Opravy základu daně

Plátce daně, který uskutečnil zdanitelné plnění podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p., provádí ve stanovených případech opravu dříve stanoveného základu daně a tím i výše daně, kterou z tohoto zdanitelného plnění přiznal.

Novelou zákona o DPH

provedenou zákonem č. 461/2024 Sb. byl a s účinností od 1. 1. 2025 provedena řada dílčích změny v pravidlech pro stanovení základu daně, která vyplývají od 1. 1. 2025 z § 36 až nového § 41a zákona o DPH. Obecná pravidla pro opravu základu daně plátcem daně jsou upravena v § 42 zákona o DPH, v němž byly novelou zákona s účinností od 1. 1. 2024 provedeny dílčí změny. Novelou zákona byl za § 42 doplněn nový § 42a zákona o DPH, podle něhož provádí opravu základu daně osoba povinná k dani, která přestala být plátcem nebo identifikovanou osobou. Novelou zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2025 dochází také k úpravě a doplnění pravidel pro opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky.

V následujícím článku jsou nejprve stručně vysvětlena základní pravidla pro stanovení základu daně platná od 1. 1. 2025, na něž navazují podmínky, za nichž se provádí v roce 2025 DPH oprava základu daně. Shrnuta jsou i pravidla pro provádění opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky, a to se zaměřením na změny, který bylo v této oblasti od 1. 1. 2025 provedeny. Praktické postupy při stanovení základu daně a opravě základu daně jsou vysvětleny na příkladech.

Pravidla pro stanovení
základu daně

vyplývají nadále v návaznosti na směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“) z § 36 zákona o DPH. Základem daně je podle § 36 odst. 1 zákona o DPH obecně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Tato částka se snižuje o daň, tj. z částky bez daně se daň vypočte jako přirážka odpovídající příslušné sazbě daně. Z uvedené formulace vyplývá, že v případě, že plátci není příslušná sjednaná cena za zdanitelné plnění uhrazena, základem daně je tato částka, kterou měl za zdanitelné plnění obdržet. Pokud plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění, přijme úplatu před uskutečněním zdanitelného plnění, základem daně je podle § 36 odst. 2 zákona o DPH částka přijaté úplaty snížená o daň.

V§ 36 odst. 3 zákona o DPH je v souladu s čl. 78 směrnice o DPH stanoveno, co zahrnuje základ daně. Podle tohoto odstavce musí být do základu daně zahrnuty jiné daně, poplatky nebo jiná obdobná peněžitá plnění, tj. např. spotřební daň, clo, daň z elektřiny apod. Do základu daně se v návaznosti na směrnici o DPH musí zahrnovat vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění při jeho uskutečnění. Za tyto vedlejší výdaje se pro účely stanovení základu daně považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize, jak vyplývá z navazujícího § 36 odst. 4 zákona o DPH. Tyto vedlejší náklady tedy nemohou být účtovány samostatně, ale musí být zahrnuty do základu daně dodávaného zboží nebo poskytované služby.

Do základu daně se zahrnuje při poskytnutí služby i materiál přímo související s poskytovanou službou, např. v případě prací výrobní povahy režijní a spojovací materiál a v případě oprav náhradní díly. Při poskytnutí stavebních nebo montážních prací se do základu daně zahrnují i konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást stavebními nebo montážními pracemi zabudují nebo zamontují. Toto pravidlo se v praxi uplatní také u stavebních a montážních prací, na které se podle § 92e zákona o DPH vztahuje režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění.

V § 36 odst. 5 zákona o DPH se stanoví, že základ daně se sníží o slevu z ceny, pokud je poskytnuta ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Z toho vyplývá, že částka slevy se nezahrne do základu daně a základem daně je částka snížená o tuto slevu, tj. snížená cena po slevě. V tomto případě tedy nevzniká důvod k opravě základu daně a výše daně podle § 42 zákona o DPH, který se použije při poskytnutí slevy po dni uskutečnění zdanitelného plnění, jak je vysvětleno v dalším textu. Podle § 36 odst. 5 zákona o DPH se do základu daně nezahrnuje částka vzniklá zaokrouhlením celkové konečné úplaty na celou korunu. Zaokrouhlí-li tedy plátce např. úplatu za zdanitelné plnění ve výši 999,80 Kč na 1 000 Kč, zaokrouhlovací rozdíl ve výši 0,20 Kč se do základu daně nezahrnuje, tj. daň se z něj neodvádí.

