Opravné položky zákonné a ostatní

1.  Právní minimum

Základní funkcí účetnictví je zejména poskytovat pravdivý a věrný obraz o finanční a majetkové situaci účetní jednotky. A to mj. při zohlednění účetní zásady opatrnosti normované v § 25 odst. 3 ZÚ, podle které se při oceňování ke konci rozvahového dne – tj. k datu účetní závěrky – berou v úvahu všechna snížení hodnoty majetku. Tento účetní oceňovací úkol se v souladu s § 26 odst. 3 ZÚ u přechodného snížení hodnoty majetku vyjadřuje právě pomocí tzv. opravných položek (dále také jen „OP“), které opraví, resp. aktualizují účetní stav.

Historicky první doložené praktické uplatnění OP se týkalo obilí. Což je komodita ovlivněná rozmary počasí a specifická dlouhým výrobním cyklem – vyrobí se na poli jen jednou za rok. Načež musí zásoby vydržet do další sklizně za rok, v jehož průběhu se výrazně mění poptávka po obilí – a tím i jeho tržní cena. Po sklizni je nabídka obilí velká a ceny proto nebývají vysoké, naopak na jaře poptávka roste, ale už není kde brát. Přirozené výkyvy tržní ceny obilí v návaznosti na změny nabídky a poptávky komplikují zemědělcům hospodaření, proto jsou v praxi sjednávány dlouhodobé kontrakty za předem dohodnuté prodejní ceny, jenže co když se urodí více?

Příklad

Objasnění principu OP

Zemědělec vyprodukoval 100 tun obilí, přičemž jeho vlastní náklady na výrobu byly 3 000 Kč na tunu. Na podkladě dříve uzavřených smluv prodal 90 tun za 4 000 Kč/­t, což představovalo účetní náklad 90 t × 3 000 Kč/­t. Kvůli nadúrodě však klesla tržní hodnota obilí jeho zbývajících 10 tun obilí na 2 000 Kč/­t, takto nevýhodně – se ztrátou – jej ale prodat nechtěl, proto zbytek obilí uskladnil v silu s tím, že jej prodá na jaře za vyšší cenu.

Aby jeho účetnictví odpovídalo skutečné hospodářské situaci, zachytil dočasné snížení hodnoty obilí formou opravné položky ve výši skladovaných 10 tun × snížení hodnoty (3 000 – 2 000) Kč/­t = 10 t × 1 000 Kč/­t. Tvorbu OP zaúčtoval jako zvýšení nákladů běžného roku. Pokud by podnikatel v mezidobí kvůli finanční tísni prodal obilí za nevýhodných 2 000 Kč/­t, měl by proti těmto nižším výnosům díky OP také nižší náklady výroby.

Na jaře skutečně cena obilí zase stoupla, dokonce až na 4 500 Kč/­t. Proto zemědělec rozpustil (zrušil) opravnou položku 10 t × 1 000 Kč/­t, a to jednorázově jako snížení provozních nákladů. Přestože hodnota obilí stoupla, nedovolují účetní principy adekvátně zvyšovat ocenění majetku nějakou opačnou obdobou OP. Při prodeji zásob se proto do nákladů promítne pouze původní hodnota obilí v ocenění vlastními náklady na výrobu.

Dneska jsou obecně obchody velmi rychlé – pomineme-li aktuální potíže kontejnerové lodní dopravy… – a ve hře je více potenciálních důvodů přechodného snížení hodnoty majetku. Například podnikatel kvůli vážnější poruše na delší čas odstaví výrobní linku, konkurenční novinka sníží poptávku po jeho zboží, zemědělci onemocní stádo krav, „zelená“ unijní směrnice zakáže nebo znevýhodní těžené uhlí, významný odběratel má potíže apod. Pak je nasnadě, že hodnota dané výrobní linky, zboží, stáda, uhlí a pohledávky významně poklesly. Toto dočasné snížení tržní hodnoty majetku by měl účtující podnikatel promítnout do účetnictví, k čemuž slouží právě opravné položky. Když je pak výrobní linka opravena, konkurence u zboží poleví (nebo se vyjeví její nedostatky), krávy se uzdraví, směrnice je novelizována a bonita odběratele vzroste, tak se jejich OP zruší.

