Optimalizace základu daně

bez chyb, pokut a penále

Ing. Ivan Macháček

 

Vážení čtenáři,

základ daně je předmět daně u fyzické i právnické osoby. Jak určit správný a co nejnižší základ daně je někdy problematické. Zákon o daních z příjmů nám určuje položky, které ho snižují, ale i položky které ho zvyšují. Pozor třeba dát i na to, že co je u jednoho poplatníka daňově odčitatelné, u druhého nemusí platit. A v praxi je to někdy těžké jednoznačně určit. Proto přicházíme na pomoc všem podnikatelům s publikací Optimalizace základu daně bez chyb, pokut a penále.

Každý poplatník chce v daňovém přiznání legálně minimalizovat svou daňovou povinnost. V publikací proto naleznete možnosti snížení základu daně pomocí paušální daně, slev na dani FO, využití spolupracujících osob, daňové ztráty, …

Další zajímavosti naleznete u čtenářů  ve velice oblíbené publikaci – Daňové a nedaňové výdaje 2023. Všichni víme, že v praxi bývá největší komplikací mnoha daňových výdajů (nákladů) nutnost jejich hodnověrného prokázání. Daleko od pravdy proto není lehce zapamatovatelná zásada – Co neprokážeš, to daňově neuplatníš.

Vhodným pomocníkem každého účetního jsou i sborníky Zákony 2023 a jejich Aktualizace, které obsahují nejdůležitější úplná znění zákonů pro podnikatelskou praxi po posledních novelách.

Aktuální témata z účetní, mzdové, personální a právní oblastí jsou pravidelně zpracovávány v našich periodikách – DaÚ, PaM, Poradce, DÚVaP, 100 otázek a 1000 řešení. Bližší informace o jednotlivých titulech vám rádi poskytnou naší pracovníci na zákaznické lince.

Přivítáme, když nám napíšete své témata, které by jste chtěli mít zpracované. Vždy se chceme držet hesla našeho vydavatelství „publikace šité na míru našich čtenářů“.

 

 

Snahou každého poplatníka daně z příjmů je v daňovém přiznání minimalizovat svůj základ daně a tím i minimalizovat svou daňovou povinnost. Při této optimalizační činnosti je přitom důležité využít všech ustanovení zákona z příjmů umožňující legálně dosáhnout optimální daně z příjmů a přitom se nedopouštět sankcionovaných daňových úniků. V našem příspěvku si ukážeme následující vybraná hlediska této optimalizační činnosti poplatníka daně z příjmů fyzických osob a to v podmínkách roku 2022 a 2023:

•    uplatnění režimu paušální daně ve smyslu zákonů č. 540/­2020 Sb. a č. 366/­2022 Sb.;

•    uplatnění veškerých slev na dani podle § 35 a § 35ba písm. a) až písm. g) ZDP, které propadají při jejich neuplatnění v příslušném zdaňovacím období;

•    využití institutu spolupráce osob a institutu rodinného závodu;

•    varianty uplatnění odpočtu daňové ztráty v předcházejících dvou zdaňovacích obdobích nebo v následujících pěti zdaňovacích obdobích;

•    optimalizační možnosti uplatnění cestovních náhrad při použití automobilu podnikatele na pracovní cestě;

•    podnikání doma s možností uplatnění daňových výdajů.

1. Paušální režim a paušální daň podnikatele

Zákonem č. 540/­2020 Sb. došlo v zákoně o daních z příjmů s účinností od 1. 1. 2021 k zavedení paušální daně pro poplatníky s příjmy ze samostatné činnosti. Zavedením paušální daně došlo současně ke zrušení tzv. uplatnění daně stanovené paušální částkou dle § 7a ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2020. Poplatník s příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP tak může z hlediska daňového zvolit tři režimy:

•    uplatňování prokazatelných výdajů ke zdanitelným příjmům

•    uplatňování paušálních výdajů ke zdanitelným příjmům

•    uplatnění paušální daně v rámci paušálního režimu.

 

Zákonem č. 366/­2022 Sb. došlo s účinností od 1. 1. 2023 k podstatnému rozšíření uplatnění paušální daně pro poplatníky s příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP související se zvýšením hranice příjmů ze samostatné činnosti pro vstup do paušálního režimu z 1 mil. Kč na 2 mil. Kč a se zavedením tří pásem paušálního režimu odvozených od výše a charakteru příjmů poplatníka.

1.1   Princip režimu paušální daně

Poplatník v paušálním režimu namísto standardního placení záloh na daň z příjmů odváděných správci daně (ve čtvrtletních nebo pololetních termínech), placení měsíčních záloh na pojistné na důchodové pojištění odváděných OSSZ a měsíčních záloh na veřejné zdravotní pojištění odváděných příslušné zdravotní pojišťovně, platí uvedená tři plnění dohromady jednou platbou, a to každý měsíc příslušného zdaňovacího období ve stejné výši na jeden účet u správce daně (na tzv. společný osobní daňový účet). Správce daně vybrané prostředky následně převede na účet příslušné okresní správy sociálního zabezpečení a na zvláštní účet veřejného zdravotního pojištění.

Při splnění všech zákonem stanovených podmínek již poplatník nemusí po skončení zdaňovacího období nic doplácet ani mu nevznikají přeplatky a rovněž nemusí podávat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob ani pojistné přehledy na sociální a zdravotní pojištění. Správu paušální zálohy vykonávají orgány Finanční správy.

Zálohy na pojistné na důchodové pojištění a pojistné na veřejné zdravotní pojištění poplatníka v paušálním režimu pro 1. pásmo paušálního režimu vycházejí z minimálních vyměřovacích základů pro tato pojistná plnění, přičemž u důchodového pojištění z minimálního vyměřovacího základu zvýšeného o 15 %. Zálohy na obě pojistné pro 2. a 3. pásmo paušálního režimu jsou vyšší a jsou stanoveny pevnou částkou přímo v zákonu č. 589/­1992 Sb. a 592/­1992 Sb. (ve znění zákona č. 366/­2022 Sb.).

1.2   Kdy může vstoupit poplatník do paušálního režimu?

Z ustanovení § 2a ZDP vyplývá možnost poplatníka vstoupit do paušálního režimu ve dvou časových situacích:

1)  k prvnímu dni rozhodného zdaňovacího období (dle § 2a odst. 1 ZDP)

Poplatníkem v paušálním režimu je od prvního dne rozhodného zdaňovacího období poplatník daně z příjmů fyzických osob, který

a)  k 1. lednu rozhodného zdaňovacího období

•    je osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona o důchodovém pojištění (§ 9 odst. 2 a odst. 3 zákona č. 155/­1995 Sb.) a zároveň se na něho musí vztahovat právní předpisy ČR upravující důchodové pojištění,

•    je osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona upravujícího veřejné zdravotní pojištění, na kterou se vztahují právní předpisy upravující veřejné zdravotní pojištění a která není vyňata z povinnosti platit pojistné na veřejné zdravotní pojištění z důvodu dlouhodobého pobytu v cizině [§ 5 písm. b) zákona č. 48/­1997 Sb.],

•    není plátcem daně z přidané hodnoty a nemá registrační povinnost k dani z přidané hodnoty, s výjimkou registrační povinnosti identifikované osoby,

•    není společníkem veřejné obchodní společnosti ani komplementářem komanditní společnosti a 

•    není dlužníkem, vůči němuž bylo zahájeno insolvenční řízení;

b)  ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím rozhodnému zdaňovacímu období nepřesáhl rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu;

c)  k prvnímu dni rozhodného zdaňovacího období nevykonává činnost, ze které plynou příjmy ze závislé činnosti, s výjimkou příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně;

d)  podá správci daně oznámení o vstupu do paušálního režimu, ve kterém si zvolí pásmo paušálního režimu, a to dle § 38lc odst. 1 ZDP do desátého dne rozhodného zdaňovacího období (tedy do 10. ledna), přičemž § 38lc odst. 6 ZDP stanoví, že oznámení podané po lhůtě je neúčinné, tedy nezpůsobuje vstup poplatníka do paušálního režimu. Oznámení o vstupu do paušálního režimu je formulářové podání, jeho náležitosti jsou uvedeny v § 38lc odst. 4 a 5 ZDP.

2)  v průběhu zdaňovacího období (dle § 2a odst. 2 ZDP)

 

V průběhu zdaňovacího období může vstoupit poplatník do paušálního režimu při zahájení činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti. Musí se však jednat o zahájení činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a to v okamžiku, kdy poplatník žádnou činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, nevykonává. Poplatník, který zahajuje činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, v průběhu zdaňovacího období, se stane poplatníkem v paušálním režimu od prvního dne kalendářního měsíce, ve kterém činnost zahajuje. Pokud však poplatník již nějakou činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, provozuje a vedle toho zahajuje v průběhu zdaňovacího období další činnost v jiném oboru, nemůže z titulu zahájení této nové činnosti v průběhu zdaňovacího období vstoupit do režimu paušální daně – musí počkat až na začátek dalšího zdaňovacího období. Přitom zahájením činnosti se rozumí i její znovuzahájení po jejím dřívějším přerušení.

Poplatník daně z příjmů fyzických osob, který zahajuje činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, je dle § 2a odst. 2 ZDP poplatníkem v paušálním režimu od prvního dne kalendářního měsíce, ve kterém tuto činnost zahajuje, pokud

a)  splňuje podmínky podle odstavce 1, přičemž podmínky podle odstavce 1 písm. a) a c) musí být splněny namísto k prvnímu dni rozhodného zdaňovacího období ke dni zahájení této činnosti,

b)  v části rozhodného zdaňovacího období přede dnem zahájení této činnosti nebyl plátcem DPH, společníkem veřejné obchodní společnosti ani komplementářem komanditní společnosti a nevykonával činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti,

c)  v části rozhodného zdaňovacího období přede dnem zahájení této činnosti měl pouze

1. příjmy od daně osvobozené,

2. příjmy, které nejsou předmětem daně,

3. příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně,

4. příjmy z kapitálového majetku, příjmy z nájmu a ostatní příjmy, pokud se nejedná o příjmy podle bodů 1 až 3 a pokud celková výše těchto příjmů nepřesáhne 50 000 Kč (ke zvýšení této částky z dosavadních 15 000 Kč došlo zákonem č. 366/­2022 Sb.)

1.3   Tři pásma paušálního režimu

S účinností od 1.1.2023 jsou zavedena tři pásma paušálního režimu, a to pro poplatníky s příjmy ze samostatné činnosti do 1 miliónu Kč, do 1,5 miliónu Kč a do 2 miliónů Kč. Vymezením rozhodných příjmů pro jednotlivá pásma se zabývá § 2a odstavec 5 ZDP. Zde se uvádí, že rozhodnými příjmy pro

a)  první pásmo paušálního režimu jsou příjmy ze samostatné činnosti do výše

•    1 000 000 Kč, a to bez ohledu na to, z jaké samostatné činnosti plynou (tedy bez ohledu na to, jaké by k nim bylo možné uplatnit podle zákona o daních z příjmů výdaje procentem z příjmů),

•    1 500 000 Kč, pokud alespoň 75 % příjmů ze samostatné činnosti poplatníka tvoří příjmy, k nimž lze uplatnit výdaje procentem z příjmů ve výši 80 % z příjmů nebo 60 % z příjmů,

•    2 000 000 Kč, pokud alespoň 75 % příjmů ze samostatné činnosti poplatníka tvoří příjmy, k nimž lze uplatnit výdaje procentem z příjmů ve výši 80 % z příjmů,

b)  druhé pásmo paušálního režimu jsou příjmy ze samostatné činnosti do výše

•    1 500 000 Kč, a to bez ohledu na to, z jaké samostatné činnosti plynou (tedy bez ohledu na to, jaké by k nim bylo možné uplatnit podle zákona o daních z příjmů výdaje procentem z příjmů),

•    2 000 000 Kč, pokud alespoň 75 % příjmů ze samostatné činnosti poplatníka tvoří příjmy, k nimž lze uplatnit výdaje procentem z příjmů ve výši 80 % z příjmů nebo 60 % z příjmů,

c)  třetí pásmo paušálního režimu jsou příjmy ze samostatné činnosti do výše 2 000 000 Kč, a to bez ohledu na to, z jaké samostatné činnosti plynou (s výjimkou poplatníků, kteří jak výše uvedeno spadají při příjmech do 2 miliónů Kč do prvního a druhého pásma).

 

Výdaji procentem z příjmů ve výše uvedeném smyslu se rozumí výdaje dle § 7 odst. 7 ZDP, tj. výdaje, které by mohl poplatník uplatnit v případě, že by uplatňoval výdaje procentem z příjmů. Neznamená to, že poplatník tímto způsobem výdaje skutečně uplatňoval, ale jedná se o procentuální výši výdajů, které bylo případně možné uplatnit ve vazbě na charakter provozované činnosti.

Za příjmy ze samostatné činnosti pro účely výše uvedeného stanovení pásem paušálního režimu se nepovažují

a)  příjmy od daně osvobozené,

b)  příjmy, které nejsou předmětem daně, a

c)  příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.

Podnikatel provozuje pouze řemeslnou živnost a hodlá od roku 2023 uplatnit paušální režim a platit paušální daň, protože nemá jiné zdanitelné příjmy, děti má dospělé, takže neuplatňuje daňové zvýhodnění na děti a rovněž nehodlá uplatnit žádné nezdanitelné částky základu daně dle § 15 ZDP. Za rok 2022 dosáhl příjmy z podnikání ve výši 1 900 000 Kč, ke kterým uplatňuje skutečné výdaje.

Ve smyslu znění § 7 odst. 7 ZDP lze u řemeslné živnosti uplatnit výdaje procentem z příjmů ve výši 80 %. Vzhledem k tomu, že živnostník dosáhl za rok 2022 příjmy v částce nižší než 2 mil. Kč, může se přihlásit do prvního pásma paušálního režimu, ale může si zvolit (dobrovolně) rovněž druhé i třetí pásmo paušálního režimu. Z odlišné výše stanovené měsíční paušální zálohy pro jednotlivá pásma paušálního režimu vyplývá, že je výhodnější vstupovat do co nejnižšího pásma paušálního režimu, protože čím vyšší je toto pásmo paušálního režimu, tím vyšší jsou měsíční paušální zálohy a tím i celková roční daň z příjmů a obě pojistné.

Poplatník s příjmy, u nichž lze předpokládat uplatnění 40 % paušálních výdajů dle § 7 odst. 7 ZDP (daňový poradce, soukromý lékař, advokát, právník), se rozhodl od ledna 2023 vstoupit do paušálního režimu. V roce 2022 dosáhl zdanitelné příjmy ve výši 1 200 000 Kč, ke kterým uplatňuje paušální výdaje. Jiné zdanitelné příjmy nemá.

Protože poplatník dosáhl za rok 2022 příjmy v částce nižší než 1,5 mil. Kč, může se přihlásit do druhého pásma paušálního režimu, ale může si zvolit (dobrovolně) i třetí pásmo paušálního režimu, nemůže však vstoupit do prvního pásma paušálního režimu, neboť jeho příjmy v roce 2022 přesáhly 1 mil. Kč. V daném případě by byl vstup poplatníka do třetího. pásma paušálního režimu vhodný v situaci, pokud poplatník očekává, že se mu bude ve zdaňovacím období 2023 více dařit než v roce 2022 a že dosáhne vyšší příjmy z vykonávané samostatné činnosti překračující částku 1 500 000 Kč, takže v nastávajícím zdaňovacím období překročí limity pro pásmo, které dosud splňoval, ale naplní limity pro vyšší pásmo.

 

Důležitou povinností pro poplatníka v paušálním režimu, který má příjmy ze samostatné činnosti, ke kterým lze uplatnit výdaje procentem z příjmů v různé výši, je vést záznamy o příjmech ze samostatné činnosti pro účely prokázání výše rozhodných příjmů pro zvolené pásmo paušálního režimu (viz § 7a odst. 8 ZDP).

 

Ve smyslu znění bodu 2 přechodných ustanovení k novele zákona o daních z příjmů se na poplatníka, který byl poplatníkem v paušálním režimu k 31. prosinci 2022 a nepřestal jím být uplynutím 31. prosince 2022, se hledí, jakoby k 1. lednu 2023 zvolil první pásmo paušálního režimu, pokud nepodá oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu pro zdaňovací období kalendářního roku 2023.

1.4   Kdy poplatník přestává být v paušálním režimu?

Ze znění § 2a odst. 8 ZDP vyplývá, že poplatník přestává být poplatníkem v paušálním režimu uplynutím

a)  zdaňovacího období, ve kterém

1. přesáhl rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu, ledaže je jeho daň rovna paušální dani,

2. se stane plátcem daně z přidané hodnoty nebo mu vznikne registrační povinnost k dani z přidané hodnoty, s výjimkou registrační povinnosti identifikované osoby,

3. se stane společníkem veřejné obchodní společnosti nebo komplementářem komanditní společnosti, nebo

4. nabylo účinnosti rozhodnutí o úpadku poplatníka a insolvenční řízení nebylo skončeno.

b)  zdaňovacího období, které poplatník uvede v oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu. Poplatník se může kdykoliv rozhodnout, že od dalšího zdaňovacího období již nechce být v paušálním režimu - oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu je předmětem § 38le ZDP. Z paušálního režimu nelze dobrovolně vystoupit k jinému okamžiku než ke konci zdaňovacího období, tedy k 31. prosinci příslušného zdaňovacího období.

c)  kalendářního měsíce, ve kterém přestane být

1. osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona upravujícího důchodové pojištění, na kterou se vztahují právní předpisy upravující důchodové pojištění, nebo

2. osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona upravujícího veřejné zdravotní pojištění, na kterou se vztahují právní předpisy upravující veřejné zdravotní pojištění,

d)  kalendářního měsíce bezprostředně předcházejícího kalendářnímu měsíci, od kterého poplatník není povinen platit pojistné na veřejné zdravotní pojištění z důvodu dlouhodobého pobytu v cizině, nebo

e)  kalendářního měsíce, ve kterém se poplatník stane daňovým nerezidentem a přestane na území České republiky vykonávat činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti.

 

Pokud nastane některá ze skutečností uvedených v § 2a odst. 8 ZDP, dochází k situaci, že poplatník přestane (ať již ke konci zdaňovacího období, nebo ke konci kalendářního měsíce) být v paušálním režimu. V § 38lg odst. 1 ZDP se uvádí, že nastala-li skutečnost, která má za následek, že poplatník přestane být poplatníkem v paušálním režimu, oznámí poplatník tuto skutečnost správci daně do 15 dnů ode dne, ve kterém tato skutečnost nastala. Pokud poplatník vstoupí do paušálního režimu, má tedy povinnost sledovat, zda nenastala některá ze skutečností ukončujících účast v paušálním režimu, a případně o tom správce daně informovat. Pokud poplatník oznámení ve stanovené lhůtě nepodá, bude se jednat o nesplnění povinnosti nepeněžité povahy, za které může být uložena pokuta podle § 247a DŘ.

1.5   Kdy je daň poplatníka v paušálním režimu ke konci zdaňovacího období rovna paušální dani?

Je nutno si uvědomit, že samotný vstup poplatníka do paušálního režimu neznamená, že poplatník bude mít na konci zdaňovacího období rovnu daň paušální dani. K tomu musí poplatník splnit určité podmínky vymezené v § 7a ZDP. Dle § 7a odst. 1 ZDP je daň poplatníka, který je na konci zdaňovacího období poplatníkem v paušálním režimu, rovna paušální dani, pokud tento poplatník v tomto zdaňovacím období

a)  rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu

1. nepřesáhl, nebo

2. přesáhl, ale nepřesáhl rozhodné příjmy pro vyšší pásmo paušálního režimu a podá správci daně oznámení o jiné výši paušální daně na její výši odpovídající tomuto pásmu paušálního režimu,

b)  vedle rozhodných příjmů má pouze

1. příjmy od daně osvobozené,

2. příjmy, které nejsou předmětem daně,

3. příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, a

4. příjmy z kapitálového majetku, příjmy z nájmu a ostatní příjmy, pokud se nejedná o příjmy podle bodů 1 až 3 a pokud celková výše těchto příjmů nepřesahuje 50 000 Kč,

c)  není plátcem DPH a nemá registrační povinnost k DPH, s výjimkou registrační povinnosti identifikované osoby, a

d)  není společníkem veřejné obchodní společnosti ani komplementářem komanditní společnosti.

 

Dle znění § 7a odst. 4 ZDP za příjem ze samostatné činnosti se považuje také příjem z úplatného převodu nebo nájmu majetku, který byl v posledním předcházejícím zdaňovacím období, za které nebyla daň poplatníka rovna paušální dani a za které poplatník neuplatňoval výdaje procentem z příjmů, zařazen v obchodním majetku.

 

Paušální daň činí dle § 7a odst. 6 ZDP součin počtu kalendářních měsíců zdaňovacího období, ve kterých byl poplatník v paušálním režimu, a zálohy na daň pro

a)  zvolené pásmo paušálního režimu, nebo

b)  pásmo paušálního režimu určující výši paušální daně v případě, že poplatník podá oznámení o jiné výši paušální daně správci daně, pokud jeho příjmy v tomto zdaňovacím období nepřesáhly rozhodné příjmy pro toto pásmo paušálního režimu.

 

Z § 7a odst. 7 ZDP vyplývá, že na poplatníka v paušálním režimu se pro účely daní z příjmů hledí jako na poplatníka s příjmy ze samostatné činnosti, které jsou předmětem daně, a to i v případě, že mu v rozhodném období tyto příjmy neplynou. Vychází se z toho, že vstup poplatníka do paušálního režimu je vázán na výkon činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti (poplatník musí být OSVČ podle zákona o důchodovém pojištění i podle zákona o veřejném zdravotním pojištění), podmínkou je tedy pouze výkon činnosti, ze které tyto příjmy standardně plynou. Může nastat situace, kdy poplatník nebude mít za zdaňovací období, ve kterém splní podmínky pro stanovení daně v paušální výši, žádné příjmy.

1.6   Výše paušální zálohy pro tři pásma paušálního režimu v roce 2023

V § 38lk ZDP se uvádí, že poplatník v paušálním režimu platí paušální zálohy pro zvolené pásmo paušálního režimu na zálohová období. Zálohovým obdobím je pro účely paušálního režimu kalendářní měsíc. Tato paušální záloha zahrnuje

a)  zálohu poplatníka v paušálním režimu na daň z příjmů,

b)  zálohu na pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, a 

c)  zálohu na pojistné na veřejné zdravotní pojištění podle zákona upravujícího pojistné na veřejné zdravotní pojištění.

 

V § 38lk odst. 7 ZDP se uvádí, že měsíční záloha poplatníka v paušálním režimu na daň z příjmů činí

a)  100 Kč pro první pásmo paušálního režimu,

b)  4 963 Kč pro druhé pásmo paušálního režimu a

c)  9 320 Kč pro třetí pásmo paušálního režimu.

 

V § 14 odst. 3 zákona č. 589/­1992 Sb. ve znění zákona č. 366/­2022 Sb. se uvádí, že výše měsíčního vyměřovacího základu osoby samostatně výdělečně činné, která je poplatníkem v paušálním režimu, činí pro

a)  první pásmo paušálního režimu částku nejnižšího měsíčního vyměřovacího základu podle odstavce 5 věty první zvýšeného o 15 %,

b)  druhé pásmo paušálního režimu 25 500 Kč a

c)  třetí pásmo paušálního režimu 39 000 Kč.

 

V § 3a odst. 5 zákona č. 592/­1992 Sb. ve znění zákona č. 366/­2022 Sb. se uvádí, že vyměřovacím základem (roční) osoby samostatně výdělečně činné, jejíž daň z příjmů je rovna paušální dani pro zvolené pásmo paušálního režimu, je pro

a)  první pásmo paušálního režimu minimální vyměřovací základ podle odstavce 2,

b)  druhé pásmo paušálního režimu částka 319 200 Kč a

c)  třetí pásmo paušálního režimu částka 470 400 Kč.

Souhrnná tabulka měsíční výše zálohy na paušální daň v Kč v roce 2023

Pásmo	Daň z příjmů	Sociální pojištění	Zdravotní pojištění	Záloha celkem
1.	100	3 386	2 722	6 208
2.	4 963	7 446	3 591	16 000
3.	9 320	11 388	5 292	26 000

 

Tato paušální záloha je splatná do dvacátého dne zálohového období, na které se záloha platí. Poplatníkům v paušálním režimu je u správce daně založen zvláštní osobní daňový účet, označovaný jako společný osobní daňový účet. Tento účet je určen pro paušální zálohy, daň, která se rovná paušální dani, a paušální veřejná pojistná plnění. Dle § 38lk odst. 8 ZDP správce daně nemůže stanovit jinou výši paušální zálohy ani povolit výjimku z povinnosti daň zálohovat; tím není dotčena možnost povolit posečkání úhrady paušální zálohy nebo rozložení její úhrady na splátky.

Souhrnná tabulka roční výše paušální daně v Kč za rok 2023

Pásmo	Daň z příjmů	Sociální pojištění	Zdravotní pojištění	Celkem
1.	1 200	40 632	32 664	74 496
2.	59 556	89 352	43 092	192 000
3.	111 840	136 656	63 504	312 000

 

1.7   Přechod poplatníka mezi pásmy paušálního režimu

Je nutno si uvědomit, že přecházet mezi jednotlivými pásmy paušálního režimu může poplatník vždy od začátku zdaňovacího období. V průběhu zdaňovacího období nelze poplatníkem zvolené pásmo paušálního režimu měnit. K přechodu do jiného pásma paušálního režimu bude docházet na základě oznámení podaném poplatníkem. Poplatník může podat oznámení o změně pásma paušálního režimu z nižšího pásma paušálního režimu do vyššího pásma nebo naopak z vyššího pásma do nižšího pásma, a to při splnění zákonem stanovených podmínek

 

V § 2a odst. 4 ZDP se uvádí, že zvolené pásmo paušálního režimu se změní od prvního dne zdaňovacího období na

a)  nově zvolené pásmo paušálního režimu, pokud poplatník v paušálním režimu

1. ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím tomuto zdaňovacímu období nepřesáhl rozhodné příjmy pro nově zvolené pásmo paušálního režimu a

2. podá správci daně oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu, nebo

b)  pásmo paušálního režimu určující výši paušální daně za zdaňovací období bezprostředně předcházející tomuto zdaňovacímu období, pokud poplatník v paušálním režimu

1. ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím tomuto zdaňovacímu období nepřesáhl rozhodné příjmy pro toto pásmo,

2. podá správci daně oznámení o jiné výši paušální daně, a to na daň vyšší z důvodu, že přesáhl rozhodné příjmy pro zvolené pásmo ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím tomuto zdaňovacímu období, a

3. pásmo paušálního režimu se nezměnilo podle písmene a).