Novelou zákona s účinností od 1. 1. 2025 se upravuje § 36 odst. 6 zákona o DPH, z něhož vyplývá postup pří stanovení základu daně, kdy za zdanitelné plnění není poskytnuta úplata v peněžité formě a v dalších stanovených případech.

Novelou se upravuje zejména písmeno a), podle něhož se stanoví základ daně při použití zboží pro účely nesouvisející s ekonomickou činností, tj. zejména při jeho bezúplatném poskytnutí. Z bodu 1 tohoto písmene vyplývá výchozí pravidlo, podle něhož nabyl-li plátce toto zboží úplatně, základem daně je pořizovací cena zboží snížená o hodnotu jeho opotřebení ke dni uskutečnění zdanitelného plnění bez daně. Pokud plátce toto zboží nabyl bezúplatně nebo vyrobil, základem daně je podle bodu 2 cena obdobného zboží bez daně ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Nelze-li určit základ daně určit podle předchozího bodu 1 ani 2, základem daně je podle bodu 3 výše celkových nákladů bez daně vynaložených na toto dodání zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Příklad 1

Základ daně při bezúplatném poskytnutí obchodního majetku plátce

Obchodní společnost, která je plátcem daně poskytne v roce 2025 bezúplatně osobní automobil, který má v obchodním majetku jako dlouhodobý majetek, a při jehož pořízení v roce 2019 uplatnila odpočet daně. Toto bezúplatné poskytnutí obchodního majetku se podle § 13 odst. 4 písm. a) zákona o DPH považuje za dodání zboží za úplatu, které je zdanitelným plněním v základní sazbě daně, u něhož se v roce 2025 určí základ daně podle novelizovaného § 36 odst. 6 písm. a) zákona o DPH.

Vzhledem k tomu, že obchodní společnost nabyla tento osobní automobil úplatně, základ daně se stanoví podle bodu 1 tohoto písmene, tj. ve výši pořizovací ceny uvedeného osobního automobilu sníženou o jeho opotřebení určenou ke dni jeho bezúplatného poskytnutí bez daně. Pokud by toto částka činila např. 100 000 Kč, tuto částka by byla základem daně pro přiznání daně. Částka přiznané daně by při výpočtu podle § 37 písm. a) zákona o DPH činila 21 000 Kč (21 % z 100 000 Kč).

Novelou zákona s účinností od 1. 1. 2025 byl do § 36 zákona o DPH doplněn nový odstavec 11, podle něhož se postupuje při stanovení základu daně podle § 24 odst. 4 zákona o DPH a u plnění na dlouhodobé bázi ve smyslu § 28 odst. 11 zákona o DPH. Podle tohoto nového odstavce se základ daně připadající ve vazby na výše uvedené odstavce na příslušný kalendářní rok stanoví kvalifikovaným odhadem.

Základ daně ve zvláštních
případech

Podle § 36a zákona o DPH se stanoví základ daně ve zvláštních případech. Základem daně je v případech stanovených v § 36a odst. 1 zákona o DPH cena obvyklá bez daně určená ke dni uskutečnění zdanitelného plnění a podle § 36a odst. 2 zákona o DPH je hodnotou plnění osvobozeného od daně ve stanovených případech cena obvyklá určená ke dni uskutečnění plnění. Základ daně podle § 36a zákona o DPH se stanoví zejména v případě, je-li úplata za zdanitelné plnění nižší obvyklá cena a osoba, pro kterou bylo zdanitelné plnění uskutečněno, nemá nárok na odpočet daně nebo nemá nárok na odpočet daně v plné výši.