Snížení účetní hodnoty majetku OP je jen nepřímé, účtuje se odděleně a původní ocenění se nemění. Jde tak o obdobu účetních odpisů dlouhodobého majetku, od nichž se však OP principiálně liší v tom, že dříve či později toto nepřímé snížení ocenění majetku skončí, OP se zruší a majetku se vrátí jeho původní účetní hodnota.

2.  Daně z příjmů

S ohledem na účetní zásadu opatrnosti a věrné zobrazení hospodářské skutečnosti by měl účtující věřitel k problémové pohledávce – jejíž skutečná (dosažitelná) hodnota podle jeho zjištění klesla – vytvořit adekvátní opravnou položku – dále také jen „OP“. Přičemž by rozhodně neměly vyčkávat, až budou splněny podmínky pro tvorbu tzv. zákonné OP (jak se žel v praxi velmi často děje), ale „spokojit se“ i s čistě účetní tzv. ostatní OP. Legální výjimku mají jen účetní jednotky vedoucí účetnictví ve zjednodušeném rozsahu – hlavně neziskové organizace a OSVČ – které se opravdu mohou omezit pouze na ty zákonné OP podle § 13a odst. 1 písm. d) ZÚ.

Proč se jim říká „zákonné“? Označení dostaly dle toho, že je upravuje speciální zákon – č. 593/­1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“) – neznamená to tedy, že „ostatní“ OP jsou nezákonné. Také se jim přezdívá „daňové“, protože jako jediné OP požívají výsady daňové účinnosti dle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP. I zákonné OP je nutno vždy zaúčtovat, nelze je uplatnit až ad hoc v daňovém přiznání. Tvoří se pouze k pohledávkám – a to existujícím a nepromlčeným! ZoR jich rozlišuje 6 druhů, z nichž většiny firem se v praxi týkají tři tučně zvýrazněné, uvádíme jejich běžné slangové označení.:

•    § 5 ZoR: Bankovní OP k nepromlčeným pohledávkám z úvěrů)

•    § 5a ZoR: OP kampeliček (finančních institucí) k pohledávkám z úvěrů (spotřebitelských)

•    § 8 ZoR: „Insolvenční OP“ k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení:

–   Lze tvořit až do 100 % rozvahové hodnoty (jmenovitá hodnota, nebo pořizovací cena) pohledávky přihlášené u soudu do konce lhůty stanovené v rozhodnutí o úpadku dlužníka.

•    § 8a ZoR: „Časové OP“ k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994:

–   Tvoří se postupně v závislosti na době od splatnosti pohledávky – proto „časové“. A to po uplynutí 18 měsíců až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty, a po 30 měsících až do výše 100 %. Jen u pohledávek od 200 000 Kč (při vzniku) nabytých postoupením je podmínkou také aktivní vymáhání.

•    § 8b ZoR: „Ručitelské OP“ k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh

•    § 8c ZoR: „Malé OP“ k relativně malým pohledávkám do 30 000 Kč (při vzniku):

–   Lze je tvořit již po 12 měsících od splatnosti pohledávky na plnou neuhrazenou hodnotu (100 %), a to nejvýše do hodnoty pohledávek vůči témuž dlužníkovi za zdaňovací (zdaňované) období 30 000 Kč.

Pro jistotu raději výslovně dodejme, že OP – ať už zákonné (daňové) či ostatní – jsou čistě účetním nástrojem podvojného účetnictví. Proto je z principu nemohou tvořit fyzické osoby, které neúčtují – vedou jen daňovou evidenci § 7b ZDP, záznamy o příjmech a výdajích z nájmu § 9 odst. 6 ZDP, nebo tzv. paušální výdaje.

Příklad

Insolvenční zákonné OP

ABC, a.s. v září 2025 dodala zboží firmě, která nezaplatila, a byl na ni prohlášen konkurs. Soud stanovil lhůtu pro přihlášení pohledávek do konce ledna 2026. Pokud ABC přihlásí u insolvenčního soudu pohledávku:

•    ještě v prosinci 2025, může k ní vytvořit „insolvenční OP“ ve výši 100 % v roce 2025,

•    až v lednu 2026, bude moci k ní moci vytvořit „insolvenční OP“ na 100 % až v roce 2026,

•    až v únoru 2026, přičemž jí insolvenční správce ještě zahrne mezi pohledávky přihlášené do konkursu, nemůže vytvořit zákonnou OP „insolvenční“, ale případně až „časovou“,

•    sice včas, ale insolvenční správce pohledávku neuzná, resp. její existenci zpochybní, pak k ní nelze tvořit žádnou zákonnou OP, více KooV č. 375/­11.07.12 „Změna tvorby OP podle § 8 na tvorbu OP podle § 8c“.

