Opravné položky – účtování

Česká právní úprava účetnictví pro podnikatele neumožňuje přecenění dlouhodobého majetku směrem nahoru, umožňuje zachytit pouze přechodné snížení hodnoty pod účetní („historickou“) hodnotu majetku prostřednictvím opravných položek k majetku. Snížení účetní hodnoty majetku formou opravných položek přestavuje pouze nepřímou změnu ocenění, původní ocenění se nemění.

Účtování o opravných položkách

je jednou ze základních podmínek pro věrné zobrazení finanční pozice účetní jednotky. Tvorba opravných položek má vliv na výši výsledku hospodaření, tím ovlivňuje také výši podílů na zisku. Opomíjením účtování o opravných položkách dochází k významnému porušování účetních principů, především zásady opatrnosti. Dbát by na to měly zejména účetní jednotky podléhající auditu, u nichž může absence opravných položek ovlivnit výrok auditora vzhledem k tomu, že účetní závěrka pak nemusí z důvodu nadhodnocení majetku věrně zobrazovat skutečnost. Neauditované společnosti zpravidla zajímají jen daňově účinné „zákonné“ opravné položky dle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP, tedy vytvořené v souladu se zákonem o rezervách.

Účetní jednotka účtuje o tvorbě, snížení nebo zrušení opravných položek podle § 55 vyhlášky, podrobné postupy účtování o opravných položkách jsou uvedeny v ČÚS č. 005 Opravné položky a ČÚS č. 019 Náklady a výnosy.

Základní účetní zásady
a pravidla pro tvorbu a použití opravných položek

Opravné položky se vytvářejí pouze k účtům majetku, a to za účelem snížení ocenění majetku v účetnictví prokázaném na základě inventarizace majetku, tzn. zpravidla k okamžiku sestavení účetní závěrky. Tyto opravné položky se vytvářejí jen v případech, kdy snížení ocenění majetku v účetnictví není trvalého charakteru, nebo není snížení ocenění vyjádřeno jiným způsobem (například reálnou hodnotou); opravné položky slouží k vyjádření přechodného snížení hodnoty majetku v účetnictví.

Institut opravných položek se použije tehdy, pokud účetní hodnota majetku zachycená na účtech majetku je vyšší než hodnota majetku ve skutečnosti. Tento stav se zjistí na základě provedené inventarizace, kterou se zjišťují nejen odchylky množstevní, ale i hodnotové. Dojde-li k významnému přechodnému snížení hodnoty majetku v průběhu účetního období, účetní jednotka by měla účtovat o tomto účetním případu bez zbytečného odkladu, nejpozději však k rozvahovému dni. Tvorbou opravných položek se nezmění „historické“ ocenění majetku, ale současně se nepřímo přechodně sníží jeho účetní ocenění o výši vytvořené opravné položky.

Opravné položky tak mohou existovat k dlouhodobému majetku, nedokončenému dlouhodobému majetku, zálohám na dlouhodobý majetek, zásobám, pohledávkám, dlouhodobému finančnímu majetku.

Opravné položky se netvoří k peněžním prostředkům, k majetku oceněnému reálnou hodnotu nebo finančnímu majetku přeceněnému metodou ekvivalence, ceninám a účtům pasiv rozvahy.

Opravné položky nesmí mít aktivní zůstatek a není možné je tvořit na zvýšení hodnoty majetku.

Účty opravných položek jsou účty pasivními a jejich zůstatek je vždy na straně DAL.

Pokud se na určitý titul snížení hodnoty majetku vytváří rezerva, účetní jednotka by měla zvážit, zda současně tvořit opravnou položku. Jedná se o zamezení duplicitního zohlednění rizika v nákladech účetní jednotky. Právně závaznými účetními předpisy však současná tvorba rezervy a opravné položky k jedné položce majetku není zakázána.

