Opravné položky
   – daňový a účetní pohled

Zaměříme se na účetní a daňový pohled na opravné položky, a to zejména u vybraných účetních jednotek, které účtují v souladu s vyhláškou MF ČR č. 410/­2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „prováděcí vyhláška“). Jedná se o další oblast, která úzce souvisí s roční účetní závěrkou účetních jednotek.

Jak vyplývá z § 26 odst. 3 zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, v platném znění (dále jen „zákon o účetnictví“), opravné položky jsou vyjádřením metody oceňování, podle které účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta, opravné položky tedy představují nástroj k realizaci zásady opatrnosti. Opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku, trvalé snížení hodnoty majetku se vyjadřuje prostřednictvím odpisů. Opravné položky se tedy vytvářejí v případě, kdy hodnota majetku v účetnictví je vyšší, než ve skutečnosti a snížení ocenění majetku má přechodnou povahu. Tvorba opravných položek je nákladem a tedy snižuje výsledek hospodaření, jejich rozpouštění ho naopak zvyšuje, a to naopak snížením nákladů.

Zvláštní povahu mají potom opravné položky k pohledávkám, které jako jediné mohou mít dopad do základu daně z příjmů, jejich úprava z pohledu daňového vychází ze zákona č. 593/­1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“).

U vybraných účetních jednotek

(organizační složky státu, státní fondy podle rozpočtových pravidel, územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, příspěvkové organizace), které se řídí prováděcí vyhláškou a českými účetními standardy č. 701 až 710, je účtování opravných položek upraveno zejména v § 65 prováděcí vyhlášky a v ČÚS č. 706.

Jak již bylo uvedeno, opravné položky vyjadřují přechodné snížení hodnoty majetku, výše opravné položky nesmí přesáhnout výši ocenění majetku, k němuž je opravná položka tvořena, protože tím by došlo k tomu, že by byla vykázána záporná hodnota majetku. V rozvaze se opravné položky vykazují ve sloupci „Korekce“, nejsou tedy vykazovány jako samostatná položka (samostatný řádek) rozvahy. Uvádí se vždy s kladným znaménkem (§ 4 odst. 3 prováděcí vyhlášky).

OPRAVNÉ POLOŽKY SE NEVYTVÁŘEJÍ u drobného dlouhodobého majetku, u krátkodobého finančního majetku a dále u majetku, který se oceňuje reálnou hodnotou nebo ekvivalencí a u kulturních památek, sbírek muzejní povahy, předmětů kulturní hodnoty a církevních staveb, kdy není známa jejich pořizovací cena a tak se oceňují ve výši 1 Kč. V ostatních případech by měly být opravné položky vytvářeny. V § 13 prováděcí vyhlášky jsou upraveny opravné položky k dlouhodobému nehmotnému majetku, v § 15 k dlouhodobému hmotnému majetku a v § 18 k dlouhodobému finančnímu majetku. Opravné položky se budou vytvářet také k zásobám (§ 21) a hlavně samozřejmě k pohledávkám (§ 23). V případě pohledávek se ale opravné položky nevytvářejí ke všem pohledávkám, pohledávky, ke kterým se opravné položky netvoří, jsou vymezeny v § 23 odst. 2 prováděcí vyhlášky – např. poskytnuté zálohy dlouhodobé i krátkodobé, pohledávky za zaměstnanci, pohledávky z titulu sociálního, zdravotního pojištění a důchodového spoření, pohledávky daňové, rozpočtové pohledávky a pohledávky časového rozlišení a dohadných účtů.

Pokud dojde k významnému přechodnému snížení hodnoty majetku účetní jednotky, účtuje se o tomto účetním případu bez zbytečného odkladu. Za významné se přitom považuje více než 20% snížení hodnoty tohoto majetku. Je tedy jasně stanovena hranice, kdy je nutné o opravných položkách účtovat. Pokud snížení hodnoty majetku bude nižší než těchto 20%, opravná položka se vytvářet nebude.

V případě majetku, s výjimkou pohledávek, se tvoří opravná položka ve výši přechodného snížení hodnoty tohoto majetku, vychází se tedy ze skutečného snížení ocenění majetku. Pokud tedy snížení ocenění přesáhne 20%, opravná položka se vytváří, ale nikoliv ve výši 20%, ale ve výši skutečného snížení ocenění majetku.

V případě pohledávek

se považuje za významnou a tvoří se opravná položka ve výši 10 % za každých ukončených devadesát dnů po splatnosti dané pohledávky. V tomto případě je tedy, vcelku logicky, hladina významnosti stanovena s ohledem na časové hledisko, protože lze předpokládat, že s postupující dobou od data splatnosti klesá také reálná hodnota pohledávky. Za kritérium významnosti byla v tomto případě zvolena lhůta 90 dnů.

