Opravy a údržba

Jedním z nejčastějších v praxi řešeným problémů je dlouhodobě dilema, zda určitý fyzický zásah do majetku – zejména u nemovitých věcí – je opravou nebo technickým zhodnocením. Teoretizující akademici a legislativci problém nevidí, vždyť je „jasné“, že oprava pouze odstraňuje fyzické opotřebení a poškození majetku, zatímco technické zhodnocení jej mění, vylepšuje a doplňuje. V praxi často nebývá snadné jednoznačně rozlišit, o který případ jde, přičemž jejich účetní a daňové posouzení je velmi rozdílné…

Technickým zhodnocením majetku

může být půdní vestavba, zateplení fasády domu, změna palivového systému automobilu z nafty na LPG/CNG, rozšíření možností výrobní linky, nahrazení plynového kotle na vytápění budovy tepelným čerpadlem, výkonnější server firemní počítačové sítě, položení plovoucí podlahy do kanceláře místo koberce apod. Je tedy evidentní, proč z právního hlediska nejde o samostatné a převoditelné věci, ale o součást nebo příslušenství věci zhodnocené, s níž vytváří jeden funkční celek. Jelikož tyto položky mají investiční charakter – zvyšují užitnou i tržní hodnotu předmětného majetku – nakládá s nimi účetní a daňové právo obdobně jako výdaji na samotné pořízení zhodnocovaného majetku. Pro tyto účely pro tato všemožná vylepšení zavedlo účetnictví a daně legislativní zkratku – „technické zhodnocení“, dále také jen „TZ“.

A tímto jsme rovnou u hlavního „problému“ TZ. Obdobně jako náklady na pořízení (dlouhodobého) hmotného a nehmotného majetku, tak ani výdaje na TZ nejsou okamžitým účetním ani daňovým nákladem, ale – až na malé výjimky – zvyšují účetní a daňové ocenění zhodnoceného majetku. Což návazně znamená, že do účetních a daňových nákladů se výdaje na TZ promítnou až zprostředkovaně a postupně ve formě odpisů.

Naproti tomu oprava představuje zásahy do majetku, které „pouze“ odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu.

Oprava tedy obvykle napravuje nějakou fyzickou škodu, újmu, která se předmětnému majetku stala, a která brání jeho plnému a efektivnímu využívání. Oprava a priori nezvyšuje hodnotu opravovaného majetku, nepřináší žádnou novou funkčnost, nevylepšuje (významně) jeho původní technické parametry, nerozšiřuje vybavenost, nemění účel ani použitelnost tohoto majetku. Jediným úkolem opravy je „vrátit danou věc do hry“, aby opět řádně sloužila svému účelu. Oprava je tudíž nezbytná anebo přinejmenším výhodná pro samotné provozování opravované věci, z čehož logicky vyplývá, že spadá mezi běžné provozní náklady, které jsou okamžitým účetním i daňovým nákladem (výdajem). Podobně je tomu s údržbou věci, kterou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady.

Bohužel v praxi nebývá vždy snadné a jednoznačné od sebe odlišit výdaje charakteru TZ versus opravy, přičemž s ohledem na jejich zásadně odlišné účetní a zejména pak daňové posouzení je nasnadě, proč je toto dilema vážným problémem. Na straně jedné je pochopitelná snaha poplatníků o to, aby většina zásahů do majetku „vyzněla“ jako oprava a nikoli jako TZ. Naproti tomu správci daně mají přirozený zájem právě opačný. Tato nerovnice tak má pouze jediné řešení – správné posouzení daného zásahu do majetku jako opravy nebo TZ.

Protože důsledky záměny TZ za opravu a naopak mají nemilé daňové dopady, lze u spornějších a dražších výloh doporučit posudek odborníka znalého nejen příslušné technické disciplíny ale také daní z příjmů. Nejbezpečnější je požádat přímo správce daně o tzv. závazné posouzení skutečnosti, zda je zásah do majetku TZ nebo ne dle § 33a ZDP, což ale vyžaduje předložit odborné podklady a zaplatil správní poplatek 10 000 Kč. 

V praxi bývá nejtěžší správci daně prokázat, že skutečně šlo o opravu a ne o TZ, protože holt „v daních je pravdou jen to, co se podaří prokázat“, a tak spor končívají u soudu. Pro ilustraci posloužíme dvěma kauzami Nejvyššího správního soudu, které pro poplatníky nedopadly dobře.

