Oprava základu daně, oprava odpočtu daně – vazba na kontrolní hlášení

Pokud plátce uskutečnil zdanitelné plnění, tak v určitých případech toto uskutečněné zdanitelné plnění opraví. Jedná se o opravy základu daně a opravy výše daně, které vyplývají z běžných dodavatelsko-odběratelských smluv a vztahů. Kdy je plátce povinen opravit základ daně a výši daně?

Podle § 42 odst. 1 zákona o DPH opraví plátce základ daně a výši daně při zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění, při snížení, popřípadě při zvýšení základu daně, ke kterému dojde po dni uskutečnění zdanitelného plnění, při vrácení spotřební daně, dále pokud dojde k předčasnému ukončení smlouvy o dodání zboží podle § 13 odst. 3 písm. d) zákona o DPH (dodání zboží s povinností odkupu), při vrácení úplaty, ze které vznikla plátci ke dni jejího přijatí povinnost přiznat daň a jestliže se zdanitelné plnění neuskutečnilo, nebo pokud plátce přijal úplatu, ze které mu vznikla de dni jejího přijetí povinnost přiznat daň a plátce ji použije na úhradu jiného plnění.

Typickými příklady opravy základu daně a výše daně jsou reklamace poskytnutého zdanitelného plnění, poskytnutí různých skont, bonusů a podobně. Plátce, který uskutečnil původní zdanitelné plnění a provádí opravu základu daně a opravu výše daně u tohoto původního zdanitelného plnění, vystaví na tuto opravu opravný daňový doklad.

Povinnost vystavit opravný daňový doklad

má plátce v případě, když byl povinen u původního zdanitelného plnění vystavit daňový doklad. Plátce je povinen vystavit daňový doklad v případech uvedených v § 28 zákona o DPH, tedy při dodání zboží nebo poskytnutí služby osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani, při dodání zboží do jiného členského státu a v dalších případech.

Tento opravný daňový doklad je plátce povinen vystavit do 15 dnů ode dne, kdy zjistil skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně a výše daně, tedy například když uznal reklamaci původního zdanitelného plnění a na základě této reklamace snižuje původní základ daně.

Pokud však plátce při uskutečnění zdanitelného plnění neměl povinnost vystavit daňový doklad, provede opravu v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty. I v tomto případě provede opravu v evidenci do patnácti dnů ode dne, kdy zjistil skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně a výše daně.

Opravný daňový doklad musí obsahovat

označení a daňové identifikační číslo osoby, která uskutečňuje plnění, stejně tak musí obsahovat označení a daňové identifikační číslo osoby, pro kterou se uskutečňuje plnění, dále musí obsahovat evidenční číslo původního a opravného daňového dokladu, důvod opravy, rozdíl mezi opraveným a původním základem daně, rozdíl mezi opravenou a původní daní a rozdíl mezi opravenou a původní částkou, kterou osoba, která uskutečňuje plnění, získala nebo má získat za uskutečňované plnění celkem.

Oprava základu daně a výše daně je samostatným zdanitelným plněním, oprava se provede v řádném daňovém přiznání.

Pokud je provedena oprava základu daně a výše daně, kterou se daň snižuje, například při uznané reklamaci, považuje se zdanitelné plnění za uskutečněné posledním dnem zdaňovacího období, ve kterém osoba, pro kterou se původní plnění uskutečnilo, obdržela opravný daňový doklad.

Plátce, který provádí opravu základu daně a výše daně tak musí mít potvrzeno, že příjemce opravný daňový doklad obdržel. Je na plátci, jakými důkazními prostředky správci daně prokáže, že odběratel opravný daňový doklad obdržel. Jedním z důkazů může být například potvrzení o přijetí dokladu mailem.

Pokud plátce nevystavuje na opravu základu daně a výše daně opravný daňový doklad, protože neměl povinnost vystavit řádný daňový doklad při uskutečnění původního zdanitelného plnění a provádí opravu v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty, považuje se zdanitelné plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období, ve kterém opravu v evidenci provedl.

Při opravě základu daně a výše daně

se uplatní sazba daně, která byla platná ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění, nebo ke dni přijetí úplaty.

Pro přepočet cizí měny na českou měnu vedle kurzu devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou lze také použít poslední směnný kurz zveřejněný Evropskou centrální bankou. Vždy se použije kurz uplatněný u původního zdanitelného plnění nebo při přiznání daně z přijaté úplaty.

Plátce provede opravu základu daně a výše daně také v případech, kdy snižuje nebo zvyšuje základ daně po uskutečnění zdanitelného plnění například u různých skont nebo bonusů.

