Oprava základu a odpočtu DPH – změny

Novela zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, účinná od 1. 1. 2025, která vyšla ve Sbírce zákonů pod č. 461/2024 Sb., přinesla rozsáhlé změny v mnoha ustanoveních týkajících se DPH. Nejrozsáhlejší novela zákona o DPH od roku 2004 zavádí mimo jiné prodloužení lhůty pro opravu základu daně či zkrácení lhůty pro uplatnění nároku na odpočet. Jak dlouhé jsou nově lhůty pro opravu základu daně a nárok na odpočet DPH? Od kdy tyto lhůty běží a jakou formou se oprava základu DPH provádí? Jaké další změny platí v souvislosti s účinností novely zákona o DPH v této oblasti?

Oprava základu daně a oprava
odpočtu daně

Zákon č. 461/2024 Sb., kterým se mění mimo jiné zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen novela ZDPH), společně s potřebným přizpůsobením českých pravidel evropskému právu reflektuje judikaturu Soudního dvora EU. Zároveň novela řeší některé praktické problémy, se kterými se dosud podnikatelé setkávali. Účinnost několika vybraných změn je odložená až na 1. 7. 2025. Novela ZDPH přináší kromě jiného celou řadu věcných změn v oblasti oprav základu daně z tzv. obchodních důvodů (§ 42 ZDPH). Uvedené změny se pak promítají i do ustanovení upravujících opravu odpočtu daně (§ 74 ZDPH). Zcela nově se pak pravidla pro opravu základu daně a opravu odpočtu daně z uvedených důvodů vztahují i na osoby, které přestaly být plátcem (příp. identifikovanou osobou), a to podle nových ustanovení § 42a ZDPH a § 74a ZDPH.

Novela ZDPH neobsahuje speciální přechodná ustanovení pro změny v oblasti oprav základu daně (§ 42 ZDPH a nový § 42a ZDPH), ani pro oblast oprav odpočtu daně (§ 74 ZDPH a nové znění § 74a ZDPH). Pro daňové povinnosti u daně z přidané hodnoty vzniklé přede dnem nabytí účinnosti novely ZDPH, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související, se použije zákon č. 235/2004 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti novely ZDPH. Tzn., že nová právní úprava v oblasti oprav základu daně a oprav odpočtu daně se tak bude aplikovat pouze na situace, kdy k uskutečnění plnění dojde od 1. 1. 2025. Pokud se tedy původní zdanitelné plnění uskutečnilo v roce 2024 a následně (v roce 2025) nastanou okolnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně, aplikuje se právní úprava platná do 31. 12. 2024. Novelou dochází rovněž k významným věcným změnám v oblasti oprav výše daně u nedobytných pohledávek a oprav odpočtu daně u nedobytných pohledávek a pohledávek po splatnosti dle § 74b ZDPH. Změny v oblasti nedobytných pohledávek dle § 46 ZDPH a navazujících ustanovení ZDPH vycházejí z judikatury Soudního dvora EU.

Opravy základu daně
z tzv. obchodních důvodů
u dodavatele (§ 42 ZDPH)

Ustanovení § 42 ZDPH určuje pravidla pro opravy základu daně z tzv. obchodních důvodů, a to z pohledu poskytovatele plnění. Typicky se jedná o případy odstoupení od smlouvy, poskytnutí slevy z důvodu reklamace plnění apod. Uvedené ustanovení se nevztahuje na opravy chyb a omylů ve fakturaci (viz § 43 ZDPH a další) a nelze ho v těchto případech použít.

Změna § 42 odst. 1 ZDPH představuje formulační zjednodušení a upřesnění. Okruh situací, na které dopadá povinnost poskytovatele plnění provést opravu základu daně, se novelou ZDPH nijak nezužuje, jelikož všechny dříve výslovně zákonem uváděné případy spadají rovněž pod obecné pravidlo. Provedení opravy základu daně vázáno na změnu výše úplaty, tj. na změnu základu daně podle § 36 odst. 1 ZDPH.

Podle § 42 odst. 1 písmene a) ZDPH plátce obecně opraví základ daně, pokud po uskutečnění zdanitelného plnění nastala skutečnost, na základě které dojde ke změně původního základu daně.