V prvním případě šlo o rozhodnutí č.j. 8 Afs 33/2011 – 99, které demonstruje složitost daňového posouzení komplexních stavebních prací na budovách.

•    „(…) Pokud veškeré stavební úpravy byly prováděny v rámci jedné stavební akce (tj. práce tvoří z hlediska věcného a časového rozsahu prací, i z jejich účelu jeden celek), směřující ke změně technických parametrů a způsobu využití předmětné nemovitosti, není nutné zkoumat charakter každé dílčí jednotlivé úpravy, tj. zda některá dílčí stavební činnost mohla být opravou. Náklady, které přesahují zákonem stanovenou výši a které byly zároveň vynaloženy na stavební práce tvořící jediný záměr, který je z celkového hlediska nástavbou, přístavbou, stavební úpravou, rekonstrukcí nebo modernizací ve smyslu § 33 ZDP, je nutno v celém jejich rozsahu považovat za technické zhodnocení. Do přímých daňových nákladů proto nelze vyčleňovat výdaje vynaložené na dílčí stavební práce, které by samy o sobě mohly být považovány za opravy. (…)“

Druhým, mladší rozsudek má č.j. 10 Afs 104/2018 – 40, a opět posuzoval dilema technické zhodnocení versus oprava. Jeho hlavním poselstvím je, že jedna komplexní stavební akce se posuzuje jako celek, takže se „nepitvá“ na dílčí opravy a zhodnocení budovy, a o opravu jde pouze, když nedošlo k technickému zhodnocení.

•    „(…) Není možné, aby správce daně posuzoval jednotlivý stavební zásah zvlášť a zvlášť rozhodoval, zda ten či onen dílčí stavební zásah je opravou nebo technickým zhodnocením. (…)

•    Odstranění částečného fyzického opotřebení nebo poškození nevede samo o sobě k závěru, že se jedná o opravu. O opravu se jedná pouze tehdy, pokud odstranění částečného fyzického opotřebení nebo poškození nevedlo k technickému zhodnocení. (…) Ani havarijní stav hmotného majetku sám o sobě nepředurčuje, zda bude odstraněn prostou opravou nebo kvalitativně odlišným technickým zhodnocením. (…)

•    Poplatník neměl dostatečné důkazy ukazující stav objektu před rekonstrukcí … uvádí izolované důkazy, kterými chtěl některé aspekty projektu prokazovat... Ve skutečnosti je z důkazů provedených správcem daně evidentní, že projektové změny přinesly kvalitativní a kvantitativní změny stávajícího majetku. (…)

•    Nezkoumal-li krajský soud jednotlivé dílčí stavební práce, postupoval správně. Bylo totiž evidentní, že šlo o jeden investiční záměr, respektive o jednu velkou zakázku, kterou dodavatel rozdělil na několik dílčích faktur dle platebních možností poplatníka. Do přímých daňových nákladů nelze vyčleňovat výdaje vynaložené na dílčí stavební práce, které by samy o sobě mohly být považovány za opravy. (…)“

Na rozdíl od TZ v ZDP ani jiném daňovém zákoně nenajdeme vymezení opravy

V souladu s ustálenou judikaturou Nejvyššího správního soudu ČR je obvykle namístě vycházet pro daňové účely z účetní definice, viz například rozsudek číslo jednací 9 Afs 141/2007 – 83, www.nssoud.cz. Konkrétně se uplatní § 47 odst. 2 písm. a) vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů: „Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení.“

Oprava a údržba majetku bývají značnou výdajovou položkou, přičemž se zdá být „logické“, že pokud daný majetek slouží k podnikání, a tedy k dosažení zdanitelných příjmů, pak by měly být jeho opravy a údržba daňově účinné. Tak tomu skutečně je, a i když tyto položky nenajdeme vyjmenované mezi „bezpečně“ daňově účinnými příklady v § 24 odst. 2 ZDP. Jedná se „spolehlivě“ o daňový výdaj totiž podle obecného pravidla § 24 odst. 1 ZDP coby výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Výjimka se týká FO, které pro své „podnikání“ využívají vlastní majetek,

který nezařadili do obchodního majetku dle § 4 odst. 4 ZDP – tedy o něm neúčtují ani jej neuvádějí v daňové evidenci § 7b ZDP. Oprava a údržba takového neobchodního majetku – obdobně jako TZ – totiž zůstává soukromou záležitostí „na osobní potřebu poplatníka“ a tyto výdaje nelze daňově uplatnit, jak stanovuje § 25 odst. 1 písm. u) ZDP:

•    daňové nejsou: „výdaje na osobní potřebu poplatníka; včetně výdajů vynaložených na opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku sloužícího k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, který poplatník uvedený v § 2 (poznámka: fyzická osoba, zpravidla OSVČ) nezařadí do obchodního majetku“.