Základ daně ve výši obvyklé ceny bez daně se stanoví pouze v případě poskytnutí plnění vybranému okruhu osob, které jsou uvedeny v § 36a odst. 3 zákona o DPH. Podle dosavadního znění zákona o DPH byly těmito osobami kapitálově a personálně spojené osoby, osoby blízké a společníci téže společnosti. Novelou zákona o DPH se místo pojmů kapitálově a personálně spojené osoby, zavádí pojmy osoby v kapitálově a personálně spojeném seskupení, věcně se jedná o stejný okruh osob jako dosud. Mezi spřízněnými osobami zůstávají osoby blízké a společníci téže společnosti.

Novelou se doplňuje, že základ daně podle tohoto ustanovení se stanoví také v případě, kdy se jedná o dodání nemovité věci zaměstnanci nebo jiné osoby vykonávající činnost vyplývající z pracovněprávního vztahu, služebního poměru nebo jiného obdobného vztahu.

V případě jiných zdanitelných plnění poskytovaných zaměstnancům za cenu nižší, než je cena obvyklá, např. u závodního stravování zaměstnanců se pravidlo vyplývající z novelizovaného § 36a zákona o DPH neuplatní.

Příklad 2

Základ daně při prodeji bytu zaměstnanci plátce

Developerská společnost, která je plátcem daně, prodá v roce 2025 svému zaměstnanci nový byt, který podléhá režimu zdanění ve snížené sazbě 12 %.

Bude-li byt prodán např. za cenu 8 000 000 Kč bez daně a obvyklá cena takového bytu činí 10 000 000 bez daně, pro prodávajícího nebude základem daně sjednaná cena, tj. částka 8 000 000 Kč, ale obvyklá cena tohoto bytu bez daně, tj. 10 000 000 Kč.

Hodnota plnění s místem
plnění mimo tuzemsko

Z dosavadního znění zákona o DPH nevyplýval výslovně povinnost vykazovat plnění uskutečněná mimo tuzemsko. Tato povinnost byla stanovena pouze v pokynech k vyplňování daňového přiznání. Z novelizovaného § 24a zákona o DPH povinnost vykazovat plnění mimo tuzemsko od 1. 1. 2025 vyplývá. Z navazujícího nového § 41a zákona o DPH vyplývá, že při stanovení hodnoty uskutečněného plnění s místem plnění mimo tuzemsko nebo hodnoty úplaty přijaté před uskutečněním takového plnění se postupuje podle § 36 a § 37a odst. 1, tj. vykáže se prakticky fakturovaná hodnota uskutečněného plnění nebo rozdíl mezi celkovou cenou a zálohou, která již byla přiznání de dni přijetí.

Příklad 3

Vykázání plnění uskutečněného mimo tuzemsko

Obchodní společnost, která je plátcem daně, nakoupí zboží ve Velké Británii a prodá ho do Indie.

Jedná se tedy o dodání zboží s místem plnění mimo tuzemsko, z něhož nevzniká plátci, který zboží prodal, v tuzemsku povinnost přiznat daň. Fakturovanou hodnotu prodaného zboží je plátce povinen vykázat v ř. 26 daňového přiznání, v němž se vykazují uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně.

Pravidla pro opravu základu daně

jsou dlouhodobě stanovena v § 42 zákona o DPH, v němž byly novelou zákona s účinností od 1. 1. 2025 provedeny dílčí změny. V novelizovaném § 42 odst. 1 zákona o DPH je vymezeno, kdy plátce opraví základ daně. V návaznosti na čl. 90 směrnice o DPH je provedení opravy základu daně vázáno na změnu výše úplaty, tedy na změnu základu daně podle § 36 odst. 1 zákona o DPH. Podle písmene a) plátce obecně opraví základ daně, pokud po uskutečnění zdanitelného plnění nastala skutečnost, na základě které dojde ke změně původního základu daně, což je v praxi nejčastější důvod k provedení opravy. Podle písmene b) je důvodem k provedení opravy skutečnost, že nedojde k převodu vlastnického práva ke zboží na jeho uživatele podle § 13 odst. 3 písm. c), tj. v případě finančního leasingu. Podle písmene c) provede plátce opravu základ daně, dojde-li přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění ke změně výše přijaté úplaty, ze které vznikla povinnost přiznat daň.