Podle písmene b) je důvodem k provedení opravy skutečnost, že nedojde k převodu vlastnického práva ke zboží na jeho uživatele podle § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH, tj. v případě finančního leasingu.

Podle písmene c) provede plátce opravu základ daně, dojde-li přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění ke změně výše přijaté úplaty, ze které vznikla povinnost přiznat daň.

Zásadní věcnou změnou je prodloužení lhůty pro opravu základu daně na sedm kalendářních let bezprostředně následujících po kalendářním roce, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního zdanitelného plnění uskutečněného plátcem.

V případě opravy základu daně z titulu vrácení přijaté úplaty, ze které vznikla povinnost přiznat daň, však zůstává tříletá lhůta a její plynutí ve vazbě na příslušné zdaňovací období (nikoliv kalendářní rok) je i nadále zachováno.

Zároveň dochází k vypuštění ustanovení o stavění běhu lhůty obsaženému v § 42 odst. 9 ZDPH ve znění do 31. 12. 2024, a to pro obě situace. Lhůta pro opravu základu daně proto nově běží například i po dobu soudního řízení, které má vliv na základ daně.

Oprava odpočtu daně
z tzv. obchodních důvodů
u odběratele (§ 74 ZDPH)

Ustanovení § 74 ZDPH určuje pravidla pro opravu odpočtu, tedy z pohledu příjemce plnění. Ustanovení se opět vztahuje pouze na opravy odpočtu daně z tzv. obchodních důvodů (tedy např. poskytnuté slevy, zrušení plnění apod., viz § 42 ZDPH), nikoli na opravy chyb a omylů.

Prodloužení lhůty pro opravu základu daně a výše daně na sedm let bezprostředně následujících po kalendářním roce, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního zdanitelného plnění uskutečněného plátcem, zakotvené v § 42 ZDPH, se tak analogicky promítá do ustanovení § 74 odst. 1 ZDPH.

Novela přináší změnu pro situace, kdy zvýšením základu daně dle § 42 ZDPH na straně poskytovatele plnění dochází rovněž ke zvýšení odpočtu daně na straně příjemce plnění. Nově je odpočet daně možné uplatnit nejpozději do konce druhého kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém se oprava základu daně jako samostatné zdanitelné plnění považuje za uskutečněné. Lhůta pro uplatnění odpočtu daně (z titulu opravy základu daně dle § 42 ZDPH) se tak zkracuje.

Oprava základu daně a oprava
odpočtu daně osobou povinnou k dani (neplátcem)

Novelou ZDPH dochází k rozšíření práv a povinností plátců (příp. identifikovaných osob) vyplývajících z § 42 ZDPH a § 74 ZDPH i na osoby, které přestaly být plátcem (příp. identifikovanou osobou).

Uvedená změna vyplývá z judikatury Soudního dvora EU (viz rozhodnutí Soudního dvora EU ve věci C-335/19 E. sp. z o.o. sp ze dne 15. 10. 2020), která mj. uvádí, že snížení základu daně nelze vázat na podmínku, aby byl dodavatel ke dni předcházejícímu dni podání opravného daňového přiznání stále registrován jako osoba povinná k dani. To znamená, že pokud ve lhůtě pro opravu základu daně vznikne povinnost provést opravu, je nezbytné provést tuto opravu i v případě, že dodavatel nebo odběratel již není plátcem DPH nebo identifikovanou osobou.

Oprava základu daně u dodavatele – neplátce (§ 42a ZDPH)

Jedná se o opravu základu daně u osoby, která přestala být plátcem nebo identifikovanou osobou. Novela ZDPH rozšiřuje povinnost opravit základ daně z důvodů uvedených v § 42 ZDPH (tzv. obchodní důvody) i na osobu, která přestala být plátcem nebo identifikovanou osobou. Nové ustanovení § 42a ZDPH se odkazuje na právní úpravu § 42 ZDPH. Rovněž lhůta pro opravu základu daně je proto totožná, tedy zjednodušeně řečeno rovněž sedmiletá (příp. tříletá ve vztahu k úplatě přijaté před datem uskutečnění zdanitelného plnění).

Oprava se však v těchto případech provádí prostřednictvím dodatečného daňového přiznání za poslední zdaňovací období registrace plátce/identifikované osoby. Povinnost uhradit úrok z prodlení ode dne uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za poslední zdaňovací období registrace do posledního dne lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání nevzniká.