Zdá se to nespravedlivé, vždyť bude-li třeba automobil – nezařazený do obchodního majetku OSVČ – z poloviny ujetých kilometrů používán pro potřeby podnikatelské a tedy zdanitelné činnosti daného živnostníka, proč by nemohl do daňových výdajů uplatnit polovinu výdajů za jeho opravy, údržbu nebo technická vylepšení? Odpověď a vyjasnění tohoto daňové spravedlivého přístupu vyčteme z § 4 odst. 1 písm. c) bodu 3 ZDP. Podle tohoto ustanovení je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen příjem z prodeje movité věci – v případě motorových vozidel po roce od nabytí. Z osvobození vyloučeno a tedy zdanitelnou výjimkou je naopak prodej movitých věcí zahrnutých do obchodního majetku, a pak ještě po dobu 5 let po vyřazení. Jestliže by tedy zákon daňově uznával – v poměrné výši odpovídající využití dané věci, např. auta pro podnikání – výdaje na opravy, údržbu a technická zhodnocení věcí nezahrnutých do obchodního majetku... Tak by tím umožnil za výdaje snižující základ daně šikovně zvýšit příjmy z prodeje osvobozené od daně. Šlo by o porušení obecně platné a spravedlivé zásady, že daňové nejsou výdaje vynaložené na nedaněné příjmy, jak velí § 25 odst. 1 písm. i) ZDP. Obdobně to platí také u oprav a údržby nemovitých věcí, kde ale platí delší časový test pro osvobození. Pokud byly nabyty do konce roku 2020, je to 5 let, jinak už 10 let, resp. když poplatník v objektu bydlel, postačí 2 roky.

Podmínka daňové účinnosti oprav a údržby spočívající v zahrnutí do obchodního majetku se netýká majetku využívaného k příjmům z pronájmu podle § 9 ZDP, kde obchodní majetek fyzické osobě ani nikdy nevzniká, ať už jsou výdaje prokazovány záznamy o výdajích nebo dobrovolně vedeným účetnictvím.

Zejména v případě dlouhodobějšího pronájmu (pachtu) nemovité věci, má na případných opravách dané věci zájem nejen vlastník, ale především její ekonomický uživatel. Obecně má sice povinnost provádět, resp. financovat opravy vlastník – s výjimkou obvyklé údržby a provozních oprav – ale nic nebrání jejich dohodě, aby opravy realizoval a financoval uživatel. I když se jedná o opravu cizího majetku, tak je pro nájemce (pachtýře) obvykle daňově uznatelným výdajem v souladu s § 24 odst. 1 ZDP, neboť jde o výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů z podnikatelské apod. výdělečné činnosti. Pokyn GFŘ D – 22 v části k § 25, odst. 5 sice dodává, že podmínkou je, aby šlo o povinnost nájemce plynoucí ze smlouvy nebo ze zákona (běžné opravy), nicméně ze soudních judikátů vyplývá, že určující je průkazný přínos pro podnikání nájemce... Speciálním případem je situace, kdy nájemce vede účetnictví a s pronajímatelem se dohodnul, že opravou zčásti hradí nájemné. Pak pro nájemce nepůjde o výdaj za opravu (který se časově nerozlišuje), ale o výdaj za nájemné, takže podléhá účetně daňové zásadě časového rozlišení v souladu se splátkovým kalendářem nájemného.

A oprava najaté věci nájemcem může mít daňový dopad i na jejího vlastníka, respektive pronajímatele. Je totiž opravován jeho majetek, aniž by za to a priori platil, není-li dohodnuto stranami jinak.

Předmětem daně z příjmů u pronajímatele ovšem není obvyklá údržba najaté věci nájemcem, k níž je povinen v souvislosti se smluveným způsobem užívání. Běžná údržba a drobné provozní úpravy totiž pouze udržují (zachovávají) hodnotu pronajaté věci v původním stavu ke dni jejího předání nájemci do užívání, a nedochází ke zhodnocení majetku vlastníka. Potvrzuje to metodický Pokyn GFŘ k uplatňování ZDP č. D – 22, část k § 23 odst. 6, bod 1.

