Opravné položky k pohledávkám
Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta. Toto ustanovení kromě rezerv a odpisů vyjadřují i opravné položky k majetku.
Opravné položky vedou ke snížení hodnoty majetku
a zároveň k vykázání nerealizované ztráty, a to již v okamžiku, kdy se předpokládá, že ekonomický prospěch z majetku bude nižší, než se původně očekávalo. Pokud se v budoucnu předpoklad potvrdí, tzn., že je ekonomický prospěch z majetku skutečně nižší, popř. žádný nahradí se opravná položka odpisem.
Opravné položky můžeme rozdělit z pohledu možnosti jejich zahrnutí do základu daně z příjmů na opravné položky účetní a daňové.
Tvorbu opravných položek, které jsou výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů upravuje ZoR. Tento zákon upravuje způsob jejich tvorby a výši.
Opravnými položkami vymezenými v tomto zákoně jsou opravné položky:
• vytvořené k rozvahové hodnotě nepromlčených pohledávek splatných po 31. prosinci 1994 (pozn. nelze je vytvářet k promlčeným pohledávkám) a
• zaúčtované podle zákona o účetnictví nebo vedených v daňové evidenci.
Rozvahovou hodnotou pohledávky se rozumí:
- jmenovitá hodnota pohledávky nebo
- pořizovací cena pohledávky.
Rozvahová hodnota pohledávky se posuzuje bez vlivu změny reálné hodnoty (oceňovacího rozdílu).
Ve smyslu ustanovení § 25 ZoÚ se pohledávky oceňují:
• jmenovitou hodnotou při jejich vzniku
• pořizovací cenou při jejich nabytí za úplatu nebo vkladem.
Opravné položky lze tvořit pouze k pohledávkám (pokud ZoR nestanoví jinak), o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech (v případě účetních jednotek i jako snížení nákladů, popřípadě pokud bylo v důsledku oprav minulých období účtováno rozvahově a bylo nutné o celou jejich hodnotu zvýšit výsledek hospodaření pro zjištění základu daně a podat dodateční daňové přiznání k dani z příjmů, tj. lze je tvořit k pohledávkám, které byly součástí daňového základu) a takto vzniklý příjem:
- nebyl podle ZDP příjmem osvobozeným nebo příjmem, který se nezahrnuje do základu daně nebo
- nebyl tento příjem zahrnovaný do samostatného základu daně nebo do základu daně pro zvláštní sazbu daně.
V případě nabytí pohledávky postoupením může postupník tvořit opravné položky k rozvahové hodnotě pohledávky, pokud uhradil její pořizovací cenu.
Opravné položky slouží ke krytí ztrát z odpisu pohledávek, k nimž jsou vytvořeny, nebo ke krytí rozdílu mezi jmenovitou hodnotou pohledávky a její pořizovací cenou sjednanou při postoupení postupníkovi. Nelze je vytvářet v průběhu likvidace nebo v průběhu insolvenčního řízení v době trvání účinků prohlášení konkursu. Pokud je pohledávka uhrazena, opravná položka se rozpustí ve prospěch nákladů.
Opravné položky se netvoří (pokud ZoR nestanoví jinak) k pohledávkám vzniklým z titulu:
- cenných papírů a ostatních investičních nástrojů,
- úvěrů, zápůjček,
- ručení,
- záloh,
- plnění ve prospěch vlastního kapitálu,
- úhrady ztráty obchodní korporace,
- smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů,
- k pohledávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek
tj. k pohledávkám, které nebyly součástí základu daně z příjmů.
S výjimkou stanovenou ZoR nesmí věřitel tvořit opravné položky k pohledávkám, jestliže má k dlužníkovi současně splatné dluhy a neprovede vzájemný zápočet pohledávek.
Opravné položky se uplatňují za zdaňovací období
Zdaňovacím obdobím se:
• u právnických osob rozumí zdaňovací období daně z příjmů právnických osob, pokud trvá nejméně 12 kalendářních měsíců nebo pokud je kratší než 12 měsíců, ale začíná rozhodným dnem fúze nebo přechodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní korporace,
• u fyzických osob se zdaňovacím obdobím rozumí kalendářní rok.