Praktický lékař byl v roce 2022 v paušálním režimu a platil měsíční paušální zálohy v částce 5 994 Kč. Za rok 2022 dosáhly jeho zdanitelné příjmy výše 1 400 000 Kč.

I když příjmy poplatníka za rok 2022 převýšily hranici 1 000 000 Kč, novela zákona o daních z příjmů umožňuje poplatníkovi, aby byl i pro rok 2023 v paušálním režimu a platil paušální zálohy. Poplatník splňuje pro rok 2023 podmínku pro účast ve druhém pásmu paušálního režimu (jeho příjmy nepřesahují v roce 2022 1,5 mil. Kč), nicméně k 31. 12. 2022 končí dle stávajícího znění zákona o daních z příjmů jeho účast v paušálním režimu a je povinen podat oznámení o ukončení paušálního režimu (§ 38lg ZDP). Za rok 2022 musí podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob včetně přehledů na sociální a zdravotní pojištění. Pro pokračování účasti v paušálním režimu musí i v roce 2023 (při splnění dalších dříve platných podmínek pro účast v paušálním režimu) podat správci daně oznámení o vstupu do paušálního režimu odpovídající minimálně výši pásma dle dosažených příjmů v roce 2022, a to do desátého dne zdaňovacího období, od kterého „mění“ zvolené pásmo paušálního režimu (tj. do 10. 1. 2023).

Podnikatel provozující pouze řemeslnou živnost je v roce 2023 ve druhém pásmu paušálního režimu a chce přestoupit od roku 2024 do prvního pásma paušálního režimu, protože v roce 2023 dosáhne rozhodné příjmy ve výši 1 400 000 Kč.

Poplatník splňuje podmínku pro účast v prvním pásmu paušálního režimu (jeho příjmy s možným uplatněním paušálních výdajů 80 % nepřesahují v roce 2023 výše 2 mil. Kč). Pro účast v prvním pásmu musí (při splnění dalších dříve platných podmínek pro účast v paušálním režimu) podat správci daně oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu, a to do desátého dne zdaňovacího období, od kterého mění zvolené pásmo paušálního režimu (tj. do 10. 1. 2024). Přitom tento poplatník může nadále zůstat v původním, tj. druhém pásmu paušálního režimu, aniž by musel vůči správci daně cokoliv činit.

Advokát je v roce 2023 ve druhém pásmu paušálního režimu, ale v roce 2023 přesáhl příjmy pro toto pásmo paušálního režimu, neboť jeho rozhodné příjmy činí 1 900 000 Kč. Chce však zůstat i nadále v paušálním režimu a platit paušální zálohy.

Poplatník splňuje podmínku pro účast ve třetím pásmu paušálního režimu (jeho příjmy, ke kterým by mohl uplatnit paušální výdaje ve výši 40 %, nepřesahují v roce 2023 částku 2 mil. Kč). Poplatník musí podat oznámení o jiné výši paušální daně na její vyšší výši z důvodu, že přesáhl rozhodné příjmy pro zvolené pásmo, a doplatit paušální daň a paušální veřejná pojistná za zdaňovací období roku 2023 ve výši odpovídající třetímu pásmu paušálního režimu za toto zdaňovací období (doplatek rozdílu je splatný ke dni vyměření paušální daně a paušálních veřejných pojistných podle § 38li a § 38lj zákona o daních z příjmů, tj. uplynutím posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani).

Pokud by však poplatník změnu pásma paušálního režimu a tím i změnu výše paušální daně správci daně nenahlásil nejpozději do dne 10. 1. 2024, nebyla by za rok 2023 jeho daň rovna paušální dani, protože nesplnil podmínky pro zařazení ve druhém pásmu paušálního režimu. V tomto případě by poplatník musel podat řádné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2023 a rovněž tak pojistné přehledy a daň z příjmů, sociální a zdravotní pojištění doplatit na základě skutečných příjmů a skutečných výdajů, přičemž si od vypočtené daně z příjmů a pojistného na sociální a zdravotní pojištění odečte příslušné zaplacené zálohové částky v rámci paušální daně.

1.8   Daňové přiznání poplatníka v paušálním režimu

V § 38lh ZDP se uvádí, že na poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani, se hledí, jakoby v poslední den lhůty pro podání daňového přiznání podal daňové přiznání, ve kterém tvrdí daň ve výši paušální daně. Pro takového poplatníka je tedy stanovena fikce, že poplatník podal daňové přiznání k dani ve výši paušální daně v poslední den lhůty pro podání daňového přiznání. Tento poplatník tedy sice má povinnost podat daňové přiznání, ale vzhledem ke stanovené fikci se tato povinnost považuje za splněnou a poplatník tedy reálně daňové přiznání nepodává. Poplatník tak musí vždy po skončení zdaňovacího období zhodnotit, zda za dané zdaňovací období splnil podmínky podle § 7a odst. 1 nebo 2 ZDP a má tedy daň rovnu paušální dani, nebo nikoli, a pokud tomu tak bude, nepodává daňové přiznání. Pokud by poplatník i v tomto případě daňové přiznání podal, nepřihlíželo by se k němu.

Je zde dále stanovena výjimka z povinnosti podat daňové přiznání z důvodu insolvenčního řízení pro všechny poplatníky v paušálním režimu, tedy bez ohledu na to, zda v daném zdaňovacím období mají, resp. budou mít daň rovnu paušální dani (což v okamžiku účinnosti rozhodnutí o úpadku ještě nemusí vědět). Poplatník v paušálním režimu nemusí podávat daňové přiznání podle § 38gb odst. 1 ZDP, resp. podle § 244 DŘ, které má poplatník povinnost podávat v průběhu zdaňovacího období z důvodu insolvenčního řízení.

1.9. Možnost poplatníka dobrovolně vystoupit z paušálního režimu

Na základě znění § 38le odst. 1 ZDP může poplatník v paušálním režimu podat správci daně oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu a to do desátého dne zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, jehož uplynutím přestane být poplatníkem v paušálním režimu. Chce-li tedy poplatník, který je v paušálním režimu v roce 2023, dobrovolně vystoupit z paušálního režimu od 1. 1. 2024, musí tak učinit oznámením správci daně nejpozději do 10. 1. 2024. Oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu podané po této lhůtě je neúčinné. Z výše uvedeného vyplývá, že poplatník může z paušálního režimu dobrovolně vystoupit vždy ke konci zdaňovacího období, ale v průběhu zdaňovacího období z paušálního režimu dobrovolně vystoupit nelze.

 

Dle znění poslední věty § 23 odst. 8 ZDP ve znění zákona do 31. 12. 2022 při přechodu ze zdaňovacího období, za které je daň poplatníka rovna paušální dani, do zdaňovacího období, ve kterém poplatník vede účetnictví nebo uplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7 (uplatňuje paušální výdaje), musel poplatník daně z příjmů fyzických osob upravit základ daně za zdaňovací období, ve kterém poplatník vede účetnictví nebo uplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7, o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y), o hodnotu dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou přijatých a zaplacených záloh, a o cenu nespotřebovaných zásob; v případě přechodu na vedení daňové evidence se základ daně neupravoval. Zákonem č. 366/­2022 Sb. byla tato povinnost úpravy základu daně obsažená v § 23 odst. 8 ZDP zrušena. Ve smyslu bodu 6 přechodných ustanovení zákona č. 366/­2022 Sb. se tato změna v § 23 odst. 8 ZDP použije již pro zdaňovací období roku 2022.

Podnikatel přešel od 1. 1. 2023 do prvního pásma paušálního režimu a platil v roce 2023 měsíční paušální zálohy ve výši 6 208 Kč. V březnu 2023 se manželce narodilo dítě a podnikatel hodlá uplatňovat daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s poplatníkem ve společné domácnosti.

Podnikatel splňuje v průběhu roku 2023 podmínky obsažené v § 2a ZDP a zůstává stále v paušálním režimu, protože u něho nedochází k situací uvedené v § 2a odst. 8 ZDP. Musí stále platit měsíční paušální zálohy, za zdaňovací období 2023 nepodává daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Tatáž situace platí i pro rok 2024. Pokud chce poplatník uplatňovat daňové zvýhodnění na narozené dítě, je jediným řešením dobrovolně vystoupit z paušálního režimu ve smyslu § 38le ZDP. Oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu poplatník musí podat správci daně do desátého dne zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, jehož uplynutím přestane být poplatníkem v paušálním režimu. V oznámení pak poplatník uvede zdaňovací období 2023, jehož uplynutím přestává být poplatníkem v paušálním režimu (tedy počínaje zdaňovacím obdobím 2024). Daňové zvýhodnění na dítě tak může uplatnit až za rok 2024, kdy již není v paušálním režimu, neplatí paušální zálohy a za rok 2024 podává řádné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob včetně příslušných přehledů na pojištění.

Podnikatel zahájil podnikání od 1. 4. 2023 a rozhodl se k tomuto datu vstoupit do 1. pásma paušálního režimu, neboť splňoval podmínky pro toto pásmo paušálního režimu dle § 2a odst. 5 ZDP. Od října 2023 uzavřel dohodu o provedení práce do 31. 12. 2023, na základě které obdržel za každý měsíc odměnu z dohody v rozmezí 9 000 Kč až 10 000 Kč. U zaměstnavatele poplatník neučinil prohlášení k dani a zaměstnavatel mu proto dle § 6 odst. 4 písm. a) ZDP zdanil příjmy z dohody srážkou podle zvláštní sazby daně 15 % [dle § 36 odst. 2 písm. m) ZDP].

Vzhledem k tomu, že dle § 7a odst. 1 písm. b) bod 3 ZDP není na překážku pro uplatnění paušální daně situace, kdy poplatník má ve zdaňovacím období, kdy je na konci zdaňovacího období poplatníkem v paušálním režimu, příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, bude se daň za zdaňovací období 2023 u poplatníka rovnat paušální dani, tedy částce 6 208 Kč × 9 měsíců = 55 872 Kč. Podnikatel s příjmy z podnikání a s příjmy ze závislé činnosti zdaňované dle § 6 odst. 4 ZDP tak nemusí podávat daňové přiznání za rok 2023 ani příslušné přehledy na pojištění, a i pro zdaňovací období 2024 zůstává v paušálním režimu.

Podnikatel vstoupil od 1. 1. 2023 do prvního pásma paušálního režimu dle § 2a odst. 1 ZDP a platí měsíční paušální zálohy ve výši 6 208 Kč. Od 1. 9. 2023 má poplatník kromě příjmů z podnikání i příjmy ze závislé činnosti. U zaměstnavatele, se kterým uzavřel pracovní poměr, učinil prohlášení k dani na rok 2023.

Vzhledem k tomu, že se v daném případě nejedná o příjmy ze závislé činnosti zdaňované srážkou podle zvláštní sazby daně, ale o příjmy zdaňované zaměstnavatelem měsíční zálohou na daň včetně odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění, nejsou splněny u poplatníka podmínky pro stanovení paušální daně dle § 7a odst. 1 ZDP a daň poplatníka na konci zdaňovacího období 2023 není rovna paušální dani. Poplatník sice zůstává v paušálním režimu a má povinnost i nadále v roce 2023 platit měsíční paušální zálohy, ale za zdaňovací období 2023 je povinen podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, ve kterém uvede veškeré zdanitelné příjmy (ze závislé činnosti i ze samostatné činnosti) a na vypočtenou skutečnou daň se započtou jak zaplacené paušální zálohy na daň (100 Kč × 12 = 1 200 Kč), tak sražené zálohy ze závislé činnosti zaměstnavatelem. Obdobně bude postupovat poplatník i v rámci podání Přehledu o příjmech a výdajích a výpočtu odvodu na sociální a zdravotní pojištění za rok 2023, se započtením paušálních záloh na pojistné na sociální pojištění (3 386 Kč × 12 = 40 632 Kč) a na zdravotní pojištění (2 722 Kč × 12 = 32 664 Kč).

Poplatník může v daňovém přiznání uplatnit veškeré odpočty od základu daně (např. zaplacené příspěvky na své doplňkové penzijní spoření) a rovněž příslušné slevy na dani (např. základní slevu na dani na poplatníka, daňové zvýhodnění na vyživované dítě), což v případě uplatnění paušální daně nemohl.

Pokud hodlá podnikatel pokračovat v závislé činnosti i po 1. 1. 2024, může dobrovolně vystoupit z paušálního režimu ve smyslu § 38le ZDP. Oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu poplatník musí podat správci daně do desátého dne zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, jehož uplynutím přestane být poplatníkem v paušálním režimu. V oznámení pak poplatník uvede zdaňovací období 2023, jehož uplynutím přestává být poplatníkem v paušálním režimu (tedy počínaje zdaňovacím období 2024).

Podnikatel vstoupil od 1. 1. 2022 do paušálního režimu a hradí každý měsíc paušální zálohu. V roce 2023 pokračuje v paušálním režimu se zařazením do prvního pásma paušálního režimu. V prosinci 2023 prodá za 126 000 Kč osobní automobil, který měl před vstupem do paušálního režimu v roce 2021 zahrnut ve svém obchodním majetku.

Pokud je poplatník v paušálním režimu, nemá obchodní majetek. Příjem z prodeje automobilu není osvobozen od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP, protože prodej automobilu se uskutečnil dříve než pět let od jeho vyřazení z obchodního majetku. Proto je tento příjem zahrnut ke zdanění dle § 10 ZDP. Tím poplatník nesplnil podmínku stanovenou v § 7a odst. 1 ZDP, že celková výše příjmů poplatníka z kapitálového majetku, z nájmu a ostatní příjmy (pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené, příjmy, které nejsou předmětem daně, a příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně) nepřesahuje částku 50 000 Kč. Z toho vyplývá, že jeho daň není za rok 2023 rovna paušální dani, a poplatník musí podat za rok 2023 daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob včetně přehledů na OSSZ a zdravotní pojišťovnu. Zaplacené zálohy na daň a na pojistné v rámci platby měsíční paušální zálohy se započtou na výši výsledné daně z příjmů a výsledné výše pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Poplatník však zůstává v roce 2024 v paušálním režimu.

1.10 Související povinnosti s režimem paušální daně

V ustanoveních § 38la až § 38lq ZDP nalezneme obecné souvislosti správy a uplatnění paušální daně.

V § 38la se uvádí, že při správě paušálních veřejných pojistných se postupuje podle daňového řádu a jejich správu vykonávají orgány Finanční správy České republiky. Současně se stanoví, že zvláštní účet veřejného zdravotního pojištění se pro účely správy paušálních veřejných pojistných a záloh na veřejná pojistná považuje za veřejný rozpočet. Je tomu proto, že zvláštní účet veřejného zdravotního pojištění, který spravuje VZP ČR podle zákona o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, není veřejným rozpočtem, a proto by bez stanovení výše uvedené fikce, pojistné na veřejné zdravotní pojištění, které je příjmem tohoto učtu, nebylo předmětem správy daní, přestože se na jeho správu vztahuje daňový řád.

Poplatník daně z příjmů fyzických osob, který zahajuje činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a podává oznámení o vstupu do paušálního režimu, má dle § 38lb ZDP povinnost podat přihlášku k registraci k dani z příjmů fyzických osob nejpozději v poslední den lhůty pro podání oznámení o vstupu do paušálního režimu. Pokud tedy poplatník chce ihned při zahájení činnosti vstoupit do paušálního režimu, musí podat přihlášku k registraci v kratší lhůtě než podle obecné úpravy stanovené v § 39 odst. 1 ZDP. Pro podání přihlášky k registraci je stanovena stejná lhůta jako lhůta pro oznámení o vstupu do paušálního režimu (§ 38lc odst. 1 a 2 ZDP) z toho důvodu, aby správce daně mohl oznámení vždy přiřadit již registrovanému poplatníkovi. Pokud však poplatník podá pouze oznámení o vstupu do paušálního režimu a nikoli přihlášku k registraci, správce daně ho zaregistruje z moci úřední podle § 129 odst. 3 písm. a) DŘ a nepodání přihlášky k registraci nemá vliv na poplatníkův vstup do paušálního režimu.

Ustanovení § 38lc ZDP upravuje oznámení poplatníka o vstupu do paušálního režimu, které je jednou z podmínek vstupu do paušálního režimu dle § 2a odst. 1 písm. d) ZDP. Toto oznámení o vstupu do paušálního režimu může poplatník daně z příjmů fyzických osob podat správci daně do desátého dne rozhodného zdaňovacího období. Takto postupuje poplatník, který již vykonává činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a poplatník, který tuto činnost zahajuje v období od začátku zdaňovacího období do jeho desátého dne. Poplatník, který zahajuje činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, po desátém dni rozhodného zdaňovacího období může oznámení o vstupu do paušálního režimu podat správci daně do dne zahájení této činnosti. Přitom toto oznámení o vstupu do paušálního režimu lze podat jen:

a)  na tiskopisu vydaném MF,

b)  na tiskovém výstupu z počítačové tiskárny, který má údaje, obsah a uspořádání údajů shodné s tiskopisem podle písmene a), nebo

c)  datovou zprávou s využitím dálkového přístupu ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně učiněnou elektronicky způsoby podle daňového řádu.

 

Ustanovení § 38ld ZDP upravuje tzv. společné oznámení při vstupu do paušálního režimu. Poplatník daně z příjmů fyzických osob může společně s oznámením o vstupu do paušálního režimu správci daně učinit podání obsahující údaje požadované v oznámení o zahájení samostatné výdělečné činnosti podle zákona upravujícího organizaci a provádění sociálního zabezpečení nebo v oznámení o zahájení samostatné výdělečné činnosti podle zákona upravujícího veřejné zdravotní pojištění nebo údaje o přihlášení k nemocenskému pojištění.

Tento institut je obdobou § 45a živnostenského zákoníku, podle něhož lze pomocí jednotného registračního formuláře rovněž oznámit zahájení činnosti skrze živnostenský úřad. Společné podání tedy není jediným způsobem, jak oznámení o zahájení činnosti učinit, a poplatník se již sám rozhodne, zda tak učiní zprostředkovaně pomocí společného podání u správce daně nebo v rámci jednotného formuláře na živnostenském úřadu nebo zcela přímo vůči OSSZ a zdravotní pojišťovně.

Poplatník může z paušálního režimu dobrovolně vystoupit vždy ke konci zdaňovacího období, v průběhu zdaňovacího období tedy z paušálního režimu dobrovolně vystoupit nelze. Pro oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu není stanovena forma, poplatník jej tedy může podat jakoukoli formou podání. V § 38le ZDP se uvádí, že oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu může poplatník v paušálním režimu podat správci daně do desátého dne zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, jehož uplynutím přestane být poplatníkem v paušálním režimu. Začátek lhůty pro podání oznámení přitom není dán, poplatník jej tedy může podat už v průběhu zdaňovacího období, k jehož konci chce z paušálního režimu vystoupit. V oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu poplatník uvede zdaňovací období, jehož uplynutím přestane být poplatníkem v paušálním režimu. V důvodové zprávě k zákonu č. 540/­2020 Sb. se k tomu uvádí, že v následujícím zdaňovacím období se na povinnost platit zálohy použije obecný režim uvedený v § 38a ZDP a výše záloh se určí v závislosti na výši poslední známé daňové povinnosti. V případě, kdy měl poplatník poslední známou daňovou povinnost ve výši paušální daně, bude se tedy pro určení záloh na daň vycházet z ní. Pokud by šlo o poplatníka, který byl v prvním pásmu paušálního režimu, pak by vzhledem k výši paušální daně z příjmů v tomto pásmu v souladu se zněním § 38a odst. 2 písm. a) ZDP zálohy na daň v dalším zdaňovacím období neplatil.

Oznámením o ukončení paušálního režimu se zabývá § 38lg ZDP. Vztahuje se na situace, kdy nastane některá ze skutečností uvedených v § 2a odst. 8 ZDP, která způsobí, že poplatník přestane (ať již ke konci zdaňovacího období, nebo ke konci kalendářního měsíce) být v paušálním režimu. Nastala-li skutečnost, která má za následek, že poplatník přestane být poplatníkem v paušálním režimu, oznámí poplatník tuto skutečnost správci daně do 15 dnů ode dne, ve kterém tato skutečnost nastala. Pokud poplatník vstoupí do paušálního režimu, má tedy povinnost sledovat, zda nenastala některá ze skutečností ukončujících účast v paušálním režimu, a případně o tom správce daně informovat. Stejně jako pro oznámení podle § 38lf ZDP není ani zde stanovena žádná forma, případný formulář vytvořený správcem daně bude tedy pouze k dobrovolnému využití. Pokud poplatník oznámení ve stanovené lhůtě nepodá, bude se jednat o nesplnění povinnosti nepeněžité povahy, za které může být uložena pokuta podle § 247a DŘ. Zjistí-li správce daně, že nastala skutečnost, která má za následek, že poplatník přestane být poplatníkem v paušálním režimu, pak učiní o tomto zjištění úřední záznam a poplatníka vhodným způsobem vyrozumí o této skutečnosti a o následcích toho, že poplatník přestává být poplatníkem v paušálním režimu.

Poplatníkům v paušálním režimu je dle § 38ll ZDP u správce daně založen zvláštní osobní daňový účet, označovaný jako společný osobní daňový účet. Tento účet je určen pro paušální zálohy, daň, která se rovná paušální dani, a paušální veřejná pojistná. Smyslem společného osobního daňového účtu je sdružovat platby poplatníka v paušálním režimu na všechna tři plnění. Pokud však poplatník za dané zdaňovací období nakonec nebude mít daň rovnu paušální dani, nebude se jeho daň z příjmů platit na tento účet, ale na osobní daňový účet určený pro daň z příjmů (veřejná pojistná se v takovém případě budou platit na účty u příslušných správců těchto pojistných).

Na debetní straně společného osobního daňového účtu se evidují předpisy a odpisy odděleně za daň a za jednotlivá veřejná pojistná. Toto je nutné z důvodu, že prostředky vybrané na jednotlivá pojistná budou převáděny podle § 38lo ZDP příslušné okresní správě sociálního zabezpečení a na zvláštní účet veřejného zdravotního pojištění.

Při platbě na společný osobní daňový účet poplatník nespecifikuje, na které plnění peníze posílá. Pokud poplatník nebude mít na tomto účtu žádné nedoplatky a ve lhůtě splatnosti záloh zašle na tento účet přesně tu částku, kolik celkově činí paušální záloha, bude tím splněna jeho povinnost zaplatit zálohy na daň z příjmů i na veřejná pojistná.

1.11 Oznamovací povinnost poplatníka

V návaznosti na zavedení tří pásem paušálního režimu a možnosti změnit zvolené pásmo se nově zavádí institut oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu (§ 38lda ZDP). Toto oznámení může poplatník v paušálním režimu podat správci daně do desátého dne zdaňovacího období, od kterého mění zvolené pásmo paušálního režimu. V oznámení je poplatník povinen kromě obecných náležitostí podání uvést

a)  zdaňovací období, od kterého mění zvolené pásmo paušálního režimu, a

b)  nově zvolené pásmo paušálního režimu.

 

Oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu podané po lhůtě je neúčinné. Tuto lhůtu nelze navrátit v předešlý stav.

Obdobné podmínky platí pro oznámení o jiné výši paušální daně (§ 38ldb ZDP), které poplatník v paušálním režimu může učinit (dle informace Finanční správy ze dne 9.12.2022) v případě

•    překročení rozhodných příjmů zvoleného pásma paušálního režimu a nechce, aby jeho paušální režim byl z tohoto důvodu ukončen (podá oznámení o jiné výši paušální daně na daň vyšší), nebo

•    nedosažení rozhodných příjmů zvoleného pásma paušálního režimu a nechce platit paušální daň z tohoto pásma (podá oznámení o jiné výši paušální daně na daň nižší).

 

Rovněž toto oznámení může poplatník v paušálním režimu podat správci daně do desátého dne zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nepřesáhl rozhodné příjmy pro jiné než zvolené pásmo paušálního režimu. V oznámení o jiné výši paušální daně je poplatník povinen kromě obecných náležitostí podání uvést

a)  zdaňovací období, za které má být paušální daň v jiné výši,

b)  pásmo paušálního režimu určující výši paušální daně a

c)  skutečnost, zda překročil rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu.

 

Oznámení o jiné výši paušální daně podané po lhůtě je neúčinné. Tuto lhůtu nelze navrátit v předešlý stav.

Dalším institutem oznamovací povinnosti poplatníka v paušálním režimu je oznámení o nesplnění podmínek v paušálním režimu (§ 38lf ZDP). Poplatník daně z příjmů fyzických osob oznámí správci daně nesplnění podmínek pro

a)  to, aby se stal poplatníkem v paušálním režimu,

b)  nově zvolené pásmo paušálního režimu,

c)  jinou výši paušální daně

 

Nesplnění podmínek oznámí poplatník včetně důvodu, pro který podmínky nesplňoval, správci daně do 15 dnů ode dne, ve kterém toto nesplnění zjistil.

1.12 Shrnutí výhod a nevýhod paušální daně

K výhodám uplatnění paušálního režimu a platby paušální daně patří zejména:

•    Jediným pravidelným měsíčním odvodem poplatník vyřeší všechny své daňové a pojistné povinnosti v průběhu kalendářního roku. Poplatník tak nebude samostatně platit zálohy na sociální a zdravotní pojištění;

•    Po skončení zdaňovacího období odpadá povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob a přehledy pojistného na OSSZ a příslušnou zdravotní pojišťovnu. Dojde tak k výrazné úspoře času a nezbytné administrativy;

•    Dochází k úsporám nákladů poplatníka souvisejících s pověřováním poradce ke zpracování daňového přiznání a rovněž s pověřováním účetní k vedení daňové evidence;

•    Předpokladem je rovněž snížení počtu kontrol z finančního úřadu, protože pracovníci finančních orgánů nebudou mít co kontrolovat.

