Oprava odpočtu DPH u dlužníků

V souvislosti s judikaturou Soudního dvora EU byl novelou zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2025 doplněn nový důvod pro provedení opravy odpočtu daně, kterým je nezaplacení pohledávky ze zdanitelného plnění do uplynutí šesti měsíců ode dne splatnosti pohledávky. Jak se promítá problematika opravy odpočtu daně u pohledávek po splatnosti do daňové praxe plátců DPH? Na která přijatá zdanitelná plnění se oprava odpočtu vztahuje a jak se vykazuje ve formulářích daňového přiznání k DPH a kontrolního hlášení?

Vrácení odpočtu
z nezaplacených faktur

Zákon č. 461/2024 Sb., byl novelizován zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen novela ZDPH) s účinností od 1. 1. 2025 rozšířil povinnost dlužníků, kteří jsou plátci DPH, opravit odpočet daně podle nového ustanovení § 74b ZDPH. Uvedené ustanovení upravuje výhradně povinnosti vzniklé na straně dlužníka, který uplatnil odpočet z přijatého zdanitelného plnění. Nová právní úprava upravuje opravu odpočtu daně u nedobytných pohledávek a opravu odpočtu daně u pohledávek po splatnosti. Ustanovení vychází z judikatury Soudního dvora Evropské unie (rozhodnutí Soudního dvora EU ve věciC-335/19, E z 15. 10. 2020), která umožňuje vyžadovat opravu odpočtu daně před tím, než je ve vztahu k dlužníkovi zahájeno insolvenční nebo likvidační řízení, aby tak bylo zabráněno jakémukoliv riziku finanční ztráty pro stát spočívající v neodvedení DPH, kterou dlužník dluží, státu z důvodu, že se dlužník nachází v insolvenčním řízení nebo v likvidaci. Vzájemná souvislost mezi opravou základu daně a opravou odpočitatelné DPH neznamená, že tyto opravy musí být provedeny ve stejný okamžik. K uvedené problematice vydala informaci i Finanční správa, která je dostupná na webových stránkách-Informace GFŘk opravě nároku na odpočet daně u pohledávek po splatnosti na straně dlužníka (§ 74b ZDPH) od 1. 1. 2025 (č.j.: 39365/25/7100-30116-051722).

Zdanitelná plnění podléhající
vrácení odpočtu

      Povinnost snížit uplatněný odpočet daně

Nová povinnost se vztahuje pouze na nárok na odpočet daně, který vznikl od 1. 1. 2025 – viz přechodná ustanovení, čl. II, bod 17, zákona č. č. 461/2024 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 329/2011 Sb., o poskytování dávek osobám se zdravotním postižením a o změně souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 358/2022 Sb., kterým se mění zákon č. 329/2011 Sb., o poskytování dávek osobám se zdravotním postižením a o změně souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony.

Důvodem pro provedení opravy odpočtu daně je nově nezaplacení pohledávky ze zdanitelného plnění do uplynutí stanovené doby ode dne splatnosti. Provedení opravy (snížení odpočtu daně) bude pro dlužníka povinné v případě, že pohledávka ze zdanitelného plnění nebyla uhrazena do posledního dne 6. kalendářního měsíce bezprostředně následujícího po kalendářním měsíci, v němž uplynula lhůta její splatnosti. Dlužník je povinen uplatněný odpočet daně snížit ve výši vypočtené ze základu daně stanoveného podle § 46a odst. 1 ZDPH.

Povinnost snížit uplatněný odpočet daně podle § 74b odst. 3 ZDPH se vztahuje výhradně na přijatá plnění, u kterých vznikla povinnost přiznat daň poskytovateli plnění podle § 108 odst. 1 ZDPH. Podle § 108 odst. 1 ZDPH, jsou takovými poskytovateli plnění plátci, kteří uskutečňují zdanitelná plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku. Tzn., že ustanovení § 74b odst. 3 ZDPH se neuplatní u přijatých zdanitelných plnění, u kterých vznikla povinnost přiznat daň příjemci plnění, tj. například při pořízení zboží z jiného členského státu dle § 108 odst. 2 ZDPH, při přijetí služby od osoby neusazené v tuzemsku dle § 108 odst. 3 ZDPH, u plnění podléhající režimu přenesení daňové povinnosti v tuzemsku dle § 108 odst. 4 ZDPH apod., tedy u přijatých zdanitelných plnění, u kterých vznikla povinnost přiznat daň příjemci plnění (tzv. reverse charge).

