odpočtem daně v částečné výši se přitom rozumí jak poměrný nárok na odpočet daně podle § 75 zákona o DPH, tak i krácený nárok na odpočet daně podle § 76 zákona o DPH. V praxi plátci často využívají pořízený osobní automobil jak pro ekonomickou činnost, tak i pro osobní potřebu, a proto jim vzniká při jeho pořízení nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši podle § 75 zákona o DPH, jak je vysvětleno na příkladu v dalším textu.
Omezení odpočtu daně při pořízení vybraného osobního automobilu
S účinností od 1. 1. 2024, a tona základě novely zákona o DPH, která je součástí konsolidačního balíčku, platí omezení výše nároku na odpočet u vybraného osobního automobilu, který je dlouhodobým majetkem. Podle § 4 odst. 4 písm. d) zákona o DPH se dlouhodobým majetkem rozumí zejména obchodní majetek, který je hmotným majetkem podle zákona o daních z příjmů, a to i v případě, že je pořizován na základě finančního leasingu. Pro účely DPH se za samostatný dlouhodobý majetek považuje také technické zhodnocení hmotného majetku ve smyslu zákona o daních z příjmů.
Vybraným osobním automobilem se pro účely DPH rozumí od 1. 1. 2024 podle § 72 odst. 9 zákona o DPH vozidlo kategorie M1 podle nařízení Evropského parlamentu a Rady upravujícího schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel, které není sanitním ani pohřebním automobilem ani není pořízeno za účelem provozování silniční motorové dopravy na základě koncese. Prakticky to znamená, že omezení odpočtu daně se nevztahuje na sanitní nebo pohřební automobily, které jsou zároveň vozidly v kategorii M1, a také na vozidla kategorie M1, která plátce používá na základě koncese k provozování živnosti silniční motorová doprava, tj. např. k provozování taxislužby nebo smluvní osobní přepravy.
Omezení odpočtu u vybraných osobních automobilů vyplývá od 1. 1. 2024 z nových odstavců 2 a 3, které byly vloženy do § 72 zákona o DPH. Podle nového odstavce 3 se při pořízení vybraného osobního automobilu, který je dlouhodobým majetkem plátce, pro účely DPH považuje za částku daně na vstupu částka 420 000 Kč.
Prakticky to znamená, že pořídí-li plátce jako dlouhodobý majetek osobní automobil, u něhož z pohledu prodávajícího daň na výstupu činí více než 420 000 Kč, pro kupujícího je dani na vstupu pouze částka 420 000 Kč, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.
Příklad 1
Odpočet daně při pořízení vybraného osobního automobilu
Pořídí-li v roce 2024 plátce osobní automobil za 3 500 000 Kč bez DPH a daň na výstupu bude tedy činit 735 000 Kč, vznikne-li mu podle § 72 odst. 7 zákona o DPH nárok na odpočet v plné výši, bude ho moci uplatnit pouze do výše 420 000 Kč, tj. zbývající částku do 735 000 Kč (315 000 Kč) si nebude moci uplatnit.
Při následném prodeji vybraného osobního automobilu se k omezení možnosti uplatnit odpočet daně na vstupu nebude přihlížet, jak potvrzuje důvodová zpráva k vládnímu návrhu konsolidačního balíčku. Prakticky to znamená, že při budoucím prodeji vybraného osobního automobilu vznikne plátci povinnost přiznat daň na výstupu standardním způsobem, tj. z celé prodejní ceny, a to bez ohledu na to, že byl omezen odpočet daně při pořízení takového osobního automobilu.
Z uvedené částky 420 000 Kč daně na vstupu se bude vycházet při stanovení nároku na odpočet daně v případě stanovení poměrného odpočtu daně, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.
Příklad 2
Poměrný nárok na odpočet daně u vybraného osobního automobilu
Plátce daně, který je fyzickou osobou, pořídí do obchodního majetku v roce 2024 osobní automobil, který bude zčásti používat pro ekonomickou činnost, která je výhradně zdanitelným plněním, a zčásti pro svou osobní potřebu. Pořizovací cena osobního automobilu bude 3 500 000 Kč bez daně a daň na výstupu uvedená prodejcem na daňovém dokladu tedy bude činit při sazbě 21 % částku 735 000 Kč.
Při uplatňování odpočtu daně při pořízení tohoto automobilu vybraným osobním automobilem, který je dlouhodobým majetkem, bude muset plátce postupovat, vzhledem k jeho předpokládanému účelu využívání podle § 75 zákona o DPH. Důležité je si uvědomit, že při výpočtu poměrného odpočtu bude plátce vycházet z částky daně na vstupu po omezení vyplývajícím z § 72 odst. 3 zákona o DPH, tj. z částky 420 000 Kč.
V daňovém přiznání za měsíc březen 2024, kdy bude vybraný osobní automobil pořízen, uplatní plátce odpočet daně v poměrné výši. Poměrný koeficient stanoví kvalifikovaným odhadem podle rozsahu využívání automobilu, který plátce využíval dříve, a to ve výši 70 %. Při stanovení poměrného nároku na odpočet daně musí plátce vycházet ve smyslu nového § 72 odst. 3 zákona o DPH pouze z částky 420 000 Kč. Uplatněný odpočet daně v poměrné výši v březnu 2023 tedy bude činit 294 000 Kč (70 % z 420 000 Kč). Po skončení roku 2024 provede plátce případnou opravu tohoto odpočtu daně podle § 75 odst. 4 zákona o DPH, a to podle skutečného rozsahu využívání osobního automobilu v roce 2023.