 

K nevýhodám paušálního režimu a platby paušální daně patří zejména skutečnost, že poplatník v režimu paušální daně nemůže uplatnit:

•    žádné odpočty od základu daně dle § 15 ZDP (odpočet darů, odpočet úroků z úvěrů ze stavebního spoření nebo z hypotečního úvěru, odváděný příspěvek na penzijní připojištění a doplňkové penzijní spoření, placené pojistné na soukromé životní pojištění ad.);

•    odpočet daňové ztráty z minulých zdaňovacích období, kdy uplatňoval skutečné výdaje nebo paušální výdaje (poplatník nebyl v režimu paušální daně);

•    odpisy majetku, přičemž odpisy se nepřerušují, ale propadají;

•    žádné slevy na dani (základní sleva na poplatníka, sleva na manžela/­manželku, sleva na invaliditu, sleva na studenta, sleva za umístění dítěte – školkovné);

•    daňové zvýhodnění či daňový bonus na vyživované děti žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti;

•    příjmy a výdaje poplatníka nelze rozdělovat na spolupracující osobu a ani poplatník nemůže přejímat příjmy a výdaje jako spolupracující osoba.

 

Poplatníkem v paušálním režimu se nemůže stát poplatník, který pronajímá nemovité nebo movité věci zdaňované dle § 9 ZDP, dále který má ostatní zdanitelné ostatní příjmy zdaňované dle § 10 ZDP (např. prodej nemovitých a movitých věcí a dále prodej cenných papírů, které nejsou osvobozeny od daně dle § 4 ZDP) - daň poplatníka, který je na konci zdaňovacího období poplatníkem v paušálním režimu, je totiž rovna paušální dani, pokud u poplatníka v tomto zdaňovacím období nepřesáhnou příjmy z kapitálového majetku, příjmy z nájmu a ostatní příjmy (pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené, příjmy, které nejsou předmětem daně, a příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně) v souhrnu částku 50 000 Kč.

 

Pokud se podnikatele dotýkají některá z výše uvedených omezení, musí si před vstupem do paušálního režimu pečlivě spočítat, zda je uplatnění paušální daně pro něho optimální.

2. Slevy na dani z příjmů fyzických osob

Poplatník daně z příjmů fyzických osob by měl v rámci optimalizačních úvah při sestavení daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob vždy postupovat tak, aby mohl uplatnit veškeré nezdanitelné části základu daně (§ 15 ZDP), veškeré položky odčitatelné od základu daně (§ 34 ZDP) a veškeré v úvahu přicházející slevy na dani (§ 35 až § 35bc ZDP).

 

Přehled ročních slev na dani u fyzické osoby

Slevy na dani v Kč dle § 35ba odst. 1 ZDP	rok 2021	rok 2022	rok 2023
základní sleva na poplatníka – písm. a)	27 840	30 840	30 840
sleva na manžela – písm. b)	24 840	24 840	24 840
základní sleva na invaliditu – písm. c)	2 520	2 520	2 520
rozšířená sleva na invaliditu – písm. d)	5 040	5 040	5 040
sleva na držitele průkazu ZTP/­P – písm. e)	16 140	16 140	16 140
sleva na studenta – písm. f)	4 020	4 020	4 020
sleva za umístění dítěte – písm. g)	max. 15 200	max. 16 200	max. 17 300

 

Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob nevytvoří podmínky ve stanovení výše základu daně a následně vypočtené daně, které by umožnily uplatnit výše uvedené slevy na dani, neuplatněná sleva (v plné nebo částečné výši) v daňovém přiznání (resp. v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění) propadá a nelze ji převést do následujícího zdaňovacího období.

Základní sleva na poplatníka dle § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP a sleva za umístění dítěte dle § 35ba odst. 1 písm. g) ZDP je roční slevou na dani. Slevu na manžela dle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP, slevy na dani na invaliditu dle § 35ba odst. 1 písm. c) až písm. e) a dále slevu na studenta dle § 35ba odst. 1 písm. f) ZDP lze uplatnit ve výši jedné dvanáctiny roční slevy za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly splněny podmínky pro uplatnění nároku na snížení daně.

Podnikatel s příjmy dle § 7 ZDP může zaměstnávat zaměstnance, takže si připomeňme, že při výpočtu měsíční zálohy na daň z příjmů u zaměstnance, který učinil u svého zaměstnavatele prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP, sníží zaměstnavatel vypočtenou měsíční zálohu na daň ze závislé činnosti nejprve o částku odpovídající jedné dvanáctině částky stanovené v § 35ba odst. 1 písm. a), c) až f) (měsíční základní sleva na poplatníka, sleva na invaliditu a sleva na studenta) a následně o prokázanou částku měsíčního daňového zvýhodnění na vyživované dítě žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti. Ke slevě na dani na manžela a ke slevě za umístění dítěte přihlédne plátce daně až při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za zdaňovací období.

U zaměstnance, který neučinil u zaměstnavatele prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP, se při výpočtu měsíční zálohy na daň ze závislé činnosti nepřihlédne k žádné měsíční slevě na dani podle § 35ba ani k měsíčnímu daňovému zvýhodnění.

 

Při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění u poplatníka s příjmy ze závislé činnosti, který učinil prohlášení podle § 38k odst. 4 ZDP na příslušné zdaňovací období, odečte plátce daně (zaměstnavatel) od daně vypočtené roční sazbou nejdříve slevy na dani podle § 35ba (základní slevu na poplatníka, na manželku, na invaliditu, na studenta, za umístění dítěte) a to maximálně do nulové daňové povinnosti poplatníka (sleva nemůže jít do mínusu). V případě, že vypočtená daň snížená o slevu na dani podle § 35ba je nižší, než částka příslušejícího daňového zvýhodnění na vyživované dítě žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, má poplatník nárok na uplatnění daňového bonusu.

Poplatník daně z příjmů fyzických osob, který je ze zákona povinen podat po skončení zdaňovacího období (kalendářní rok) daňové přiznání, uplatní si všechny slevy uvedené v § 35ba ZDP v rámci daňového přiznání, přičemž musí být splněny veškeré zákonem stanovené podmínky pro přiznání těchto slev na dani.

2.1   Sleva na dani při zaměstnávání osob se zdravotním postižením

Pokud zaměstnavatel zaměstnává osoby se zdravotním postižením, může si uplatnit podle § 35 ZDP slevu na dani z příjmů. Uplatnění této slevy se vztahuje jak na zaměstnavatele - právnické osoby, tak na fyzické osoby, které při svém podnikání zaměstnávají osoby se zdravotním postižením.

Vymezení osob se zdravotním postižením nalezneme v § 67 odst. 2 zákona č. 435/­2004 Sb. o zaměstnanosti (dále ZoZ). Podle tohoto ustanovení se za fyzické osoby se zdravotním postižením považují fyzické osoby, které jsou orgánem sociálního zabezpečení uznány:

a)  invalidními ve třetím stupni (osoby s těžším zdravotním postižením),

b)  invalidními v prvním nebo druhém stupni, nebo

c)  zdravotně znevýhodněnými.

 

Osobou zdravotně znevýhodněnou je fyzická osoba, která má zachovánu schopnost vykonávat soustavné zaměstnání nebo jinou výdělečnou činnost, ale její schopnosti být nebo zůstat pracovně začleněna, vykonávat dosavadní povolání nebo využít dosavadní kvalifikaci nebo kvalifikaci získat jsou podstatně omezeny z důvodu jejího dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu; osobou zdravotně znevýhodněnou však nemůže být osoba, která je osobou se zdravotním postižením podle písm. a) nebo b). Za dlouhodobě nepříznivý zdravotní stav se považuje zdravotní stav, který podle poznatků lékařské vědy má trvat déle než jeden rok a podstatně omezuje tělesné, smyslové nebo duševní schopnosti, a tím i schopnost pracovního uplatnění.

 

V § 67 odst. 5 ZoZ se uvádí, že skutečnost, že je osobou se zdravotním postižením, dokládá fyzická osoba:

a)  posudkem nebo potvrzením orgánu sociálního zabezpečení v případech uvedených v § 67 odst. 2 písm. a) nebo b) ZoZ;

b)  potvrzením nebo rozhodnutím orgánu sociálního zabezpečení v případě uvedeném v § 67 odst. 2 písm. c) ZoZ.

 

Za osoby se zdravotním postižením se považují i fyzické osoby, které byly orgánem sociálního zabezpečení posouzeny, že již nejsou invalidní, a to po dobu 12 měsíců ode dne tohoto posouzení.

 

Podle § 35 odst. 1 písm. a) a písm. b) ZDP se daň za zdaňovací období, kterým je kalendářní rok, nebo za zdaňovací období kratší než nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců spadajících do kalendářního roku, anebo za část uvedených zdaňovacích období, za kterou se podává daňové přiznání, snižuje o:

a)  částku 18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením (s výjimkou zaměstnance s těžším zdravotním postižením) a poměrnou část z této částky, je-li výsledkem průměrného ročního přepočteného počtu těchto zaměstnanců desetinné číslo;

b)  částku 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením a poměrnou část z této částky, je-li výsledkem průměrného ročního přepočteného počtu těchto zaměstnanců desetinné číslo.

 

U poplatníků, kteří jsou společníky veřejné obchodní společnosti, u komplementářů komanditní společnosti a u komanditní společnosti se daň sníží pouze o částku, která odpovídá poměru, jakým byl mezi ně rozdělen základ daně zjištěný za veřejnou obchodní společnost nebo za komanditní společnost.

Podmínky pro výpočet slevy na dani jsou stanoveny v § 35 odst. 2 ZDP. Pro výpočet slevy na dani z příjmů je rozhodný průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením, přičemž výpočet se provádí samostatně za každou skupinu zaměstnanců se zdravotním postižením.

 

Průměrný přepočtený počet zaměstnanců se vypočítá jako podíl:

–   celkového počtu hodin, který těmto zaměstnancům vyplývá z rozvržení pracovní doby nebo z individuálně sjednané pracovní doby po dobu (délky) trvání pracovního poměru v období, za které se podává daňové přiznání,

–   a celkového ročního fondu pracovní doby připadajícího na jednoho zaměstnance pracujícího na plnou pracovní dobu stanovenou dle zákoníku práce.

 

Vypočtený podíl se zaokrouhluje na dvě desetinná místa.

Do celkového počtu hodin u zaměstnance se nezapočítají neodpracované hodiny v důsledku:

–   neomluvené nepřítomnosti v práci,

–   nenapracovaného pracovního volna poskytnutého zaměstnavatelem bez náhrady mzdy, pokud zaměstnanec nemohl konat práci z jiných důležitých důvodů týkajících se jeho osoby,

–   dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény, za kterou nepřísluší náhrada mzdy, platu nebo odměny nebo sníženého platu nebo snížené odměny za dobu dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény nebo nemocenské z nemocenského pojištění.

 

Do trvání pracovního poměru se nezapočítává:

•    mateřská nebo rodičovská dovolená,

•    služba v ozbrojených silách,

•    výkon civilní služby a

•    dlouhodobé uvolnění pro výkon veřejné funkce.

V případě uplatnění hospodářského roku platí postup pro uplatnění slevy uvedený v § 35 odst. 3 ZDP. Slevu na dani nelze uplatnit na daň (část daně) ze samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně podle § 16a nebo § 21 odst. 4 ZDP.

Fyzická osoba podniká jako OSVČ ve stavební výrobě a ve zdaňovacím období 2022 zaměstnává dva zaměstnance se zdravotním postižením, z toho jednoho zaměstnance s těžším zdravotním postižením (zaměstnanec B). Roční fond pracovní doby při stanovené týdenní pracovní době 40 hodin činí 2 016 hodin. Zaměstnanec A má sjednánu 40hodinovou týdenní pracovní dobu, zaměstnanec B má sjednánu 25hodinovou týdenní pracovní dobu. U zaměstnanců nedochází ke krácení doby z důvodů vymezených v § 35 odst. 2 ZDP.

 

Výpočet slevy na dani z příjmů z titulu zaměstnání občanů se zdravotním postižením:

•    celkový počet hodin odpracovaných zaměstnancem A činí 2 016 hodin

•    výpočet průměrného ročního přepočteného počtu zaměstnanců – 2 016 : 2 016 = 1,0

•    výpočet slevy na dani – 18 000 Kč × 1,0 = 18 000 Kč

 

Výpočet slevy na dani z příjmů z titulu zaměstnání občana s těžším zdravotním postižením:

•    celkový počet hodin odpracovaných zaměstnancem B činí 1 260 hodin

•    výpočet průměrného ročního přepočteného počtu zaměstnanců – 1 260 : 2 016 = 0,62

•    výpočet slevy na dani – 60 000 Kč × 0,62 = 37 200 Kč

Podnikatel si může uplatnit v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2022 slevu na dani z příjmů z titulu zaměstnání osob se zdravotním postižením ve výši 55 200 Kč.

Zemědělský podnikatel ve zdaňovacím období 2022 zaměstnává od 1. 6. 2022 do 31. 8. 2022 při sběru pěstovaných produktů dva zaměstnance se zdravotním postižením bez těžšího zdravotního postižení a to na zkrácený úvazek 25 hodin týdně. Zaměstnanec A odpracoval za červen až srpen plný počet hodin 320 hodin, zaměstnanec B měl 10 hodin neomluvené nepřítomnosti v práci. U zaměstnavatele je stanovena 40 hodinová týdenní pracovní doba.

Výpočet slevy na dani z příjmů z titulu zaměstnání občanů se zdravotním postižením:

•    celkový počet hodin odpracovaných zaměstnanci A a B činí 320 hodin + 310 hodin = 630 hodin

•    výpočet průměrného ročního přepočteného počtu zaměstnanců 630 : 2 016 = 0,3125, po zaokrouhlení 0,31

•    výpočet slevy na dani: 18 000 Kč × 0,31 = 5 580 Kč

Podnikatel si může uplatnit v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2022 slevu na dani z příjmů z titulu zaměstnání osob se zdravotním postižením ve výši 5 580 Kč.

Podnikatel zaměstnává v roce 2023 dva pracovníky se zdravotním postižením a to v rámci uzavřené dohody o pracovní činnosti. Hodlá uplatnit slevu na dani dle § 35 ZDP.

V daném případě nemůže podnikatel slevu za zaměstnávání zaměstnanců se zdravotním postižením na základě dohody o pracovní činnosti uplatnit. V ustanovení § 35 odst. 2 ZDP se totiž uvádí, že průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením se vypočítává jako podíl celkového počtu hodin, který těmto zaměstnancům vyplývá z rozvržení pracovní doby nebo z individuálně sjednané pracovní doby po dobu (délky) trvání pracovního poměru v období, za které se podává daňového přiznání, a celkového ročního fondu pracovní doby připadajícího na jednoho zaměstnance pracujícího na plnou pracovní dobu.

Jak vyplývá z § 3 zákoníku práce, jsou základními pracovněprávními vztahy pracovní poměr a právní vztahy založené dohodami o pracích konaných mimo pracovní poměr. Tedy pokud jde o dohodu o pracovní činnosti resp. dohodu o provedení práce, tyto dohody se podle zákoníku práce posuzují jako práce konané mimo pracovní poměr, a proto při zaměstnávání zaměstnanců se zdravotním postižením v rámci dohody o provedení práce nebo dohody o pracovní činnosti nelze uplatnit slevu na dani dle § 35 ZDP.

2.2   Základní sleva na dani na poplatníka

Základní sleva na dani na poplatníka v roce 2023 ve výši 30 840 Kč (stejná částka jako v roce 2022) přísluší každé fyzické osobě, která podléhá zdanění daní z příjmů. Výše slevy je stejná bez ohledu na to, kolik měsíců ve zdaňovacím období (kalendářním roce) poplatník pobíral zdanitelný příjem. Poplatník, který podává přiznání k dani z příjmů fyzických osob, uplatní si tuto slevu na dani v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období (kalendářní rok) po vypočtení daně ze základu daně.

U poplatníka s příjmy ze závislé činnosti, který učinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP na příslušné zdaňovací období, sníží plátce daně (zaměstnavatel) vypočtenou měsíční zálohu na daň o prokázanou měsíční základní slevu na dani na poplatníka podle § 35ba v roce 2023 ve výši 2 570 Kč. Při ročním zúčtování daně provede poslední plátce odečet roční základní slevy na dani na poplatníka ve výši 30 840 Kč, což se promítne pozitivně jako přeplatek daně u zaměstnanců, kteří byli v průběhu zdaňovacího období delší dobu nemocni a nepobírali zdanitelnou mzdu, a tudíž jim nemohla být odečtena poměrná měsíční část základní slevy na poplatníka. Pozitivně se uplatnění roční základní slevy na poplatníka promítne rovněž u studentů, kteří byli na prázdninové brigádě a požádají posledního zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování daně.

Pokud například uchazeč o zaměstnání, který pobírá podporu v nezaměstnanosti, v průběhu kalendářního roku 2023 zahájí podnikání, může si poplatník v daňovém přiznání k dani z příjmů za rok 2023 uplatnit plnou výši roční základní slevy na poplatníka 30 840 Kč bez ohledu na to, kdy v průběhu roku došlo k zahájení podnikatelské činnosti (i v případě, že k zahájení podnikání dojde až v průběhu prosince 2023).

Obdobně student, který po ukončení střední nebo vysoké školy nastoupí do pracovního poměru, a učiní prohlášení k dani u zaměstnavatele, může v rámci ročního zúčtování daně u zaměstnavatele uplatnit plnou výši roční základní slevy na poplatníka 30 840 Kč.

Základní slevu na dani na poplatníka může uplatnit i výdělečně činný starobní důchodce, který má souběžně se starobním důchodem nebo penzí příjmy ze závislé činnosti, ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP a případně další příjmy zdaňované dle § 8 až § 10 ZDP. Tato základní sleva na dani na poplatníka je u starobního důchodce uplatněna buď v rámci příjmů ze závislé činnosti (měsíční zálohy na daň a roční zúčtování záloh) anebo v rámci daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

Poplatník s příjmy ze závislé činnosti, který učiní na rok 2023 u zaměstnavatele prohlášení k dani, je v průběhu roku dlouhodobě nemocen a příjmy ze závislé činnosti pobírá jen po 5 měsíců. Při stanovení zálohy na daň z příjmů za těchto 5 měsíců je vždy zaměstnavatelem zohledněna základní měsíční sleva na dani na poplatníka ve výši 2 570. Po ukončení roku zaměstnanec požádá zaměstnavatele o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, protože kromě mzdy jiné zdanitelné příjmy nemá.

V rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění zaměstnavatel odečte od vypočtené daně ze závislé činnosti plnou výši roční slevy na dani na poplatníka 30 840 Kč, přestože v průběhu roku byla odečtena v rámci záloh na daň výše měsíční slevy na poplatníka 5 × 2 570 Kč = 12 850 Kč. Zaměstnanci tak vznikne přeplatek na dani, který bude zaměstnavatelem vrácen nejpozději při zúčtování mzdy za březen 2024 dle § 38ch odst. 5 ZDP.

Po absolvování vysoké školy nastoupí absolvent od 1. září 2023 do zaměstnání. U zaměstnavatele učiní prohlášení k dani a po skončení kalendářního roku požádá zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování daně.

Při výpočtu měsíční zálohy na daň odečte zaměstnavatel od vypočtené daně částku 2 570 Kč jako měsíční základní slevu na dani na poplatníka, protože poplatník učinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP. Při ročním zúčtování daně odečte zaměstnavatel od vypočtené daně (za měsíce září – prosinec) plnou výši základní slevy na poplatníka, tedy částku 30 840 Kč. Případně vzniklý přeplatek na dani bude zaměstnanci vrácen.

Starobní důchodce zahájil v srpnu 2022 pronájem bytů v bytovém domě, který zdědil po zemřelém otci. Za pět měsíců pronájmu obdržel příjmy ve výši 375 000 Kč, ke kterým uplatňuje paušální výdaje ve výši 30 %. Žádné jiné zdanitelné příjmy nemá. S ohledem na výši starobního důchodu je tento osvobozen od daně z příjmů.

Poplatník po skončení zdaňovacího období podá daňové přiznání, ve kterém vyčíslí základ daně 262 500 Kč a daň 39 375 Kč. Přestože příjmy z pronájmu zdaňované dle § 9 ZDP získal jen za 5 měsíců, může si v daňovém přiznání uplatnit plnou výši základní slevy na dani na poplatníka 30 840 Kč.

Manželé zakoupí v Brně byt 3+KK, který je součástí společného jmění manželů. Manžel podniká a uplatňuje paušální výdaje. Manželka je v domácnosti a nemá žádné zdanitelné příjmy. Od září 2022 manželé byt začnou pronajímat a za rok 2022 získají na nájmu 60 000 Kč. Manželé se dohodnou, že příjmy dosažené z nájmu bytu bude v roce 2022 uplatňovat ke zdanění manželka.

Vzhledem k tomu, že příjmy manželky dosažené za rok 2022 nedosáhnou výše 68 000 Kč, může si manžel v daňovém přiznání za rok 2022 uplatnit kromě základní slevy na dani na poplatníka ve výši 30 840 Kč uplatnit i slevu na dani na manželku ve výši 27 840 Kč v souladu se zněním § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP. Manželka si k příjmům z pronájmu uplatní paušální výdaje ve výši 30 %, takže její základ daně z příjmů dle § 9 ZDP bude činit 42 000 Kč. Vypočtená daň pak činí 6 300 Kč, manželka si uplatní v daňovém přiznání za rok 2022 poměrnou výši roční slevy na poplatníka 30 840 Kč do výše nulové daňové povinnosti. Z příjmů z pronájmu se neplatí pojistné na sociální a zdravotní pojištění.

Občan pobírá od roku 2021 starobní důchod. Má zahrádku a část produktů prodává. Za rok 2022 získá z prodeje ovoce 48 000 Kč. Jiné příjmy občan nemá.

Příjmy ze zahrádky spadají pod příjmy dle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP – příjmy ze zemědělské výroby, která není provozována podnikatelem. Dle § 10 odst. 3 písm. a) ZDP jsou od daně z příjmů osvobozeny tyto příjmy, pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období 30 000 Kč. V našem případu tato podmínka pro osvobození od daně z příjmů není splněna a příjem v plné výši podléhá zdanění. K těmto příjmům si poplatník může uplatnit dle § 10 odst. 4 ZDP paušální výdaje ve výši 80 % příjmů, takže základ daně dle § 10 činí 9 600 Kč. V daňovém přiznání za rok 2022 uvede poplatník vypočtenou daň z příjmů 9 600 Kč × 0,15 = 1 440 Kč, od které si uplatní poměrnou část slevy na dani na poplatníka, takže jeho daňová povinnost byla nulová.

Pokud by se v daném případě jednalo o zdaňovací období roku 2023, poplatník by nemusel podávat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, neboť na základě zákona č. 366/­2022 Sb. je od 1. 1. 2023 zvýšena hranice příjmů od které je povinnost podat daňové přiznání z bývalé výše 15 000 Kč na částku 50 000 Kč.

2.3   Sleva na dani na manžela (manželku)

Sleva na dani na manžela je vymezena v § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP a činí 24 840 Kč ročně. Manželem se rozumí jak manželka, tak manžel. Dle znění § 21e odst. 3 ZDP se pro účely daní z příjmů rozumí manželem také partner podle zákona č. 115/­2006 Sb., upravujícího registrované partnerství. Partnerem je osoba, která uzavřela partnerství. Slevu dle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP však nelze uplatnit na přítelkyni nebo přítele bez uzavření manželství mezi dvěma osobami odlišného pohlaví nebo bez uzavření registrovaného partnerství mezi osobami stejného pohlaví, i když tato osoba žije s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti. V následujícím textu budeme uvádět namísto označení „manžel (manželka)“ zjednodušeně „manželka“.

 

Slevu na dani na manželku lze uplatnit při současném splnění dvou základních podmínek:

•    manželka žije s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti a

•    manželka nemá vlastní příjem přesahující za zdaňovací období 68 000 Kč.

 

V § 21e odst. 4 ZDP je definována společně hospodařící domácnost, kterou se pro účely daní z příjmů rozumí společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby.

Pokud je vlastní příjem manželky za zdaňovací období vyšší než 68 000 Kč, pak slevu na dani na manželku nelze druhým manželem v žádném případě uplatnit. Sleva na dani na manželku je slevou, kterou lze uplatnit u poplatníka, který má pouze příjmy ze závislé činnosti, až v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění anebo obecně až při podání přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

Nárok na poskytnutí této slevy na dani při stanovení daně prokazuje poplatník plátci daně (svému zaměstnavateli) podle § 38l odst. 2 písm. a) ZDP dokladem prokazujícím totožnost manželky. Podle znění § 35ba odst. 3 ZDP může poplatník uplatnit slevu na manželku ve výši jedné dvanáctiny za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly splněny podmínky pro uplatnění nároku na snížení daně.

Sleva na manželku se zvyšuje na dvojnásobek, pokud je manželce přiznán nárok na průkaz ZTP/­P. Ve smyslu znění § 38l odst. 2 písm. a) ZDP je poplatníkovi dána možnost tento nárok prokazovat průkazem ZTP/­P, pokud je manželka jeho držitelem, nebo rozhodnutím o přiznání průkazu ZTP/­P na základě § 35 zákona č. 329/­2011 Sb. o poskytování dávek osobám se zdravotním postižením.

Plátce daně, u kterého poplatník učinil prohlášení k dani, provede roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění s přihlédnutím ke slevě na dani na manželku, učiní-li poplatník prokazatelně do 15. února za toto období písemné prohlášení podle § 38k odst. 5 písm. c) ZDP, že manželka žijící ve společně hospodařící domácnosti, na kterou uplatňuje slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP, neměla v uplynulém zdaňovacím období vlastní příjem přesahující ročně hranici 68 000 Kč.