Oprava základu daně se nadále považuje za samostatné zdanitelné plnění uskutečněné dnem, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně, jak vyplývá z § 42 odst. 3 zákona o DPH. Z toho lze dovodit, že oprava základu daně se neprovádí v dodatečném, ale v řádném daňovém přiznání. Při opravě základu daně plátce vystaví opravný daňový doklad, nebo provede opravu základu daně v evidenci pro účely DPH. Plátce je přitom ve stanovených případech povinen vystavit opravný daňový doklad a vynaložit úsilí, které po něm lze rozumně požadovat, k tomu, aby se tento daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění do 15 dnů ode dne, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně.

Oprava základu daně se uvede v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém se tato oprava považuje za uskutečněnou. Pokud je snižován základ daně a plátce má povinnost vystavit opravný daňový doklad, oprava základu daně jako samostatné zdanitelné plnění se uvede v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém plátce vynaložil úsilí k jeho doručení. Při použití sazby daně a přepočítacího kurzu platí pravidlo, podle něhož se použije sazba daně i přepočítací kurz platné ke dni, kdy vznikla povinnost přiznat daň u původního zdanitelného plnění nebo při přiznání daně z úplaty, ke dni jejího přijetí.

Z novelizovaného § 42 odst. 7 zákona o DPH po formulačních úpravách vyplývá věcně stejně, že při opravě základu daně plátce opraví výši daně s použitím sazby daně platné ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění, tj. prakticky po­užije sazbu daně platnou ke dni uskutečnění zdanitelného plnění či ke dni přijetí úplaty, z níž mu vznikla povinnost přiznat daň.

Tuto skutečnost je důležité respektovat zejména v případě, kdy v období od uskutečnění zdanitelného plnění či přijetí úplaty do provedení opravy základu daně došlo ke změně sazby daně. Plátce např. dodal jinému plátci daně v prosinci 2023 zboží podléhající sazbě 15 %, pro které platí od 1. 1. 2024 sazba 12 %. V lednu 2025 poskytl plátce jako dodavatel zboží odběrateli slevu z ceny tohoto zboží a vystavil opravný daňový doklad, který v lednu 2025 odeslal odběrateli. Dodavatel tedy promítl opravu do daňového přiznání za leden 2025 a použil sazbu 15 %, která platila pro toto zboží v prosinci 2023, kdy vznikla povinnost přiznat daň u původního zdanitelného plnění, a nikoliv aktuálně platnou sazbu daně pro toto zboží ve výši 12 %.

Obdobná zásada nadále platí pro případy, kdy je základ daně vyjádřen v cizí měně. Pro přepočet cizí měny na české koruny se použije kurz uplatněný u původního zdanitelného plnění nebo při přiznání daně z přijaté úplaty. V případě opravy základu daně v souvislosti se snížením nebo zvýšením základu daně, kdy je zároveň vystaven souhrnný opravný daňový doklad, lze pro administrativní zjednodušení použít i kurz platný první pracovní den kalendářního roku, ve kterém vznikl důvod opravy. Tento postup se uplatní zejména při poskytnutí obratového bonusu za delší časové období. Pokud tedy např. vznikne důvod opravy v únoru 2025, plátce by podle tohoto pravidla použil kurz ČNB platný k 2. 1. 2025 jako prvnímu pracovnímu dni roku 2025.

Podle dosavadní právní úpravy nelze opravu základu daně obecně, až na stanovené výjimky, provést, pokud den, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně, nastane po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění, nebo došlo k přijetí úplaty.

Novelou zákona s účinností od 1. 1. 2025 se tato lhůta prodlužuje na 7 let od konce kalendářního roku, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění.

Příklad 4

Prodloužení lhůty pro opravu základu daně

Obchodní společnost, která je plátcem daně, dodala jinému plátci zboží v lednu 2021.

