Opatření v souvislosti s Ukrajinou
– daňová oblast

Zákon č. 128/­2022 Sb., o opatřeních v oblasti daní v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny vyvolaným invazí vojsk Ruské federace nepřímo novelizuje zákon o daních z příjmů (zákon č. 586/­1992 Sb., dále jen ZDP) a zákon o správních poplatcích (zákon č. 634/­2004 Sb.), kdy provedené změny obou zákonů mají pouze dočasný charakter a jejich uplatnění připadá v úvahu prakticky jen pro rok 2022. Z tohoto důvodu nemusely být oba dotčené zákony novelizovány přímo, protože se změněná ustanovení postupem času stanou neaktuálními.

Zákon nabyl účinnosti dnem následujícím po dni jeho vyhlášení, tj. od 28. května 2022. Vzešel z vládního návrhu zákona, který reagoval na válečný konflikt na území Ukrajiny, k němuž Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky dne 24. února 2022 a Senát Parlamentu České republiky dne 25. února 2022 vydaly usnesení, v nichž obě komory parlamentu odsoudily nevyprovokovanou agresi Ruské federace proti Ukrajině. Návrh zákona byl rozeslán poslancům dolní komory Parlamentu České republiky jako sněmovní tisk č. 173/­0. K návrhu zákona nebylypodány žádné pozměňovací návrhy a prošel legislativním procesem, tj. schválením Senátem a podpisem prezidenta ČR, velmi hladce. Změny, které zákon č. 128/­2022 Sb. vnáší do obou nepřímo novelizovaných zákonných norem lze rozdělit na čtyři následující opatření, které jsou uvedeny v samostatných paragrafech:

•    Změny v zákoně o daních z příjmů

1.  Opatření v oblasti odpočtu bezúplatného plnění od základu daně (§ 1)

2.  Opatření v oblasti osvobození od daně z příjmů (§ 2)

3.  Opatření v oblasti daňových výdajů (§ 3)

•    Změny v zákoně o správních poplatcích

1.  Opatření v oblasti správních poplatků (§ 4)

Na základě těchto opatření umožňuje zákon č. 128/­2022 Sb. odečíst z daňového základu dary poskytnuté Ukrajině, jak pro poplatníky daně z příjmů právnických osob, tak poplatníky daně z příjmů fyzických osob včetně daňových rezidentů Ukrajiny.

Dále umožňuje osvobodit od daně z příjmů příjem ukrajinských zaměstnanců ve formě poskytnutého ubytování v České republice jejich zaměstnavatelem. Také bude možno považovat nepeněžité dary poskytnuté v roce 2022 na pomoc Ukrajině v souvislosti s ozbrojeným konfliktem jako daňově uznatelný náklad (nelze je pak ale duplicitně ještě odečíst od základu daně). A v neposlední řadě umožňuje úřadům upustit od vybírání správního poplatku v souvislosti s agendou ukrajinských fyzických osob na území České republiky v souvislosti s válečným konfliktem. Obsah tohoto článku je zaměřen zejména na opatření v oblasti osvobození od daně z příjmů a opatření v oblasti daňových výdajů.

OPATŘENÍ V OBLASTI OSVOBOZENÍ OD DANĚ Z PŘÍJMŮ

•    Příjem zaměstnance podle ZDP ve formě poskytnutého ubytování

§ 2 odst. 1 písm. a) zákona č. 128/­2022 Sb.:

Od daně z příjmů se osvobozujepříjem zaměstnance podle zákona o daních z příjmů ve formě poskytnutého ubytování ve zdaňovacím období roku 2022, je-li poskytnuto zaměstnavatelem podle zákona o daních z příjmů tomuto zaměstnanci a jeho rodinnému příslušníkovi s bydlištěm na území Ukrajiny z důvodu, že tento rodinný příslušník opustil Ukrajinu v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na jejím území vyvolaným invazí vojsk Ruské federace.

Zákon č. 128/­2022 Sb. reaguje na situaci vzniklou v důsledku válečného konfliktu na území Ukrajiny, v jehož důsledku započal příliv ukrajinských obyvatel opouštějících Ukrajinu. Často se jedná o případy, kdy ukrajinští obyvatelé přicházejí do České republiky za svými rodinnými příslušníky, kterým je jako zaměstnancům poskytováno jejich zaměstnavateli cenově zvýhodněné ubytování. V případě, že je takové ubytování poskytováno bezplatně nebo za nižší tržní hodnotu jedná se z pohledu zaměstnance podle § 6 odst. 3 ZDP o příjem ze závislé činnosti.