Oprava odpočtu daně v případě nedobytné pohledávky nebo pohledávky po splatnosti se tedy uplatní u odpočtu, který dlužník vykázal v daňovém přiznání na ř. 40 nebo 41, nikoli u odpočtu, který vykázal dlužník na ř. 43 a 44 daňového přiznání, tedy u odpočtu, který si uplatnil z pořízení zboží z jiného členského státu EU či z přijaté služby z jiného členského státu EU nebo ze třetí země. Dlužník, jako odběratel zboží či příjemce služeb, nemá povinnost opravovat (vracet) ani odpočet z plnění v režimu přenesené daňové povinnosti dle § 92a ZDPH. Dlužník nesnižuje vykázaný odpočet na ř. 43 a 44 daňového přiznání, tedy odpočet, který si uplatnil z pořízení zboží z jiného členského státu, ale ani z přijaté služby z EU nebo ze třetí země. Stejně tak nemusí vracet odpočet dlužník, který jej vykázal v rámci přiznání služby s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku, nebo dlužník, kterému bylo poskytnuto plnění v rámci režimu přenesení daňové povinnosti.

Co se týče počítání lhůty, od níž se odvíjí povinnost vrátit uplatněný odpočet, tak není rozhodující okamžik vzniku daňové povinnosti (DPPD), ale den, kdy je zdanitelného plnění splatné. Ode dne splatnosti se začíná počítat lhůta, která končí posledním dnem šestého měsíce následujícího po měsíci, kdy byla pohledávka splatná.

Příklad 1

Odběratel, plátce DPH má dluhy z dodávek za zboží, které dosud nezaplatil. Obě dodavatelské faktury jsou po splatnosti déle jak 6 měsíců. První daňový doklad má DUZP z 18. 12. 2024 a byl splatný 2. 1. 2025, druhý daňový doklad má DUZP z 16. 1. 2025 a byl splatný 30. 1. 2025. U obou plnění uplatnil nárok na odpočet DPH v plné výši. Na které plnění se bude vztahovat nové ustanovení o opravě odpočtu daně v případě pohledávky po splatnosti? V kterém zdaňovacím období má povinnost opravit dlužník odpočet DPH?

Nové ustanovení o opravě odpočtu daně v případě pohledávky po splatnosti se bude vztahovat pouze na druhé plnění. Podle přechodných ustanovení k zákonu č. 461/2024 Sb. se ustanovení § 74b nepoužije na nárok na odpočet DPH, který vznikl přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, tj. před 1. 1. 2025. Dlužník má povinnost snížit odpočet daně na vstupu v červenci popř. ve 3. čtvrtletí 2024, podle toho, zda je plátce s měsíčním či čtvrtletním zdaňovacím režimem.

      Právo zvýšit odpočet daně

V případě, že po provedení opravy odpočtu daně podle § 74b odst. 3 ZDPH dojde k částečnému či úplnému uspokojení pohledávky, je dlužník, který je plátcem, v souladu s § 74b odst. 4 ZDPH oprávněn provést opravu odpočtu daně, která má za následek zvýšení opraveného odpočtu daně.

Výše opravy vychází z výše úplaty poskytnuté dlužníkem.

Opravu lze provést nejdříve za zdaňovací období, ve kterém dojde k uspokojení (příp. částečnému uspokojení) pohledávky, nejpozději však do konce druhého kalendářního roku bezprostředně následujícího po konci zdaňovacího období, ve kterém je dlužník oprávněn provést nejdříve tuto opravu odpočtu daně (viz § 74b odst. 9 ZDPH).