 

Pro posouzení nepřekročení hranice vlastních příjmů manželky ve výši 68 000 Kč a z toho vyplývající možnost uplatnění slevy na dani na manželku, je stěžejní znát vlastní příjmy manželky, které se pro účely přiznání této slevy zahrnují nebo nezahrnují do jejích vlastních příjmů.

Ze znění § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP vyplývá, že do vlastního příjmu manželky se nezahrnují:

•    dávky státní sociální podpory podle zákona o státní sociální podpoře,

•    dávky pěstounské péče s výjimkou odměny pěstouna,

•    dávky osobám se zdravotním postižením,

•    dávky pomoci v hmotné nouzi podle zákona o pomoci v hmotné nouzi,

•    příspěvek na péči,

•    sociální služby,

•    státní příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem, státní příspěvky na doplňkové penzijní spoření,

•    státní příspěvky podle zákona o stavebním spoření a o státní podpoře stavebního spoření,

•    stipendium poskytované studujícím soustavně se připravujícím na budoucí povolání,

•    příjem plynoucí z důvodu péče o blízkou nebo jinou osobu, která má nárok na příspěvek na péči podle zákona o sociálních službách, který je osvobozen od daně podle § 4 ZDP.

 

Dávky státní sociální podpory jsou vymezeny v zákonu č. 117/­1995 Sb., o státní sociální podpoře, a patří k nim dle § 2 tohoto zákona:

a)  dávky poskytované v závislosti na výši příjmu – přídavek na dítě, příspěvek na bydlení, porodné,

b)  ostatní dávky – rodičovský příspěvek, pohřebné.

 

Z výše uvedeného vyplývá, že zatímco rodičovský příspěvek (poskytovaný v rámci rodičovské dovolené) a porodné se do výčtu vlastních příjmů manželky nezahrnují, tak naopak peněžitá pomoc v mateřství vyplácená v podpůrčí době (doba poskytování dávek), podpora v nezaměstnanosti a vyplacené nemocenské dávky a náhrada mzdy při dočasné pracovní neschopnosti se pro účely uplatnění slevy na dani na manželku do vlastního příjmu manželky započítávají.

V pokynu GFŘ č. D-59 se k § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP uvádí, že vlastními příjmy manželky se rozumí úhrn všech vlastních příjmů dosažených ve zdaňovacím období nesnížených o daňové výdaje (hrubý příjem) včetně příjmů, které podléhají srážkové dani nebo jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob nebo nejsou předmětem této daně. Nepřihlédne se však k příjmům uvedeným v § 3 odst. 4 písm. b) zákona a příjmům uvedeným v § 35ba odst. 1 písm. b) zákona.

Do vlastních příjmů manželky (manžela) se zahrnují nejen veškeré vlastní příjmy dosažené v rámci závislé činnosti včetně příjmů podléhajících srážkové dani, příjmy ze samostatné výdělečné činnosti (zdaňované dle § 7 ZDP), z nájmu (zdaňované dle § 9 ZDP), příjmy z kapitálového majetku a ostatní příjmy zdaňované dle § 10 ZDP, ale rovněž příjmy, které jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny nebo nejsou předmětem této daně. Např. půjde o příjem z prodeje rodinného domu nebo jednotky, příjem z prodeje nemovitých věcí, příjem z prodeje hmotné movité věci nebo příjem z úplatného převodu cenných papírů, které jsou osvobozeny od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 ZDP, dále půjde o ostatní příjmy zdaňované dle § 10 ZDP, které jsou dle § 10 odst. 3 ZDP od daně z příjmů osvobozeny. Do vlastních příjmů manželky (manžela) se zahrnují rovněž veškeré důchody poskytované podle zákona č. 155/­1995 Sb., o důchodovém pojištění.

 

U manželů, kteří mají majetek ve společném jmění, se do vlastního příjmu manželky nezahrnuje:

•    příjem, který plyne druhému z manželů - např. nemovitá věc ve společném jmění manželů je vložena do obchodního majetku podnikajícího manžela a případný příjem z nájmu této nemovité věci se zdaňuje u manžela dle § 7 ZDP;

•    příjem, který se pro účely daně z příjmů považuje za příjem druhého z manželů - např. příjmy z nájmu nemovité věci ve společném jmění manželů, se zdaňují jen u jednoho z nich dle § 9 odst. 2 ZDP;

•    nebo příjem z prodeje nemovité věci nezahrnuté v obchodním majetku, se rovněž zdaňuje jen u jednoho z nich dle § 10 ZDP.

 

V pokynu D-59 se ke slevě na dani na manželku dále uvádí:

–   Do vlastního příjmu manželky se zahrnují příjmy dosažené v daném zdaňovacím období, tj. od 1. ledna do 31. prosince daného kalendářního roku, bez ohledu na skutečnost, zda jde o dávky jako je peněžitá pomoc v mateřství, nemocenské, ošetřovné, podpora v nezaměstnanosti či jiné příjmy. To znamená, že tyto dávky vyplacené v lednu daného kalendářního roku se započítávají do vlastního příjmu manželky ve zdaňovacím období, ve kterém jsou vyplaceny.

 

–   U příjmů ze závislé činnosti se postupuje podle § 5 odst. 4 ZDP, tj. příjmy ze závislé činnosti vyplacené nebo obdržené poplatníkem nejdéle do 31 dnů po skončení zdaňovacího období, za které byly dosažené, se považují za příjmy vyplacené nebo obdržené v tomto zdaňovacím období.

 

Příjmy ze závislé činnosti od zaměstnavatele, vyplacené zaměstnanci za prosinec 2022 až v lednu 2023, se zahrnují do vlastního příjmu manželky ve zdaňovacím období roku 2022, tudíž se nezahrnou do příjmů manželky pro účely uplatnění slevy na dani na manželku v roce 2023.

–   V případě, že rodiče nežijí spolu, upraví soud rozsah jejich vyživovací povinnosti nebo schválí jejich dohodu o výši výživného (viz § 910 a násl. občanského zákoníku). Toto výživné je určeno jen dítěti a do vlastního příjmu manželky se nezahrnuje. Částky přijaté nad rámec takto stanoveného výživného se do vlastního příjmu započítávají. Do vlastního příjmu manželky se nezapočítává ani náhradní výživné podle zákona č. 588/­2020 Sb., o náhradním výživném pro nezaopatřené dítě.

 

Připomínáme, že všechny podpory poskytnuté manželce v souvislosti s mimořádnými opatřeními související s epidemií COVID-19 se započítávají jako příjem manželky. Jedná se o podpory, které můžeme rozdělit do dvou skupin:

•    příjmy z finančních podpor, které jsou od daně z příjmů osvobozeny a do přiznání manželky k dani z příjmů fyzických osob se neuvádí;

•    příjmy z finančních podpor, které jsou zdanitelným příjmem a do přiznání manželky k dani z příjmů fyzických osob se uvádí (veškeré dotace v souvislosti s COVID-19).

 

Uplatněním slevy na dani na manželku se v poslední době zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 4. 3. 2022 sp.zn. 3 Afs 184/­2020-37. Předmětem sporu bylo posouzení oprávnění žalobce k uplatnění slevy na dani na manželku v daňovém přiznání k dani z příjmu fyzických osob za rok 20X1, jestliže manželka získala nárok na výplatu částky, která v součtu s ostatními příjmy za daný rok přesáhla zákonný limit pro uplatněnou slevu, již v předcházejícím roce 20X0, avšak fakticky jí tato částka byla zaplacena v lednu 20X1. Správce daně dospěl k závěru, že dávku podpory v nezaměstnanosti, která jí byla vyplacena v lednu 20X1, je nutno zahrnout do příjmů manželky za zdaňovací období roku 20X1, nikoli za zdaňovací období roku 20X0. Je totiž rozhodné, kdy byla dávka podpory skutečně vyplacena, a ne kdy vznikl pouhý nárok na tuto dávku. Správce daně ve svém rozhodování postupoval v souladu s výkladem řešené otázky v Pokynu GFŘ D-22. NSS uvádí, že rozhodující pro určení celkové výše příjmu manželky v rozhodném zdaňovacím období je právě okamžik skutečného přijetí peněžního plnění (zde dávky podpory v nezaměstnanosti) či jiného příjmu, a naopak není relevantní, v jakém období nárok na takové plnění vznikl. Podstatné je, kdy manželka fakticky nabyla peněžní prostředky a mohla tedy s nimi dále nakládat. Teprve v takové situaci se bude jednat o prokazatelný příjem v daném zdaňovacím období. NSS zde uzavřel, že krajský soud nesprávně vyložil § 35ba odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, pokud se domníval, že v posuzované věci je rozhodujícím okamžikem pro posouzení uplatnění daňové slevy na manželku již vznik jejího nároku na dávku podpory v nezaměstnanosti v prosinci 20X0.

Ve smyslu § 8 odst. 1 zákona č. 66/­2022 Sb., o opatřeních v oblasti zaměstnanosti a oblasti sociálního zabezpečení v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny vyvolaným invazí vojsk Ruské federace, se poskytuje fyzické osobě, která bezplatně poskytla ubytování cizinci s dočasnou ochranou, příspěvek pro solidární domácnost. Podmínkou pro poskytování příspěvku je, že se nejedná o ubytování v ubytovacím zařízení a ubytování bylo poskytnuto nepřetržitě po dobu, jejíž minimální délku stanoví vláda nařízením. V rámci poskytnutého ubytování musí být ubytované osobě zajištěn dostatečný prostor pro odpočinek, pro přípravu stravy, prostor pro osobní hygienu a záchod a musí být zajištěn přístup k pitné vodě. Příspěvek pro solidární domácnost se poskytuje na žádost, a to po uplynutí kalendářního měsíce, za který náleží. Náležitosti žádosti o poskytnutí příspěvku jsou vymezeny v § 8 odst. 2 tohoto zákona. Příspěvek vyplácí krajská pobočka Úřadu práce.

Zákon č. 366/­2022 Sb. v části osmé obsahuje změnu zákona č. 128/­2022 Sb., o opatřeních v oblasti daní v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny vyvolaným invazí vojsk Ruské federace, a je zde vložen nový § 3a zákona týkající se opatření v oblasti slevy na dani pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob. Uvádí se zde, že do vlastního příjmu manžela podle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP se od zdaňovacího období roku 2022 nezahrnuje příspěvek pro solidární domácnost podle zákona upravujícího opatření v oblasti zaměstnanosti a oblasti sociálního zabezpečení v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny vyvolaným invazí vojsk Ruské federace.

Podnikatel v rámci svého živnostenského podnikání vede daňovou evidenci. Jeho manželka v roce 2022 pobírala rodičovský příspěvek a následně pobírá od srpna 2022 podporu v nezaměstnanosti ve výši 10 900 Kč/­měsíc. Jiné příjmy nemá.

Rodičovský příspěvek pobíraný po dobu rodičovské dovolené je dávkou státní sociální podpory podle zákona č. 117/­1995 Sb. a proto se nezahrnuje do vlastního příjmu manželky pro účely posouzení uplatnění slevy na dani na manželku. Vzhledem k tomu, že příjem z podpory v nezaměstnanosti nedosáhne za rok 2022 výše 68 000 Kč, může manžel v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2022 uplatnit slevu na dani na manželku 24 840 Kč.

Poplatník s příjmy ze závislé činnosti chce uplatnit v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za rok 2022 u svého zaměstnavatele slevu na dani na manželku. Manželka byla od prosince 2021 do konce února 2022 práce neschopná a pobírala nemocenské dávky, od 1. 3. 2022 nastoupila na mateřskou dovolenou a po jejím ukončení pokračuje v rodičovské dovolené a pobírá rodičovský příspěvek. Jiné zdanitelné příjmy manželka nemá.

Pokud součet nemocenských dávek a dávky peněžité pomoci v mateřství přesáhnou u manželky za rok 2022 výši 68 000 Kč, nemůže manžel uplatnit u zaměstnavatele v rámci ročního zúčtování daně za rok 2022 slevu na dani na manželku. Rodičovský příspěvek je považován za dávku státní sociální podpory dle zákona č. 117/­1995 Sb. a tento se do vlastních příjmů manželky, pro účely posouzení nároku na slevu na dani na manželku, nezapočítává.

Podnikatel – živnostník uplatňuje paušální výdaje. V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2022 uplatňuje daňové zvýhodnění na dvě nezletilé děti a hodlá uplatnit slevu na dani na manželku. Manželka v průběhu roku 2022 nemá žádný zdanitelný příjem a pečuje o domácnost. Získala však příjem ve výši 2 210 000 Kč za prodej zděděné nemovité věci (dvojpokojový byt), přičemž byly splněny podmínky pro osvobození tohoto příjmu od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP.

Ve smyslu znění pokynu D-59 (stejné znění i v pokynu D-22 účinného do 31. 12. 2022) se do vlastních příjmů manželky pro posouzení přiznání slevy na dani na manželku zahrnou i příjmy osvobozené od daně z příjmů. Proto v daném případě nemůže poplatník uplatnit v daňovém přiznání za rok 2022 slevu na dani na manželku, i když manželka příjmy z prodeje bytu nezdaňuje z důvodu jejich osvobození od daně a nepodává daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2022.

Poplatník má příjmy ze závislé činnosti a u zaměstnavatele učinil pro rok 2023 prohlášení k dani. Jeho manželka je na rodičovské dovolené a pobírá rodičovský příspěvek. V průběhu roku 2023 uzavře se svým zaměstnavatelem postupně 7 krátkodobých dohod o provedení práce. Z každé dohody obdržela hrubou odměnu 10 000 Kč (vždy za příslušný měsíc), ze které zaměstnavatel dle § 6 odst. 4 ZDP srazil srážkovou daň 15 %, protože pracovnice neučinila u zaměstnavatele prohlášení k dani.

Rodičovský příspěvek je považován za dávku státní sociální podpory dle zákona č. 117/­1995 Sb. a tento se do vlastních příjmů manželky, pro účely posouzení nároku na slevu na dani na manželku, nezapočítává. Ve smyslu znění pokynu D-59 se však do vlastních příjmů manželky zahrnou příjmy podléhající srážkové dani. Protože souhrn těchto příjmů za zdaňovací období roku 2023 převýší částku 68 000 Kč, nemůže poplatník uplatnit v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2023 slevu na dani na manželku. Optimalizační možností by bylo, kdyby manželka uzavřela pouze 6 dohod o provedení práce, za které by obdržela hrubou odměnu 6 × 10 000 Kč = 60 000 Kč; v tomto případě by mohl poplatník uplatnit v daňovém přiznání za rok 2023 slevu na dani na manželku ve výši 24 840 Kč.

Poplatník má příjmy ze živnostenského podnikání. Dne 19. prosince 2022 uzavřel manželství se svou přítelkyní, se kterou žije ve společně hospodařící domácnosti a má s ní jedno dítě. Přítelkyně (manželka) pobírá rodičovský příspěvek a nemá žádné zdanitelné příjmy.

Poplatník nemůže uplatnit slevu na dani na manželku v rámci daňového přiznání za rok 2022, ale může ji uplatnit až počínaje lednem 2023 v rámci daňového přiznání k dani z příjmů za rok 2023. V případě sňatku totiž může uplatnit poplatník slevu na dani na manželku až od měsíce, na jehož počátku byly splněny podmínky pro uplatnění nároku na slevu na dani. Slevu na dani na přítelkyni nelze uplatnit, i když žije s přítelem ve společně hospodařící domácnosti.

Zaměstnanec uplatňuje slevu na dani na manželku v ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, přičemž jsou splněny podmínky pro uplatnění této slevy dle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP. Manželka však v průběhu prosince 2022 zemřela.

V souladu se zněním § 35ba odst. 3 ZDP může poplatník uplatnit slevu na dani na manželku ve výši jedné dvanáctiny za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly splněny podmínky pro uplatnění slevy. Zaměstnanec si může uplatnit v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za rok 2022 u zaměstnavatele plnou výši roční slevy na dani na manželku 24 840 Kč.

2.4   Sleva na dani na invaliditu

Základní slevu na invaliditu ve výši 2 520 Kč ročně uplatní dle § 35ba odst. 1 písm. c) ZDP poplatník v případech:

a)  je-li poplatníkovi přiznán invalidní důchod pro invaliditu prvního nebo druhého stupně z důchodového pojištění podle zákona o důchodovém pojištění, nebo

b)  zanikl-li nárok na částečný invalidní důchod z důvodu souběhu nároku na výplatu tohoto invalidního důchodu a starobního důchodu.

Rozšířenou slevu na dani na invaliditu ve výši 5 040 Kč ročně uplatní dle § 35ba odst. 1 písm. d) ZDP poplatník v případech:

a)  je-li poplatníkovi přiznán invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně nebo jiný důchod z důchodového pojištění podle zákona o důchodovém pojištění, u něhož jednou z podmínek přiznání je, že je invalidní ve třetím stupni,

b)  zanikl-li nárok na invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně z důvodu souběhu nároku na výplatu invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně a starobního důchodu,

c)  poplatník je invalidní ve třetím stupni, avšak jeho žádost o invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně byla zamítnuta z jiných důvodů než proto, že není invalidní ve třetím stupni.

 

Sleva na dani na držitele průkazu ZTP/­P činí dle § 35ba odst. 1 písm. e) ZDP 16 140 Kč ročně, je-li poplatníkovi přiznán nárok na průkaz ZTP/­P.

 

Slevy na dani z titulu invalidity patří mezi slevy, které zaměstnavatel uplatní při výpočtu zálohy na daň ze závislé činnosti v poměrné výši 1/­12 za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku jsou podmínky pro uplatnění slevy splněny. Pokud poplatník podává přiznání k dani z příjmů, uplatní nárok na slevu v příslušných řádcích daňového přiznání.

 

Uplatnění základní slevy na invaliditu nebo rozšířené slevy na invaliditu lze uplatnit z titulu přiznání invalidního důchodu. Poplatník pobírající invalidní důchod může při dosažení důchodového věku požádat o přiznání starobního důchodu. Pokud je mu přiznán starobní důchod při splnění potřebné doby pojištění pro přiznání starobního důchodu ve smyslu § 29 zákona o důchodovém pojištění, pak zaniká nárok na výplatu invalidního důchodu. Ze znění § 35ba odst. 1 písm. c) a d) ZDP vyplývá, že zanikne-li nárok na invalidní důchod pro invaliditu prvního, druhého nebo třetího stupně z důvodu souběhu invalidního důchodu a starobního důchodu, poplatník může i při pobírání starobního důchodu uplatnit kromě základní slevy na dani poplatníka i slevu na invaliditu dle § 35ba odst. 1 písm. c) a d) ZDP.

2.5   Sleva na dani na studenta

Sleva na dani na studenta ve výši 4 020 Kč ročně náleží ve smyslu § 35ba odst. 1 písm. f) ZDP poplatníkovi po dobu:

•    po kterou se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem,

•    maximálně do dovršení věku 26 let,

•    maximálně do dovršení věku 28 let poplatníka, jde-li o prezenční formu studia v doktorském studijním programu, který poskytuje vysokoškolské vzdělání.

 

Sleva na dani v poměrné výši 1/­12 ročního slevy náleží pouze za kalendářní měsíc, na jehož počátku je splněna podmínka, že poplatník se soustavně připravuje na budoucí povolání ve smyslu zákona č. 117/­1995 Sb., o státní sociální podpoře. V § 12 tohoto zákona se uvádí, že za soustavnou přípravu na budoucí povolání se považuje studium na středních a vysokých školách. U studenta vysoké školy není přitom pro uplatnění slevy rozhodující, jakou formou studium probíhá, zda jde o formu prezenční, distanční nebo o kombinaci obou forem studia. Výdělečná činnost vymezená v § 10 zákona o státní sociální podpoře není rozhodující u vysokoškolského studia, neboť podle § 12 odst. 1 písm. a) bod 2 tohoto zákona toto omezení výdělečné činnosti pro uznání soustavné přípravy pro budoucí povolání platí pouze pro střední školy.

Student 2. ročníku bakalářského studia na přírodovědecké fakultě UP v Olomouci vykonává v průběhu studia podnikatelskou činnost na základě živnostenského oprávnění se zahájením této činnosti v říjnu 2022. Poplatník vede daňovou evidenci.

Po skončení kalendářního roku 2022 podá student daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, ve kterém si může uplatnit:

–   základní slevu na dani na poplatníka ve výši 30 840 Kč a

–   slevu na studenta ve výši 4 020 Kč z titulu soustavné přípravy na budoucí povolání studiem po celý kalendářní rok 2022 (výše slevy není ovlivněna výkonem podnikatelské činnosti jen po dobu tří měsíců ve zdaňovacím období roku 2022).

Vysokoškolák je zaměstnán v rámci dohody o pracovní činnosti po dobu několika měsíců souběžně u dvou zaměstnavatelů. U jednoho zaměstnavatele učinil prohlášení k dani a uplatnil si základní slevu na dani na poplatníka. S ohledem na výši dosaženého příjmu si již u tohoto zaměstnavatele neuplatnil slevu na dani na studenta. Tuto slevu hodlá uplatnit u druhého zaměstnavatele.

V případě, že má poplatník v tomtéž kalendářním měsíci více zaměstnavatelů, může učinit prohlášení k dani jen u jednoho zaměstnavatele. Podle znění § 38k odst. 3 ZDP platí pro výpočet zálohy na daň, že pobírá-li poplatník za stejný kalendářní měsíc mzdu současně nebo postupně od více plátců daně, přihlédne k měsíční slevě na dani podle § 35ba ZDP pouze jeden plátce daně, u kterého uplatní poplatník nárok a učiní prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP. V § 38k odst. 4 písm. b) ZDP se ukládá povinnost poplatníkovi učinit u plátce prohlášení o tom, že současně za stejné zdaňovací období ani za stejný kalendářní měsíc zdaňovacího období neuplatňuje nárok na slevu na dani podle § 35ba ZDP u jiného plátce daně a že současně na stejné období kalendářního roku neučinil u jiného plátce prohlášení k dani. Z výše uvedeného vyplývá, že jak základní slevu na dani na poplatníka, tak slevu na dani na studenta lze uplatnit pouze u toho zaměstnavatele, u kterého student učinil prohlášení k dani.

Vhodnější řešení pro studenta by bylo neučinit u zaměstnavatele prohlášení k dani a obě slevy na dani dle § 35ba ZDP uplatnit až v podaném daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob po skončení zdaňovacího období, ve kterém poplatník zahrne příjmy ze závislé činnosti na základě potvrzení od obou zaměstnavatelů.

2.6   Sleva na dani za umístění dítěte v předškolním zařízení

Sleva na dani za umístění dítěte vyplývá z § 35ba odst. 1 písm. g) ZDP, přičemž podmínky pro uplatnění této slevy jsou stanoveny v § 35bb ZDP a pro její prokazování v § 38l odst. 2 písm. f) ZDP. Touto slevou rozumíme slevu na dani související s umístěním vyživovaného dítěte v předškolním zařízení.

 

Službou péče o dítě v dětské skupině se podle znění § 2 zákona č. 247/­2014 Sb., o poskytování služby péče o dítě v dětské skupině, ve znění zákona č. 329/­2021 Sb., rozumí nevýdělečná činnost spočívající v pravidelné péči o dítě od 6 měsíců věku do zahájení povinné školní docházky, která je poskytována mimo domácnost dítěte ve skupině dětí a která je zaměřena na zajištění potřeb dítěte, jeho výchovu a rozvoj schopností, kulturních, hygienických a sociálních návyků dítěte.

Službu péče o dítě v dětské skupině může poskytovat pouze osoba, která má oprávnění k poskytování služby péče o dítě v dětské skupině. Poskytovatel poskytuje službu péče o dítě v dětské skupině rodiči, jehož je zaměstnavatelem. Za rodiče se považuje též jiná osoba, které bylo rozhodnutím příslušného orgánu svěřeno dítě do péče nahrazující péči rodičů.

Poskytovatel nemusí být zaměstnavatelem rodiče, pokud je

a)  ústavem, jestliže poskytování služby péče o dítě v dětské skupině je v souladu s jeho zakládací listinou,

b)  právnickou osobou registrovanou nebo evidovanou podle zákona o církvích a náboženských společnostech, pokud poskytování služby péče o dítě v dětské skupině je v souladu s jejím předmětem činnosti,

c)  územním samosprávným celkem nebo jím založenou nebo zřízenou právnickou osobou,

d)  obecně prospěšnou společností, jestliže poskytování služby péče o dítě v dětské skupině je v souladu s její zakládací listinou nebo zakládací smlouvou,

e)  nadací nebo nadačním fondem,

f)  vysokou školou,

g)  spolkem, jestliže poskytování služby péče o dítě v dětské skupině je v souladu s jeho stanovami,

h)  veřejnou výzkumnou institucí, nebo

i) pečující osobou poskytující službu péče o dítě v dětské skupině o kapacitě nejvýše 4 dětí.

 

Poskytovatel může poskytovat službu péče o dítě v dětské skupině rodiči též na základě dohody se zaměstnavatelem tohoto rodiče a za podmínek, za kterých poskytuje službu péče o dítě v dětské skupině ostatním rodičům. Služba péče o dítě v dětské skupině je poskytována bez úhrady nákladů nebo s částečnou nebo plnou úhradou nákladů.

Výše slevy za umístění dítěte se stanoví dle § 35bb odst. 1 ZDP a odpovídá výši výdajů prokazatelně poplatníkem vynaložených za umístění vyživovaného dítěte v předškolním zařízení na dané zdaňovací období, pokud jím nebyly uplatněny jako výdaj podle § 24 ZDP. Těmito výdaji je v mateřské škole tzv. školkovné, nikoliv však výdaje na dopravu dítěte či výdaje vynaložené rodičem na stravování dítěte v tomto zařízení, resp. výdaje za úhradu zájmových aktivit dítěte. Slevu na dani za umístění dítěte může uplatnit i poplatník, který ke svým příjmům zdaňovaným dle § 7 nebo § 9 ZDP uplatňuje paušální výdaje.