Pokud by poskytla v prosinci 2024 kupujícímu slevu z ceny zboží dodaného v lednu 2021, nemohla by již podle dosavadní právní úpravy provést opravu základu daně podle § 42 zákona o DPH, protože již uplynula lhůta 3 let pro možnost provedení opravy základu podle dosavadního znění § 42 odst. 8 zákona o DPH. Podle novelizovaného znění § 42 odst. 8 zákona o DPH je od 1. 1. 2025 oprava možná až do 31. 12. 2028, tj. do konce sedmého kalendářního roku následujícího po kalendářním roce 2021, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního zdanitelného plnění.

Lhůta 3 let pro opravu základu daně při přijetí úplaty, pokud se zdanitelné plnění ještě neuskutečnilo, se však nemění.

Oprava základu daně osobou,
která přestala být plátcem

Novelou zákona se s účinností od 1. 1. 2025 doplňuje nový § 42a zákona o DPH, kterým se zavádí povinnost provést opravu základu daně i v případě, že v době běhu lhůty pro opravu základu daně stanovené v předchozím § 42 zákona o DPH již osoba povinná k dani není plátcem daně ani identifikovanou osobou. Oprava se oproti pravidlům, která vyplývají z § 42 zákona o DPH, nepovažuje za samostatné zdanitelné plnění a neuvádí se v řádném daňovém přiznání za zdaňovací období, kdy byla provedena, protože v tomto období již není osoba povinná k dani, která opravu provádí, plátcem a nemá tudíž povinnost podávat daňová přiznání. Tato oprava se uvede v dodatečném daňovém přiznání, a to za poslední zdaňovací období registrace osoby povinné k dani, která opravu provádí. Uvede se do nového řádku 14 aktualizovaného tiskopisu daňového přiznání vzor č. 25. Oprava se promítne také do následného kontrolního hlášení za poslední zdaňovací období. Tato oprava základu daně se nezahrne do výpočtu koeficientu podle § 76 zákona o DPH.

Příklad 5

Oprava základu daně osobou povinnou k dani, která přestala být plátcem

Fyzická osoba, která byla jako osoba povinná k dani v lednu 2025 plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, dodala jinému plátci zboží, z něhož v daňovém přiznání za leden 2025 přiznala daň na výstupu. V březnu 2025 byla plátci jako dodavateli zboží na jeho žádost zrušena registrace.

V dubnu 2025, kdy už nebyla osoba povinná k dani jako dodavatel zboží plátcem, poskytla odběrateli slevu z ceny zboží, které dodala v lednu 2025. Přestože už není v dubnu 2025 plátcem, provede opravu základu daně v dodatečném daňovém přiznání k poslednímu zdaňovacímu období před zrušením registrace, tj. v daňovém přiznání za březen 2025.

Oprava základu daně v případě
nedobytné pohledávky

Podmínky a pravidla pro opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky jsou po úpravách a doplněních novelou zákona o DPH provedených s účinností od 1. 1. 2025 stanoveny v § 46 až v § 46fa zákona o DPH. Základní ustanovení o opravě základu daně v případě nedobytné pohledávky vyplývají nadále z § 46 zákona o DPH. V novelizovaném § 46 odst. 1zákona o DPH jsou uvedeny základní podmínky, za nichž může věřitel provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky. Podle tohoto odstavce je věřitel oprávněn provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky ve stanovených případech.

Podle písmene a) je oprava možná v případě, že pohledávka ze zdanitelného plnění je vymáhána v exekučním řízení vedeném proti dlužníkovi podle exekučního řádu, ve kterém nebyla dosud zcela vymožena, a od vydání prvního exekučního příkazu v tomto řízení uplynul nejméně 1 rok. Podle dříve platné úpravy musely pro možnost provedení opravy uplynout minimálně 2 roky.

Podle písmene b) je oprava možná v případě, že pohledávka ze zdanitelného plnění byla vymáhána v exekučním řízení vedeném proti dlužníkovi podle exekučního řádu a tato exekuce skončila zastavením pro nemajetnost dlužníka.