Příklad

Časové zákonné OP

Účtující věřitel měl k 31. 12. 2025 tři neuhrazené (nepromlčené) obchodní pohledávky po splatnosti:

1.  Dlužník měl za dodané zboží zaplatit 100 000 Kč v červnu 2025, nezaplatil ani korunu:

•    k pohledávce prozatím nelze tvořit „časovou OP“, od splatnosti neuplynul rok a půl.

2.  Dlužník měl za dodané zboží zaplatit 200 000 Kč již v červnu 2024, ovšem nezaplatil nic:

•    k pohledávce může i bez vymáhání vytvořit „časovou OP“ do 50 % (až 100 000 Kč).

3.  Dlužník měl za dodané zboží zaplatit 300 000 Kč v červnu 2023, uhradil jen 100 000 Kč:

•    k pohledávce může věřitel i bez jejího vymáhání vytvořit zákonnou „časovou“ OP až do výše 100 % z aktuální neuhrazené rozvahové hodnoty 200 000 Kč, tedy maximálně na 200 000 Kč.

4.  Dlužník měl původně za dodané zboží zaplatit 300 000 Kč jiné firmě (původnímu věřiteli) – a to již v červnu 2024, uhradil ale jen polovinu, pak za sjednanou cenu 50 000 Kč pohledávku odkoupil dotyčný nový věřitel:

•    Nový věřitel k pohledávce může tvořit zákonnou „časovou“ OP až na 50 % neuhrazené pořizovací ceny (tedy až 25 000 Kč), ovšem pouze když ji aktivně vymáhá v řízení soudním nebo rozhodčím.

Kromě speciálních podmínek (§ 8 až 8c ZoR), je nutno dostát i těm obecným (§ 2 až 4 ZoR), hlavně:

1)  Pohledávka není promlčena:

•    Promlčecí lhůta obchodních pohledávek je obecně 3 roky, existuje však řada výjimek.

•    Po dobu soudního řízení (včetně insolvenčního řízení) i jindy promlčecí lhůta neběží.

2)  Pohledávka byla při vzniku zdanitelným výnosem:

•    Na to pozor především při úplatném nabytí (odkoupení) cizí pohledávky. Alternativně mohlo být účtováno jako snížení nákladů, či v důsledku oprav minulých let rozvahově.

•    Vyloučeny jsou výnosy podléhající „srážkové dani“ dle § 36 ZDP nebo zahrnované do samostatného základu daně dle § 20b ZDP; jde o vybrané zahraniční příjmy z kapitálu.

3)  Věcně vyloučené jsou pohledávky:

•    Z cenných papírů, úvěrů, ze zápůjček, záloh, závdavků, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, ze smluvních sankcí, nabyté bezúplatně, vzniklé (!) vůči tzv. spojené osobě.

4)  Úhrada za pořízení cizí pohledávky:

•    K převzaté odkoupené pohledávce může postupník (nový věřitel) tvořit zákonné OP pouze když postupiteli (původnímu věřiteli) uhradil celou pořizovací cenu pohledávky.

5)  Protisměrné pohledávky mezi věřitelem a dlužníkem:

•    Věřitel nesmí tvořit zákonné OP (s výjimkou „insolvenčních“, které jsou povoleny), má-li k dlužníkovi on sám splatné dluhy a neprovede vzájemný zápočet, případně když je zpochybní právním jednáním.

Zákonné OP mají pro účtujícího věřitele tři podstatné daňové výhody:

1)  Snižují základ daně z příjmů zvýšený vznikem neuhrazené pohledávky (§ 24 odst. 2 písm. i) ZDP).

•    Vlastní pohledávku o jmenovité hodnotě 10 000 Kč dlužník neuhradí ani zčásti:

–   pokud k ní věřitel nevytvořil zákonnou OP, zdaní celý účetní výnos 10 000 Kč,

–   pokud k ní věřitel vytvořil zákonnou OP 5 000 Kč, zdaní pouze zbylých 5 000 Kč.