V těchto případech, se tato oprava týká více zdanitelných plnění, ke kterým byly vystaveny samostatné daňové doklady a na opravném daňovém dokladu mohou být údaje, které jsou pro všechny opravy společné, uvedeny pouze jednou.

Jedná se například o označení a identifikační číslo osoby, která opravu provádí a označení a identifikační číslo osoby, pro kterou je oprava prováděna. V těchto případech nemusí být na opravném daňovém dokladu uvedena všechna evidenční čísla původních daňových dokladů, ale na opravném daňovém dokladu musí být uvedeno takové vymezení původních plnění, aby byla jednoznačně určitelná souvislost mezi původním a opraveným zdanitelným plněním. Plátce uvede souhrnně rozdíly mezi opravenými a původními základy daně a tomu odpovídající částky daně za veškerá opravovaná zdanitelná plnění. V těchto případech může plátce použít kurz platný první pracovní den kalendářního roku, ve kterém důvod opravy vznikl.

Příklad

Plátce poskytl svému odběrateli skonto za dodávky zboží za první čtvrtletí r. 2018 ve výši 2 %. Na daňový doklad uvedl, že se skonto týká daňových dokladů vystavených pro odběratele za měsíce leden až březen 2018, čísla 1 – 350.

Lhůta, po kterou plátce provede opravu základu daně a výše daně,

je 3 roky od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň nejen u původního uskutečněného zdanitelného plnění, ale také při přijetí úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění.

Je tím umožněno provést opravu jednotlivých dílčích plnění ve lhůtě 3 let, a zároveň je u těchto dílčích plnění možno provést opravu ve lhůtě 3 let od převzetí celkového díla. Možnost této opravy je zákonem o DPH dána z toho důvodu, že se závady, zjištěné u jednotlivých dílčích plnění mohou projevit až po převzetí celkového díla.

Příklad

Plátce, stavební firma, uzavřel smlouvu s plátcem o výstavbě skladovacích prostor. Byla dohodnutá dílčí plnění podle jednotlivých etap postupu prací vždy ke stanovenému kontrolnímu dni. Výstavba započala 10. 10. 2017, dokončena bude na konci roku 2022. V březnu 2018 byla jako dílčí plnění převzata základová deska a byl vystaven daňový doklad na částku 400 000 Kč + 21 % DPH. Pokud by po předání stavby v roce 2022 reklamoval investor závady v zá­kladové desce a požadoval dodatečně slevu z ceny, je možné provést opravu základu daně, a to až do konce roku 2025.

Oprava základu daně a výše daně se provede také ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém došlo k převodu vlastnického práva ke zboží na uživatele při dodání zboží s povinností odkupu podle § 13 odst. 3 písm. d) zákona o DPH.

Obdobně se provede oprava základu daně a výše daně v případě, že nedošlo k převedení vlastnického práva na uživatele při dodání zboží s povinností odkupu. Jedná se o případy závislé na vůli účastníků, například nesplácení a odejmutí předmětu převodu vlastnického práva, ale také o případy, které nejsou na vůli účastníků závislé, jako je odcizení nebo zničení předmětu vlastnického práva.

Specificky je řešen postup pro opravu základu daně a výše daně v případě, kdy nedojde k převedení vlastnického práva na uživatele při dodání zboží s povinností odkupu podle § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH. Výpočet opravy základu daně a výše daně je vázán obecně na okamžik zániku závazku převést vlastnické právo k užívanému zboží jiným způsobem než splněním.

Příklad

Plátce poskytl jinému plátci nákladní automobil s povinností odkupu. Cena automobilu byla 1 210 000 Kč, základ daně 1 000 000 Kč, daň 210 000 Kč. Dnem předání do užívání odvedl plátce dodavatel 210 000 Kč, plátce odběratel, si uplatnil nárok na odpočet daně. Splátky byly rozpočítány na 36 měsíců. Po dvou letech však plátce odběratel nákladní automobil vrátil. Výpočet daně: (210 000: 36) × 12 = 70 000 Kč. Dodavatel vystaví opravný daňový doklad, zašle ho odběrateli a ve zdaňovacím období, ve kterém má potvrzeno převzetí opravného dokladu odběratelem, sníží původně odvedenou daň na ř. 1 daňového přiznání o 70 000 Kč, odběratel vrátí 70 000 Kč.

Obdobně jako v předchozích případech se oprava základu daně provádí při pořízení zboží z jiného členského státu, poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku, poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko, režimu přenesení daňové povinnosti, při dovozu a vývozu zboží.

Při dovozu zboží, kdy vyměřoval daň původně celní úřad a je nesprávně uplatněn základ daně nebo sazba daně, má plátce povinnost tuto skutečnost oznámit celnímu úřadu.