Složitější je to s většími opravami nájemce přesahujícími rámec běžné údržby. V tomto případě obecně pronajímateli vzniká nepeněžní – ale i tak zdanitelný – příjem z titulu opravy zhodnocující jeho přirozeně chátrající majetek. Ovšem současně tímto pronajímateli vzniká i nepeněžitý daňový výdaj za opravu jeho věci využívané ke zdanitelnému příjmu z nájmu. Takže „nula od nuly pojde“ a základ daně z příjmů pronajímatele se z důvodu oprav najaté věci nájemcem nezmění. Jenže… Pokud pronajímatelem je fyzická osoba uplatňující paušální (neprokazované) výdaje ve výši zákonem stanovených 30 % z příjmů (maximálně 600 000 Kč za rok), pak do zdanitelných příjmů (nepeněžitých) zahrne hodnotu opravy v plném rozsahu 100 %, zatímco do svých daňových výdajů pouze ze zmíněných 30 %, případně ještě méně, pokud překročil strop paušálních výdajů. Často je pronajímatelem účetní jednotka a pak je třeba si uvědomit, že když je dohodnuta nepeněžitá úhrada (části) nájemného opravou financovanou nájemcem, tak se zdanitelný příjem z tohoto titulu rozloží v souladu se zásadou časového rozlišení výnosů do časového období, za které je opravou nepeněžní formou hrazeno nájemné.

Oprava a údržba uskutečněná plátcem DPH

pro jeho zákazníka představuje standardní zdanitelné plnění s tím, že v případě že se týká stavby a příjemcem je rovněž plátce, tak obvykle podléhá režimu přenesení daňové povinnosti na odběratele podle § 92a spolu s § 92e ZDPH. A je-li příjemcem tohoto zdanitelného plnění plátce, pak si v souladu s obvyklými pravidly může nárokovat odpočet DPH na vstupu, tedy zejména když opravu (údržbu) použije v rámci své ekonomické činnosti pro vlastní zdanitelné plnění a další plnění vyjmenovaná v § 72 odst. 1 ZDPH. Problém s odpočtem daně mají přitom zejména pronajímatelé nemovitých věcí – především objektů určených k bydlení – jejichž nájem je dle § 56a ZDPH osvobozen od daně bez nároku na odpočet daně.

Pestřejší to je s DPH u oprav nájemcem (plátcem) – nad rámec běžné údržby – kdy sice může nárokovat odpočet daně na vstupu uplatněný vůči němu realizační stavební apod. firmou (plátcem), ale posléze – nejpozději při ukončení nájmu – de facto poskytuje tuto opravu coby vlastní zdanitelné plnění pronajímateli.

Speciální nová komplikace DPH u oprav přišla od dubna 2019 s velkou novelou – zákonem č. 80/2019 Sb. Znalci DPH vědí, že uplatnění odpočtu daně při pořízení – dlouhodobého majetku a jeho technického zhodnocení – není definitivní. V dalších 5, resp. u nemovitých věcí 10 letech je totiž nutno sledovat, zda nedošlo ke změně v rozsahu použití majetku a pokud ano, má plátce povinnost snížit, resp. možnost zvýšit uplatněný odpočet daně formou úpravy odpočtu daně (např. kvůli od daně osvobozenému prodeji či pronájmu stavby.

Novela do § 78da ZDPH doplnila nový důvod úpravy odpočtu daně – dodání nemovité věci, od jejíž dokončené „významné opravy“ neuplynulo 10 let. V praxi nejčastějším důvodem tohoto nového typu úpravy odpočtu daně bude situace, kdy plátce při „významné opravě“ stavby nebo jednotky uplatnil odpočet daně (plný nebo částečný) a třeba za 5 let poté jí prodá jako plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Za kalendářní měsíc (čtvrtletí) prodeje pak musí „vrátit“ pět desetin původně uplatněného odpočtu DPH na vstupu.

„Významnou opravou“ se přitom rozumí oprava podle účetních předpisů, pokud hodnota veškerých přijatých zdanitelných plnění vztahující se k této opravě bez daně je vyšší než 200 000 Kč. Při úpravě odpočtu u opravy nemovité věci se postupuje jako u jednorázové úpravy odpočtu daně při dodání dlouhodobého majetku podle § 78d ZDPH. Specificky se ovšem stanoví ukazatel původního nároku na odpočet daně – ve výši podílu skutečně uplatněného odpočtu daně na celkové částce daně na vstupu u příslušné opravy.