V případě uspokojení (příp. částečného uspokojení) pohledávky zaplacením formou bankovního převodu je za den uspokojení pohledávky považován den odepsání prostředků z účtu dlužníka.

Příklad 2

Dlužník, plátce DPH, jehož zdaňovacím obdobím je kalendářní měsíc, přijal zdanitelné plnění uskutečněné 15. 3. 2025 a uplatnil v souladu se ZDPH nárok na odpočet daně. Pohledávka vzniklá z tohoto plnění je splatná 15. 4. 2025 a je dlužníkem uhrazena až 15. 11. 2025, a to v plné výši. Vzniká dlužníkovi povinnost snížit uplatněný odpočet daně, a pokud ano, tak kdy? Vzniká dlužníkovi povinnost zvýšit uplatněný odpočet daně, a pokud ano, tak kdy?

Dlužníkovi vzniká povinnost snížit uplatněný odpočet daně, a to za zdaňovací období říjen 2025. Dlužníkovi vzniká právo opětovně odpočet opravit, tedy zvýšit, a to nejdříve za zdaňovací období listopad 2025, a nejpozději do 31. 12. 2027.

Příklad 3

Dlužník, plátce DPH, jehož zdaňovacím obdobím je kalendářní čtvrtletí, přijal zdanitelné plnění uskutečněné 15. 3. 2025 a uplatnil v souladu se ZDPH nárok na odpočet daně. Pohledávka vzniklá z tohoto plnění je splatná 15. 4. 2025 a je dlužníkem uhrazena až 15. 11. 2025, a to v plné výši. Vzniká dlužníkovi povinnost snížit uplatněný odpočet daně, a pokud ano, tak kdy? Vzniká dlužníkovi povinnost zvýšit uplatněný odpočet daně, a pokud ano, tak kdy?

V souladu s § 74b odst. 3 ZDPH nevniká dlužníkovi povinnost snížit uplatněný odpočet daně. A to proto, že došlo k úplnému uspokojení pohledávky do konce zdaňovacího období (dne 15. 11. 2025 – tj. ve IV. čtvrtletí 2025), v němž uplynula lhůta 6 kalendářních měsíců bezprostředně následujících po kalendářním měsíci, v němž se pohledávka stala splatnou. Dlužníkovi v souvislosti s výše uvedeným nevniká ani právo opětovně odpočet opravit, tedy zvýšit.

Vykazování oprav odpočtu
v daňových formulářích

      Daňové přiznání (DAP)

Snížení odpočtu daně dle § 74b odst. 3 ZDPH se uvádí na řádku 40, příp. 41 daňového přiznání k DPH (dále jen „DAP“) se záporným znaménkem. Současně se uvádí na řádku 34 DAP s kladným znaménkem.

Následné zvýšení odpočtu daně podle § 74b odst. 4 ZDPH se uvádí na řádku 40, příp. 41 DAP s kladným znaménkem. Současně se se uvádí na řádku 34 DAP se záporným znaménkem.

Řádek 34 DAP nemá vliv na výslednou daňovou povinnost. Oprava odpočtu daně proto musí být promítnuta zároveň na řádku 40, příp. 41 DAP.

      Kontrolní hlášení

V kontrolním hlášení se oprava odpočtu daně (snížení i zvýšení) uvádí vždy v oddíle B.2 bez ohledu na výši opravy, a s uvedením příznaku „P“ ve sloupci 12. Protože snížení či zvýšení odpočtu daně podle § 74b odst. 3 a 4 ZDPH je jednostranná operace, neexistuje v tomto případě opravný daňový doklad vystavený poskytovatelem plnění.

Do kontrolního hlášení se však u dlužníka (příjemce plnění) i v tomto případě uvádí daňové identifikační číslo věřitele, (tj. DIČ dodavatele).