Plátce je povinen snížit odpočet daně uplatněný jak při vlastním pořízení osobního automobilu, ale také odpočet daně uplatněný při jeho případných úpravách, které by byly technickým zhodnocením dlouhodobého majetku.
Provede-li plátce technické zhodnocení vybraného osobního automobilu, který je dlouhodobým majetkem, je povinen při uplatnění nároku na odpočet daně zohlednit stanovené limitní částky daně na vstupu. Toto ustanovení se týká také osobních automobilů, jejichž daň na vstupu při pořízení je sice nižší 420 000 Kč, ale v součtu této daně na vstupu při pořízení vybraného osobního automobilu a daně na vstupu z jeho technického zhodnocení přesáhne částku 420 000 Kč, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.
Příklad 3
Omezení odpočtu u technického zhodnocení osobního automobilu
Pořídí-li v roce 2024 plátce osobní automobil za 1 800 000 Kč bez DPH a daň na výstupu bude činit 378 000 Kč, vznikne-li mu podle § 72 odst. 7 zákona o DPH nárok na odpočet v plné výši, bude ho moci uplatnit v uvedené výši 378 000 Kč.
Pokud by plátce v roce 2024 provedl úpravu tohoto osobního automobilu, která by byla technickým zhodnocením, jehož hodnota by činila 300 000 Kč bez DPH a daň na výstupu z této částky by byla 63 000 Kč, mohl by si z této částky uplatnit odpočet maximálně do výše 42 000 Kč, tj. v součtu (378 000 Kč + 42 000 Kč) do limitu 420 000 Kč. Znamená to, že částku 21 000 Kč, o kterou bude v součtu daň z pořizovací ceny a z technického zhodnocení vybraného osobního automobilu, překračovat limit 420 000 Kč, uplatnit nelze.
Snížení odpočtu u vybraného
osobního automobilu
Omezení odpočtu daně platí pouze v případě, že vybraný osobní automobil je pořizován plátcem jako dlouhodobý majetek. Pokud plátce vybraný osobní automobil pořizuje jako zboží, tj. za účelem jeho dalšího prodeje, toto omezení logicky neplatí. V případě, že plátce vybraný osobní automobil pořídí jako zboží, ale následně se tento automobil stane dlouhodobým majetkem, je plátce povinen postupovat podle § 77a zákona o DPH, který byl doplněn s účinností od 1. 1. 2024.
Podle tohoto ustanovení je plátce u vybraného osobního automobilu, který při pořízení nebyl dlouhodobým majetkem a stane se dlouhodobým majetkem, povinen snížit uplatněný odpočet daně o část odpočtu daně převyšující odpočet daně, na který by měl nárok, pokud by byl tento automobil při pořízení dlouhodobým majetkem, a to za zdaňovací období, ve kterém se tento automobil stal dlouhodobým majetkem. Praktická aplikace tohoto pravidla je vysvětlena v následujícím příkladu.
Příklad 4
Snížení odpočtu u vybraného osobního automobilu
Obchodní společnost, která je plátcem s měsíčním zdaňovacím obdobím, která se zabývá prodejem osobních automobilů, pořídila v lednu 2024 vybraný osobní automobil s pořizovací cenou 2 500 000 Kč bez DPH, a to za účelem jeho dalšího prodeje, a proto si při jeho pořízení uplatnila odpočet daně v plné výši bez omezení. V březnu 2023 začaly obchodní společnost tento osobní automobil využívat jako předváděcí vozidlo.
V souvislosti s tím, ji vznikla povinnost převést tento automobil ze zásob do dlouhodobého majetku a tím i povinnost postupovat podle § 77a zákona o DPH, Prakticky to znamená, že původně uplatněný odpočet v lednu 2024 ve výši 525 000 Kč, sníží obchodní společnosti v daňovém přiznání za březen 2024, kdy byl osobní automobil převeden do dlouhodobého majetku, na částku 420 000 Kč. Při následném prodeji tohoto automobilu vznikne obchodní společnosti povinnost přiznat daň na výstupu standardním způsobem, tj. ze sjednané prodejní ceny bez DPH.
Přechodné ustanovení
Na doplněná ustanovení § 72 odst. 3, 4 a 9 a nový § 77a zákona o DPH navazuje s účinností od 1. 1. 2024 bod 2 přechodných ustanovení novely zákona o DPH, která je součástí konsolidačního balíčku. Z tohoto přechodného ustanovení vyplývá, že plátce je povinen postupovat podle pravidel pro omezení odpočtu v případě, že první okamžik podle stávajícího § 72 odst. 3 zákona o DPH (nově § 72 odst. 5) nastane ode dne nabytí účinnosti novely zákona o DPH, tj. od 1. 1. 2024. Podle důvodové zprávy se tímto prvním okamžikem rozumí okamžik vzniku nároku na odpočet daně, resp. okamžik, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat ve smyslu § 20a zákona o DPH.
Omezení odpočtu při pořízení vybraného osobního automobilu by nemělo platit v případě, že plátce jej sice pořídí až v roce 2024, ale zálohu na něj zaplatil do konce roku 2023 a uplatnil si z ní odpočet daně podle pravidel platných do konce tohoto roku, kdy ještě omezení odpočtu daně při pořízení vybraného osobního automobilu ještě neplatilo.
Ing. Václav Benda