•    V praxi je ale praktickým problémem časový odstup tvorby zákonné OP v jiném (pozdějším) roce, a proto k určitému zdanění alespoň části neinkasované pohledávky obvykle dochází...

2)  Při postoupení pohledávky zvyšují její daňovou hodnotu [§ 24 odst. 2 písm. s) ZDP].

•    Vlastní pohledávku s nominální hodnotou 10 000 Kč věřitel prodá za 3 000 Kč:

–   pokud k ní nevytvořil zákonnou OP, budou daňovým výdajem 3 000 Kč (příjem),

–   pokud k ní vytvořil zákonnou OP 5 000 Kč, bude daňovým výdajem 8 000 Kč.

3)  Odpis pohledávky je do výše zákonné OP daňově účinný [§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP].

•    Vlastní pohledávku 10 000 Kč věřitel účetně odepíše pro nedobytnost na MD účtu 546:

–   pokud k ní nevytvořil zákonnou OP, nebude daňovým výdajem ani koruna; nicméně i bez zákonné OP je odpis pohledávky daňově účinný, jsou-li splněny speciální podmínky týkající se dlužníka (např. u něho soud zrušil konkurs pro zcela nepostačující majetek, nebo když zemřel, resp. zanikl),

–   pokud k ní vytvořil zákonnou OP 5 000 Kč, bude daňovým výdajem 5 000 Kč.

Příklad

Daňová výhoda využití zákonné OP

Zemědělské družstvo Klas mělo za dodané obilí obdržet od firmy Mlýny, s.r.o. 100 000 Kč v září 2025. Dlužník ale nic neuhradil. Družstvo vyhledalo další věřitele daného dlužníka – pro insolvenční řízení totiž musejí být alespoň dva – a v listopadu 2025 podalo insolvenční návrh na Mlýny, s.r.o., čemuž soud vyhověl a rozhodl, že úpadek zmíněného dlužníka bude řešen konkursem. Díky tomu mohl námi sledovaný věřitel – družstvo Klas – v roce 2025 vytvořit daňově účinnou „insolvenční“ zákonnou OP až ve výši 100 % (viz výše), čehož plně využilo.

Insolvenční řízení s dlužníkem bude skončeno např. na podzim roku 2026, přičemž podle rozvrhového usnesení soudu vyplatí insolvenční správce věřiteli Klas jen 10 % hodnoty přihlášené pohledávky, tj. 10 000 Kč.

Ve výsledku tedy zákonná OP zajistila, že zdaněna byla jen uhrazená část pohledávky 10 000 Kč, a to navíc až v roce jejího odpisu. Další tabulka je variantou bez zákonné OP, která sice díky speciálnímu daňově účinnému odpisu pohledávek po konkursu dopadla v úhrnu daňově stejně, ale kvůli časovému odstupu vzniku a odpisu pohledávky – nevyřešený zákonnou OP – bylo nutno v roce vzniku problémovou pohledávku celou zdanit.

3.  DPH

Opravné položky jsou účetní doménou sloužící k nepřímému zreálnění dočasně nižšího ocenění majetku a za určitých podmínek mohou být relevantní pro účely daně z příjmů, ovšem nemají žádnou souvislost s DPH. V zákoně o DPH se dočteme o „opravě základu daně“ a „opravě výše daně“, což je ale něco docela jiného, kdy se přímo snižuje (případně zvyšuje) cena, úplata za uskutečněná plnění například kvůli reklamaci nebo bonusům.

4.  Účetnictví

Opravné položky („OP“) slouží k vyjádření přechodného snížení hodnoty konkrétního majetku:

•    které je prokázáno inventarizací majetku,

•    je dostatečně významné z pohledu dané účetní jednotky,

•    není trvalého charakteru (kdy by nastoupily zvýšené odpisy nebo likvidace majetku), ani

•    není vyjádřeno jiným způsobem (jako např. u cenných papírů tzv. reálnou hodnotou).

Podstatné je, že OP nelze tvořit na zvýšení hodnoty majetku, i kdyby k němu skutečné došlo. V tomto se tedy výrazně liší tato účetní „oprava“ od reálné hodnoty, která může jít i nad původní ocenění majetku.