OPRAVNÉ POLOŽKY K POHLEDÁVKÁM však lze i nadále vytvářet v případech, kdy tak stanoví ZoR (daňově uznatelné opravné položky), tedy k nepromlčeným pohledávkám po lhůtě splatnosti. Je ale nutné upozornit, že tvorba těchto opravných položek je definována jako možnost účetní jednotky, nikoliv povinnost. Potom je ale otázkou, kolik účetních jednotek se vzhledem ke složitosti úpravy ZoR bude chtít touto problematikou zabývat. K tomu je ale nutné upozornit na ustanovení § 3 odst. 3 ZoR, podle kterého tvorba opravných položek uplatněná jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů musí být vždy zaúčtována podle účetních předpisů nebo uvedena v daňové evidenci. Z tohoto tedy vyplývá, že pokud vybrané účetní jednotky chtějí daňově uplatnit opravnou položku k pohledávkám, účtování o této opravné položce je nutnou podmínkou pro tento postup.

Tvorba a zvýšení opravných položek se účtuje

prostřednictvím příslušného účtu nákladů. Následné snížení, popřípadě zrušení opravné položky se účtuje opět prostřednictvím příslušného účtu nákladů. Znamená to tedy, že o opravných položkách se neúčtuje prostřednictvím výnosů.

Ve směrné účtové osnově jsou opravným položkám vyhrazeny účtové skupiny 15 až 19, s tím, že:

•   účtová skupina 15 obsahuje opravné položky k dlouhodobému nehmotnému majetku,

•   účtová skupina 16 obsahuje opravné položky k dlouhodobému hmotnému majetku,

•   účtová skupina 17 obsahuje opravné položky k dlouhodobému finančnímu majetku,

•   účtová skupina 18 obsahuje opravné položky k zásobám a 

•   účtová skupina 19 obsahuje opravné položky ke krátkodobým pohledávkám.

Nákladově potom tvorba a zúčtování opravných položek patří na účet 556. O tvorbě a zvýšení opravných položek účtuje účetní jednotka na stranu MÁ DÁTI účtu 556 – Tvorba a zúčtování opravných položek se souvztažným zápisem na stranu DAL příslušného syntetického účtu účtové skupiny 15 až 19.

O snížení a zrušení opravných položek účtuje účetní jednotka na stranu MÁ DÁTI příslušného syntetického účtu účtové skupiny 15 až 19 se souvztažným zápisem na stranu DAL syntetického účtu 556 – Tvorba a zúčtování opravných položek.

Výše uvedený postup účtování vyplývá také z části č. 4 ČÚS č. 706.

Co se týká okamžiku, ke kterému je nutné opravnou položku zaúčtovat, z ustanovení vyhlášky a přímo z bodu 3.3. ČÚS č. 706 vyplývá, že přechodné snížení hodnoty majetku se zobrazuje v účetnictví účetní jednotky průběžně k okamžiku zjištění, nejpozději však k rozvahovému dni s vazbou na inventarizaci majetku. Z toho tedy vyplývá, že o opravných položkách se účtuje průběžně, nikoliv pouze k rozvahovému dni.

Příklad 1

Příspěvková organizace zřízená krajem vystavila v roce 2025 fakturu za nájemné ve výši 50 000 Kč. Faktura nebyla do data splatnosti uhrazena a od splatnosti uplynulo 95 dnů.

Jak vyplývá z § 65 odst. 6 prováděcí vyhlášky, v případě pohledávek se tvoří opravná položka ve výši 10 % za každých ukončených devadesát dnů po splatnosti dané pohledávky. Pohledávka bude zaúčtována na účet 315 – Jiné pohledávky z hlavní činnosti, tomu odpovídá účet opravných položek 192 – Opravné položky k jiným pohledávkám z hlavní činnosti.

Faktura nebude ani následně uhrazena, proto účetní případ tvorby opravné položky bude zaúčtován ještě 9x, až do výše pohledávky evidované na účtu 315.

Následně bude provedeno odúčtování opravné položky a odepsání pohledávky na příslušný podrozvahový účet, tedy 905 – Vyřazené pohledávky. Tento postup také vyplývá z bodu 6.2. ČÚS č. 706.

K uvedenému je ale vhodné současně doplnit, že z § 19 odst. 3 zákona o účetnictví vyplývá, že opravné položky nemusí být vytvářeny v rámci mezitímní účetní závěrky, pouze při řádné nebo mimořádné účetní závěrce.