§ 6 odst. 3 zákona č. 586/­1992 Sb.:

Příjmy ze závislé činnosti se rozumějí příjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok či nikoli, zda je od zaměstnavatele dostává zaměstnanec nebo jiná osoba a zda jsou vypláceny nebo připisovány k dobru anebo spočívají v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance nebo v jeho prospěch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Příjmem se rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění, kromě jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, bytu nebo rodinného domu v němž měl zaměstnanec bydliště po dobu 2 let bezprostředně před jeho koupí, nižší, než je cena

a)  určená podle zákona upravujícího oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje jiným osobám
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Pojmy zaměstnanec a zaměstnavatel jsou v tomto zákoně používány ve smyslu § 6 odst. 2 ZDP. Pro úplnost je vhodné doplnit, že ZDP v ustanovení § 6 odst. 9 písm. i) uvádí:

Od daně jsou, kromě příjmů uvedených v § 4 ZDP, dále osvobozeny:

hodnota přechodného ubytování, nejde-li o ubytování při pracovní cestě, poskytovaná jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům v souvislosti s výkonem práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště, a to maximálně do výše 3 500 Kč měsíčně.

Výše osvobození hodnoty přechodného ubytování u zaměstnanců je podle § 6 odst. 9 písm. i) ZDP limitována, a to částkou ve výši 3 500 Kč měsíčně. Hodnota tohoto přechodného ubytování je pro zaměstnance osvobozena od daně z příjmů fyzických osob pouze za předpokladu, že budou splněny všechny stanovené podmínky současně, tj.:

-    musí se jednat o přechodné ubytování mimo pracovní cestu,

-    hodnota ubytování musí být zaměstnanci poskytnuta zaměstnavatelem nepeněžní formou,

-    ubytování je poskytováno v souvislosti s výkonem práce a

-    obec ubytování zaměstnance nesmí být shodná s obcí jeho bydliště (trvalého pobytu).

V případě, že zaměstnavatel umožní takto využívat toto ubytování nejen zaměstnancem, ale i jeho rodinnými příslušníky, kteří mají bydliště na Ukrajině, avšak opustili jej z důvodu válečného konfliktu na území tohoto státu, popřípadě mu takové ubytování nově poskytne, vzniká mu z tohoto titulu taktéž příjem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 3 ZDP. Z důvodu, že zaměstnavatel takové ubytování poskytuje z charitativních či humanitárních účelů s cílem pomoci jeho zaměstnanci a jeho rodinným příslušníkům, zákon č. 128/­2022 Sb. tento příjem v roce 2022 plošně osvobozuje, přestože v některých případech může být takový příjem osvobozen na základě § 4a písmene k) ZDP. To platí i pro případy, kdy jeden z rodinných příslušníků ukrajinských obyvatel nově příchozích v důsledku ozbrojeného konfliktu na území Ukrajiny získá na území České republiky zaměstnání s tím, že jemu a celé jeho rodině je poskytnuto ubytování ze strany zaměstnavatele.

Vzhledem k tomu, že účinnost zákona č. 128/­2022 Sb. nastala až v průběhu zdaňovacího období roku 2022 a v jeho průběhu již mohly být sráženy za několik měsíců zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, bude se na tyto situace aplikovat po nabytí účinnosti zákona (po 28. 5. 2022) ustanovení § 38i odst. 1 ZDP, podle něhož může být poplatníkovi daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, kterému byla sražena vyšší záloha, plátcem vrácen vzniklý rozdíl, dokud neuplynula lhůta pro podání vyúčtování daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za toto zdaňovací období.

•    Bezúplatný příjem poskytnutý v roce 2022 za účelem podpory obranného úsilí Ukrajiny

§ 2 odst. 1 písm. b) zákona č. 128/­2022 Sb.:

Od daně z příjmů se osvobozuje bezúplatný příjem poskytnutý v roce 2022 za účelem podpory obranného úsilí Ukrajiny.

V návaznosti na ustanovení § 1 odst. 3 zákona č. 128/­2022 Sb., které upravuje z pohledu poplatníka (v postavení poskytovatele bezúplatného plnění) možnost odpočtu hodnoty bezúplatného plnění poskytnutého v souvislosti s válečným konfliktem na Ukrajině od základu daně, je na základě tohoto ustanovení bezúplatný příjem poplatníka (v postavení příjemce bezúplatného plnění) poskytnutý za účelem podpory obranného úsilí Ukrajiny (např. nákup válečného materiálu) osvobozen od daně z příjmů. Jedná se o rozšíření současného výčtu osvobozených bezúplatných příjmů, podle kterého je možné v souvislosti se situací na Ukrajině osvobodit pouze bezúplatný příjem plynoucí do veřejné sbírky a bezúplatný příjem na humanitární nebo charitativní účel [viz. § 4a písm. k) ZDP a § 19b odst. 2 písm. c) ZDP]. Toto ustanovení tak umožňuje prostřednictvím osvobození těchto bezúplatných příjmů podpořit nejen humanitární, ale i obranné aktivity na Ukrajině, a zároveň vylučuje případnou povinnost poskytovatelů takového bezúplatného plnění srazit a odvést srážkovou daň v sazbě 15 %. Tak by tomu bylo, kdyby toto bezúplatné plnění nebylo osvobozeno a současně bylo poskytováno příjemci, který není daňovým rezidentem České republiky podle § 22 odst. 1 písm. g) bod 14 ZDP ve spojení s § 36 odst. 1 písm. a) ZDP, a to i po zohlednění Smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a Ukrajinou (Čl. 13).