Příklad

OP „opravují“ hodnotu majetku jen směrem dolů

Firmě Obchod, s.r.o. se podařilo v Číně výhodně koupit novinku, kterou na český trh zatím ještě nikdo nedováží. V účetním ocenění – pořizovací cenou – eviduje dané zboží například v ceně 500 Kč za jeden kus. Přičemž firma předpokládá prodejní kusovou cenu 800 Kč. Krátce po prodeji se ukázalo, že poptávka je ještě vyšší, takže firma pružně zvýšila jednotkovou prodejní cenu na 1 000 Kč. Bez ohledu na tuto skutečnost – kdy tržní hodnota zboží prokazatelně a významně stoupla – nesmí Obchod, s.r.o. navýšit účetní hodnotu tohoto zboží.

Po nějaké době se ale začaly objevovat technické a bezpečnostní problémy s touto „skvělou“ novinkou a dokonce jí Česká obchodní inspekce zakázala dále uvádět na český trh. Skutečná tržní hodnota tak rázem spadla na nulu. V souladu s účetními zásadami je firma povinna zohlednit toto významné snížení hodnoty zásob zboží tvorbou opravné položky na plnou účetní hodnotu, tedy 500 Kč na jeden kus. Tímto opatřením klesla účetní hodnota problémové novinky na 0 Kč, jak odpovídá skutečné hodnotě a účetnictví věrně zobrazuje stav majetku.

Ovšem firma aktivně hledala jiné uplatnění daného zboží, díky čemuž jej nakonec prodala ukrajinskému obchodnímu partnerovi, který využil menší ochrany spotřebitele na tamním trhu. Prodejní cena sice byla pouze 200 Kč za kus, takže obchod znamenal jednotkovou ztrátu 300 Kč, což je ale lepší výsledek než mínus celých 500 Kč za kus. Na toto zvýšení – dříve anulované – hodnoty zásob zboží opět účetní jednotka reagovala snížením již existující opravné položky z maximálních 500 Kč na kus na 300 Kč, aby účetní hodnota za jeden kus odpovídala jeho skutečné prodejní ceně 200 Kč. Účetní hodnota majetku se díky tomu opět přiblížila jeho skutečnému stavu.

Opravné položky slouží k opravě, resp. snížení účetní hodnoty problémového majetku, jehož aktuální hodnota je z nejrůznějších důvodů dočasně nižší. Pokud se po čase ukáže předpoklad o pouhé dočasnosti snížené hodnoty majetku jako správný, dojde zrušením OP k obnovení jeho původní hodnoty. Jestliže však budoucnost bude ještě temnější, než jsme očekávali, můžeme podle okolností buď opravnou položku dále zvýšit anebo předmětný majetek zcela odepsat, případně zlikvidovat. V podnikatelské praxi přitom převažují opravné položky k pohledávkám, což je dáno nejen trvalou nejistotou, zda dlužník nakonec skutečně dostojí svému závazku a plně je uhradí, ale hlavně tím, že pouze tyto mohou být za určitých podmínek daňově účinné.

Podle § 55 odst. 3 VÚ se tvorba opravných položek účtuje na vrub nákladů a OP se sníží, popřípadě zruší vyúčtováním ve prospěch nákladů. V běžné firemní praxi jsou konkrétní účetní souvislosti následující:

•    Vytvoření a zvýšení OP: MD 558, 559 a 579 – Tvorba a zúčtování OP (zákonných, ostatních a ve finanční činnosti) /­ D 09x, 19x, 29x, 39x – OP k majetku (dlouhodobému, zásobám, finančnímu a k pohledávkám)

•    Snížení a zrušení OP: MD 09x, 19x, 29x, 39x – OP k majetku (dlouhodobému, zásobám, finančnímu a k pohledávkám) /­ MD 558, 559 a 579 – Tvorba a zúčtování OP (zákonných, ostatních, ve finanční činnosti)

Tvorba a zvýšení OP se tak účtuje na stejné nákladové účty jako jejich snížení a zrušení, což se podle § 58 odst. 1 písm. d) VÚ nepovažuje za porušení zákazu vzájemného zúčtování. Ve Výkazu zisku a ztráty alias ve Výsledovce se vykazuje pouze výsledná změna stavu všech opravných položek za účetní období, která může být kladná nebo záporná. Nicméně o každé OP k jednotlivému majetku je nutno účtovat odděleně na samostatný rozvahový účet a nikoli vykazovat jen jakousi úhrnnou výši OP k veškerému majetku dotyčné účetní jednotky.