Co se týče evidenčního čísla dokladu, z důvodu variability účetních a daňových softwarů je připuštěna možnost uvádět do kontrolního hlášení na straně dlužníka, který opravu odpočtu provádí, buď číslo původního daňového dokladu, nebo číslo interního dokladu, kterým je oprava prováděna. Platí však, že pro veškeré opravy odpočtu daně (jak snížení, tak zvýšení) musí plátce ve vztahu k jednomu zdanitelnému plnění dodržovat shodný přístup. To znamená, že veškeré opravy odpočtu daně u konkrétního zdanitelného plnění budou v kontrolním hlášení evidovány vždy pod původním číslem daňového dokladu, ke kterému se oprava vztahuje, nebo pod číslem interního dokladu, kterým se oprava provádí. Shodné číslo interního dokladu však musí být v takovém případě použito jak pro snížení odpočtu daně, tak pro veškerá následující zvýšení odpočtu daně vztahující se ke shodnému zdanitelnému plnění.

Do kolonky „datum povinnosti přiznat daň“ kontrolního hlášení se uvádí vždy datum uskutečnění zdanitelného plnění, u kterého je oprava odpočtu daně prováděna (tj. původní zdanitelné plění, které zůstalo neuhrazeno).

Příklad 4

Odběratel, plátce přijal zdanitelné plnění s datem uskutečnění 2. 4. 2025, splatné 16. 4. 2025. Základ daně byl 100 000 Kč a DPH 12 000 Kč. Nárok na odpočet uplatnil v dubnu 2025 v plné výši. Plátce kvůli nedostatku financí dosud plnění neuhradil a počítá, že ho uhradí až v únoru 2026. Jak a ve kterém období vykáže opravu uplatněného odpočtu po uplynutí 6 měsíců od splatnosti a v době zaplacení?

Stanovená doba 6 měsíců podle § 74b odst. 3 ZDPH uplyne 31. 10. 2025. V období zaplacení, tj. v říjnu 2025uvedeplnění na řádku 41 daňového přiznání k DPH se záporným znaménkem. Současně uvede daň na řádku 34 daňového přiznání k DPH s kladným znaménkem.

V kontrolním hlášení v říjnu 2025 provede opravu odpočtu daně (snížení) v oddíle B.2 a ve sloupci 12. uvede příznak „P“.

V únoru 2026 plátce pohledávku uhradí. Způsob možného vykázání opravy uplatněného odpočtu daně, která má za následek zvýšení opraveného odpočtu daně v přiznání k DPH za období 2/2026 a v kontrolním hlášení za období 2026 bude následující:

Příklad 5

Odběratel, měsíční plátce DPH, přijal zdanitelné plnění uskutečněné 17. 1. 2025 a uplatnil v souladu se ZDPH nárok na odpočet daně. Odběratel se dostal do druhotné platební neschopnosti a do konce dubna 2025 i přes obdržené 2 upomínky stále dlužnou částku, na kterou byl vystaven daňový doklad se splatností 31. 1. 2025, dodavateli nezaplatil. S dodavatelem sepsal dohodu, jejímž předmětem bylo uznání dluhu a dohoda obou smluvních stran o posunutí původní lhůty splatnosti z 31. 1. 2025 na 30. 6. 2025. Měl odběratel v přiznání k DPH za 7/2025 povinnost opravit odpočet daně dle § 74b ZDPH, když nově sjednaná splatnost byla v dohodě posunuta až na 30. 6. 2025?

Pro posuzování okamžiku, kdy vzniká povinnost úpravy odpočtu daně z přijatého zdanitelného plnění z důvodu nezaplacení, je nutné vycházet z původně sjednané lhůty splatnosti (§ 74b odst. 3 ZDPH). Tuto situaci sice výslovně neřeší ani zveřejněná informace GFŔ, ale dá se předpokládat, že záměrem zákonodárců bylo zamezit obcházení nového ustanovení pouhým prodloužením splatnosti dluhu dohodou stran, když nebylo plnění uhrazeno v původně sjednané lhůtě.

Ing. Pavel Novák

Přechodná ustanovení
zavedena zákonem č. 461/2024 Sb.