Plátce postupuje při opravě základu daně a výše daně i v případě, kdy poskytuje vybrané služby s místem plnění v tuzemsku, na které se použije zvláštní režim jednoho správního místa. Na rozdíl od běžné opravy základu daně a výše daně se v těchto případech oprava základu daně provede vždy v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního zdanitelného plnění. Pokud osoba povinná k dani neměla povinnost vystavit daňový doklad, provede opravu v evidenci pro účely zvláštního režimu jednoho správního místa, neboť evidence pro účely daně z přidané hodnoty se na zvláštní režim nevztahuje.

Uvedení opravy základu daně a výše daně v kontrolním hlášení

Opravy základu daně a výše daně se provádějí v řádném kontrolním hlášení. Do kontrolního hlášení uvádí plátce opravy, které se týkají opravy základu daně a výše daně, nebo jen výše daně.

Opravy, které nemají vliv na souvisejícího obchodního partnera a nemají vliv na změnu daňového dokladu a uvedeného zdanitelného plnění, například změna evidenčního čísla dokladu, se do kontrolního hlášení neuvádějí.

Oprava základu daně a výše daně je samostatným zdanitelným plněním. Do kontrolního hlášení se uvede rozdíl mezi opraveným a původním základem daně a rozdíl mezi opravenou a původní daní.

Oprava se v kontrolním hlášení provede v té části, ve které bylo uvedeno původní zdanitelné plnění. Pro vykázání rozdílu se využije sloupec „základ daně“ a „daň“ nebo „hodnota osvobozených plnění“.

Pokud plátce opravou snižuje základ daně a daň, uvede se před hodnotu rozdílu záporné znaménko.

Pokud má oprava jiný daňový režim, než mělo původní zdanitelné plnění, uvede se do té části kontrolního hlášení, kterému daňový režim opravy odpovídá. Datum uskutečnění zdanitelného plnění nebo datum povinnosti přiznat daň se uvede podle to, zda plátce opravou základu daně a výše daně zvyšuje daň na výstupu, nebo snižuje daň na výstupu.

Opravy základu daně a výše daně podle § 42 zákona o DPH s absolutní hodnotou do 10 000 Kč včetně daně uvede plátce kumulativně do části A.5.

Oprava odpočtu daně

Pokud odběratel přijal zdanitelné plnění, uplatnil nárok na odpočet daně a u tohoto přijatého zdanitelného plnění dochází k opravě základu daně a výše daně na základě dodavatelsko-odběratelských vztahů, provede opravu původního odpočtu daně.

Pokud má tato oprava za následek snížení původně uplatněného odpočtu daně, je plátce povinen provést opravu původního odpočtu daně v okamžiku, ve kterém se dozvěděl o okolnostech rozhodných pro provedení opravy. Jinak řečeno, pokud dojde ke snížení základu daně, plátce je povinen opravit uplatněný nárok na odpočet daně v okamžiku, kdy mu tato skutečnost byla známa, a to bez ohledu na to, že případně poskytovatel plnění nesplnil svou povinnost vystavit opravný daňový doklad nebo mu takový doklad nebyl doručen.

V případě, že plátce odběratel provádí opravu odpočtu daně v okamžiku, kdy ještě nemá k dispozici daňový doklad, vzniká problém ve vazbě na kontrolní hlášení. V takovém případě lze místo evidenčního čísla, uvedeného na daňovém dokladu, uvést číslo z interní databáze.

V případě vrácení zboží je plátce povinen opravit původně uplatněný odpočet v přiznání k DPH za zdaňovací období, ve kterém zboží vrátil.

Pokud se jedná o případ, kdy opravou základu daně dochází naopak ke zvýšení základu daně, například v případě poskytnutých bonusů, má odběratel možnost po provedené opravě uplatnit vyšší nárok na odpočet daně. V tomto případě je však oprávněn provést opravu až na základě přijatého opravného daňového dokladu nejdříve za zdaňovací období, ve kterém došlo k opravě základu daně a výše daně, a nejpozději do 3 let od konce zdaňovacího období, jehož se oprava týká.

To znamená, že v tomto případě nemá plátce šanci zvýšit si nárok na odpočet daně bez obdržení opravného daňového dokladu.

Opravy odpočtu daně s částkou nad 10 000 Kč se uvádějí v části B.2 kontrolního hlášení, opravy odpočtu daně s absolutní hodnotou po limit 10 000 Kč se uvedou do č. B.3.