Naznačme si, k čemu dojde využitím – tvorbou nebo zvýšením – OP v účetnictví (­ zvýšení, Ż snížení):

Je zřejmé, že nasazení OP sníží celkový úhrn rozvahy. A to na straně aktiv tím, že poníží účetní stav (hodnotu) oběžných aktiv (zásob, pohledávek), případně stálých aktiv (dlouhodobého majetku). Současně na straně pasiv dojde ve stejné výši ke snížení účetního zisku (zvýšením nákladu na tvorbu OP) a tím pádem také vlastního kapitálu alias vlastních zdrojů. Právě opačný účetní dopad bude mít zrušení, případně snížení OP.

OP se sice mohou (musí) tvořit ke všem druhů majetku, ovšem ve firemní praxi jsou nejčastěji tvořeny k pohledávkám. Za což může nejen specifická povaha tohoto typu majetku/nemajetku, který je a priori vždy nejistý, ani svědomité lpění účetních na zásadě opatrnosti... Hlavním důvodem je, že jen u pohledávek může být „zákonná“ OP daňově uznatelným výdajem – při splnění podmínek zákona o rezervách – víz předešlá kapitola.

Nejen z účetního ale zejména z daňového hlediska rozlišujeme:

•    Zákonné (daňové) OP, protože je řeší speciální zákon o rezervách, je možné je tvořit jen k pohledávkám,

–   Zákon o rezervách umožňuje tvořit šest druhů zákonných OP, kterým se věnovala předešlá kapitola,

–   Jejich tvorba (zvýšení) je daňově účinným nákladem podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) ZDP.

–   Také zrušení (snížení) je daňově účinné v rámci účetního výsledu hospodaření § 23 odst. 2 a 10 ZDP.

–   Neboli účetní výsledek hospodaření se ohledně těchto položek nijak neupravuje pro účely daní z příjmů.

•    Ostatní (čistě účetní) OP, úkolem přívlastku „ostatní“ je pojmové odlišení od zákonných OP ad výše:

–   V souladu se zásadou opatrnosti musejí OP tvořit obecně všechny účetní jednotky. Výjimka platí pro ty, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu podle § 9 a § 13a ZÚ (zejména neauditované OSVČ a neziskovky), které mohou klidně účtovat pouze o zákonných OP a nemusí se trápit s ostatními.

–   Jejich tvorba (zvýšení) není daňově účinným nákladem podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. v) ZDP.

–   Jejich zrušení (snížení) také není daňově relevantní, jak vyplývá z § 23 odst. 3 písm. c) bodu 3 ZDP.

–   Neboli z účetního výsledku hospodaření je nutno tyto účetní položky vyloučit pro účely daní z příjmů:

>   u osob právnických na řádku 40 (tvorba a zvýšení ostatních OP), a na řádku 112 (jejich snížení a zrušení), II. oddílu přiznání k DPPO, s bližším rozepsáním ve zvláštní příloze k přiznání;

>   u účtujících osob fyzických na řádku 105 (tvorba a zvýšení ostatních OP), resp. řádku 106 (jejich snížení a zrušení) Přílohy č. 1 přiznání k DPFO s rozepsáním v následujících tabulkách E.

Příklad

Současné využití zákonné OP a ostatní OP

Firma Beton, a.s. na základě dlouhodobé dobré obchodní spolupráce dodala tzv. pouze na fakturu stavební firmě Zedníci, s.r.o. několik cisteren polotuhé betonové směsi včetně dopravy v domíchávačích až na staveniště. Z celkové dohodnuté ceny 100 000 Kč ale dlužník do splatnosti uhradil jen polovinu a o zbytek částky s ním betonárna již přes 18 měsíců bezvýsledně jedná. Věřitel k neuhrazené části pohledávky 50 000 Kč vytvořil zákonnou „časovou“ OP v maximálně možné výši 50 % a na dalších 50 % dotvořil „ostatní“ (čistě účetní) OP.

Následně však věřitel ztratil trpělivost a problémovou pohledávku odepsal z účetní rozvahy do nákladů; v souladu s ČÚS č. 001, bod 2.3.2. jí zaúčtoval do podrozvahové evidence. Pro přehlednost neuvažujeme DPH.