Citace na str. 12

Čl. II

17. Na nárok na odpočet daně, který vznikl přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se § 74b zákona č. 235/2004 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, nepoužije ...

§ 74b ZDPH ve znění
účinném od 1. 1. 2025:

Oprava odpočtu daně v případě nedobytné pohledávky
nebo pohledávky po splatnosti

(1) Pokud se dlužník, který je plátcem, dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl, že nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky, změny výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem nebo dodatečné opravy základu daně, na základě kterých dojde ke snížení uplatněného odpočtu daně, ve lhůtě pro daný způsob opravy základu daně, je povinen uplatněný odpočet daně snížit, a to za zdaňovací období, ve kterém se o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.

(2) Provedl-li dlužník opravu odpočtu daně podle odstavce 1, je dlužník, který je plátcem, oprávněn provést opravu odpočtu daně, pokud nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky, změny výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem, dodatečné opravy základu daně nebo zrušení opravy základu daně, které mají za následek zvýšení opraveného odpočtu daně, a to nejdříve za zdaňovací období, ve kterém

a) mu byl doručen opravný daňový doklad, nebo

b) nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky, změny výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem, dodatečné opravy základu daně nebo zrušení opravy základu daně, pokud věřiteli nevznikla povinnost vystavit opravný daňový doklad.

(3) Není-li pohledávka ze zdanitelného plnění zcela uspokojena do posledního dne šestého kalendářního měsíce bezprostředně následujícího po kalendářním měsíci, v němž se stala splatnou, je dlužník, který je plátcem, povinen uplatněný odpočet daně snížit ve výši vypočtené z neposkytnuté úplaty, a to za zdaňovací období, do kterého náleží tento poslední den. U plátce, jehož zdaňovacím obdobím je kalendářní čtvrtletí, povinnost snížit uplatněný odpočet daně nevzniká, pokud dojde k úplnému uspokojení pohledávky nejpozději poslední den zdaňovacího období, v němž uplynula lhůta 6 kalendářních měsíců bezprostředně následujících po kalendářním měsíci, v němž se pohledávka stala splatnou.

(4) Provedl-li dlužník opravu odpočtu daně podle odstavce 3, je dlužník, který je plátcem, oprávněn provést opravu odpočtu daně, která má za následek zvýšení opraveného odpočtu daně, pokud pohledávka ze zdanitelného plnění byla zcela nebo zčásti uspokojena, a to nejdříve za zdaňovací období, ve kterém dojde k tomuto uspokojení pohledávky. Oprava odpočtu daně se provede ve výši vypočtené z poskytnuté úplaty dlužníkem.

(5) Opravu odpočtu daně podle odstavce 2 lze provést v případě dodatečné opravy základu daně, která je provedena na základě postoupení pohledávky, pouze do výše základu daně stanoveného z částky, kterou uhradil dlužník postupníkovi.

(6) Při opravě odpočtu daně podle odstavců 1 až 4 se přihlédne ke všem předchozím opravám odpočtu daně podle odstavců 1 až 4. Pokud byla oprava odpočtu daně podle odstavce 1 nebo 3 provedena ve výši uplatněného odpočtu daně, další oprava odpočtu daně podle odstavce 1 nebo 3 se neprovede.

(7) Opravu odpočtu daně podle odstavců 1 až 4 dlužník prokazuje opravným daňovým dokladem nebo jiným způsobem.

(8) Opravu odpočtu daně podle odstavce 2 lze provést do konce druhého kalendářního roku bezprostředně následujícího po konci zdaňovacího období, ve kterém se oprava základu daně, změna výše opravy základu daně, dodatečná oprava základu daně nebo zrušení opravy základu daně považují jako samostatná zdanitelná plnění za uskutečněná.

(9) Opravu odpočtu daně podle odstavce 4 lze provést do konce druhého kalendářního roku bezprostředně následujícího po konci zdaňovacího období, ve kterém je dlužník oprávněn provést nejdříve tuto opravu odpočtu daně.