Body 3.4. a 3.5. ČÚS č. 706 potom upravují, v jakých případech se opravné položky vytvářejí. Z bodu 3.4. vyplývá, že v případě odpisovaného dlouhodobého majetku se porovnává hodnota tohoto majetku s oceněním v účetnictví včetně oprávek, to znamená, že se porovná účetní zůstatková hodnota, nikoliv původní účetní ocenění. Jestliže je hodnota tohoto majetku významně nižší než účetní zůstatková cena, a toto významné snížení není trvalého charakteru, je nutné vytvořit opravnou položku.

V případě neodpisovaného dlouhodobého majetku a zásob se logicky porovnává hodnota tohoto majetku a jeho ocenění v účetnictví, tedy původní účetní ocenění, v případě tohoto majetku nelze o žádné účetní zůstatkové hodnotě hovořit. Opět platí, že v případě, že je hodnota majetku významné nižší a toto významné snížení není trvalého charakteru, je nutné vytvořit opravnou položku.

Jak již bylo uvedeno výše, za významné se považuje více než 20% snížení hodnoty tohoto majetku, při nižším snížení hodnoty se o opravných položkách neúčtuje.

Zaúčtováním tvorby opravné položky celý proces samozřejmě nekončí, opodstatněnost tvorby opravných položek a jejich výše účetní jednotka zjišťuje nejpozději k rozvahovému dni - viz bod 3.7. ČÚS č. 706. V případě, že účetní jednotka zjistí, že dočasné snížení hodnoty majetku je vyšší nebo nižší, než již dříve vytvořená opravná položka, upraví výši opravné položky. Zvyšuje-li se tímto výše ocenění majetku v účetnictví, včetně případných oprávek, může účetní jednotka provést pouze snížení opravné položky tohoto majetku, jinou úpravu, jako např. zvýšení účetního ocenění majetku, či změnu oprávek, provést nelze. Opravná položka nemůže mít aktivní zůstatek.

K účtování opravných položek účetní jednotka sestaví vnitřní směrnici, která bude blíže vymezovat podmínky účtování o opravných položkách, zejména okruh majetku, kterého se opravné položky budou týkat (zejména s ohledem na pohledávky), a dále frekvenci tvorby opravných položek, tedy zda budou vytvářeny průběžně či až k inventarizaci k datu účetní závěrky. I když se domnívám, že z bodu 3.3. ČÚS č. 706 jednoznačně vyplývá, že by se mělo jednat o účtování průběžné, nicméně úprava frekvence účtování u opravných položek je obecně v účetních předpisech upravena značně nejasně. Hranice významnosti by v tomto případě měla být jasně dána, vhodné by bylo ale konkretizovat postupy zjišťování hodnoty majetku k příslušnému datu.

Příklad 2

Příspěvková organizace zřízená krajem eviduje ve svém účetnictví pozemek v účetním ocenění 600 000 Kč. V rámci prováděné inventarizace bylo zjištěno, že z důvodu plánované blízké výstavby je hodnota tohoto pozemku výrazně nižší, byla vyčíslena na 400 000 Kč. Toto snížení hodnoty ale bylo vyhodnoceno jako snížení přechodné.

Zcela nepochybně se jedná o významné snížení hodnoty tohoto majetku v porovnání s jeho oceněním v účetnictví, snížení hodnoty majetku činí více než 20%, je tak nutné vytvořit opravnou položku, a to ve výši 200 000 Kč, o kolik byla hodnota snížena.

Závěrem k problematice účetních opravných položek je nutné upozornit na ustanovení § 13a zákona o účetnictví, ze kterého vyplývá, že účetní jednotky, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, nepoužijí ustanovení § 26 odst. 3 zákona o účetnictví, týkající se rezerv a opravných položek, s výjimkou rezerv a opravných položek podle zvláštních právních předpisů. Pokud tedy účetní jednotka vede účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, bude účtovat pouze o opravných položkách, které budou daňové uznatelné v souladu se ZoR. Naopak, účetní jednotka, která vede účetnictví v plném rozsahu, bude povinně vytvářet jak opravné položky k pohledávkám v souladu s prováděcí vyhláškou (10% za každých 90 dnů po splatnosti), tak i opravné položky k ostatnímu majetku.

Nyní ještě blíže k daňovým aspektům opravných položek. Co se týká daňové uznatelnosti opravných položek, platí pro všechny poplatníky, včetně neziskových, ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „ZDP“), podle kterého se za daňové považují ty opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví ZoR.