V souvislosti s podáním daňového přiznání se prověřuje odůvodněnost tvorby opravných položek a zákonnost jejich výše. Opravné položky se zruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny.
Opravné položky se zruší vždy:
- ke dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pachtu obchodního závodu,
- ke dni přerušení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pachtu obchodního závodu, pokud tato činnost nebo pacht obchodního závodu nejsou zahájeny do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém došlo k přerušení.
- ke dni účinnosti smlouvy o pachtu v případě pachtu obchodního závodu,
- ke dni předcházejícímu den zrušení stálé provozovny na území České republiky,
- ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace nebo ke dni předcházejícímu den účinnosti rozhodnutí o prohlášení konkursu.
Opravné položky se nezruší u pohledávek nabytých při přeměně obchodní korporace, kdy může pokračovat nástupnická obchodní korporace v jejich tvorbě za stejných podmínek, jako by k přeměně nedošlo, ale pouze v rozsahu, v jakém souvisí s převáděným majetkem.
ZDP umožňuje zahrnout tvorbu opravných položek do základu daně z příjmů ustanovením § 24 odst. 2 písm. i). Podle tohoto ustanovení lze opravné položky, jejichž způsob tvorby a výše je v souladu se ZoR zahrnout do daňově uznatelných nákladů. Taktéž lze do daňově uznatelných nákladů zahrnout tvorbu opravných položek v případě pohledávek nabytých přeměnou, a to v souladu s ustanovením § 24 odst. 9 ZDP. V případě pohledávky nabyté při přeměně, musí jít o pohledávku, která nebyla-li nikdy součástí podrozvahových účtů zanikající nebo rozdělované obchodní korporace. V tomto případě pokračuje nástupnická obchodní korporace v tvorbě opravné položky, jako by ke změně v osobě věřitele nedošlo, a to maximálně do výše, v jaké by mohla uplatnit tvorbu opravné položky zanikající nebo rozdělovaná obchodní korporace.
Rozdělení opravných položek podle ZoR:
• Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám z úvěrů banky (§ 5), spořitelní a úvěrní družstva, ostatní finanční instituce (§ 5a)
• Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení (§ 8)
• Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 (§ 8a)
• Opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za clo (§ 8b)
• Opravné položky k pohledávkám do výše 30 000 Kč rozvahové hodnoty po splatnosti 12 měsíců (§ 8c).
Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení
a jejich zahrnutí do základu daně z příjmů
Ustanovení § 8 ZoR stanoví, že opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení, které jsou výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, mohou vytvořit poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, až do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce doby stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce doby podle insolvenčního zákona, spojí-li soud s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení, a to v období, za které se podává daňové přiznání a v němž byly přihlášeny. Byla-li povolena reorganizace, namísto přihlášky pohledávky postačí, že dlužník věřitelovu pohledávku správně uvedl v seznamu svých dluhů podle insolvenčního zákona. I v těchto případech platí podmínky výše uvedené a to, že opravné položky nelze tvořit k pohledávkám vzniklým mezi spojenými osobami vymezenými v zákoně o daních z příjmů.
Opravné položky se zruší v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení nebo v případě, že pohledávku účinně popřel insolvenční správce, věřitel nebo dlužník a insolvenční zákon těmto osobám právo popřít pohledávku přiznává.
Jestliže pominou důvody pro existenci opravné položky vytvořené k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení nebo na základě rozhodnutí poplatníka, je možné snížit vytvořenou opravnou položku na úroveň, která by mohla být vytvořena podle ustanovení § 8a ZoR k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994. Poplatník pak pokračuje v tvorbě opravné položky podle tohoto ustanovení § 8a.
Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994
a jejich zahrnutí do základu daně z příjmů
Ustanovení § 8a ZoR stanoví, že opravné položky k nepromlčeným pohledávkám, jejichž tvorba je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů a ke kterým nejsou vytvářeny opravné položky podle § 5 a 5a ZoR, mohou v období, za které se podává daňové přiznání, vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, za podmínky, že od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než
a) 18 měsíců, až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
b) 30 měsíců, až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.
U pohledávky nabyté postoupením, jejíž rozvahová hodnota bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku byla vyšší než 200 000 Kč, se mohou tvořit takto opravné položky pouze v případě, že bylo ohledně těchto pohledávek zahájeno řízení, jehož se poplatník daně z příjmů řádně účastní a které je
a) rozhodčím řízením,
b) soudním řízením, nebo
c) správním řízením.
Opravné položky nelze uplatnit
- u pohledávek již odepsaných na vrub výsledku hospodaření a dále
- u pohledávek vzniklých:
a) za společníky, akcionáři, členy družstev za upsaný vlastní kapitál,
b) mezi spojenými osobami vymezenými v zákoně o daních z příjmů.
Opravné položky se zruší
- pokud pominou důvody pro jejich existenci nebo
- pokud pohledávka, k níž byla opravná položka vytvořena, se promlčela,
- popřípadě nastaly důvody, za nichž se odpis pohledávky považuje za výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle ustanovení zákona o daních z příjmů
Opravné položky k pohledávkám do výše 30 000 Kč rozvahové hodnoty po splatnosti 12 měsíců
a jejich zahrnutí do základu daně z příjmů
Ustanovení § 8c ZoR stanoví, že nepostupuje-li poplatník u nepromlčené pohledávky podle předchozích ustanovení ZoR, může v období, za které se podává daňové přiznání, vytvořit opravnou položku až do výše 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty bez příslušenství pouze v případě, že
a) se nejedná o pohledávku již odepsanou na vrub výsledku hospodaření a dále o pohledávku vzniklou za společníky, akcionáři, členy družstev za upsaný vlastní kapitál, nebo pohledávku vzniklou mezi spojenými osobami
b) rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne částku 30 000 Kč,
c) od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců, a
d) celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž se uplatňuje postup podle tohoto ustanovení, nepřesáhne za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30 000 Kč. O těchto pohledávkách je povinnost vést samostatnou evidenci.
Příklad 1
Pokud dojde k promlčení pohledávky, ke které byla tvořena opravná položka podle ustanovení § 8c ZoR, je povinností tuto opravnou položku zrušit?
V ustanovení § 8c ZoR není výslovně uvedena povinnost opravnou položku při promlčení zrušit, jako je tomu u ustanovení § 8a téhož zákona. Nejprve je však nutné možnost tvorby opravné položky posoudit ve smyslu ustanovení § 2 ZoR, dle kterého lze tvořit opravnou položku pouze k nepromlčeným pohledávkám. Pokud jsou k pohledávce v souladu se ZoR vytvořeny opravné položky, může poplatník v souladu se ZDP pohledávku daňově účinně odepsat do výše vytvořených opravných položek. Pokud tak neučiní, je povinen v okamžiku promlčení příslušné pohledávky tyto opravné položky zrušit.
Podmínky tvorby případně rozpuštění opravných položek
Jak již bylo výše uvedeno ustanovení § 25 odst. 3 ZoÚ ukládá účetním jednotkám při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnout jen zisky, které byly (k rozvahovému dni) dosaženy, a brát v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta. Ustanovení § 26 odst. 3 ZoÚ pak uvádí, že opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku (pozn. původní hodnota majetku se přitom nemění) za podmínek uvedených v § 55 „Vyhlášky“.
§ 55 „Vyhlášky“:
• Opravné položky se vytvářejí pouze k účtům majetku v případech snížení ocenění majetku v účetnictví prokázaném na základě inventarizace majetku.
• Tyto opravné položky se vytvářejí jen v případech, kdy snížení ocenění majetku v účetnictví není trvalého charakteru nebo není snížení ocenění vyjádřeno jiným způsobem, například reálnou hodnotou.