V případě, že úplně pominuly důvody pro existenci opravné položky, např. při prodeji majetku, se opravné položky, které se k němu váží, zruší zaúčtováním ve prospěch příslušného nákladového účtu; obdobně lze postupovat i v případě, zvolí-li účetní jednotka způsob zrušení vytvořené opravné položky vždy po inventarizaci a následné její vytvoření podle nově zjištěného stavu majetku inventurou.

V případě účetních opravných položek je z daňového hlediska nutno pamatovat na ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 3. ZDP, podle kterého lze výsledek hospodaření snížit o částky související s rozpouštěním rezerv a opravných položek, jejichž tvorba nebyla pro daňové účely výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud jsou podle účetních předpisů zaúčtovány ve prospěch nákladů nebo výnosů. Obdobně to platí i pro účetní (nedaňové) rezervy.

Pokud je rozdíl trvalého charakteru, nelze tvořit opravnou položku vzhledem k tomu, že opravné položky slouží k vyjádření přechodného snížení hodnoty majetku v účetnictví. V takovém případě dochází k odpisu majetku (například k odpisu pohledávky z důvodu rozhodnutí soudu, v případech škody aj.). V případě, že v budoucnosti existuje riziko určité ztráty z prodeje či držby tohoto majetku, ale riziko či ztráta zatím nenabyly konkrétní podoby ani nejsou přímo časově určeny, měla by účetní jednotka zvážit tvorbu účetní rezervy a nikoliv opravné položky.

Nejčastější případy tvorby opravných položek k majetku:

Opravné položky k dlouhodobému hmotnému a nehmotnému majetku

Podle ČÚS č. 005, bodu 4.1.2. se opravné položky u odpisovaného dlouhodobého majetku, jehož užitná hodnota se běžně snižuje opotřebením, tvoří v případech, kdy jeho užitná hodnota zjištěná při inventarizaci je výrazně nižší, než je jeho zůstatková cena, a toto snížení hodnoty nelze považovat za definitivní (za snížení trvalého charakteru). O užitné hodnotě se hovoří proto, že není třeba vytvářet opravné položky ad absurdum ve všech případech snížení hodnoty majetku – např. již krátce po koupi počítače nebo auta je zjevné, že se výrazně sníží jeho tržní hodnota.

O přechodném snížení ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku se účtuje v rámci uzavírání účetních knih pomocí opravných položek na účtech účtové skupiny 09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku. Opravná položka k dlouhodobému majetku může být vykazována nejvýše v takové výši, aby netto ocenění tohoto majetku k tomuto okamžiku nenabývalo záporných hodnot.

V běžné praxi není tvorba opravných položek k dlouhodobému majetku příliš používána, protože běžné opotřebení majetku je v účetnictví zabezpečováno účetními odpisy ve vhodně sestaveném odpisovým plánu.

Nejčastější případy, kdy se účtuje o tvorbě opravné položky k majetku, mohou být např.:

•    automobil je poškozen havárií a bude se opravovat, oprava však proběhne až v dalším účetním období, tzn., že k rozvahovému dni má nižší skutečnou hodnotu, než je jeho účetní hodnota. Protože bude opraven, snížení jeho hodnoty je pouze dočasné a tento pokles není možné řešit mimořádným účetním odpisem,

•    v důsledku živelní pohromy došlo k poškození provozní budovy, která nebude demolována, ale opravena v následujících účetních obdobích (pokud ovšem nejde o škodu na majetku definovanou v § 28 vyhlášky),

•    došlo ke snížení hodnoty pozemku vůči jeho pořizovací ceně v případě těžby nerostných surovin či lesa, kdy se předpokládá, že po vytěžení je nutné provést rekultivaci pozemku či výsadbu lesa a kdy těžbou snížená hodnota pozemku se zvýší po jeho rekultivaci, nebo když bude pozemek dodatečně zahrnut do záplavového území, dále když se dodatečně zjistí, že na pozemku váznou věcná břemena třetích osob, restituční nároky, apod.,