Pro účetní účely je „oprava“ definována v § 47 odst. 2 písm. a) VÚ,

a jak už bylo předesláno, v souladu s judikáty soudů toto vymezení přebírají pro své potřeby také daně z příjmů i DPH, které vlastní definici nemají.

•    „Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady.“

Podstatné je si uvědomit, že oprava představuje fyzický zásah do majetku, který „pouze“ odstraní účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení dané věci do předchozího nebo provozuschopného stavu. Oprava tedy obvykle napravuje nějakou fyzickou škodu, újmu, která se předmětné věci – například stavbě – stala, a která brání jejímu plnému a efektivnímu využívání. Například když vichřice poškodí střechu, vandalové rozbijí okna nebo posprejují fasádu, povodeň či prasklá trubka vytopí kancelář, provozní činností popraská omítka nebo strop, v koupelně odpadnou dlaždičky, vodní kámen ucpe vodovodní přípojku, hliníkové rozvody elektřiny již nesplňují technické normy atp. Oprava a priori nezvyšuje hodnotu opravovaného majetku, nepřináší žádnou novou funkčnost, nevylepšuje (významně) původní technické parametry, nerozšiřuje vybavenost, nemění účel ani použitelnost dané věci. Jediným úkolem opravy je „vrátit majetek do hry“, aby opět řádně sloužil svému účelu. Oprava je tudíž nezbytná anebo přinejmenším výhodná pro samotné provozování opravované věci – v našem případě stavby – z čehož logicky vyplývá, že spadá mezi provozní náklady, které jsou okamžitým účetním i daňovým nákladem. Podobně je tomu s údržbou věci, kterou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady.

Kam zaúčtovat náklady na opravu, se dozvíme z § 21 VÚ: „Položka „A.3. Služby“ obsahuje náklady související s dodanými službami, například náklady na opravy a udržování, …“. Zmíněny symbol „A.3.“ je dle Přílohy č. 2 k VÚ účetní položkou výkazu zisku a ztráty (výsledovky) spadající do širší kategorie „A. Výkonová spotřeba“. V rámci Směrné účtové osnovy (Příloha č. 4 k VÚ) – která je pro účtující podnikatele závazná – je pro onu položku „A.3. Služby“ určena účtová skupina 51 – Služby. Praktičtější je vědět, že z historicky daných příčin naprostá většina podnikatelů pro tyto náklady využívá syntetický účet 511 – Opravy a udržování.

Pokud majetek utrpěl fyzické poškození – typicky došlo k havárii firemního auta – ale byl opraven a dále slouží svému účelu, pak účetně (ani daňově) nedošlo ke škodě. Vyplývá to z § 28 VÚ: „Škodou se v tomto případě rozumí fyzické znehodnocení, to je neodstranitelné poškození nebo zničení, dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a zásob, a to z objektivních i subjektivních příčin.“. Což je daňově výhodné, protože uznatelnost škod je obecně daleko horší nežli oprav…

U účetních jednotek se náklady za opravy majetku nijak časově nerozlišují, ale jednorázově se uplatní v okamžiku realizace (dokončení) opravy. Svědomitá účetní jednotka by ovšem na hodnotnější opravy měla průběžně vytvářet rezervu, která představuje účetní náklad již během postupné tvorby rezervy, takže při realizaci opravy nebudou náklady výrazněji zatíženy, což usnadní časovou srovnatelnost účetních závěrek. V praxi dříve dominovaly zákonné rezervy na opravy hmotného majetku podle § 7 ZoR, protože jsou daňově účinné (§ 24 odst. 2 písm. i) ZDP). K útlumu ovšem došlo od roku 2009, kdy přibyla povinná depozitní podmínka ukládání odpovídajících peněžních částek na speciální bankovní vázané účty použitelné pouze k financování opravy…

Při dlouhodobém nájmu zvláště nemovitých věcí je nasnadě, že na případných opravách, změnách, úpravách a zhodnocení dané věci má rázem zájem nejen vlastník, ale hlavně nájemce. Při jejich vzájemné dohodě nic nebrání tomu, aby zásahy na najatém majetku realizoval a financoval nájemce. Přičemž z daňových důvodů bývá dohodnuto, že tyto výlohy nájemce budou započteny na úhradu nájemného. Účtování zde není náročné, jen je třeba mít na paměti, že pro nájemce je takováto oprava nepeněžitou formou úhrady nájemného.

Ing. Martin Děrgel