Pro uplatnění slevy za umístění dítěte v předškolním zařízení je tedy rozhodující vynaložení výdajů (školkovné), které se vztahují k faktickému umístění dítěte v zařízení péče o děti předškolního věku v daném zdaňovacím období (v kalendářním roce), a nikoliv okamžik jejich samotné úhrady. Poplatník tedy může uplatnit výdaje, které byly skutečně během daného zdaňovacího období vynaloženy za umístění dítěte v zařízení péče o děti předškolního věku, i když například jejich část za poslední měsíce v kalendářním roku byly uhrazeny až počátkem následujícího roku.

Slevu na dani za umístění dítěte lze uplatnit pouze v případě, žije-li vyživované dítě s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti. Slevu lze uplatnit za vyživované dítě poplatníka, pokud se nejedná o vlastního vnuka nebo vnuka druhého z manželů. Za vlastního vnuka nebo vnuka druhého z manželů lze slevu uplatnit pouze tehdy, pokud jsou v péči, která nahrazuje péči rodičů.

 

Předškolním zařízením se pro účely uplatnění slevy na dani dle § 35bb odst. 6 ZDP rozumí:

a)  mateřská škola podle školského zákona nebo obdobné zařízení v zahraničí,

b)  zařízení služby péče o dítě v dětské skupině a

c)  zařízení péče o dítě předškolního věku provozovaná na základě živnostenského oprávnění, pokud charakter takto poskytované péče je srovnatelný s péčí poskytovanou zařízením služby péče o dítě v dětské skupině, nebo mateřskou školou podle školského zákona.

 

Poznámka k lesním mateřským školám:

Lesní mateřská škola je určitou alternativou ke klasickému předškolnímu vzdělávání, kdy se klade důraz na vzdělávání mimo učebny, přímo v prostředí přírody, nejčastěji lesa. Podle § 34 odst. 9 zákona č. 561/­2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (školský zákon) v aktuálním znění se za lesní mateřskou školu považuje mateřská škola, ve které probíhá vzdělávání především ve venkovních prostorách, mimo zázemí lesní mateřské školy, které slouží pouze k příležitostnému pobytu, přičemž zázemí lesní mateřské školy nesmí být stavbou. Lesním mateřským školkám je umožněn zápis do školského rejstříku (§ 144 a § 147 školského zákona). Pokud je lesní mateřská škola zapsána do školského rejstříku podle školského zákona, může být uplatněna sleva na dani dle § 35bb ZDP za umístění dítěte v této lesní mateřské škole.

 

Za každé vyživované dítě lze uplatnit slevu maximálně do výše minimální mzdy. Minimální mzda je pro účely daně z příjmů definována v § 21g odst. 1 ZDP jako měsíční sazba minimální mzdy podle právních předpisů upravujících výši minimální mzdy, účinná k prvnímu dni příslušného zdaňovacího období a neupravená s ohledem na odpracovanou dobu a další okolnosti. Ve zdaňovacím období roku 2023 se jedná o maximální výši slevy na dani 17 300 Kč (za rok 2022 jde o částku 16 200 Kč).

Přitom sleva na dani se uplatní jen do výše výdajů prokazatelně vynaložených poplatníkem za umístění vyživovaného dítěte v předškolním zařízení na dané zdaňovací období. Pokud budou tyto výdaje vynaložené na dané zdaňovací období vyšší, než je minimální mzda, sleva na dani bude poskytnuta ve výši minimální mzdy. Pokud jsou tyto výdaje nižší, než je minimální mzda, uplatní se sleva za umístění dítěte ve výši prokazatelně vynaložených výdajů poplatníkem za umístění dítěte v předškolním zařízení na dané zdaňovací období.

Pro uplatnění této slevy za umístění dítěte není podstatné, zda dítě navštěvuje předškolní zařízení po celý kalendářní rok nebo jen po určitou část roku. Rozhodující je výše nákladů na umístění dítěte v předškolním zařízení. Sleva za umístění dítěte se uplatní jen do výše daňové povinnosti poplatníka.

Vyživuje-li dítě v jedné společně hospodařící domácnosti více poplatníků, může slevu za umístění dítěte uplatnit ve zdaňovacím období jen jeden z nich. Pokud však vyživují rodiče ve společně hospodařící domácnosti například dvě děti, které navštěvují předškolní zařízení, bude záležet na dohodě rodičů, kdo si uplatní slevu na dítě, zda matka nebo otec za obě děti, anebo matka a otec každý za jedno dítě.

 

Slevu za umístění dítěte lze uplatnit buď v daňovém přiznání, které podává poplatník daně z příjmů fyzických osob dle § 38g ZDP anebo v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za zdaňovací období, které provádí zaměstnavatel (v případě, že poplatník učinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP). Podle znění § 38k odst. 5 písm. j) ZDP je obsahem písemného prohlášení poplatníka pro účely provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění rovněž údaj o tom, jakou částku vynaložil poplatník za umístění dítěte v předškolním zařízení. Při prokazování nároku na poskytnutí slevy za umístění dítěte v předškolním zařízení dle § 38l odst. 2 písm. f) ZDP tento nárok prokazuje poplatník plátci daně potvrzením předškolního zařízení o výši vynaložených výdajů za umístění vyživovaného dítěte poplatníka v těchto zařízeních, přičemž potvrzení musí obsahovat:

1. jméno vyživovaného dítěte poplatníka,

2. celkovou částku výdajů, kterou za něj za dané zdaňovací období poplatník vynaložil a

3. datum zápisu tohoto zařízení do školského rejstříku nebo evidence poskytovatelů nebo datum vzniku jeho živnostenského oprávnění.

 

V případě, že poplatník daně z příjmů fyzických osob podává daňové přiznání, výše uvedené potvrzení předškolního zařízení obsahující údaje dle § 38l odst. 2 písm. f) ZDP doloží poplatník jako přílohu k daňovému přiznání.

Dítě, žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, začalo navštěvovat soukromou mateřskou školu od září 2022. Měsíčně poplatník hradí poplatek ve výši 800 Kč. Poplatník má pouze příjmy zdaňované dle § 7 ZDP.

Za zdaňovací období roku 2022 si může poplatník uplatnit v daňovém přiznání slevu za umístění dítěte v předškolním zařízení ve výši 800 Kč × 4 měsíce = 3 200 Kč. Poplatník prokáže nárok na poskytnutí této slevy na dani potvrzením mateřské školy v souladu se zněním § 38l odst. 2 písm. f) ZDP.

Ve společně hospodařící domácnosti žijí dvě nezletilé děti, přičemž obě navštěvují mateřskou školu. Jeden rodič je zaměstnán a u svého zaměstnavatele učinil prohlášení k dani, druhý rodič podniká jako OSVČ.

Znění zákona neumožňuje rozdělit slevu za umístění jednoho dítěte v předškolním zařízení v průběhu kalendářního roku mezi otce a matku, zákon však nezakazuje rozdělit v případě více dětí navštěvujících předškolní zařízení slevu na dani za umístění dětí v tomto zařízení mezi oba rodiče. Na základě dohody obou rodičů tak může slevu na dani za umístění jednoho dítěte v předškolním zařízení uplatnit matka a u druhého dítěte jeho otec. Pokud rodič žádá u svého zaměstnavatele provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, slevu uplatní rodič v rámci tohoto ročního zúčtování. Poplatník prokáže nárok na poskytnutí této slevy na dani potvrzením mateřské školy v souladu se zněním § 38l odst. 2 písm. f) ZDP. Druhý podnikající rodič uplatní slevu na dani za umístění dítěte v mateřské škole v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob rovněž na základě potvrzení mateřské školy v souladu se zněním § 38l odst. 2 písm. f) ZDP.

Dítě žije v roce 2023 dle dohody obou manželů u svých prarodičů, kteří nezletilé dítě vodí do mateřské školy a starají se o ně. Nejde však o svěření vnuka prarodiči soudem do péče nahrazující péči rodičů. Prarodiče mají zdanitelné příjmy z nájmu nemovitého majetku a jeden z nich podává za zdaňovací období roku 2023 daňové přiznání, ve kterém tyto příjmy z nájmu zdaňuje dle § 9 ZDP.

Vyživovaným dítětem poplatníka rozumíme dle § 35c odst. 6 ZDP rovněž dítě v péči, která nahrazuje péči rodičů. Prarodič může uplatnit slevu na dani za umístění dítěte v předškolním zařízení pouze tehdy, pokud je vnuk prarodiči svěřen soudem do péče nahrazující péči rodičů. To se v našem případě nestalo, a proto prarodič nemůže v daňovém přiznání za rok 2023 tuto slevu za umístění dítěte uplatnit.

Ve společně hospodařící domácnosti žijí dvě nezletilé děti, přičemž obě navštěvují mateřskou školu. Slevu za umístění dítěte v předškolním zařízení uplatňuje otec obou dětí v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění. Výše školkovného činí pro každé dítě 600 Kč měsíčně, přičemž poplatník zaplatí v roce 2022 školkovné za leden až listopad, ale školkovné za měsíc prosinec uhradí až počátkem ledna 2023.

Ve smyslu znění § 35bb odst. 1 ZDP lze uplatnit slevu za umístění dítěte ve výši výdajů prokazatelně poplatníkem vynaložených za umístění vyživovaného dítěte v předškolním zařízení na dané zdaňovací období. Celkem rodič vynaloží na zdaňovací období roku 2022 výši školkovného 2 × 600 Kč × 12 měsíců = 14 400 Kč, přičemž zaplatí v roce 2022 jen 13 200 Kč. Jako slevu za umístění obou dětí v mateřské škole si může uplatnit částku 14 400 Kč, přičemž tato částka musí být uvedena v potvrzení mateřské školy ve smyslu § 38l odst. 2 písm. f) ZDP.

Ve společně hospodařící domácnosti žijí dvě nezletilé děti, které navštěvují mateřskou školu. Oba rodiče jsou zaměstnáni a u svých zaměstnavatelů učinili prohlášení k dani. Rodiče žijí spolu bez uzavření manželství.

Uplatnění slevy za umístění dítěte neváže na povinnost uzavření manželství. Na základě dohody obou rodičů může slevu na dani za umístění jednoho dítěte v předškolním zařízení uplatnit matka a u druhého dítěte jeho otec anebo na obě děti pouze jeden z nich. Příslušný rodič prokáže nárok na poskytnutí této slevy na dani potvrzením mateřské školy v souladu se zněním § 38l odst. 2 písm. f) ZDP a to v rámci ročního zúčtování daně zaměstnavatelem.

Dítě, žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, začalo navštěvovat soukromou mateřskou školu od září 2022. Měsíčně poplatník hradí poplatek (školkovné) ve výši 1 200 Kč. Poplatník má pouze příjmy zdaňované dle § 7 ZDP, přičemž základ daně za rok 2022 činí 285 000 Kč. Poplatník uplatňuje odpočet zaplaceného pojistného na soukromé životní pojištění ve výši 24 000 Kč, základní slevu na dani na poplatníka a daňové zvýhodnění na 2 děti žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti.

Za zdaňovací období roku 2022 si může poplatník uplatnit v daňovém přiznání slevu za umístění dítěte v předškolním zařízení ve výši 1 200 Kč × 4 měsíce = 4 800 Kč, přičemž poplatník prokáže nárok na poskytnutí této slevy na dani potvrzením mateřské školy v souladu se zněním § 38l odst. 2 písm. f) ZDP. V daňovém přiznání uplatní daňové zvýhodnění na dvě děti ve výši 37 524 Kč.

Údaj	Částka v Kč
Základ daně	285 000
Odpočet pojistného na životní pojištění	24 000
Základ daně po uplatnění odpočtu	261 000
Daň z příjmů	39 150
Základní sleva na dani na poplatníka	30 840
Sleva za umístění dítěte	4 800
Daňové zvýhodnění na děti – sleva na dani	3 510
Výsledná daň	0
Daňový bonus (37 524 Kč – 3 510 Kč)	34 014

 

Poplatník v daňovém přiznání požádá o vrácení přeplatku na dani z příjmů fyzických osob (výplatu daňového bonusu).

Lékař, provozující vlastní lékařskou praxi jako podnikající fyzická osoba uplatňuje skutečné výdaje a v roce 2022 s ohledem na vyšší náklady spojené s dovybavením ordinace a čekárny dosáhne základ daně ze samostatné činnosti pouze ve výši 220 000 Kč. Dítě, které žije s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, navštěvuje mateřskou školu, přičemž dle potvrzení mateřské školy úplata za předškolní vzdělávání za rok 2022 činí 7 200 Kč.

V daňovém přiznání za rok 2022 vypočte poplatník ze základu daně 220 000 Kč daň ve výši 33 000 Kč. Po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka ve výši 30 840 Kč si může uplatnit slevu za umístění dítěte v předškolním zařízení pouze do výše nulové daňové povinnosti, to je částku 2 160 Kč. Poplatník může v daňovém přiznání nárokovat daňový bonus v rámci daňového zvýhodnění na dítě dle § 35c ZDP ve výši 15 204 Kč.

Výhodnějším řešením by bylo uplatnění slevy na dani za umístění dítěte v předškolním zařízení jeho manželkou (přítelkyní), pokud dítě žije s touto osobou rovněž ve společně hospodařící domácnosti a dotyčná osoba má dostatečný základ daně pro uplatnění slevy na dani za umístění dítěte.

2.7   Slevy na dani u nerezidentů

Daňový nerezident ČR je vymezen v § 2 odst. 3 ZDP. U těchto fyzických osob se sníží daň za zdaňovací období o slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. a) a písm. f), tj. základní sleva na dani na poplatníka a sleva na dani na studenta bez ohledu na výši příjmů ze zdrojů na území ČR. Další slevy dle § 35ba odst. 1 písm. b) až e) a písm. g) lze uplatnit, pouze pokud se jedná o poplatníka, který je daňovým rezidentem členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, a úhrn příjmů ze zdrojů na území ČR podle § 22 ZDP činí nejméně 90 % všech jeho příjmů s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny nebo je z nich vybírána daň srážkou podle zvláštní sazby daně. Výši příjmů ze zdrojů v zahraničí prokazuje poplatník potvrzením zahraničního správce daně.

3. Využití spolupráce osob k daňové optimalizaci

Hlavním cílem uplatnění spolupráce osob je minimalizovat daňové zatížení poplatníků daně z příjmů fyzických osob. Spolupráce osob může rovněž snížit daňový základ daně podnikatele, pokud mu hrozí s ohledem na jeho výši uplatnění progresivní sazby daně 23 % dle § 16 odst. 1 písm. b) ZDP.

3.1   Vymezení spolupracujících osob

Za spolupracující osobu se podle § 13 odst. 1 ZDP považuje:

a)  spolupracující manžel

Podle znění § 21e odst. 3 ZDP se rozumí pro účely daní z příjmů manželem (manželkou) také partner podle zákona č. 115/­2006 Sb. upravujícího registrované partnerství. Ve smyslu § 1 odst. 1 zákona č. 115/­2006 Sb. registrované partnerství je trvalé společenství dvou osob stejného pohlaví vzniklé způsobem stanoveným tímto zákonem. Partnerem se rozumí osoba, která uzavřela partnerství. Partnerství vzniká projevem vůle dvou osob stejného pohlaví činěným formou souhlasného svobodného a úplného prohlášení těchto osob o tom, že spolu vstupují do partnerství. Osoby vstupující do partnerství činí prohlášení osobně před matričním úřadem. Podmínkou vstupu do partnerství je, aby alespoň jedna z osob vstupujících do partnerství byla státním občanem České republiky. Do partnerství nemohou vstoupit osoby navzájem příbuzné v linii přímé a sourozenci. Do partnerství nemůže vstoupit osoba, která již dříve uzavřela manželství, nebo která již dříve vstoupila do partnerství anebo do obdobného svazku osob stejného pohlaví v zahraničí, a její manželství nebo partnerství anebo obdobný svazek trvá.

 

b)  spolupracující osoba žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti

Při spolupráci osob dle tohoto ustanovení se nevyžaduje příbuzenský vztah spolupracujících osob k poplatníkovi, ale podmínkou je, že tyto osoby žijí ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem. Půjde tedy nejen o veškeré členy rodiny, ale i o další cizí osoby s jedinou podmínkou, že se jedná o osoby žijící ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem. Společně hospodařící domácností se pro účely daní z příjmů rozumí dle § 21e odst. 4 ZDP společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby.

 

c)  člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu

Pro posouzení člena rodiny zúčastněného na provozu rodinného závodu jako spolupracující osoba se vyžaduje, aby se jednalo o člena rodiny ve smyslu znění § 700 odst. 1 ObčZ, který se zúčastní na provozu rodinného závodu, přičemž tato osoba nemusí žít s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti.

Rozdělení příjmů a výdajů poplatníka daně z příjmů fyzických osob na spolupracující osoby lze využít pouze v případě skutečné spolupráce manželky nebo dalších osob žijících s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti a v případě rodinného závodu.

Dle znění § 13 odst. 4 ZDP příjmy a výdaje nelze rozdělovat:

a)  na dítě, které nemá ukončenou povinnou školní docházku,

b)  na dítě v kalendářních měsících, ve kterých je na něj uplatňováno daňové zvýhodnění na vyživované dítě,

c)  na manžela, je-li na něj uplatněna sleva na manžela,

d)  na a od poplatníka, který zemřel,

e)  na a od poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani.

 

Ze znění § 24 odst. 2 písm. k) ZDP vyplývá, že pokud spolupracující osoba vykoná pracovní cestu v souvislosti se spoluprací pro podnikatele, uplatní si výdaje na pracovní cestu této spolupracující osoby podnikatel. Podobně i další výdaje spolupracující osoby vynaložené v souvislosti se spoluprací s podnikatelem jsou daňově uznatelnými výdaji podnikatele. Daňovým výdajem spolupracující osoby ani podnikatele však není pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené za spolupracující osobu.

3.2   Příjmy a výdaje a jejich výše, které lze rozdělit na spolupracující osobu

Na spolupracující osobu lze rozdělit příjmy a výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení při samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP s výjimkou podílu společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti.

Na spolupracující osobu lze rozdělit:

Příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) až c) ZDP, tedy

a)  příjem ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,

b)  příjem ze živnostenského podnikání,

c)  příjem z jiného podnikání, neuvedeného v písmenech a) a b), ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění (např. příjmy daňových poradců, auditorů, advokátů, notářů, komerčních právníků, lékařů)

 

Dále lze rozdělit na spolupracující osobu příjmy a výdaje uvedené v § 7 odst. 2 ZDP, tedy:

a)  příjem z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem,

b)  příjem z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku,

c)  příjem z výkonu nezávislého povolání.

 

Na spolupracující osoby však nelze rozdělit:

–   podíly na zisku společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti [příjem uvedený v § 7 odst. 1 písm. d) ZDP],

–   příjmy z kapitálového majetku dle § 8 ZDP,

–   příjmy z nájmu dle § 9 ZDP,

–   ostatní příjmy dle § 10 ZDP,

–   nelze rovněž rozdělit příjmy ze závislé činnosti dle § 6 ZDP.

 

Spolupracující osoba přejímá do svého základu daně určitý podíl příjmů a výdajů podnikatele, a proto není rozhodující při rozdělení výdajů poplatníka, jakým způsobem uplatňuje poplatník výdaje - zda ve skutečně prokázané výši nebo procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP.

Na spolupracující osobu lze rozdělit i dosaženou ztrátu ze samostatné činnosti (z podnikání) podnikatele. Jak vyplývá ze znění § 13 odst. 2 ZDP u spolupracujících osob musí být výše podílu na příjmech a výdajích stejná. Nikdy nemůže poplatník převést na spolupracující osobu odlišný poměr dosažených příjmů a odlišný poměr vynaložených výdajů, tedy např. převedení 50 % příjmů a 30 % výdajů poplatníka na spolupracující manželku. Vlastní rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osoby vyplývá z § 13 odst. 2 a odst. 3 ZDP.

 

V § 13 odst. 2 ZDP se uvádí, že příjmy a výdaje se rozdělují tak, aby

a)  podíl příjmů a výdajů připadající na spolupracující osoby nečinil v úhrnu více než 30 % a

b)  částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila za zdaňovací období nejvýše 180 000 Kč a za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 15 000 Kč.

 

Následně v § 13 odst. 3 ZDP se uvádí, že v případě, že je spolupracující osobou pouze manžel (rozumí se jak manžel, tak manželka, popř. registrovaný partner), se příjmy a výdaje rozdělují tak, aby

a)  podíl příjmů a výdajů připadající na manžela nečinil více než 50 % a

b)  částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila za zdaňovací období nejvýše 540 000 Kč a za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 45 000 Kč.

 

Znění v § 13 odst. 2 ZDP upravuje obecné pravidlo o rozdělení příjmů a výdajů, kdy nesmí přerozdělená částka přesáhnout v celkovém součtu 30 % a zároveň horní hranici vyjádřenou v peněžních prostředcích pro každý měsíc a zdaňovací období. Vůči tomuto odstavci 2 je poté speciálním ustanovením znění § 13 odst. 3 ZDP, týkající se spolupráce pouze s manželem poplatníka, kdy již do této spolupráce není zapojena žádná další osoba. Tento druh spolupráce má pak výhodnější daňový režim, a to v podobě výše podílu celkových příjmů a výdajů, které mohou být rozděleny a také rovněž v maximální výši rozdílu mezi příjmy a výdaji, který může být rozdělen (a to jak ročně, tak měsíčně).

Fyzická osoba žije se svou přítelkyní ve společně hospodařící domácnosti. Přítelkyně vypomáhá příteli při jeho podnikání jako spolupracující osoba.

Přítelkyně nemá statut manželky, i když žije se svým přítelem ve společně hospodařící domácnosti. Proto lze na přítelkyni rozdělit pouze 30 % příjmů a výdajů z podnikání jejího přítele, maximálně částku 180 000 Kč rozdílu příjmů a výdajů při spolupráci po celé zdaňovací období.

Poplatník s příjmy ze závislé činnosti současně publikuje na základě autorského zákona v několika odborných vydavatelstvích. Za zdaňovací období roku 2023 obdrží autorské honoráře za publikaci odborných článků v souhrnné výši 700 000 Kč (s ohledem na výši honorářů v jednotlivých měsících od příslušného vydavatelství nejsou honoráře zdaněny u plátce srážkovou daní dle § 7 odst. 6 ZDP). Poplatník k těmto příjmům uplatňuje paušální výdaje ve výši 40 %. Se zpracováním v elektronické podobě vypomáhá autorovi po celý rok 2023 zletilý syn, který s ním žije ve společně hospodařící domácnosti. Na syna již není uplatněno daňové zvýhodnění na dítě podle § 35c ZDP.

K příjmům, které lze rozdělit na spolupracující osobu, patří i příjmy z autorských práv vymezených v § 7 odst. 2 písm. a) ZDP. Při spolupráci zletilého syna žijícího ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem lze převést na něho nejvýše 30 % příjmů z nezdaněných honorářů a 30 % k nim příslušejících výdajů, tj. 210 000 Kč příjmů a 84 000 Kč výdajů, tedy základ daně 126 000 Kč. Tato částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, nedosahuje maximálně možnou částku za zdaňovací období 180 000 Kč.

Občan uzavřel v prosinci 2022 registrované partnerství s druhým občanem stejného pohlaví. Oba žijí ve společně hospodařící domácnosti od roku 2021. Občan podniká ve stavební činnosti jako OSVČ a jeho partner s ním spolupracuje ve smyslu § 13 ZDP. Za zdaňovací období 2023 činí rozdíl příjmů a výdajů podnikatele 1 200 000 Kč.

Počínaje zdaňovacím obdobím 2023 lze na spolupracujícího partnera převést 50 % příjmů a výdajů ze samostatné činnosti poplatníka, v našem případě však maximální výši 540 000 Kč (rozdíl příjmů a výdajů) při spolupráci po celé zdaňovací období. Pokud by došlo například k uzavření registrovaného partnerství až v dubnu 2023, pak lze převést za leden až duben 2023 maximálně 15 000 Kč × 4 měsíce = 60 000 Kč rozdílu příjmů a výdajů a za období květen – prosinec 2023 maximálně 45 000 Kč × 8 měsíců = 360 000 Kč rozdílu příjmů a výdajů, tedy za celý rok 420 000 Kč (rozdíl příjmů a výdajů).

Manželka má příjmy ze svého podnikání a současně spolupracuje se svým manželem, který na ni z titulu svého podnikání převádí část svých příjmů a výdajů. V červnu 2023 manžel zemřel. Dle zpracovaných podkladů pro daňové přiznání zůstavitele má podnikatel zdanitelné příjmy za období od ledna 2023 do jeho smrti ve výši 620 000 Kč a daňově uznatelné výdaje 430 000 Kč.

Splnění podmínek pro rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující manželku je následující:

–   padesátiprocentní podíl příjmů a výdajů, který lze dle první podmínky převést na manželku činí:

     50 % podílu na příjmech 310 000 Kč

     50 % podílu na výdajích 215 000 Kč

     možný převedený rozdíl příjmů a výdajů 95 000 Kč

–   při spolupráci po dobu 6 měsíců ve zdaňovacím období roku 2023 lze převést na spolupracující manželku maximálně rozdíl příjmů a výdajů ve výši:

     6 měsíců × 45 000 Kč = 270 000 Kč

Z porovnání splnění obou podmínek vyplývá, že na spolupracující manželku za dobu spolupráce se zůstavitelem v roce 2023 lze převést rozdíl příjmů a výdajů 95 000 Kč, tedy 50 % příjmů a výdajů zemřelého manžela (dosažených do dne jeho smrti).