Jak vyplývá z § 2 odst. 2 ZOR, opravné položky lze tvořit pouze k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech a takto vzniklý příjem nebyl podle ZDP příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně. Jinými slovy, předmětná pohledávka musí souviset se zdanitelným příjmem. Je tedy zřejmé, že opravné položky lze tvořit k pohledávkám v rámci doplňkové (podnikatelské, jiné) činnosti, protože z ní plynoucí příjmy jsou předmětem daně z příjmů vždy, nebo musí souviset s příjmy vymezenými v § 18a ZDP, které jsou u veřejně prospěšných poplatníků vždy předmětem daně (i když je nutné doplnit, že mohou být následně i příjmy osvobozenými od daně nebo zdaněné srážkovou daní). Problém pak, jako již tradičně, nastává u příjmů plynoucí z hlavní, nepodnikatelské činnosti, kdy je zpravidla velmi obtížné stanovit, zda je související příjem předmětem daně či nikoliv.

Příklad 3

Příspěvková organizace, střední škola zřízená krajem, provádí v rámci své doplňkové činnosti vzdělávací kurzy pro veřejnost a dále specializované vzdělávací kurzy pro podnikatelské subjekty a jejich zaměstnance. V rámci této činnosti uskutečnila kurz obsluhy výpočetní techniky pro společnost s r.o. za dohodnutou cenu 700 000 Kč. Společnost však tuto pohledávku škole neuhradila.

Vzhledem k tomu, že takto vzniklý výnos je předmětem daně z příjmů, protože se jedná o příjem v rámci doplňkové činnosti, je možné za splnění podmínek stanovených ZoR vytvářet k této pohledávce opravnou položku, která může být daňové uznatelným nákladem.

Opravné položky nelze tvořit k pohledávkám promlčeným

Problematika promlčení je upravena v § 609 a násl. občanského zákoníku (zákon č. 89/­2012 Sb.), nebylo-li právo vykonáno v promlčecí lhůtě, promlčí se a dlužník není povinen plnit. Promlčení určitého práva, tedy i pohledávky, znamená, že se toto právo po stanovenou dobu nevykoná nebo neuplatní u soudu. Po uplynutí promlčecí doby se nelze tohoto práva úspěšně domoci soudní cestou, pokud druhá strana, tedy dlužník, promlčení pohledávky namítne, jak vyplývá z § 610 odst. 1 občanského zákoníku. Jak vyplývá z § 629 odst. 1 občanského zákoníku, obecná délka promlčecí doby je tři roky.

Nemožnost tvorby opravných položek k promlčeným pohledávkám vyplývá přímo z ustanovení § 2 odst. 2 ZoR, kde je uvedeno, že opravné položky se tvoří k rozvahové hodnotě nepromlčených pohledávek. Rozvahovou hodnotou pohledávky se rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky zaúčtovaná na rozvahových účtech poplatníka bez vlivu změny reálné hodnoty (oceňovacího rozdílu).

Opravné položky se netvoří k pohledávkám vzniklým z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní korporace, smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů, k pohledávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek.

RADA!

Závěrem potom konstatujme, že ZoR upravuje opravné položky za dlužníky v insolvenčním řízení, opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994, opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za clo a opravné položky k pohledávkám malé hodnoty do 30 000 Kč. Konkrétní podmínky tvorby těchto opravných položek potom stanoví § 8 až § 8c ZoR.

Ing. Zdeněk Morávek

§ 2 zákona č. 593/1992 Sb.

(1) Rezervami podle § 1 se rozumí bankovní rezervy, rezervy v pojišťovnictví, rezerva na opravy hmotného majetku, rezerva na pěstební činnost, rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů a ostatní rezervy v rozsahu stanoveném tímto zákonem.

(2) Opravnými položkami podle § 1 se rozumí opravné položky vymezené v tomto zákoně, vytvořené k rozvahové hodnotě nepromlčených pohledávek splatných po 31. prosinci 1994 a zaúčtované podle zvláštního právního předpisu1a) nebo pohledávek vedených v prokazatelné evidenci podle § 3 odst. 3. Pro účely tohoto zákona se rozvahovou hodnotou pohledávky rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky zaúčtovaná na rozvahových účtech poplatníka bez vlivu změny reálné hodnoty (oceňovacího rozdílu)1a) nebo vedená v prokazatelné evidenci podle § 3 odst. 3. Není-li tímto zákonem výslovně stanoveno jinak, opravné položky lze tvořit pouze k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech a takto vzniklý příjem nebyl podle zvláštního právního předpisu1d) příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně. Není-li tímto zákonem výslovně stanoveno jinak, opravné položky se netvoří k pohledávkám vzniklým z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů,1b) úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní korporace, smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů, k pohledávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek.

(3) V případě nabytí pohledávky postoupením může postupník tvořit opravné položky k rozvahové hodnotě pohledávky, pokud uhradil její pořizovací cenu.

(4) Nepostupuje-li věřitel podle § 5 a 8, nesmí tvořit opravné položky k pohledávkám, jestliže má k dlužníkovi současně splatné dluhy a neprovede vzájemný zápočet pohledáve...