•    při inventarizaci bylo zjištěno, že majetek, u kterého se předpokládá budoucí prodej, má k rozvahovému dni užitnou hodnotu (vyjádřenou odhadovanou prodejní cenou) výrazně nižší, než je cena zůstatková,

•    majetek není možné dočasně užívat, protože nejsou splněny zákonné požadavky, např. bezpečnostní, hygienické, ekologické, požární a stavební předpisy, anebo protože se nedaří opravit tento majetek kvůli nedostatku náhradních dílů a není jistota, zda se toto podaří,

•    došlo ke zcizení majetku a k rozvahovému dni není k dispozici vyjádření orgánů činných v trestním řízení. Nelze proto účtovat o vzniklé škodě, neboť nelze vyloučit, že zcizený majetek bude nalezen a vrácen,

•    existuje oprávněný předpoklad korekce ocenění dlouhodobého majetku zatíženého věcným břemenem, které snižuje využitelnost majetku.

Opravné položky by měly být vytvořeny i k nedokončenému dlouhodobému majetku a k zálohám na pořízení dlouhodobého majetku, pokud např.:

•    v souvislosti s pořizováním investice byly v minulém období vynaloženy náklady na územní rozhodnutí, předprojektovou přípravu a projektovou dokumentaci a v běžném účetním období bylo rozhodnuto, že se pořizování investice dočasně zastaví. K rozvahovému dni však nebylo rozhodnuto ani o pokračování v investiční činnosti, ani o definitivním zastavení prací, tj. o tzv. zmařené investici.

V případě trvalého snížení ocenění dlouhodobého majetku se účtuje o jednorázovém odpisu majetku prostřednictvím oprávek a příslušného nákladového účtu a upraví se odpisový plán (bod 3.6. ČÚS č. 013); toto snížení nelze zrušit. Může jít například o manka a škody na dlouhodobém majetku účtované ve výši zůstatkové ceny (MD 549/ D příslušný účet účtové skupiny 07 a 08); majetek se vyřadí.

Vzájemná kompenzace opravných položek a oprávek je nepřípustná.

Opravné položky k dlouhodobému finančnímu majetku

Dlouhodobý finanční majetek je aktivem, u něhož může dojít k dočasnému snížení hodnoty. Může jít o případ, kdy účetní hodnota podílu zaúčtovaná na účtech skupiny 06 je vyšší, než je skutečná hodnota podílu na vlastněné obchodní společnosti; může být řešeno dvěma způsoby:

•    použitím metody ekvivalence, kterou mohou být přeceňovány podíly s podstatným a rozhodujícím vlivem, nebo

•    použitím opravné položky k účetní hodnotě podílu (pokud je použita metoda ekvivalence, není možné použít zároveň tvorbu opravné položky).

Metodu ekvivalence je také možné použít v případě zvýšení hodnoty aktiv. Pokud se v následujícím účetním období situace zlepší a hodnota podílu např. i přesáhne částku původní hodnoty vkladu, je nutné opravnou položku zrušit. Použije-li se účetní jednotka uvedený způsob ocenění je povinna ji použít ve smyslu § 27 odst. 6 zákona o účetnictví u všech majetkových účastí, tj. tam, kde uplatňuje podstatný a rozhodující vliv, i s ohledem na povinnost zachovávat stálost použité metody mezi jednotlivými účetními obdobími.

Cenných papírů a podílů se přechodné snížení hodnoty může týkat pouze v případech, kdy nevzniká povinnost jejich ocenění reálnou hodnotou ze zákona (cenné papíry k obchodování, realizovatelné cenné papíry). Není-li možné zjistit jejich reálnou hodnotu anebo by to bylo neúměrně finančně náročné, může účetní jednotka použít na snížení jejich hodnoty opravné položky (účtová skupina 29 – Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku). Zdůvodnění zvoleného postupu musí být uvedeno v příloze účetní závěrky. Vlivem současné složité ekonomické situace se může stát, že hodnota např. obchodního podílu oceněná ekvivalencí či opravnou položkou bude mít nulovou hodnotu a společnost tak může zaznamenat výrazný propad svých stálých a zároveň celkových aktiv.

Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku

V účtové třídě 2 (např. účet 291) se opravné položky vytvářejí pouze ke krátkodobému finančnímu majetku – cenným papírům. Podobně jako v případě dlouhodobého finančního majetku nelze opravné položky vytvářet k finančnímu majetku, u kterého používáme metodu přecenění ekvivalencí nebo ocenění reálnou hodnotou.

Opravné položky k zásobám

Zde jde o poměrně častou záležitost, neboť právě u zásob dochází k tomu, že jsou neprodejné, zastaralé (morálně opotřebené) nebo tzv. nízkoobrátkové, dále zásoby poškozené, které lze opravit, (nejde o trvalé poškození), zásoby určené pro již zrušenou výrobu, apod. Jedná se o přechodné snížení hodnoty zásob, u kterých je předpoklad, že se jejich hodnota vrátí na svou původní výši; v tomto okamžiku se opravná položka zruší. Stejně se bude postupovat v případě, kdy se zásoby neprodají a musí se zlikvidovat. U zboží krátkodobé spotřeby (např. „prošlé“ potraviny), které nepředstavuje podmínku pro přechodné snížení hodnoty zásob, neboť není reálné, že hodnota zásob se opět zvýší, se jedná o trvalé snížení hodnoty majetku, které se vyúčtuje na vrub nákladů. Lze doporučit věnovat pozornost § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP.

Podle § 26 odst. 1 zákona o účetnictví je tvorba opravných položek povinná právě v případech, kdy se při inventarizaci zjistí, že prodejní cena zásob snížená o náklady spojené s jejich prodejem je nižší než jejich účetní hodnota. Pokud by opravné položky nebyly vytvořeny, v rozvaze účetní jednotky by došlo k vykázání nadhodnocených aktiv, což je v rozporu se zásadou věrného zobrazení.

Opravné položky se vytváří pouze na snížení ceny konkrétní položky zásob. Opravná položka k externě pořízeným zásobám se stanoví k pořizovací ceně. Vytvořit opravnou položku na zvýšení ocenění zásob je nepřípustné.

Tvorba opravných položek k zásobám se účtuje podle ČÚS č. 005, bodu 4.2. na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti souvztažně k příslušným účtům účtové skupiny 19 – Opravné položky k zásobám. Snížení nebo rozpuštění opravných položek k zásobám se účtuje opačným zápisem (tedy MD 19x/D 55x). V případě prodeje zásob se opravná položka k nim vytvořená účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 55. Většinou se pro zachycení opravných položek používá účet 559.

Opravné položky k pohledávkám

Je zcela nepochybné, že pohledávka po lhůtě splatnosti ztrácí na hodnotě, neboť s prodlužující se lhůtou uplynulou po splatnosti pohledávky významně klesá pravděpodobnost jejího inkasa. Podle zásady věrného zobrazení společně se zásadou opatrnosti je nutné na toto snížení hodnoty pohledávky reagovat prostřednictvím dvou nástrojů, které nabízí účetní předpisy. Používají se v odlišných situacích podle toho, zda:

1)  snížení hodnoty pohledávky je pouze dočasného charakteru – tj. existuje ještě určitá, ne zanedbatelná pravděpodobnost úhrady celé jmenovité hodnoty pohledávky. Tento stav je zpravidla spojen s promlčecí lhůtou – do jejího uplynutí je pohledávka soudně či jinak vymahatelná a snížení hodnoty může být označeno jako dočasné. Nástrojem k dočasnému snížení hodnoty pohledávky je tvorba opravné položky. Když dojde k zániku pohledávky například odpisem či inkasem, zápočtem nebo jinými způsoby (například zánikem dlužníka bez právního nástupce), opravná položka se zruší;

2)  snížení hodnoty pohledávky se jeví jako trvalé – tj. reálná šance na vymožení pohledávky již prakticky neexistuje, neboť dlužník je nekontaktní, neznámého pobytu, pohledávka je tudíž nežalovatelná, případně uplynula promlčecí lhůta, často pak nastane souběh obou skutečností. V této situaci použijeme odpis pohledávky.