3.3   Přehled výhod využití spolupráce osob se zaměřením na optimalizaci daně

•    Při výkonu samostatné činnosti poplatníka zdaňované dle § 7 ZDP může dojít k situaci, že dosažené příjmy jsou nižší než dosažené skutečné výdaje. V tomto případě je možno rozdělit na spolupracující osobu i ztrátu ze samostatné činnosti (z podnikání). Pro možné uplatnění daňové ztráty pak platí jak pro poplatníka s příjmy ze samostatné činnosti, tak pro spolupracující osobu, podmínky stanovené v § 34 odst. 1 ZDP;

•    Poměr rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osobu nemusí odpovídat skutečné spolupráci spolupracující osoby s podnikatelem. I při minimální spolupráci je možné rozdělit na spolupracující osobu plnou výši maximální možné částky stanovené v § 13 odst. 2 nebo odst. 3 ZDP, přičemž poměr převedených příjmů a výdajů na spolupracující osobu je možné stanovit až podle výše základu daně podnikatele při sestavování daňového přiznání za příslušné zdaňovací období. Tím lze dosáhnout daňové optimalizace jak u podnikatele, tak u spolupracující osoby;

•    Na spolupracující osobu se rozdělují příjmy a výdaje při samostatné činnosti poplatníka, tedy jedná se o rozdělení veškerých daňově uznatelných výdajů poplatníka - i odpisů hmotného majetku, úplaty hrazené leasingové společnosti v rámci finančního leasingu, nájemného a dalších výdajů dle daňové evidence podnikatele. Na spolupracující osobu se však nerozděluje nezbytná úprava základu daně podnikatele vyplývající z § 23 ZDP (úpravy základu daně prováděné v tabulce E přílohy č. 1 formuláře daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob);

•    Výhoda rozdělení příjmů a výdajů podnikatele na spolupracující osobu se rovněž projeví v případě, kdy je podnikatel s ohledem na dosažený základ daně z příjmů nucen uplatnit v daňovém přiznání progresivní sazbu daně 23 % dle § 16 ZDP; pokud OSVČ využije při svém podnikání spolupracujících osob podle § 13 ZDP, stanoví se základ daně u podnikatele pro případné uplatnění progresivní sazby daně až po rozdělení příjmů a výdajů na tyto spolupracující osoby;

•    Spolupracující osoba přejímá do svého základu daně určitý podíl příjmů a výdajů podnikatele, a proto není rozhodující při rozdělení výdajů poplatníka, jakým způsobem uplatňuje poplatník výdaje - zda ve skutečně prokázané výši nebo procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP. V pokynu GFŘ č. D-59 se k § 13 ZDP uvádí, že příjmy dosažené při společně vykonávané samostatné činnosti se rozdělují na spolupracující osoby i v případě, že spolupracující osoba má kromě těchto příjmů i jiné příjmy podléhající dani z příjmů. Způsob uplatnění daňových výdajů u těchto jiných zdanitelných příjmů spolupracující osoby není vázán (nemusí být shodný) na způsob uplatnění daňových výdajů rozdělovaných na spolupracující osobu.

 

Přehled konkrétních situací, kdy je výhodné využít reálné spolupráce spolupracujících osob:

–   spolupracující osoba nemá žádné vlastní zdanitelné příjmy, a proto nemůže uplatnit příslušející slevy na dani (zejména základní slevu na dani na poplatníka) a odpočty od základu daně (poskytnuté dary, odpočet příspěvku na doplňkové penzijní spoření, odpočet pojistného na soukromé životní pojištění, odpočet úroků z úvěrů ze stavebního spoření);

–   spolupracující osoba má vlastní zdanitelné příjmy, ale vypočtený základ daně jí neumožní uplatnit v plné výši slevy na dani a odpočty od základu daně dle § 15 ZDP;

–   podnikatel je v daňové ztrátě a převedení podílu daňové ztráty na spolupracující osobu, která má vyšší základ daně, sníží daňové zatížení této spolupracující osoby;

–   podnikatel s ohledem na dosažený základ daně z příjmů je nucen uplatnit kromě sazby daně 15 % i druhou progresivní sazbu daně 23 % dle § 16 odst. 1 písm. b) ZDP;

–   podnikatel má vyšší základ daně, ale spolupracující osoba je v daňové ztrátě z vlastního podnikání, takže převedení podílu příjmů a výdajů podnikatele na spolupracující osobu sníží celkové daňové zatížení obou osob;

–   zákoník práce neumožňuje zaměstnávání manžela druhým manželem, a proto je institut spolupráce osob mezi manželi vhodným optimalizačním řešením při společném podnikání manželů.

Podnikatel dosáhne za rok 2023 výše základu daně z příjmů z podnikání 2 100 000 Kč. Kromě příjmů z podnikání jiné příjmy nemá. Podívejme se na případ, pokud bude s podnikatelem spolupracovat manželka, například mu povede daňovou evidenci, přičemž manželka nemá žádné jiné zdanitelné příjmy.

Varianta A – podnikatel bez spolupráce manželky

Dle § 16 ZDP je nutno uplatnit dvě sazby daně. První výše 15 % se uplatní pro část základu daně do výše 48násobku průměrné mzdy, druhá výše 23 % se uplatní pro část základu daně přesahující 48násobek průměrné mzdy. Výše průměrné mzdy pro účely uplatnění druhé zvýšené sazby daně vyplývá pro rok 2023 z nařízení vlády č. 290/­2022 Sb. Všeobecný vyměřovací základ za rok 2023 činí 38 294 Kč, přepočítací koeficient 1,0530, takže průměrná mzda za rok 2023 činí 38 294 Kč × 1,0530 = 40 324 Kč.

Do částky základu daně 48 × 40 324 Kč = 1 935 552 Kč se použije sazba daně ve výši 15 %, nad tuto výši základu daně se použije sazba daně 23 %.

Údaje v Kč	Rok 2023
Celkový základ daně	2 100 000
Základ daně pro sazbu 15 %	1 935 552
Daň 15 %	290 333
Základ daně pro sazbu 23 %	164 448
Daň 23 %	37 823
Celková daň	328 156

 

Po odečtení základní slevy na poplatníka činí daňová povinnost podnikatele 297 316 Kč.

Varianta B – podnikatel se spolupracující manželkou

Při spolupráci manželky po celý kalendářní rok převede podnikatel na manželku maximální výši 540 000 Kč svého základu daně.

Údaje v Kč	Podnikatel	Manželka
Základ daně	1 560 000	540 000
Daň 15 %	234 000	81 000

 

Při spolupráci manželky činí celková daňová povinnost podnikatele po uplatnění základní slevy na poplatníka 203 160 Kč a spolupracující manželky 50 160 Kč. Celkové daňové zatížení obou manželů činí 253 320 Kč, tedy o 43 996 Kč méně než při řešení bez spolupráce.

Oba manželé podnikají. Manžel dosáhne za zdaňovací období roku 2023 ze svého podnikání zdanitelné příjmy ve výši 580 000 Kč a prokázané výdaje ve výši 630 000 Kč (je v daňové ztrátě). Manželka dosáhne ze svého podnikání zdanitelné příjmy 640 000 Kč, ke kterým uplatňuje paušální výdaje 60 %. Přitom manželka vypomáhá manželovi při vedení daňové evidence.

Podnikatel může na spolupracující manželku převést plnou výši 50 % daňové ztráty:

Subjekt	Rozdělení příjmů v Kč	Rozdělení výdajů v Kč
Podnikatel	290 000	315 000
Manželka - ze spolupráce	290 000	315 000
- z vlastního podnikání	640 000	384 000
- celkem	930 000	699 000

 

Manželka díky převedené ztrátě ze spolupráce s manželem sníží v roce 2023 svůj dílčí základ daně z podnikání z 256 000 Kč na 231 000 Kč a tím dojde u ní ke snížení daně ze 7 560 Kč na 3 810 Kč (je uvažována pouze základní sleva na dani na poplatníka).

3.4   K některým záludnostem spolupráce osob

1)  Rozdíl mezi spolupracující osobou vymezenou v § 13 odst. 1 písm. a) a spolupracující osobou v § 13 odst. 1 písm. b) ZDP

V případě spolupracujícího manžela dle § 13 odst. 1 písm. a) ZDP se nevyžaduje, aby manžel žil s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, přičemž se příjmy a výdaje na spolupracujícího manžela rozdělují ve výhodnějším daňovém režimu dle § 13 odst. 3 ZDP.

Při spolupráci osob žijících s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti dle ustanovení § 13 odst. 1 písm. b) ZDP se sice nevyžaduje příbuzenský vztah spolupracujících osob k poplatníkovi, ale podmínkou je, že tyto osoby žijí ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem. Půjde například o syna, dceru, bratra, sestru, matku, otce, druha, družku, babičku, dědečka, strýce, tetu a případně o cizí osoby žijící ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem. Tato spolupráce se pak řídí daňovým režimem dle § 13 odst. 2 ZDP. Výše uvedené řešení dle § 13 odst. 1 písm. b) ZDP se vztahuje i na případ společné spolupráce manželky a další spolupracující osoby, např. dcery s podnikatelem.

Podnikatel podniká jako OSVČ, přičemž po celý rok 2023 s ním spolupracuje kromě manželky i dcera, která je na mateřské dovolené a žije s rodiči ve společně hospodařící domácnosti. Manželka ani dcera nemají žádné zdanitelné příjmy a na manželku není uplatňována sleva na dani. Za zdaňovací období roku 2023 dosáhne podnikatel základ daně ve výši 1 200 000 Kč.

Varianta spolupráce pouze manželky

V případě spolupráce pouze manželky, lze na manželku rozdělit podíl příjmů a výdajů ve výši 50 %, maximálně pak částku 540 000 Kč rozdílu příjmů a výdajů při spolupráci po celé zdaňovací období. V našem případě činí 50 % rozdílu příjmů a výdajů podnikatele 600 000 Kč, takže lze rozdělit na spolupracující manželku limitní částku 540 000 Kč.

Údaje v Kč	Podnikatel	Manželka
Základ daně	660 000	540 000
Daň z příjmů	99 000	81 000
Základní sleva na poplatníka	30 840	30 840
Výsledná daň	68 160	50 160

 

Varianta spolupráce manželky a dcery

Na obě spolupracující osoby lze rozdělit dohromady podíl příjmů a výdajů ve výši 30 %, maximálně pak částku 180 000 Kč rozdílu příjmů a výdajů při spolupráci po celé zdaňovací období. V našem případě činí 30 % rozdílu příjmů a výdajů podnikatele 360 000 Kč, takže lze převést na obě spolupracující osoby pouze limitní částku v souhrnné výši 180 000 Kč. Rozdělení této částky na obě spolupracující osoby je libovolné, v našem případě zvolíme stejný podíl základu daně na manželku i na dceru.

Údaje v Kč	Podnikatel	Manželka	Dcera
Základ daně	1 020 000	90 000	90 000
Daň z příjmů	153 000	13 500	13 500
Základní sleva na poplatníka	30 840	30 840	30 840
Výsledná daň	122 160	0	0

 

Podnikatel žije se svou přítelkyní (družkou) ve společně hospodařící domácnosti. Přítelkyně vypomáhá příteli při jeho podnikání jako spolupracující osoba. O vánocích 2022 došlo k uzavření manželství obou osob.

Přítelkyně nemá statut manželky, i když žije se svým přítelem ve společně hospodařící domácnosti. Proto lze na přítelkyni rozdělit pouze 30 % příjmů a výdajů z podnikání jejího přítele, maximálně částku 180 000 Kč rozdílu příjmů a výdajů při spolupráci po celé zdaňovací období. Počínaje rokem 2023 lze na novou manželku uplatnit již 50 % příjmů a výdajů z podnikání manžela, maximálně pak částku 540 000 Kč rozdílů příjmů a výdajů při spolupráci po celé zdaňovací období.

 

2)  Pozor na zdaňování nájmu a využití spolupráce osob

Pokud má podnikatel příjmy z nájmu majetku zahrnutého v obchodním majetku, mohou být tyto příjmy a s nimi spojené výdaje rozděleny na spolupracující osobu (při reálné spolupráci této osoby), protože příjmy jsou zdaňovány dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP. V případě, že by však pronajímaný majetek nebyl zahrnut v obchodním majetku poplatníka, byly by příjmy z nájmu zdaňovány dle § 9 ZDP, a v tomto případě i při reálné spolupráci spolupracující osoby (osoba by např. vedla evidenci pohledávek za nájemci, evidenci výdajů apod.) by nemohly být příjmy a související výdaje rozděleny na spolupracující osobu.

3)  Rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osobu neovlivní limitní výši paušálních výdajů

Neuplatní-li poplatník s příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů a uplatňuje paušální výdaje stanovené procentem z dosažených příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP, pak se na něho vztahuje v souladu se zněním § 7 odst. 7 písm. a) až c) ZDP limitní výše uplatněných paušálních výdajů (prakticky se uplatní výdaje procentem 30 %, 40 %, 60 % a 80 % z limitní výše příjmů 2 000 000 Kč). Až po takto stanovené výši paušálních výdajů se mohou tyto výdaje spolu s dosaženými příjmy podnikatele rozdělit na spolupracující osoby ve smyslu § 13 ZDP.

3.5   Povinnosti spolupracující osoby

Povinnosti spolupracující osoby vůči správci daně

Spolupracující osoba je samostatným daňovým subjektem, to znamená, že podává přiznání k dani z příjmů fyzických osob v termínech stanovených zákonem. V tomto přiznání k dani z příjmů fyzických osob uvádí spolupracující osoba podíl převedených příjmů a výdajů. Při zahájení spolupráce vztahuje se na spolupracující osobu registrační povinnost k dani z příjmů a to v souladu se zněním § 125 až 127 daňového řádu (obecné povinnosti v rámci registračního řízení) a dle § 39 odst. 1 ZDP (konkrétní registrační povinnosti, vztahující se k dani z příjmů).

Podnikatel spolupracuje při svém podnikání s manželkou. Za zdaňovací období roku 2022 podává podnikatel přiznání k dani z příjmů fyzických osob ke dni 2. 5. 2023 (elektronicky). Manželka má kromě spolupráce ještě příjmy z vlastního podnikání. Manželka pro zpracování daňového přiznání využije služeb daňového poradce, který podá přiznání k dani z příjmů k 3. 7. 2023.

Spolupracující osoba je samostatným daňovým subjektem. Proto je v souladu se zněním § 136 DŘ, když podnikatel podá za svou osobu přiznání k dani z příjmů fyzických osob elektronicky v zákonném termínu do čtyř měsíců po uplynutí zdaňovacího období a spolupracující manželka podá přiznání k dani z příjmů fyzických osob v termínu do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období, pokud její přiznání podává poradce.

Možný je i opačný postup, když spolupracující manželka podá přiznání k dani z příjmů v termínu k 3. dubnu 2023 (v papírové formě), nebo k 2. květnu (elektronicky), ve kterém zahrne i podíl příjmů a výdajů ze spolupráce s podnikajícím manželem a manžel využívající služeb poradce podá jeho prostřednictvím přiznání k dani z příjmů až k 3. červenci. V tomto případě však musí mít podnikatel správně vyčísleny zdanitelné příjmy a daňově uznatelné výdaje ze svého podnikání před zahrnutím příslušného podílu příjmů a výdajů do daňového přiznání spolupracující manželky, která vyhotovuje přiznání dříve, než podnikatel.

Povinnosti spolupracující osoby vůči OSSZ

Podle § 48 odst. 1 písm. a) zákona č. 582/­1991 Sb. o organizaci a provádění sociálního zabezpečení je spolupracující osoba povinna oznámit příslušné OSSZ den zahájení spolupráce při výkonu samostatné výdělečné činnosti a současně je povinna oznámit též jméno a příjmení, trvalý pobyt a rodné číslo OSVČ, s níž spolupracuje, a to nejpozději do 15 dnů ode dne, v němž nastala skutečnost zakládající takovou povinnost. Podle znění § 48 odst. 2 téhož zákona OSVČ, která spolupracuje při výkonu samostatné výdělečné činnosti, je povinna oznámit příslušné OSSZ též den úmrtí OSVČ, s níž spolupracuje při výkonu samostatné výdělečné činnosti a dále zda pokračuje v živnostenském podnikání či nikoliv.

Povinnosti spolupracující osoby vůči zdravotní pojišťovně

Podle znění § 5 písm. b) bod 2 zákona č. 48/­1997 Sb. o veřejném zdravotním pojištění se za OSVČ považuje spolupracující osoba osoby vykonávající činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti podle ZDP, pokud na ni lze podle ZDP rozdělovat příjmy a výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení. Podle znění § 10 odst. 3 téhož zákona je pojištěnec, který je osobou samostatně výdělečně činnou, povinen oznámit příslušné zdravotní pojišťovně zahájení a ukončení samostatné výdělečně činnosti nejpozději do osmi dnů ode dne, kdy tuto činnost zahájil nebo ukončil.

Vztah spolupracující osoby k živnostenskému zákonu

I když příjmy, které jsou převáděny na osobu spolupracující s podnikatelem, jsou považovány u spolupracující osoby za příjem ze samostatné činnosti a jsou zdaňovány dle § 7 ZDP, není pro spolupráci manžela (manželky) a ostatních spolupracujících osob nutné živnostenské oprávnění pro spolupracující osobu. Spolupracující osoba, pokud sama neprovádí podnikatelskou činnost, není z titulu spolupráce účetní jednotkou a rovněž nevede daňovou evidenci.

 

Spolupracující osoba je nejen povinna podávat z titulu své spolupráce s podnikatelem daňové přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období (kalendářní rok) i v případě, že nemá jiné vlastní příjmy podléhající zdanění, ale je rovněž povinna hradit pojistné na sociální pojištění a na zdravotní pojištění a podávat příslušné Přehledy jak OSSZ, tak zdravotní pojišťovně. Toto pojistné si hradí spolupracující osoba sama anebo je za ni hradí podnikatel. V obou případech není toto pojistné daňově uznatelným výdajem.

3.6   Specifika rodinného závodu a zdanění příjmů členů rodiny zúčastněných na provozu rodinného závodu

Právní řešení rodinného závodu nalezneme v § 700 až 707 ObčZ. Zde se uvádí, že za rodinný závod se považuje závod, ve kterém společně pracují manželé nebo alespoň s jedním z manželů i jejich příbuzní až do třetího stupně nebo osoby s manžely sešvagřené až do druhého stupně, a který je ve vlastnictví některé z těchto osob. Na ty z nich, kteří trvale pracují pro rodinu nebo pro rodinný závod, se hledí jako na členy rodiny zúčastněné na provozu rodinného závodu.

Základní podmínkou pro vznik rodinného závodu je skutečnost, že společně v něm pracují manželé, nebo alespoň s jedním z manželů pracují jejich příbuzní.

Členové rodiny zúčastnění na provozu rodinného závodu se podílejí na zisku z něho i na věcech z tohoto zisku nabytých, jakož i na přírůstcích závodu v míře odpovídající množství a druhu své práce. Rozhodnutí o použití zisku z rodinného závodu nebo jeho přírůstků, jakož i rozhodnutí týkající se záležitosti mimo obvyklé hospodaření včetně změn základních zásad závodního provozu nebo jeho zastavení se přijímají většinou hlasů členů rodiny zúčastněných na provozu rodinného závodu.

 

Z § 700 odst. 2 ObčZ vyplývá, že ustanovení o právech a povinnostech členů rodiny zúčastněných na provozu rodinného závodu se nepoužijí v případech, kdy jsou tyto práva a povinnosti upraveny:

–   společenskou smlouvou včetně zakladatelského právního jednání o založení obchodní společnosti nebo družstva,

–   smlouvou o tiché společnosti,

–   nebo smlouvou zakládající vznik pracovního poměru,

–   popřípadě jinou obdobnou smlouvou (např. sdružení několika členů rodiny jako společníci ve společnosti dle § 2716 ObčZ).

 

Jestliže tedy rodina podniká a její vztahy nejsou upraveny ani jednou z výše uvedených smluv, jsou splněny zákonné podmínky pro automatický vznik rodinného závodu.

 

Pokud jsou zúčastněnými členy na rodinném závodu manželé, použije se na úpravu jejich vzájemných vztahů přednostně ustanovení o manželském majetkovém právu z toho důvodu, že podílejí-li se na provozu rodinného závodu manželé, mohou s ohledem na úpravu manželského majetkového práva nastat různé situace (rodinný závod je ve SJM, může náležet do výlučného vlastnictví jednoho manžela, majetkový režim si manželé upravili jinak, odlišně od zákona).

 

Kdy nemůže vzniknout rodinný závod?

•    Rodinný závod nevznikne, pokud jeden z manželů zemře a ovdovělý manžel hodlá provozovat s příbuznými rodinný závod – důvodem je, že manželství mimo jiné zaniká smrtí jednoho z manželů a proto ovdovělý manžel po úmrtí manželky již není považován za „jednoho z manželů“ ve smyslu požadavku § 700 ObčZ pro vznik rodinného závodu;

•    Rovněž tak nemůže vzniknout rodinný závod, pokud by se na jeho provozu podíleli pouze příbuzní (např. sourozenci), aniž by v rámci rodinného závodu byl zapojen i jeden nebo oba manželé;

•    Ze stejných důvodů nemůže vzniknout rodinný závod mezi druhem a družkou.

Daňové postavení člena rodinného závodu

Zákon o daních z příjmů v ustanovení § 13 stanoví výši podílu člena rodiny zúčastněného na provozu rodinného závodu na příjmech a výdajích, ale nestanoví, jakým způsobem se převedená částka „zisku“ (rozdílu příjmů a výdajů) převádí na člena zúčastněného na provozu rodinného závodu. Je nutno postupovat dle § 701 ObčZ, ze kterého vyplývá, že členové rodiny zúčastnění na provozu rodinného závodu se podílejí na zisku z něho i na věcech z tohoto zisku nabytých, jakož i na přírůstcích závodu v míře odpovídající množství a druhu své práce. Je proto třeba, aby se zúčastněné osoby, podílející se na provozu rodinného závodu, domluvily na způsobu faktického převedení podílu na zisku rodinného závodu.

Rozdíl mezi spolupracující osobou vymezenou v § 13 odst. 1 písm. b) a členem rodinného závodu podle § 13 odst. 1 písm. c) ZDP

•    Při spolupráci osob žijících s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti dle ustanovení § 13 odst. 1 písm. b) ZDP se nevyžaduje příbuzenský vztah spolupracujících osob k poplatníkovi, ale podmínkou je, že tyto osoby žijí ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem. Půjde tedy nejen o veškeré členy rodiny, ale i o další cizí osoby s jedinou podmínkou, že se jedná o osoby žijící ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem.

•    Pro posouzení člena rodiny zúčastněného na provozu rodinného závodu jako spolupracující osoba dle § 13 odst. 1 písm. c) ZDP se vyžaduje, aby se jednalo o člena rodiny ve smyslu znění § 700 odst. 1 ObčZ, který se zúčastní na provozu rodinného závodu, přičemž tato osoba nemusí žít s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti.

S manželem při jeho živnostenském podnikání spolupracuje manželka, na kterou převádí 50 % dosažených příjmů a výdajů, limitovaných převáděným základem daně 540 000 Kč za příslušné zdaňovací období. V květnu 2023 manželka zemřela. Ovdovělý manžel hodlá vytvořit v roce 2023 rodinný závod se synem, který nežije ve společně hospodařící domácnosti.

Z § 700 ObčZ vyplývá, že jedním z nutných zákonných předpokladů pro vznik rodinného závodu je účast manželů nebo alespoň jednoho z nich na činnosti rodinného závodu. Manželství však mimo jiné zaniká smrtí jednoho z manželů. Proto v daném případě ovdovělý manžel po úmrtí manželky již není považován za „jednoho z manželů“ ve smyslu požadavku § 700 ObčZ pro vznik rodinného závodu.

Co z toho vyplývá? V daném případě nelze postupovat ani podle § 13 odst. 1 písm. b) ani podle § 13 odst. 1 písm. c) ZDP a nelze příjmy a výdaje podnikatele převádět na syna, který se hodlá podílet na podnikání svého otce, a to z těchto důvodů:

•    není splněna podmínka dle § 13 odst. 1 písm. b) ZDP, protože spolupracující osoba nežije s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti

•    není splněna podmínka dle § 13 odst. 1 písm. c) ZDP, protože nevznikl rodinný závod.

Řešením může být uzavření smlouvy o dílo, na základě které bude syn (rovněž podnikatel se živnostenským oprávněním) fakturovat provedené činnosti svému otci (podnikateli) při dodržení ceny obvyklé za provedené služby. To ovšem bude mít smysl, pokud otec uplatňuje výdaje ve skutečné výši a může si tak zaplacené výdaje za fakturované služby uplatnit do daňových výdajů. Pokud však podnikatel uplatňuje paušální výdaje ve smyslu § 7 odst. 7 ZDP, pak fakturace ztrácí daňový efekt pro podnikatele.

Syn se podílí v rámci rodinného závodu, vytvořeného se svým otcem, na dílčích činnostech jako člen rodinného závodu. Jedná se o softwarové a poradenské činnosti řešené elektronickou komunikací. Syn nesdílí společně hospodařící domácnost se svým otcem a současně má vlastní živnost a vykonává svou podnikatelskou činnost.

Pokud jsou v daném případě splněny podmínky vymezené v ObčZ pro rodinný závod, lze na syna, který se podílí jako člen rodinného závodu na jeho provozu svou činností, převést za zdaňovací období nejvýše 180 000 Kč částky, o kterou příjmy převyšují výdaje, při výkonu této činnosti po celé zdaňovací období. Vlastní způsob reálné výplaty převedené částky „zisku“ rodinného závodu zákon o daních z příjmů nikterak neřeší a záleží na dohodě členů rodinného závodu.

Podnikatel má přítelkyni, se kterou nesdílí společně hospodařící domácnost. Společně hodlají vytvořit rodinný závod ve formě malého fitcentra. Z hlediska daňového hodlají využít znění § 13 ZDP.

V daném případě se nejedná o rodinný závod, protože není dodržena podmínka stanovená v § 700 ObčZ, že v rodinném závodě společně pracují manželé nebo alespoň s jedním z manželů i jejich příbuzní nebo osoby s manžely sešvagřené. Nelze rovněž využít § 13 odst. 1 písm. b) ZDP, protože s podnikatelem hodlá spolupracovat jeho přítelkyně, která s ním nesdílí společně hospodařící domácnost. Z hlediska daňového se tudíž nejedená o spolupracující osobu, na kterou lze převést příjmy a výdaje dle § 13 ZDP.

Bratr se sestrou hodlají vytvořit rodinný závod zabývající se prodejem kosmetických výrobků a chtějí postupovat dle § 13 odst. 1 písm. c) ZDP.