• Při inventarizaci se posuzuje výše a odůvodněnost vytvořených opravných položek.
Tvorba opravných položek se účtuje na vrub nákladů a opravná položka se sníží, popřípadě zruší vyúčtováním ve prospěch nákladů, pokud inventarizace neprokáže opodstatněnost její výše.
Opravné položky nesmí mít aktivní zůstatek a nelze je tvořit na zvýšení hodnoty majetku.
Pokud se na určitý titul snížení hodnoty majetku vytváří rezerva, nelze současně tvořit opravnou položku.
Účtování opravných položek k pohledávkám nalezneme blíže v ČÚS 005 – Opravné položky:
V bodě 4.4.1 ČÚS 005 je uvedeno, že na příslušném účtu účtové skupiny 39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování se účtuje tvorba opravných položek k pohledávkám, jakož i jejich snížení, popřípadě zrušení. Na analytických účtech se člení opravné položky vytvořené v souladu se ZoR a ostatní opravné položky k pohledávkám.
Opravné položky k pohledávkám se vytvářejí:
• k pohledávkám za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení a
• k nepromlčeným pohledávkám, které jsou zaúčtovány v účetnictví a jsou splatné po 31. 12. 1994, a to ve výši stanovené ZoR a popřípadě i ve výši přesahující ZoR stanovenou tvorbu.
Výše opravné položky, vytvářené podle ZoR nebo nad jeho rámec, nesmí přesáhnout účetní hodnotu pohledávky na rozvahovém účtu, k níž je opravná položka tvořena. V případech, ve kterých bude opravná položka vytvořena ve výši 100 % hodnoty nepromlčené pohledávky, může být tato pohledávka odepsána a opravná položka k ní zrušena s výjimkou pohledávek za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení. Takto odepsaná pohledávka se dále sleduje na podrozvahových účtech s výjimkou těch pohledávek, u kterých došlo k jejich zániku. Přijatá úhrada odepsané pohledávky se vyúčtuje jako výnos na příslušném účtu účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy a zachytí se na podrozvahových účtech.
Postup účtování opravných položek na vrub či ve prospěch příslušných účtů nákladů je uveden v ČÚS č. 019 Náklady a výnosy.
Při prodeji majetku se opravné položky, které se k němu váží, zruší vyúčtováním ve prospěch příslušného nákladového účtu.
Podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP je daňově uznatelným nákladem u poplatníků, kteří vedou účetnictví:
• jmenovitá hodnota pohledávky nebo
• pořizovací cena pohledávky nabyté postoupením, vkladem a při přeměně obchodní korporace,
• a to za předpokladu,
- že lze k této pohledávce uplatňovat opravné položky v daňově uznatelných nákladech podle písmene § 24 odst. 2 písm. i) ZDP nebo
- že se jedná o pohledávku, ke které nelze tvořit opravnou položku ZoR pouze proto, že od její splatnosti uplynulo méně než 18 měsíců a
- že jde o pohledávku nabytou postoupením i v případě, že se jedná o pohledávku se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč, ohledně které nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení,
za dlužníkem:
• u něhož soud zrušil konkurs i proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty,
• který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí i na základě výsledků insolvenčního řízení,
• který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,
• který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou ve smyslu ustanovení § 23 odst. 7 ZDP,
• na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby,
• jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce.
Má-li dojít k jednorázovému odpisu pohledávky v daňově uznatelných nákladech, musí být mimo výše uvedené zjištěno, zda byla pohledávka při svém vzniku součástí daňového základu.
Pokud se účetní jednotka rozhodne odepsat pohledávku, ke které jsou vytvořeny daňové opravné položky, lze odpis daňově uplatnit až do výše vytvořených daňových opravných položek. Pokud účetní jednotka daňové opravné položky netvořila a nenastaly by jiné důvody uvedené v ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP pro uplatnění daňového odpisu, není případný odpis pohledávky daňově účinný.
Ing. Dalimila Mirčevská