Prostřednictvím opravných položek k pohledávkám se vyjadřuje míra rizika nezaplacení, resp. částečného zaplacení, které je s konkrétní pohledávkou spojeno, vyjádřené procentem k rozvahové hodnotě pohledávky (jmenovité hodnotě pohledávky nebo pořizovací ceně). Základní postupy účtování o opravných položkách k pohledávkám jsou upraveny v bodu 4.4. ČÚS č. 005. Tvorba opravných položek k pohledávkám, jakož i jejich snížení, popřípadě zrušení se účtuje na příslušném účtu účtové skupiny 39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování. Na analytických účtech se člení opravné položky vytvořené v souladu se zákonem o rezervách (daňové) a ostatní opravné položky k pohledávkám.

Vytvoření pravidel pro tvorbu opravných položek k pohledávkám a odpis nedobytných pohledávek je plně v pravomoci účetní jednotky. Opravné položky by měly upravit nominální hodnotu pohledávek na hodnotu, kterou účetní jednotka bude schopna reálně získat. To zjistí analýzou neuhrazených pohledávek, která by měla být prováděna pravidelně nejen z pohledu případného upomínkového řízení, ale také z pohledu vyhodnocování aktuální bonity zákazníků a jejich budoucí schopnosti splácet pohledávky.

V souvislosti s eliminací negativních vlivů ekonomické a geopolitické situace lze jen doporučit ověřovat bonitu nových i stávajících zákazníků častěji, než bývalo zvykem. Je třeba zvážit, zda došlo k nedobytnosti nebo zvýšené rizikovosti úhrady pohledávek u odběratelů, kteří se dostali do platebních problémů zastavením či omezením svých provozů

Výše opravné položky nesmí
přesáhnout účetní hodnotu pohledávky na rozvahovém účtu,

k níž je opravná položka tvořena. V případech, ve kterých bude opravná položka vytvořena ve výši 100 % hodnoty nepromlčené pohledávky, může být tato pohledávka odepsána a opravná položka k ní zrušena s výjimkou pohledávek za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení. Takto odepsaná pohledávka se dále sleduje na podrozvahových účtech s výjimkou těch pohledávek, u kterých došlo k jejich zániku. Účetní jednotka tak může v podstatě kdykoliv rozhodnout v závislosti na konkrétních podmínkách (je-li pohledávka prakticky nevymahatelná a její reálná hodnota směřuje k nule), kterou pohledávku a v jaké výši odepíše v rámci „vyčištění“ saldokont příslušných účtů (viz ČÚS č. 019 bod 3.6.6); možný je i částečný odpis pohledávky. Odpis se provede zápisem MD 546/D 311, souběžně se zruší opravná položka MD 391/D 558. Následná případná úhrada (plná, nebo částečná) bude zaúčtována jako výnos z odepsané pohledávky přímo proti příjmu na běžný účet (MD 221/D 646).

Z daňového pohledu je pro tvorbu zákonné opravné položky zásadní, že se jedná o pohledávku účtovanou do výnosů, nevznikla vůči spojené osobě a jde o nepromlčenou pohledávku. Na základě § 8a zákona o rezervách je možné po uplynutí 30 měsíců od splatnosti pohledávky, vytvořit zákonnou opravnou položku ve výši 100 % hodnoty pohledávky. Tím je pak naplněna podmínka pro daňovou účinnost případného odpisu pohledávky. Na základě § 24 odst. 2 písm. y) ZDP je možné daňově účinně odepsat pohledávku, která je krytá 100 % zákonnou opravnou položkou (popř. i vyjmenované případy pohledávek nekrytých opravnou položkou). Opravnou položku je pak nutné zrušit na D účtu 558, což vstoupí do základu daně.

Ing. Jiří Koch