Dodatečné daňové přiznání je třeba podat do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byl opravný daňový doklad odeslán. To platí v situaci, kdy vznikla povinnost vystavit opravný daňový doklad (obdobně dle § 42 odst. 4 ZDPH), opravou je snižován základ daně a zároveň se nejedná o opravu z titulu reorganizace nebo restrukturalizace. V ostatních případech se daňové přiznání podává do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém by se oprava považovala za uskutečněnou obdobně dle § 42 odst. 3 ZDPH.

Podání dodatečného daňového přiznání je spojeno s povinností podat ve stejné lhůtě rovněž kontrolní hlášení. Kontrolní hlášení se podává za poslední období, do kterého spadá poslední zdaňovací období registrace.

Oprava odpočtu daně u odběratele – neplátce (§ 74a ZDPH)

Jedná se o opravu odpočtu daně u osoby, která přestala být plátcem. Novelou ZDPH byla rovněž doplněna povinnost opravit odpočet daně pro osobu povinnou k dani, která přestala být plátcem, a to analogicky podle pravidel specifikovaných v ustanovení § 74 ZDPH. Oprava odpočtu daně se uvádí v dodatečném daňovém přiznání za poslední zdaňovací období registrace. Dodatečné daňové přiznání se podává do konce kalendářního měsíce následujícího kalendářním měsíci, ve kterém jsou splněny podmínky pro provedení opravy odpočtu daně (obdobně dle § 74 ZDPH). Podání dodatečného daňového přiznání je rovněž spojeno s povinností podat ve stejné lhůtě kontrolní hlášení (řádné nebo následné). Kontrolní hlášení se podává za poslední období, do kterého spadá poslední zdaňovací období registrace.

V případě snížení odpočtu daně je provedení opravy odpočtu povinné, přičemž nevzniká povinnost uhradit úrok z prodlení ode dne uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za poslední zdaňovací období registrace do posledního dne lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání. V případě zvýšení odpočtu daně se jedná o možnost, nikoli povinnost provést opravu odpočtu daně. Opravu je možné provést nejdříve za zdaňovací období, ve kterém byl doručen opravný daňový doklad.

Oprava je limitována lhůtou
(§ 74 ZDPH)

To znamená, délka lhůty pro opravu se liší podle důvodu opravy. V případě nevrácených úplat či nevyužitých poukazů jde zjednodušeně řečeno o lhůtu tříletou (viz § 74 odst. 2 a 3 ZDPH), v případě snížení odpočtu ve vazbě na § 42 ZDPH (viz § 74 odst. 1 ZDPH ve znění novely ZDPH) jde zjednodušeně řečeno o lhůtu sedmiletou).

V případě zvýšení odpočtu daně pak shodně jako v případě § 74 ZDPH platí, že nárok na odpočet daně lze nově uplatnit nejpozději do konce druhého kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém nastaly okolnosti rozhodné pro opravu nebo jiná skutečnost vedoucí k opravě (viz § 42 odst. 3 ZDPH).

Při provádění oprav odpočtu daně dle § 74a ZDPH je dále třeba zohlednit skutečnost, že plátce obecně stíhá povinnost snížit uplatněný odpočet daně podle § 79a až § 79e ZDPH již v období zrušení registrace k DPH. Tato povinnost se týká odpočtu daně u majetku, který je ke dni zrušení registrace obchodním majetkem plátce, dále poskytnutých úplat za plnění, která se do dne zrušení registrace neuskutečnila, a rovněž jakýchkoli přijatých zdanitelných plnění, u kterých nedošlo k jejich úhradě za podmínek stanovených v § 79e ZDPH. Oprava odpočtu daně z titulu § 74a ZDPH tedy může zároveň vést k povinnosti opravit snížení odpočtu daně provedené již z titulu zrušení registrace. Jinými slovy, v případě snížení odpočtu daně dle § 74a ZDPH by plátce neměl zapomenout odpočet snížený již v souvislost se zrušením registrace opět navýšit, aby nedošlo k duplicitnímu snížení téhož odpočtu daně.