V daném případě se nejedná o rodinný závod, protože není dodržena podmínka stanovená v § 700 ObčZ, že v rodinném závodu společně pracují manželé nebo alespoň s jedním z manželů i jejich příbuzní nebo osoby s manžely sešvagřené. Z hlediska daňového lze využít § 13 odst. 1 písm. b) ZDP, ale pouze za podmínky, že s příslušným podnikatelem (např. bratr) žije sestra jakožto spolupracující osoba ve společně hospodařící domácnosti.

3.7   Vymezení rodinného podniku

Usnesením č. 330 vláda České republiky na svém jednání dne 13. 5. 2019 schválila nelegislativní materiál, obsahující definici rodinného podniku. Následně usnesením vlády č. 535 ze dne 11. května 2020 došlo ke změně tohoto usnesení, spočívající ve zpřesnění vymezení rodinného podniku. V návaznosti na obě usnesení vlády připravila Asociace malých a středních podniků a živnostníků ČR projekt Registrace rodinných podniků České republiky, který umožňuje registrovaným rodinným obchodním korporacím a rodinným živnostem mj. využít zvýhodněných bankovních produktů pro malé a střední podniky připravených Národní rozvojovou bankou, a.s.

Na základě praktických zkušeností získaných při posuzování registrací rodinných podniků vláda na svém jednání 18. října 2021 schválila změnu definice rodinného podniku v ČR (usnesení vlády č. 899, č.j. 1146/­21) a současně zrušila stávající usnesení vlády č. 330 ze dne 13. 5. 2019 i usnesení č. 535 ze dne 11. 5. 2020. Nové vymezení rodinného podniku definované v tomto novém usnesení vlády je následující:

Rodinným podnikem je rodinná obchodní korporace nebo rodinná živnost

1)  Rodinnou obchodní korporací je obchodní korporace, ve které je nadpoloviční počet společníků tvořen členy jedné rodiny, kteří současně přímo nepřímo vykonávají většinu hlasovacích práv, a alespoň jeden člen této rodiny je členem jejího statutárního orgánu nebo ve které členové jedné rodiny přímo nebo nepřímo vykonávají většinu hlasovacích práv a alespoň jeden člen této rodiny je členem statutárního orgánu této obchodní korporace; znaky rodinné obchodní korporace jsou splněny i tehdy, je-li jediným jejím společníkem člen jedné rodiny, který je současně členem statutárního orgánu, a alespoň jeden jiný člen téže rodiny je členem jejího statutárního orgánu, jejím zaměstnancem, jejím prokuristou nebo členem její dozorčí rady. Za rodinnou obchodní korporaci se považuje také obchodní korporace, ve které většinu hlasovacích práv vykonává ve prospěch jedné rodiny fundace nebo svěřenský správce svěřenského fondu, pokud je současně alespoň jeden člen této rodiny členem statutárního orgánu fundace, nebo svěřenský správce svěřenského fondu.

2)  Rodinná živnost je podnikání, na kterém se svojí prací anebo majetkem podílejí nejméně dva členové jedné rodiny a nejméně jeden z členů této rodiny je držitelem živnostenského nebo jiného obdobného oprávnění nebo je oprávněn k podnikání z jiného důvodu.

3)  Za členy jedné rodiny se pro účely rodinného podniku považují společně pracující manželé nebo partneři (ve smyslu zákona č. 115/­2006 Sb. o registrovaném partnersví), nebo alespoň s jedním z manželů nebo partnerů i jejich příbuzní až do třetího stupně, osoby s manžely nebo partnery sešvagřené až do druhého stupně, dále osoby příbuzné v přímé linii, nebo sourozenci.

4. Uplatnění daňové ztráty

4.1   Vznik daňové ztráty

Základem daně z příjmů je dle § 23 odst. 1 ZDP rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období.

Základem daně u poplatníka daně z příjmů fyzických osob je podle § 5 odst. 1 ZDP částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud v ZDP u jednotlivých příjmů podle § 6 až § 10 není stanoveno jinak. Zdaňovacím obdobím u poplatníka daně z příjmů fyzických osob je vždy kalendářní rok (§ 16b ZDP) a to i v případě, když poplatník, který vede povinně nebo dobrovolně účetnictví, uplatní účetní období jako hospodářský rok.

U poplatníka daně z příjmů fyzických osob rozeznáváme pět dílčích základů daně:

•    dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti dle § 6 ZDP,

•    dílčí základ daně z příjmů ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP,

•    dílčí základ daně z příjmů z kapitálového majetku dle § 8 ZDP,

•    dílčí základ daně z příjmů z nájmu dle § 9 ZDP,

•    dílčí základ daně z ostatních příjmů dle § 10 ZDP.

 

Základem daně poplatníka daně z příjmů fyzických osob za příslušné zdaňovací období je součet všech dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů.

 

U poplatníků, kteří nevedou účetnictví (vedou daňovou evidenci nebo uplatňují paušální výdaje, popř. vedou záznamy o příjmech a výdajích podle § 9 odst. 6 ZDP), se pro zjištění základu daně vychází podle § 23 odst. 2 písm. b) ZDP z rozdílu mezi příjmy a výdaji.

 

U poplatníků, kteří vedou účetnictví, se pro zjištění základu daně vychází podle § 23 odst. 2 písm. a) ZDP z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů.

Vymezením daňové ztráty se zabývá § 38n ZDP. V § 38n odst. 1 ZDP se uvádí, že pokud výdaje (náklady) upravené podle § 23 ZDP převyšují příjmy upravené podle § 23 ZDP, je rozdíl daňovou ztrátou. Pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob se stanoví v § 5 odst. 3 ZDP, že pokud podle účetnictví, daňové evidence (§ 7 ZDP) nebo podle záznamů o příjmech a výdajích (§ 9 ZDP) přesáhnou výdaje příjmy uvedené v § 7 a § 9 ZDP, je rozdíl daňovou ztrátou.

 

Zásady pro vznik a uplatnění daňové ztráty u poplatníků daně z příjmů fyzických osob:

•    Daňová ztráta může vzniknout pouze u dílčího základu daně dle § 7 a § 9 ZDP. Daňová ztráta vznikne u těchto dvou druhů příjmů pouze tehdy, pokud daňový poplatník uplatňuje výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů v prokazatelné výši;

•    Daňová ztráta nemůže vzniknout u dílčího základu daně dle § 8 a § 10 ZDP, ale v případě, že u dílčích základů daně dle § 8 a § 10 ZDP je vykázán základ daně, lze do výše tohoto základu daně uplatnit daňovou ztrátu vzniklou u dílčího základu daně dle § 7 nebo § 9 ZDP;

•    Daňová ztráta nemůže vzniknout u dílčího základu daně dle § 6 ZDP a ani nelze při stanovení celkového základu daně snížit dílčí základ dle § 6 ZDP o daňovou ztrátu z dílčího základu daně dle § 7 nebo § 9 ZDP;

•    Odpočet daňové ztráty vzniklé za zdaňovací období může uplatnit poplatník daně z příjmů fyzických osob v daňovém přiznání za toto zdaňovací období pouze do výše součtu dílčího základu daně podle § 7 až § 10 ZDP za zdaňovací období;

•    Pokud poplatník s příjmy z činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, uplatňuje výdaje procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP a podobně pokud poplatník s příjmy z nájmu uplatňuje výdaje procentem z příjmů podle § 9 odst. 4 ZDP, nemůže u těchto dílčích základů daně vzniknout daňová ztráta;

•    Poplatník daně z příjmů fyzických osob je povinen podat daňové přiznání za zdaňovací období podle § 38g odst. 1 ZDP i tehdy, když jeho roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly 50 000 Kč, ale vykazuje daňovou ztrátu (do konce roku 2022 šlo o částku 15 000 Kč).

 

Podle znění pokynu GFŘ D-59 k § 5 odst. 3 ZDP se ztrátou rozumějí i případy, kdy poplatník při výkonu činnosti, z níž mohou plynout příjmy uvedené v § 7 nebo § 9 zákona, nedosáhl ve zdaňovacím období příjmů, ale měl pouze výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Rozhodné je, že poplatník samostatnou činnost vykonává nebo majetek pronajímá.

Občan s příjmy ze závislé činnosti má ještě příjmy ze živnostenského podnikání a příjmy z nájmu bytových jednotek ve zděděném činžovním domě, které zdaňuje jako příjmy podle § 9 ZDP. S ohledem na provádění oprav v činžovním domě (výměna oken v bytech, oprava střechy) jsou výdaje spojené s nájmem za zdaňovací období vyšší než dosažené příjmy. Za zdaňovací období dosáhne poplatník následující výsledky:

•    dílčí základ daně ze závislé činnosti

      490 000 Kč

•    dílčí základ daně ze samostatné činnosti

     68 000 Kč

•    daňová ztráta z nájmu

     - 79 000 Kč

Poplatník uplatní v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob odečet daňové ztráty z nájmu pouze ve výši 68 000 Kč, tj. do výše dílčího základu daně z příjmů ze samostatné činnosti. Zbývající část daňové ztráty z nájmu nemůže odečíst v daném zdaňovacím období od dílčího základu daně ze závislé činnosti, ale může dále postupovat dle znění § 34 odst. 1 ZDP.

Podnikatel vyčíslí v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2022 daňovou ztrátu ze samostatné činnosti ve výši 25 500 Kč. Kromě toho má příjmy z prodeje akcií, u kterých nesplňuje podmínku pro jejich osvobození od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. w) a písm. x) ZDP a dílčí základ daně dle § 10 ZDP z tohoto důvodu činí 85 000 Kč.

Poplatník musí uplatnit v daňovém přiznání za rok 2022 odečet daňové ztráty z podnikání v plné výši 25 500 Kč. Z § 5 odst. 3 ZDP totiž vyplývá, že o daňovou ztrátu se sníží úhrn dílčích základů daně podle § 7 až § 10 ZDP. V našem případě to znamená, že po uplatnění daňové ztráty z podnikání v daňovém přiznání za rok 2022 činí celkový základ daně 85 000 Kč – 25 500 Kč = 59 500 Kč a výsledná daň 8 925 Kč. Poplatník sice nebude platit žádnou daň, neboť uplatní základní slevu na dani na poplatníka do výše vypočtené daně, ale neodečtená částka 30 840 Kč – 8 925 Kč = 21 915 Kč ze základní slevy na dani na poplatníka propadá.

 

U poplatníka, který vede účetnictví, je nutno si uvědomit, že daňová ztráta může být odlišná od vykázané účetní ztráty. Může dojít k situaci, že poplatník, který vede povinně nebo dobrovolně účetnictví, dosáhne při podnikání účetního zisku a daňové ztráty, anebo naopak dosáhne účetní ztráty a daňového zisku. Je tomu zejména proto, že zákon o dani z příjmů v § 25 obsahuje řadu výdajů (nákladů), které nejsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů a rovněž daňové odpisy mohou být stanoveny dle příslušných ustanovení ZDP v jiné výši než účetní odpisy stanovené podle odpisového plánu. Při porovnání účetního výsledku hospodaření a základu daně v rámci podnikání fyzické osoby může dojít k následujícím vazbám mezi výsledkem hospodaření a vznikem daňové ztráty:

a)  výsledek hospodaření je větší než nula - účetní zisk

     základ daně je větší než nula - základ daně pro výpočet daně z příjmů

b)  výsledek hospodaření je větší než nula - účetní zisk

     základ daně je menší než nula - daňová ztráta

c)  výsledek hospodaření je menší než nula - účetní ztráta

     základ daně je menší než nula - daňová ztráta

d)  výsledek hospodaření je menší než nula - účetní ztráta

     základ daně je větší než nula - základ daně pro výpočet daně z příjmů

Podnikatel provozuje řemeslnou živnost a dobrovolně vede účetnictví. Z účetnictví za zdaňovací období roku 2022 vyplývá záporný výsledek hospodaření ve výši 42 000 Kč (účetní ztráta). V účetnictví má vykázány následující položky v rámci nákladů:

–   v účtové třídě 51 Náklady na reprezentaci

     29 000 Kč,

–   v účtové třídě 54 Ostatní pokuty a penále

     15 000 Kč.

Daňové odpisy jsou nižší než zaúčtované účetní odpisy o částku 28 000 Kč.

Pro účely daně z příjmů se jedná o připočitatelné položky k výsledku hospodaření ovlivňující výši základu daně z příjmů. Při zpracování daňového přiznání je nutno provést úpravu výsledku hospodaření o připočitatelnou částku 72 000 Kč. Základem daně z příjmů fyzických osob z podnikání tedy bude částka 30 000 Kč. Znamená to, že zatímco podnikatel dosáhl účetní ztráty, jeho daňový základ je kladný.

4.2   Uplatnění daňové ztráty ve zdaňovacím období jejího vzniku

Dle znění § 5 odst. 3 ZDP se o ztrátu upravenou podle § 23 ZDP sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až § 10 ZDP v příslušném zdaňovacím období. V žádném případě nelze daňovou ztrátu ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP anebo z nájmu dle § 9 ZDP odečíst od dílčího základu daně ze závislé činnosti. Odpočet daňové ztráty vzniklé za zdaňovací období uplatní poplatník daně z příjmů fyzických osob v daňovém přiznání za toto zdaňovací období pouze do výše součtu dílčího základu daně podle § 7 až § 10 ZDP za zdaňovací období.

Ztráta vzniklá v rámci výpočtu dílčího základu daně z příjmů ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) se uvede v příloze č. 1 k přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Ztráta vzniklá v rámci výpočtu dílčího základu daně z příjmů z nájmu (§ 9 ZDP) se uvede v příloze č. 2 k přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

Poplatník daně z příjmů má za rok 2022 příjmy ze živnostenského podnikání jako OSVČ, z nájmu nemovité věci zahrnuté v obchodním majetku, příjmy z kapitálového majetku a ostatní příjmy z prodeje cenných papírů z důvodu porušení časového testu pro osvobození od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. x) ZDP. Dosáhne následující dílčí základy daně:

–   dílčí základ daně z podnikání - daňová ztráta - 52 000 Kč

–   dílčí základ daně z kapitálového majetku 3 500 Kč

–   dílčí základ daně z nájmu - daňová ztráta - 18 000 Kč

–   dílčí základ daně z ostatních příjmů dle § 10 ZDP 54 000 Kč

Poplatník uplatní v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2022 odečet daňové ztráty z podnikání a z nájmu ve výši rovnající se součtu dílčího základu daně z kapitálového majetku a dílčího základu daně z ostatních příjmů. Z ustanovení § 5 odst. 3 ZDP totiž vyplývá, že o daňovou ztrátu se sníží úhrn dílčích základů daně dle § 7 až § 10 a pouze daňovou ztrátu nebo její část, kterou nelze uplatnit při zdanění příjmů ve zdaňovacím období, ve kterém vznikla, lze uplatnit ve smyslu § 34 odst. 1 ZDP. Poplatník daně z příjmů fyzických osob uplatní v daňovém přiznání za rok 2022 odečet daňové ztráty pouze ve výši 57 500 Kč, zbývající část daňové ztráty z podnikání a z nájmu 12 500 Kč nemůže poplatník uplatnit v roce 2022, ale může ji uplatnit buď ve dvou předchozích zdaňovacích obdobích, nebo v dalších pěti bezprostředně následujících zdaňovacích období. Základ daně z příjmů se bude za zdaňovací období 2022 rovnat nule. Poplatník si tak nemůže uplatnit základní slevu na dani na poplatníka, ani případně další osobní slevy na dani, jeho daňová povinnost je totiž nulová.

Poplatník daně z příjmů má za zdaňovací období 2022 příjmy ze závislé činnosti, ze živnostenského podnikání jako OSVČ, příjmy z nájmu nemovitých věcí zahrnutých ve společném jmění manželů, které zdaňuje poplatník a ostatní příjmy z prodeje cenných papírů z důvodu porušení časového testu pro osvobození těchto příjmů od daně z příjmů. Dosáhne následující dílčí základy daně:

–   dílčí základ daně ze závislé činnosti 450 200 Kč

–   dílčí základ daně z podnikání - daňová ztráta - 35 000 Kč

–   dílčí základ daně z nájmu – daňová ztráta - 48 000 Kč

–   dílčí základ daně z ostatních příjmů dle § 10 ZDP 45 000 Kč

Poplatník daně z příjmů fyzických osob uplatní v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2022 celkový odečet daňové ztráty ve výši 45 000 Kč, tj. do výše dílčího základu daně z ostatních příjmů. Zbývající část daňové ztráty 38 000 Kč nemůže poplatník odečíst od dílčího základu daně ze závislé činnosti, ale může ji uplatnit buď ve dvou předchozích zdaňovacích obdobích, nebo v dalších pěti bezprostředně následujících zdaňovacích období.

4.3   Daňová ztráta a dodatečné daňové přiznání

Zjistí-li daňový subjekt, že daň má být vyšší než poslední známá daň, je podle § 141 odst. 1 DŘ povinen podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, dodatečné daňové přiznání a ve stejné lhůtě rozdílnou částku uhradit. Tato povinnost trvá, pokud běží lhůta pro stanovení daně. Poslední známá daň je výsledná daň, jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této dani.

Daňový subjekt je podle § 141 odst. 2 DŘ oprávněn ve lhůtě podle § 141 odst. 1 DŘ podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší, než je poslední známá daň, jestliže daň byla pravomocně stanovena v nesprávné výši; v tomto dodatečném daňovém přiznání nelze namítat vady postupu správce daně. Dodatečné daňové přiznání na daň nižší, než je poslední známá daň, není přípustné, pokud některé z rozhodnutí, z něhož vyplývá poslední známá daň, bylo učiněno podle pomůcek nebo vydáno na základě sjednání daně.

4.4   Možnosti uplatnění odpočtu daňové ztráty dle § 34 odst. 1 ZDP

Uplatněním odpočtu daňové ztráty se zabývá § 34 odst. 1, § 38r odst. 2 ZDP a § 38zh ZDP. Poplatníkům daně z příjmů se dle znění § 34 odst. 1 ZDP umožňuje na základě jejich rozhodnutí od základu daně odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část třemi způsoby, a to:

•    Ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví. Platí zde podmínka, že v těchto dvou zdaňovacích obdobích lze daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do souhrnné výše nepřesahující 30 000 000 Kč. Pro zpětné uplatnění daňové ztráty se bude postupovat obdobně podle ustanovení pokynu GFŘ D-59 k § 34 ZDP. K uplatnění daňové ztráty zpětně za předcházející jedno nebo dvě zdaňovací období musí poplatník podat dodatečné daňové přiznání za příslušné zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, za které je daňová ztráta stanovena a v tomto dodatečném daňovém přiznání sníží základ daně o uplatňovanou daňovou ztrátu. Dojde tak ke snížení daňové povinnosti, a o vrácení vzniklého přeplatku na dani může poplatník požádat v souladu se zněním § 154 a 155 DŘ.

Pokud dojde k uplatnění daňové ztráty z příslušného zdaňovacího období pouze zčásti v předcházejících dvou zdaňovacích obdobích, může poplatník neuplatněnou část daňové ztráty uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které byla daňová ztráta stanovena, anebo se poplatník může vzdát práva na uplatnění daňové ztráty.

Poplatník s příjmy ze živnostenského podnikání vykázal za zdaňovací období 2020 základ daně dle § 7 ZDP ve výši 310 000 Kč, za zdaňovací období 2021 ve výši 420 000 Kč. Za obě zdaňovací období řádně zaplatil daň z příjmů fyzických osob. Ve zdaňovacím období 2022 ho postihlo omezení zakázek, a proto za rok 2022 vyčíslí daňovou ztrátu z podnikání ve výši 450 000 Kč. Jiné příjmy poplatník nemá a uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka.

Poplatník může podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období 2020 a 2021, ve kterých si od základu daně odečte stanovenou daňovou ztrátu za zdaňovací období 2022. Bude však postupovat tak, aby při uplatnění odpočtu této daňové ztráty mohl uplatnit plnou výši základní slevy na poplatníka 24 840 Kč za rok 2020 a 27 840 Kč za rok 2021. Za zdaňovací období 2020 proto uplatní odpočet daňové ztráty z roku 2022 ve výši 144 000 Kč a za rok 2021 ve výši 234 400 Kč. Přeplatek na dani za zdaňovací období 2020 činí 144 000 Kč × 0,15 = 21 600 Kč a za zdaňovací období 2021 činí 234 400 Kč × 0,15 = 35 160 Kč. Následně v daňovém přiznání za rok 2023 popřípadě v dalších bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích 2024 až 2027 může poplatník uplatnit nevyčerpaný zbytek daňové ztráty z roku 2022 ve výši 71 600 Kč.

 

•    V pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví; v případě neuplatnění plné výše daňové ztráty v předcházejících dvou zdaňovacích obdobích platí možnost její neuplatněnou část využít jako položku odčitatelnou od základu daně poplatníka v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které byla daňová ztráta stanovena (za předpokladu, že se poplatník nevzdal práva na uplatnění daňové ztráty).

Protože zákon o daních z příjmů nestanoví bližší postup ve způsobu uplatnění odpočtu daňové ztráty v jednotlivých následujících zdaňovacích obdobích, lze uplatnění odpočtu daňové ztráty využít v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které byla daňová ztráta stanovena, k optimalizaci daňové povinnosti poplatníka. Pro poplatníka daně z příjmů fyzických osob je z hlediska optimalizace daňové povinnosti výhodné uplatnit vždy jen takový odpočet dosud neuplatněné daňové ztráty z předchozích zdaňovacích období, aby poplatník mohl uplatnit v běžném zdaňovacím období všechny nezdanitelné částky podle § 15 a slevy na dani podle § 35 a § 35ba ZDP, které by jinak při jejich neuplatnění v daném zdaňovacím období propadly.

Poplatník má ve zdaňovacím období 2022 pouze příjmy z provozování živnosti a jeho dílčí základ daně dle § 7 ZDP dosáhne výše 240 000 Kč. Ze zdaňovacího období 2019 dosud zbývá hodnota neuplatněné daňové ztráty z podnikání ve výši 85 000 Kč. V roce 2022 poskytne poplatník bezúplatné plnění (dar) poživateli invalidního důchodu na nákup zdravotnických potřeb (invalidního vozíku) ve výši 18 000 Kč a na poskytnutí tohoto daru uzavřel darovací smlouvu. Poplatník uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka.

Uplatnění dílčí výše daňové ztráty a plné hodnoty daru v daňovém přiznání za rok 2022

Údaj	Částka v Kč
Základ daně ze samostatné činnosti	240 000
Uplatnění části zbývající výše daňové ztráty z roku 2019	16 400
Základ daně po odpočtu daňové ztráty	223 600
Odpočet plné hodnoty daru	18 000
Základ daně po odpočtu daňové ztráty a daru	205 600
Daň z příjmů	30 840
Základní sleva na dani na poplatníka	30 840
Daňová povinnost	0

 

•    Poplatník se může vzdát práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví, oznámením správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání za období, za které se daňová ztráta stanoví; lhůtu pro podání tohoto oznámení nelze navrátit v předešlý stav. Vzdání se práva se vztahuje vždy na všechna následující zdaňovací období a na celou daňovou ztrátu (a to i na změny její výše na základě doměření), nelze ho tedy uplatnit jen na některá následující zdaňovací období nebo jen vůči části daňové ztráty; v takovém případě lze tedy daňovou ztrátu uplatnit jen ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících období, za které byla stanovena. Tím, že se poplatník vzdá uplatnění ztráty do budoucna, neprodlužuje se lhůta pro stanovení daně za tato budoucí zdaňovací období ani za období, za které je daňová ztráta stanovena (blíže ve výkladu k ustanovení § 38r odst. 2 ZDP). Vzdáním se práva na uplatnění daňové ztráty do budoucna se zabýval koordinační výbor Komory daňových poradců s pracovníky Generálního finančního ředitelství pod číslem 574/­24.03.21.

 

Poplatník daně z příjmů fyzických osob může daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do výše úhrnu dílčích základů daně podle § 7 až § 10 ZDP. U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, se daňová ztráta upraví o část základu daně nebo část daňové ztráty veřejné obchodní společnosti; přitom tato část základu daně nebo daňové ztráty se stanoví ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk podle společenské smlouvy, jinak rovným dílem. U poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, se daňová ztráta upraví o část základu daně nebo část daňové ztráty komanditní společnosti určené ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk nebo ztráta komanditní společnosti podle zvláštního právního předpisu.

 

Poznámka:

Nesmíme zapomenout na skutečnost, že v daňovém přiznání za rok 2022 lze uplatnit daňovou ztrátu vzniklou a vyměřenou pouze za zdaňovací období 2017, 2018, 2019, 2020 a 2021. V daňovém přiznání za rok 2022 lze již naposled uplatnit dosud neuplatněnou zbývající část daňové ztráty z roku 2017. Pokud není prostor pro uplatnění této daňové ztráty z roku 2017 v daňovém přiznání za rok 2022, pak v dalším zdaňovacím období roku 2023 již tuto ztrátu z roku 2017 nebude možno uplatnit. Proto snahou poplatníka by mělo být, aby v daňovém přiznání za rok 2022 vytvořil optimalizační podmínky pro uplatnění zbývající výše dosud neuplatněné daňové ztráty z roku 2017, protože jinak tato daňová ztráta propadá.

4.5   Zvláštní ustanovení o uplatnění daňové ztráty dle § 38zh ZDP

V § 38zh, zařazeném do zákona o daních z příjmů zákonem č. 299/­2020 Sb. se uvádí, že pokud poplatník podá současně s daňovým přiznáním nebo dodatečným daňovým přiznáním za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterých mu vznikla daňová ztráta, dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, ve kterém uplatní tuto daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku od základu daně, hledí se na toto dodatečné daňové přiznání jako na podané v den, kdy byla tato daňová ztráta pravomocně stanovena. Podání dalšího dodatečného daňového přiznání za stejné období před tímto dnem není přípustné a nezahajuje další řízení. Údaje uvedené v takto podaném dodatečném daňovém přiznání se využijí při stanovení daně, pokud to stav řízení umožňuje.