Podle písmene c) je oprava možná v případě, že proti dlužníkovi bylo zahájeno insolvenční řízení, věřitel přihlásil svoji pohledávku ze zdanitelného plnění nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, tato pohledávka byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží a insolvenční soud rozhodl o prohlášení konkursu na majetek dlužníka nebo o přeměně reorganizace v konkurs, či schválil oddlužení a ze zprávy pro oddlužení je zřejmé, že pohledávka ze zdanitelného plnění nebude zcela nebo zčásti uspokojena, nebo zastavil insolvenční řízení z důvodu zamítnutí, odmítnutí nebo zpětvzetí návrhu na povolení oddlužení, neschválení oddlužení nebo zrušení schváleného oddlužení, pokud je z těchto rozhodnutí zřejmé, že majetek dlužníka je pro uspokojení věřitelů zcela nepostačující.

Podle písmene d) je možné provést opravu v případě, že došlo ke smrti dlužníka a z výsledků skončeného řízení o pozůstalosti je zřejmé, že pohledávka ze zdanitelného plnění nebude zcela nebo zčásti uspokojena. V případě likvidace pozůstalosti, musí být pohledávka ze zdanitelného plnění uvedena v seznamu pohledávek, a pokud jde o pohledávku, která se zjišťuje, musí se jednat o pohledávku ze zdanitelného plnění, která je zjištěna.

Podle písmene e) lze provést opravu v případě, že bylo zahájeno a dosud neskončilo řízení podle předchozích písmen a) až d), věřitel uplatnil svá procesní práva směřující k uspokojení pohledávky, ale dosud nenastaly všechny skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně podle uvedených písmen a uplynulo 3 roky, místo dřívějších 5 let, od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění. Z nových písmen f) až i) vyplývají od 1. 1. 2025 další možnosti opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky.

Podle písmene f) je věřitel oprávněn provést opravu základu daně, pokud byloproti dlužníkovi zahájeno insolvenční řízení, věřitel mohl v tomto řízení přihlásit pohledávku ze zdanitelného plnění, ale nepřihlásil ji nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku. Insolvenční soud přitom rozhodl o prohlášení konkursu na majetek dlužníka nebo o přeměně reorganizace v konkurs, schválil oddlužení a ze zprávy pro oddlužení je zřejmé, že pohledávka ze zdanitelného plnění nebude zcela nebo zčásti uspokojena, nebo insolvenční řízení z vymezených důvodů zastavil.

Podle písmene g) je věřitel oprávněn provést opravu základu daně, pokud uplynul třetí kalendářní měsíc bezprostředně následující po kalendářním měsíci, ve kterém se pohledávka ze zdanitelného plnění stala splatnou a v exekučním řízení vedeném proti dlužníkovi byla vymáhána jiná pohledávka tohoto věřitele vůči tomuto dlužníkovi a exekuce skončila v období od začátku kalendářního roku bezprostředně předcházejícího kalendářnímu roku, ve kterém se pohledávka ze zdanitelného plnění stala splatnou, z důvodu nemajetnosti dlužníka.

Podle písmene h) je věřitel oprávněn provést opravu základu daně, pokud uplynul třetí kalendářní měsíc bezprostředně následující po kalendářním měsíci, ve kterém se pohledávka ze zdanitelného plnění stala splatnou a v exekučním řízení vedeném proti dlužníkovi byla vymáhána a nebyla dosud zcela vymožena jiná pohledávka tohoto věřitele vůči tomuto dlužníkovi a od vydání prvního exekučního příkazu uplynul nejméně 1 rok.

Podle písmene i) je věřitel oprávněn provést opravu základu daně, pokud věřitel dlužníka alespoň dvakrát písemně vyzval ke splnění povinnosti uhradit pohledávku ze zdanitelného plnění a jedná se o tzv, bagatelní pohledávku, tj. pohledávku nepřesahující částku 10 000 Kč včetně daně. Musí se přitom jednat o pohledávku, která je alespoň 6 měsíců po splatnosti a souhrn pohledávek tohoto věřitele vůči jednomu dlužníkovi, u kterých věřitel provedl opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, nebude přesahovat 20 000 Kč včetně daně za kalendářní rok.