Ing. Pavel Novák

§ 42 odst. 1 ZDPH
ve znění účinném od 1. 1. 2025

Citace na str. 9

Oprava základu daně

(1) Plátce opraví základ daně, pokud

a)  ode dne uskutečnění zdanitelného plnění nastala skutečnost, na základě které dojde ke změně základu daně,

b)  nedojde k převodu vlastnického práva ke zboží na jeho uživatele podle § 13 odst. 3 písm. c), nebo

c)  přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění dojde ke změně výše přijaté úplaty, ze které vznikla povinnost přiznat daň.

(2) Opravu základu daně z důvodu reorganizace nebo preventivní restrukturalizace nelze provést u plnění, které není jako pohledávka zahrnuto do schváleného

a)  reorganizačního plánu v případě reorganizace, nebo

b)  restrukturalizačního plánu podle zákona o preventivní restrukturalizaci v případě preventivní restrukturalizace.

(3) Oprava základu daně se považuje za samostatné zdanitelné plnění uskutečněné

a)  dnem, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně,

b)  dnem účinnosti reorganizačního plánu v případě, že k opravě základu daně dochází z důvodu změny výše základu daně na základě tohoto plánu,

c)  dnem zrušení rozhodnutí o schválení reorganizačního plánu v případě, že k opravě základu daně dochází z důvodu změny výše základu daně na základě tohoto zrušení,

d)  dnem přeměny reorganizace v konkurs v případě, že k opravě základu daně dochází z důvodu změny výše základu daně na základě této přeměny,

e)  dnem účinnosti restrukturalizačního plánu podle zákona o preventivní restrukturalizaci v případě, že k opravě základu daně dochází z důvodu změny výše základu daně na základě tohoto plánu, nebo

f) dnem účinnosti rozhodnutí o zrušení účinnosti restrukturalizačního plánu podle zákona o preventivní restrukturalizaci v případě, že k opravě základu daně dochází z důvodu změny výše základu daně na základě tohoto zrušení ...

§ 42 odst. 7-9 ZDPH
ve znění účinném od 1. 1. 2025

Oprava základu daně

(7) V případě opravy základu daně je plátce povinen provést opravu výše daně. Pro opravu základu daně a související opravu výše daně se použije v případě opravy podle

a)  odstavce 1 písm. a) nebo b) sazba daně platná ke dni vzniku povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění a

1. kurz pro přepočet cizí měny na českou měnu platný ke dni vzniku povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění, nebo

2. kurz platný pro první pracovní den kalendářního roku, ve kterém vznikl důvod opravy; tento kurz lze použít, pouze pokud byl vystaven opravný daňový doklad podle § 45 odst. 4, nebo

b)  odstavce 1 písm. c)

1. sazba daně platná ke dni přijetí úplaty, z níž vznikla povinnost přiznat daň, a

2. kurz pro přepočet cizí měny na českou měnu platný ke dni přijetí úplaty, z níž vznikla povinnost přiznat daň.

(8) Opravu základu daně nelze provést, pokud den uvedený v odstavci 3 nastane po konci sedmého kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění, nebo po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém došlo k přijetí úplaty, ze které vznikla povinnost přiznat daň, pokud se zdanitelné plnění ještě neuskutečnilo. V případě přenechání zboží k užití na základě smlouvy podle § 13 odst. 3 písm. c) lze opravu základu daně provést po celou dobu tohoto přenechání zboží.

(9) Oprava základu daně se provede rovněž do uplynutí sedmého kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém

a)  došlo k převzetí celkového díla, a to v případě, že byla poskytována dílčí plnění,

b)  došlo k převodu vlastnického práva ke zboží na uživatele podle § 13 odst. 3 písm. c), nebo

c)  nastala skutečnost, na jejímž základě nedošlo k převedení vlastnického práva na uživatele podle § 13 odst. 3 písm. c) ...

§ 74 odst. 6 ZDPH
ve znění účinném od 1. 1. 2025

Oprava odpočtu daně

(6) Zjistil-li plátce, pro něhož se uskutečnilo plnění, že ve lhůtě pro opravu základu daně nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně, na základě kterých dojde ke zvýšení uplatněného odpočtu daně, je oprávněn uplatněný odpočet daně zvýšit. Tuto opravu odpočtu daně je plátce oprávněn provést nejdříve za zdaňovací období, ve kterém mu byl doručen opravný daňový doklad. Tuto opravu odpočtu daně nelze provést po uplynutí druhého kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém se oprava základu ...