Příklad

Plátce, výrobce nábytku, dodal 20. března obchodnímu partnerovi, plátci, 50 ks kuchyňských židlí. Na daňovém dokladu byly uvedeny údaje: 50 ks židle kuchyňské, jednotková cena bez DPH 1 200 Kč, základ daně 60 000 Kč, sazba daně 21 %, daň 12 600, celkem k úhradě 72 600 Kč. Odběratel si na základě tohoto daňového dokladu uplatnil nárok na odpočet daně 12 600 Kč za měsíc březen. Dne 25. dubna zjistil, že 10 ks židlí je nekvalitních a na základě písemné reklamace je dle dohody s dodavatelem 27. dubna vrátil. Dodavatel vystavil opravný daňový doklad na 10 ks židlí a tento opravný daňový doklad doručil odběrateli 10. května. Opravný daňový doklad obsahoval odvolání na původní daňový doklad, důvod opravy, základ daně pro vrácení 10 ks židlí 12 000 Kč a daň 2 520 Kč, celkem 14 520 Kč. Odběratel byl povinen za měsíc duben, kdy došlo k vrácení židlí, vrátit odpočet daně ve výši 2 250 Kč. Odběratel však neměl v dubnu k dispozici opravný daňový doklad. Opravu prokázal reklamačním protokolem, v kontrolním hlášení, podaném za měsíc duben uvedl místo evidenčního čísla opravného daňového dokladu vlastní evidenční číslo, které této opravě přidělil v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty. Dodavatel snížil svoji daň na výstupu na ř. 1 o částku 2 250 Kč v řádném daňovém přiznání na základě potvrzení, že opravný daňový doklad odběratel obdržel, tedy za měsíc květen. Opravu uvedl v kontrolním hlášení, podaném také za květen.

Ing. Zdeněk Kuneš

§ 13 zákona 235/2004 Sb.

citácia na str. 26

Dodání zboží

(1) Dodáním zboží se pro účely tohoto zákona rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník.

(2) Dodáním zboží do jiného členského státu se pro účely tohoto zákona rozumí dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.

(3) Za dodání zboží se pro účely tohoto zákona považuje

a)  převod vlastnického práva k majetku za úplatu i na základě rozhodnutí státního orgánu nebo vyplývající ze zvláštního právního předpisu,

b)  dodání zboží prostřednictvím komisionáře na základě komisionářské smlouvy nebo smlouvy obdobného typu; toto dodání zboží se považuje za samostatné dodání zboží komitentem nebo třetí osobou komisionáři a samostatné dodání zboží komisionářem třetí osobě nebo komitentovi,

c)  předání dovezeného zboží, které je ve vlastnictví osoby z třetí země a po propuštění do celního režimu volného oběhu je předáno další osobě v tuzemsku beze změny vlastnického vztahu,

d)  přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastnické právo k užívanému zboží bude převedeno na jeho uživatele.

(4) Za dodání zboží za úplatu se také považuje

a)  použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce,

b)  uvedení do stavu způsobilého k užívání⁷⁴⁾ dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, pokud plátce použije tento majetek pro účely, pro které ...

§ 42 zákona 235/2004 Sb.

citace na straně 29

Oprava základu daně a oprava
výše daně

(1) Plátce opraví základ daně a výši daně

a)  při zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění,

b)  při snížení, popřípadě při zvýšení základu daně podle § 36 a 36a, ke kterému dojde po dni uskutečnění zdanitelného plnění,

c)  při vrácení spotřební daně podle § 40 odst. 2,

d)  pokud nedojde k převodu vlastnického práva ke zboží na jeho uživatele podle § 13 odst. 3 písm. d),

e)  při vrácení úplaty, ze které vznikla plátci ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň a jestliže se zdanitelné plnění neuskutečnilo, nebo

f) pokud byla úplata, ze které vznikla plátci ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň, použita na úhradu jiného plnění.

(2) V případě opravy základu daně a výše daně plátce do 15 dnů ode dne zjištění skutečností rozhodných pro provedení takové opravy vystaví opravný daňový doklad, pokud měl povinnost vystavit daňový doklad. Pokud plátce neměl povinnost vystavit daňový doklad, provede ve stejné lhůtě opravu v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty.

(3) Oprava základu daně a výše daně je samostatným zdanitelným plněním, které se považuje za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období, ve kterém plátce

a)  opravou základu daně a výše daně zvyšuje daň na výstupu,

b)  opravou základu daně a výše daně snižuje daň na výstupu a osoba povinná k dani, právnická osoba nepovinná k dani, nebo identifikovaná osoba, pro kterou se původní plnění uskutečnilo nebo která poskytla úplatu, z níž vznikla povinnost přiznat daň, obdržela opravný daňový doklad, nebo

c)  provedl opravu základu daně a výše daně v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty, pokud plátce neměl povinnost vystavit opravný daňový doklad podle odstavce 2.

(4) V případě opravy základu daně a výše daně se uplatní sazba daně platná ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty. Pro přepočet cizí měny na českou měnu se použije kurz uplatněný u původního zdanitelného plnění nebo při přiznání daně z přijaté úplaty ...