Příklad 6

Oprava základu daně v případě bagatelní pohledávky

Plátci nebyla v lednu 2025 uhrazena zákazníkem pohledávka ve výši 8 500 Kč včetně DPH. Splatnost této pohledávky uplyne v únoru 2025. Plátce poté dlužníka dvakrát písemně vyzval ke splnění povinnosti uhradit tuto pohledávku.

Po uplynutí 6 měsíců po splatnosti této pohledávky může plátce provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, tj. prakticky snížit původně přiznanou výši daně.

Opravu základu daně může věřitel provést i v případě, kdy dlužník přestane být plátcem a nově i v případě, kdy dlužník nebyl v okamžiku přijetí zdanitelného plnění od věřitele plátcem. Z nového § 46fa zákona o DPH vyplývá, že oprava základu daně je možná i v případě v případě nedobytné pohledávky, pokud věřitel přestal být plátcem. Jednou se o obdobnou právní úpravu, která vyplývá z nového § 42a zákona o DPH.

Příklad 7

Oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky osobou povinnou k dani, která přestala být plátcem

Fyzická osoba jako osoba povinná k dani, která byla v lednu 2025 plátcem daně, dodala jinému plátci zboží, z něhož v daňovém přiznání za leden 2025 přiznal daň na výstupu. Tato pohledávku nebyla fyzické osobě odběratelem uhrazena. Fyzická osoba začala tuto pohledávku vymáhat v exekučním řízení.

Dříve než uplynula lhůta, po jejímž uplynutí mohla provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, byla ji zrušena registrace plátce na vlastní žádost. Po splnění podmínek pro provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky může fyzická osoba jako osoba povinná k dani provést opravu, i když už nebude v době provedení této opravy plátcem. Opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky provede v dodatečném daňovém přiznání k poslednímu zdaňovacímu období před zrušením registrace.

Ing. Václav Benda

ZÁKON č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty

§ 42

Oprava základu daně

(1) Plátce opraví základ daně, pokud

a)  ode dne uskutečnění zdanitelného plnění nastala skutečnost, na základě které dojde ke změně základu daně,

b)  nedojde k převodu vlastnického práva ke zboží na jeho uživatele podle § 13 odst. 3 písm. c), nebo

c)  přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění dojde ke změně výše přijaté úplaty, ze které vznikla povinnost přiznat daň.

(2) Opravu základu daně nelze provést u plnění, které není jako pohledávka zahrnuto do schváleného z důvodu reorganizace nebo preventivní restrukturalizace

a)  reorganizačního plánu v případě reorganizace, nebo

b)  restrukturalizačního plánu podle zákona o preventivní restrukturalizaci v případě preventivní restrukturalizace.“.

(3) Oprava základu daně se považuje za samostatné zdanitelné plnění uskutečněné

a)  dnem, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně,

b)  dnem účinnosti reorganizačního plánu v případě, že k opravě základu daně dochází z důvodu změny výše základu daně na základě tohoto plánu,

c)  dnem zrušení rozhodnutí o schválení reorganizačního plánu v případě, že k opravě základu daně dochází z důvodu změny výše základu daně na základě tohoto zrušení,

d)  dnem přeměny reorganizace v konkurs v případě, že k opravě základu daně dochází z důvodu změny výše základu daně na základě této přeměny,

e)  dnem účinnosti restrukturalizačního plánu podle zákona o preventivní restrukturalizaci v případě, že k opravě základu daně dochází z důvodu změny výše základu daně na základě tohoto plánu, nebo

f) dnem účinnosti rozhodnutí o zrušení účinnosti restrukturalizačního plánu podle zákona o preventivní restrukturalizaci v případě, že k opravě základu daně dochází z důvodu změny výše základu daně na základě tohoto zrušení.

(4) Při opravě základu daně plátce

a)  vystaví opravný daňový doklad, nebo

b)  provede opravu základu daně v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty, pokud plátce

1. neměl povinnost vystavit daňový doklad nebo ...