Vzhledem k tomu, že zákon č. 128/­2022 Sb. se aplikuje se zpětnou účinností, zanikne zpětně i případná povinnost srážet daň z poskytnutého plnění za účelem podpory obranného úsilí Ukrajiny. Osvobození bezúplatného příjmu, který byl poplatníkovi poskytnut za účelem podpory obranného úsilí Ukrajiny, je s ohledem na povahu konfliktu časově omezeno a týká se pouze příjmů poskytnutých v průběhu roku 2022.

OPATŘENÍ V OBLASTI DAŇOVÝCH VÝDAJŮ - Zákon č. 128/­2022 Sb., rozšířil jednak okruh účelů bezúplatných plnění a jednak okruh příjemců těchto bezúplatných plnění uvedený v ustanovení § 15 odst. 1 a § 20 odst. 8 ZDP. Od základu daně se mohou např. odečíst dary poskytnuté Ukrajině, jejím územně-správním celkům a právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm nacházejícím se na území Ukrajiny, za splnění ostatních stávajících podmínek pro daňový odečet týkajících se účelu daru a příjemce. Nově se mohou od základu daně odečíst i dary poskytnuté za účelem podpory obranného úsilí státu Ukrajina (např. poskytnutí vojenského materiálu). Tento odpočet od základu daně je však možný pouze v případě vykázání kladného základu daně a nelze ho uplatnit v případě vykázání daňové ztráty. Také jeho výše je limitována, přičemž v běžném režimu jsou výdaje na takové bezúplatné nepeněžité plnění daňově neuznatelné.

Na poplatníky, kteří vykázali nízký základ daně pro daňový odečet darů nebo kteří případně realizovali daňovou ztrátu myslí zákon č. 128/­2022 Sb., který dočasně zavádí možnost, aby si daňoví poplatníci uplatnili výdaje vynaložené na bezúplatné nepeněžité plnění poskytnuté v roce 2022 na pomoc Ukrajině, jejím územně správním celkům a právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území Ukrajiny v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny jako daňově uznatelné výdaje, pokud je naplněna podmínka účelu, kterou je nutno splnit pro účely snížení základ daně dle § 20 odst. 8 ZDP a § 15 odst. 1 ZDP.

Úprava neomezuje osoby, kterým lze bezúplatný příjem poskytnout na rozdíl od § 20 odst. 8 ZDP, resp. 15 odst. 1 ZDP.V takovém případě už ale nebude umožněn jejich další odečet od základu daně. Tato úprava pamatuje na poplatníky, jejich základ daně je příliš nízký pro daňový odečet darů nebo kteří případně realizují daňovou ztrátu.

Ing. Pavel Novák

§ 6 zákona č. 586/1992 Sb.

Příjmy ze závislé činnosti

(2) Poplatník s příjmy ze závislé činnosti je dále označen jako "zaměstnanec", plátce příjmu jako "zaměstnavatel". Zaměstnavatelem je i poplatník uvedený v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3, u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí. Z hlediska dalších ustanovení zákona se takto vyplácený příjem považuje za příjem vyplácený poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3. V případě, že v úhradách zaměstnavatele osobě se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí s výjimkou osoby se sídlem nebo bydlištěm v jiném členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor, která má na území České republiky organizační složku, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost, je obsažena i částka...
 za zprostředkování, považuje se za příjem zaměstnance nejméně 60 % z celkové úhrady.

(3) Příjmy podle odstavce 1 se rozumějí příjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok či nikoli, zda je od zaměstnavatele dostává zaměstnanec nebo jiná osoba a zda jsou vypláceny nebo připisovány k dobru anebo spočívají v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance nebo v jeho prospěch. Příjmem zaměstnance se rozumí i plnění podle odstavce 9 písm. d) a e) poskytnuté zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance. Příjmem se rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění, kromě jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, bytu nebo rodinného domu, v němž měl zaměstnanec bydliště po dobu 2 let bezprostředně před jeho koupí, nižší, než je cena

a) určená podle zákona upravujícího oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje jiným osobám,

b) stanovená podle odstavce 6 v případě poskytnutí motorového...