Toto ustanovení reaguje na situaci, kdy poplatník podává daňové přiznání, případně dodatečné daňové přiznání, za zdaňovací období (nebo období, za které se podává daňové přiznání), za které mu vznikla daňová ztráta, a současně chce ihned uplatnit tuto daňovou ztrátu v některém jiném zdaňovacím období (nebo období, za které se podává daňové přiznání), ať už předcházejícím před zdaňovacím obdobím, za které daňová ztráta vznikla, což umožňuje § 34 odst. 1 ZDP, nebo následujícím po něm. Aby však mohla být daňová ztráta uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně, musí být pravomocně stanovena. Proto se stanoví fikce, podle které se dodatečné daňové přiznání, ve kterém se daňová ztráta uplatňuje jako položka odčitatelná od základu daně, považuje za podané až v okamžiku, kdy je ztráta pravomocně stanovena, tedy až v okamžiku, kdy je možné ztrátu uplatnit jako odčitatelnou položku.

4.6   Vyměření daňové ztráty

Daňová ztráta se vyměřuje. Pro vyměření daňové ztráty se použijí § 139 a § 140 DŘ. Daň lze vyměřit na základě daňového přiznání nebo vyúčtování nebo z moci úřední. Podle výsledků vyměřovacího řízení správce daně vyměří daň, kterou předepíše do evidence daní; vyměřením daně se rozumí i stanovení daně plátci daně k přímé úhradě. Je-li daň vyměřená správcem daně vyšší než daň tvrzená daňovým subjektem, je rozdíl splatný v náhradní lhůtě do 15 dnů ode dne právní moci platebního výměru. Ve stejné náhradní lhůtě je splatná i daň vyměřená z moci úřední.

Neodchyluje-li se vyměřovaná daň od daně tvrzené daňovým subjektem, správce daně nemusí daňovému subjektu výsledek vyměření oznamovat platebním výměrem; to neplatí, pokud byl zahájen postup k odstranění pochybností nebo byla zahájena daňová kontrola. Platební výměr správce daně založí do spisu. Za den doručení platebního výměru daňovému subjektu se považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo vyúčtování, a bylo-li daňové přiznání nebo vyúčtování podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně.

4.7   Lhůta pro stanovení daňové ztráty

Daňový řád v ustanovení § 148 odst. 1 DŘ stanoví, že daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet:

•    dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo

•    dnem, v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.

 

Toto obecné znění o lhůtách pro stanovení daně je upraveno pro daň z příjmů v § 38r odst. 2 ZDP následujícím způsobem:

•    Bylo-li možné uplatnit daňovou ztrátu nebo její část jako položku odčitatelnou od základu daně ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která byla stanovena, lhůta pro stanovení daně za období, za které byla daňová ztráta stanovena, a za všechna následující zdaňovací období, ve kterých bylo možné tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, ve kterém bylo možné daňovou ztrátu nebo její část uplatnit;

•    Pokud byla daňová ztráta nebo její část uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně ve zdaňovacím období předcházejícím období, za které byla daňová ztráta stanovena, končí lhůta pro stanovení daně za toto zdaňovací období současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, ve kterém bylo možné daňovou ztrátu nebo její část uplatnit;

•    Vzdal-li se poplatník práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví, lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, které předchází období, za které byla daňová ztráta stanovena, a ve kterém byla daňová ztráta uplatněna, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za období, ve kterém byla daňová ztráta stanovena.

 

Připomínáme zde rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 5. 2020 sp.zn. 8 Afs 58/­2019-48, zabývající se otázkou přípustnosti tzv. řetězení daňových ztrát. Podstatou vedeného sporu byl postup správce daně v souvislosti s aplikací § 38r odst. 2 ZDP, jehož důsledkem bylo prodlužování lhůty pro stanovení daně v případě, kdy v průběhu pětileté lhůty pro uplatnění daňové ztráty z příslušného zdaňovacího období došlo ke vzniku další daňové ztráty v jednom z následujících zdaňovacích obdobích (tzv. řetězení daňových ztrát).

V rozsudku NSS je uvedena právní věta:

I.   Při vzniku daňové ztráty je pro běh lhůty pro stanovení daně rozhodné zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, a poslední zdaňovací období, za které ji bylo možné uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně (§ 34 ve spojení § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů). Vznikne-li daňovému subjektu v průběhu zdaňovacích období, během nichž lze uplatnit daňovou ztrátu jako položku odčitatelnou od základu daně, další daňová ztráta, nedochází k tzv. řetězení ztrát a tato skutečnost nemá za následek prodloužení lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období, v němž vznikla daňová ztráta poprvé;

II. Pro běh lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období, ve kterém daňová ztráta vznikla, není rozhodné, zda daňový subjekt daňovou ztrátu zcela nebo zčásti v některém z následujících zdaňovacích období skutečně uplatnil jako položku odčitatelnou od základu daně, nýbrž to, že tak mohl učinit (§ 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů).

4.8   Závazné posouzení správce daně

Vzniknou-li poplatníkovi pochybnosti, zda jsou nebo nejsou splněna kritéria pro možnost odpočtu daňové ztráty ve smyslu § 38na odst. 1 až 7 ZDP, může dle § 38na odst. 8 ZDP požádat správce daně o závazné posouzení skutečnosti, zda daňovou ztrátu lze uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně. Náležitosti žádosti poplatníka jsou specifikovány v tomto ustanovení zákona.

4.9   Přenos daňové ztráty na dědice

V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob, které podává osoba spravující pozůstalost dle § 239b odst. 4 DŘ do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele za část zdaňovacího období od počátku zdaňovacího období do dne smrti zůstavitele, mohou být uplatněny veškeré nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP a položky odčitatelné od základu daně specifikované v § 34 ZDP, tedy i odpočet daňové ztráty, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období.

Daňovým přiznáním, které podává osoba spravující pozůstalost za období ode dne smrti zůstavitele do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, se zabývá § 38ga ZDP. Na základě tohoto ustanovení osoba spravující pozůstalost, která podává daňové tvrzení týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, neuplatní

a)  nezdanitelnou část základu daně,

b)  slevu na dani, s výjimkou slevy na dani podle § 35 ZDP,

c)  daňové zvýhodnění.

 

Z výše uvedeného vyplývá, že je umožněno v daňovém přiznání, které podává osoba spravující pozůstalost, týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, uplatnit jakoukoliv položku odčitatelnou od základu daně podle § 34 ZDP, tedy nejen odpočet daňové ztráty, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období, ale i odpočet na podporu výzkumu a vývoje, popř. odpočet na podporu odborného vzdělávání.

Pokud v tomto daňovém přiznání není osobou spravující pozůstalost uplatněna zbývající výše daňové ztráty vzniklé za období před smrtí zůstavitele, pak neuplatněná část daňové ztráty propadá a nemůže ji uplatnit dědic, který pokračuje v podnikání zůstavitele.

Občan s příjmy z nájmu bytů v činžovním domě zdaňovaných dle § 9 ZDP zemřel v říjnu 2022. Řízení o pozůstalosti je ukončeno v dubnu 2023. Z roku 2020 má občan dosud neuplatněnou daňovou ztrátu vzniklou z důvodu prováděných rozsáhlých oprav v domě ve výši 65 000 Kč.

Osoba spravující pozůstalost může uplatnit v daňovém přiznání, týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé od 1. 1. 2022 do dne předcházejícího den smrti zůstavitele, dále v daňovém přiznání podávaném za období ode dne smrti občana do 31. 12. 2022 a rovněž v daňovém přiznání týkající se daňové povinnosti zůstavitele od 1. 1. 2023 do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, odpočet dosud neuplatněné daňové ztráty nebo její část z roku 2020. Pokud tato daňová ztráta nebude v těchto daňových přiznáních uplatněna, propadá a dědic, který bude pokračovat v nájmu bytů, již zbývající neuplatněnou daňovou ztrátu zůstavitele nemůže uplatnit.

4.10 Využití odpočtu daňové ztráty k optimalizaci

Daňová ztráta a využití všech odpočtů od základu daně a slev na dani

Zákon o daních z příjmů nestanoví způsob odpočtu daňové ztráty dle § 34 odst. 1 ZDP v předcházejících dvou zdaňovacích obdobích anebo v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví. Této skutečnosti lze využít k daňové optimalizaci daňové povinnosti poplatníka. Pro poplatníka daně z příjmů fyzických osob je z hlediska optimalizace daňové povinnosti výhodné uplatnit vždy jen takový odpočet daňové ztráty v příslušném předcházejícím nebo následujícím zdaňovacím období, aby poplatník mohl uplatnit všechny nezdanitelné částky dle § 15 ZDP a slevy na dani dle § 35 a § 35ba ZDP, které by jinak při jejich neuplatnění v daném zdaňovacím období propadly.

 

Přehled odpočtů od základu daně, které nelze převést do následujících zdaňovacích období

1. odpočet hodnoty bezúplatného plnění (dary) dle § 15 odst. 1 ZDP – v úhrnu lze odečíst nejvýše 15 % ze základu daně (ve zdaňovacím období 2020, 2021 a 2022 se jedná o možnost odpočtu až 30 % základu daně);

2. odpočet úroků z úvěrů ze stavebního spoření a z hypotečních úvěrů použitých na financování bytových potřeb dle § 15 odst. 3 a 4 ZDP – úhrnná částka úroků, o které se snižuje základ daně ze všech úvěrů poplatníků v téže společně hospodařící domácnosti, nesmí překročit 150 000 Kč;

3. odpočet příspěvků na penzijní připojištění se státním příspěvkem, na penzijní pojištění a na doplňkové penzijní spoření dle § 15 odst. 5 ZDP – v celkovém úhrnu lze odečíst nejvýše 24 000 Kč zaplacených příspěvků poplatníkem;

4. odpočet zaplaceného pojistného na soukromé životní pojištění dle § 15 odst. 6 ZDP – maximální částka, kterou lze odečíst ve zdaňovacím období, činí v úhrnu 24 000 Kč;

5. odpočet zaplacených členských příspěvků členem odborové organizace této odborové organizaci dle § 15 odst. 7 ZDP – odečíst lze částku do výše 1,5 % zdanitelných příjmů podle § 6 ZDP, maximálně však do výše 3 000 Kč za zdaňovací období;

6. odpočet úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání dle § 15 odst. 8 ZDP - nejvýše lze uplatnit částku 10 000 Kč, u osoby se zdravotním postižením až 13 000 Kč a u osoby s těžším zdravotním postižením až 15 000 Kč.

Fyzická osoba má za rok 2022 příjmy ze závislé činnosti a z podnikání na základě živnostenského oprávnění. V daňovém přiznání vyčíslí následující dílčí základy daně:

–   dílčí základ daně ze závislé činnosti 226 000 Kč

–   dílčí základ daně z podnikání 182 000 Kč

Z roku 2019 má dosud neuplatněnou část daňové ztráty z podnikání ve výši 150 000 Kč. Poplatník uplatňuje za rok 2022 odpočet příspěvků na doplňkové penzijní spoření ve výši 24 000 Kč, odpočet pojistného na soukromé životní pojištění ve výši 24 000 Kč, odpočet zaplacených úroků z poskytnutého úvěru ze stavebního spoření na realizaci bytových potřeb ve výši 62 000 Kč, základní slevu na dani na poplatníka a slevu za umístění dítěte v soukromé mateřské škole ve výši 10 800 Kč (daňové zvýhodnění na dítě uplatňuje manželka).

S ohledem na výši dílčího základu daně z podnikání mohl by poplatník uplatnit v daňovém přiznání za rok 2022 celou výši dosud neuplatněné daňové ztráty z roku 2019. To by pro něho mělo následující daňové důsledky:

Údaj	Částka v Kč
Dílčí základ daně dle § 6 ZDP	226 000
Dílčí základ daně dle § 7 ZDP	182 000
Součet dílčích základů daně	408 000
Uplatnění zbývající části daňové ztráty z roku 2019	150 000
Základ daně po odpočtu daňové ztráty	258 000
Odpočet příspěvků na doplňkové penzijní spoření a na soukromé životní pojištění	48 000
Odpočet úroků z úvěru ze stavebního spoření	62 000
Základ daně po uplatnění všech odpočtů	148 000
Daň z příjmů	22 200
Základní sleva na dani na poplatníka do výše vypočtené daně	22 200
Sleva za umístění dítěte	0
Daňová povinnost	0

 

Protože si poplatník v daném případě nemůže uplatnit plnou výši základní slevy na dani na poplatníka 30 840 Kč, ani slevu za umístění dítěte, je pro něho výhodnější uplatnit v daňovém přiznání za rok 2022 všechny odpočty a slevy v plné výši, ale pouze dílčí část daňové ztráty z roku 2019 a zbytek daňové ztráty uplatnit v následujících zdaňovacích obdobích 2023 a 2024.

Údaj	Částka v Kč
Dílčí základ daně dle § 6 ZDP	226 000
Dílčí základ daně dle § 7 ZDP	182 000
Součet všech dílčích základů daně	408 000
Uplatnění dílčí části daňové ztráty z roku 2019	20 400
Základ daně po odpočtu daňové ztráty	387 600
Odpočet příspěvků na doplňkové penzijní spoření a na soukromé životní pojištění	48 000
Odpočet úroků z úvěru ze stavebního spoření	62 000
Základ daně po uplatnění všech odpočtů	277 600
Daň z příjmů	41 640
Základní sleva na dani na poplatníka	30 840
Sleva za umístění dítěte	10 800
Daňová povinnost	0

 

V tomto optimalizačním řešení je u poplatníka za rok 2022 uplatněna základní sleva na dani na poplatníka a sleva za umístění dítěte v plné výši a jeho daňová povinnost je nulová.

Rozdělení daňové ztráty na spolupracující osobu

Na spolupracující osobu lze rozdělit příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP. Na spolupracující osobu lze rozdělit i ztrátu ze samostatné činnosti (z podnikání). Pro možné uplatnění daňové ztráty pak platí podmínky ustanovení § 34 odst. 1 ZDP.

Oba manželé podnikají, manžel jako živnostník a manželka jako finanční poradkyně. Manžel dosáhne za zdaňovací období roku 2022 ze svého podnikání zdanitelné příjmy ve výši 510 000 Kč a prokázané výdaje ve výši 710 000 Kč (je v daňové ztrátě). Manželka má zdanitelné příjmy 560 000 Kč a prokazatelné výdaje 280 000 Kč. Manželka současně vypomáhá manželovi při vedení daňové evidence. Oba manželé uplatňují pouze základní slevu na dani na poplatníka.

Varianta A – řešení bez spolupráce manželky

Manžel musí podat daňové přiznání s vykázáním nulové daňové povinnosti a daňovou ztrátu ve výši 200 000 Kč může uplatnit ve dvou předcházejících zdaňovacích obdobích (podání dodatečného daňového přiznání) anebo v následujících pěti zdaňovacích obdobích ve smyslu § 34 odst. 1 ZDP.

Manželka v daňovém přiznání vyčíslí daň 280 000 Kč × 0,15 = 42 000 Kč, takže po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka vychází daňová povinnost ve výši 11 160 Kč.

Varianta B – optimální řešení při spolupráci manželky

Podnikatel převede na spolupracující manželku 37,2 % svých příjmů a výdajů:

Subjekt	Rozdělení příjmů v Kč	Rozdělení výdajů v Kč
Podnikatel	320 300	445 900
Manželka - ze spolupráce	189 700	264 100
- z vlastního podnikání	560 000	280 000
- celkem	749 700	544 100

 

Manželka díky převedené ztrátě ze spolupráce s manželem sníží v roce 2022 svůj základ daně z 280 000 Kč na 205 600 Kč a tím dojde u ní po odečtu základní slevy na dani na poplatníka ke snížení daně z 11 160 Kč na nulu. Manžel si může uplatnit zbývající daňovou ztrátu 125 600 Kč ve dvou předcházejících zdaňovacích období nebo v následujících pěti zdaňovacích obdobích ve smyslu § 34 odst. 1 ZDP.

5. Automobil podnikatele – skutečné nebo paušální výdaje?

Podnikatel, který používá k pracovní cestě automobil, by měl zvažovat optimalizační otázky související s možným uplatněním cestovních výdajů. U podnikatele, který využívá k pracovní cestě osobní automobil zahrnutý v obchodním majetku nebo osobní automobil nezahrnutý v obchodním majetku (soukromé vozidlo), půjde o volbu mezi výdaji na pohonné hmoty v prokázané výši nebo uplatnění paušálních výdajů na dopravu.

5.1   Uplatnění výdajů na provoz vozidla dle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP

Použití silničního motorového vozidla zahrnutého do obchodního majetku, pořizovaného na finanční leasing a najatého vozidla

Při použití automobilu zahrnutého do obchodního majetku nebo pořizovaného na finanční leasing, v případě najatého automobilu, resp. v případě automobilu užívaného na základě smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu se postupuje podle bodu 1 ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. Vozidlem v nájmu se rozumí rovněž vozidlo najaté v půjčovně vozidel. Daňově uznatelnými výdaji jsou výdaje spojené s pracovní cestou, včetně výdajů na pracovní cesty spolupracujících osob a společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti. Mezi tyto výdaje počí­táme výdaje na pohonné hmoty spotřebované silničním motorovým vozidlem v prokázané výši doložené doklady o jejich nákupu. Pro stanovení výdajů za pohonné hmoty spotřebované vozidlem, které má elektrický pohon nebo hybridní pohon kombinující spalovací motor a elektromotor, lze použít průměrnou cenu elektřiny stanovenou pro účely poskytování cestovních náhrad podle zákoníku práce (tedy v roce 2023 na základě vyhlášky č. 467/­2022 Sb.).

Vymezení finančního leasingu nalezneme v § 21d ZDP, přičemž zákon o daních z příjmů obsahuje ještě další ustanovení, která se zabývají daňovým řešením úplaty a finančního leasingu – jde o § 24 odst. 2 písm. h), odst. 4 až odst. 6 ZDP.

 

Vymezení nájmu dopravního prostředku nalezneme v § 2321 až § 2325 ObčZ. Nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci na určitou dobu užívání dopravního prostředku a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Pronajímatel odevzdá nájemci dopravní prostředek spolu s potřebnými doklady v ujednané době, jinak bez zbytečného odkladu po uzavření smlouvy. Nájemce zaplatí nájemné po ukončení užívání dopravního prostředku; je-li však nájem ujednán na dobu delší než tři měsíce, platí nájemce nájemné ke konci každého kalendářního měsíce. Pronajímatel nahradí nájemci náklady, které nájemce vynaložil na údržbu; neuplatní-li nájemce toto právo u pronajímatele do tří měsíců od vynaložení nákladů, právo zanikne.

Jak vyplývá z pokynu GFŘ D-59 bodu 22 k § 24 odst. 2 ZDP, pro účely uplatnění daňových výdajů na pohonné hmoty podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP, pokud správce daně nestanoví jinak, vede poplatník evidenci jízd tak, aby takto vynaložené výdaje mohl prokázat. V evidenci jízd jsou uváděny minimálně tyto údaje: datum jízdy, cíl jízdy, účel jízdy, ujeté kilometry. Dále poplatník vede údaje o typu vozidla, registrační značce (státní poznávací značce), stavu ujetých kilometrů k 1. lednu (případně k datu zahájení činnosti nebo zahájení používání vozidla) a k 31. prosinci kalendářního roku (případně k datu ukončení činnosti nebo ukončení používání vozidla).

Mezi daňově uznatelné výdaje patří dále výdaje (náklady) na veškeré opravy, údržbu, elektronickou silniční dálniční nálepku, zákonné pojištění odpovědnosti, havarijní pojištění, nájem za garáž, pořízení pneumatik a dalších součástek ad. Veškeré tyto výdaje (náklady) lze účtovat nebo evidovat jako daňově uzna­telné na základě prokázaných dokladů jako jsou paragony, faktury, doklad o zaplacení aj. Daňovým výdajem jsou rovněž odpisy vozidla v souladu s § 30a, § 31 a § 32 ZDP. Doba odpisování osobního automobilu činí 5 let a vychází ze zařazení osobního automo­bilu do 2. odpisové skupiny. Podnikatel si zvolí způsob odpisování buď rovnoměrný, nebo zrychlený (způsob odpisování nelze za celou dobu odpisování změnit). U osobního automobilu, jehož je poplatník prvním odpisovatelem, lze uplatnit i mimořádné odpisy dle § 30a ZDP s dobou odpisování 24 měsíců, pokud je osobní automobil pořízen v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023.

Z § 24 odst. 2 písm. k) ZDP (bod 4) vyplývá, že při použití silničního motorového vozidla zahrnutého v obchodním majetku poplatníka, vozidla pořizovaného na finanční leasing, vozidla v nájmu nebo vozidla užívaného na základě smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu k zahraniční pracovní cestě lze uplatnit výdaje na dopravu v prokázané výši a ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty u zahraničních pracovních cest, při kterých výdaje na pohonné hmoty nelze prokázat, přičemž se v tomto případě použijí tuzemské ceny pohonných hmot platné v době použití vozidla.

V případě, že je automobil zahrnutý do obchodního majetku podnikatele používán i pro soukromé účely, o těchto soukromých cestách se neúčtuje. Rovněž tak nákup pohonných hmot na jízdy pro soukromé účely nelze hradit z pokladny podnikate­le. Na základě rozdílu stavu tachometru k 1. 1. a 31. 12. da­ného kalendářního roku a stavu jízd pro účely podnikání dle evidence jízd zjistíme poměr ujetých kilometrů pro podnikatels­ké a soukromé účely. V tomto poměru rozdělíme výdaje (náklady), které byly na provoz vozidla subjektem vynaloženy a zaúčtovány nebo zachyceny v daňové evidenci.

Pokud je osobní automobil součástí společného jmění manželů a je využíván k dosahování příjmů ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP jedním nebo oběma manžely, zahrnuje tento automobil dle § 7 odst. 9 ZDP do obchodního majetku jeden z manželů. Výdaje související s provozem vozidla (odpisy, výdaje na opravu a údržbu, pojištění odpovědnosti, havarijní pojištění, dálniční nálepka a další) se rozdělí mezi oba manžele v poměru, v jakém osobní automobil využívají při své podnikatelské činnosti, tj. v poměru ujetých kilometrů na základě evidence jízd vedené oběma manžely. Z hlediska výdajů na pracovní cesty manželů je nutno postupovat dle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. Do daňových výdajů manžela, který má vozidlo zahrnuto v obchodním majetku, se uplatní výdaje podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 ve skutečné výši na základě dokladů o nákupu pohonných hmot doložených knihou jízd. U manžela, který nemá vozidlo zahrnuto do svého obchodního majetku lze postupovat dle jedné z následujících alternativ:

alternativa A:

Manžel uplatňuje do daňových výdajů při své podnikatelské činnosti poměrnou část stálých nákladů souvisejících s provozem vozidla a dále může do daňových výdajů zahrnout náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty doloženou knihou jízd. Sazbu základní náhrady v tomto případě již uplatnit nemůže.

alternativa B:

Manžel neuplatňuje poměrnou část stálých nákladů souvisejících s provozem vozidla do svých nákladů, a proto může k sazbě náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty ještě uplatnit i sazbu základní náhrady.

Manžel vloží do svého obchodního majetku osobní automobil, který patří do společného jmění manželů. Tento osobní automobil je využíván k podnikání obou manželů – manžel je soukromým lékařem a manželka je dealerkou kosmetických přípravků. V průběhu zdaňovacího období 2023 jsou vynaloženy následující stálé provozní náklady související s provozem osobního automobilu:

Odpisy vozidla	150 000 Kč
Opravy vozidla Pojištění vozidla Dálniční známka	13 700 Kč 13 000 Kč 1 500 Kč
Provozní výdaje celkem	178 200 Kč
Ujeté kilometry dle knihy jízd: Lékař (manžel) Podnikatelka (manželka)	17 600 km – 80 % 4 400 km – 20 %
Celkem najeté kilometry	22 000 km

 

 

Výpočet daňových výdajů u lékaře a jeho manželky:

Alternativa A

Manžel	80 % × 178 200 Kč = 142 560 Kč + skutečně vynaložené výdaje na spotřebu pohonných hmot podle dokladů
Manželka	20 % × 178 200 Kč = 35 640 Kč + náhrada výdajů za spotřebované PHM podle technického průkazu a ceny za PHM

 

Alternativa B

Manžel	80 % × 178 200 Kč = 142 560 Kč + skutečně vynaložené výdaje na spotřebu pohonných hmot podle dokladů
Manželka	Základní náhrada: 4 400 km × 5,20 Kč = 22 880 Kč + náhrada výdajů za spotřebované PHM podle technického průkazu a ceny za PHM

 

Pro daný příklad je výhodnější alternativa A, kdy manželka dosáhne vyšších daňově uznatelných nákladů (lékař má v obou alternativách stejné daňové náklady). Pro zvolení jedné z alternativ musíme si vždy v každém konkrétním případě propočítat daňové výdaje, které závisejí na poměru ujetých kilometrů obou manželů, a na výši stálých provozních nákladů, které se v alternativě A rozdělují mezi oba manžely.

 

Poznámka:

Na základě zákona č. 142/­2022 Sb., kterým došlo k novelizaci zákona č. 16/­1993 Sb. o dani silniční, se od 1. 1. 2022 neplatí silniční daň z osobních automobilů.

Použití vlastního silničního motorového vozidla, které nebylo zahrnuto v obchodním majetku a nebylo předmětem finančního leasingu

Pokud podnikatel k pracovní cestě použije vlastní silniční motorové vozidlo, které není a nikdy nebylo zahrnuto v obchodním majetku, uplatní podle znění § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 ZDP jako daňové výdaje výši sazby základní náhrady a dále náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty.

Sazba základní náhrady představuje náhradu za amortizaci vlastního vozidla, za provádění jeho oprav a údržby a činí:

–   u osobních silničních motorových vozidel 5,20 Kč/­km v roce 2023

–   u nákladních automobilů a autobusů ve výši sazby pro osobní automobily.

 

Náhra­dou výdajů za spotřebované pohonné hmoty se ro­zumí podle pokynu GFŘ č. D-59 bodu 24 k ustanovení § 24 odst. 2 ZDP částka stanovená v závislosti na počtu ujetých kilometrů, nákupní ceně pohonných hmot a na údaji o spotřebě pohonných hmot pro kombinovaný provoz uvedené výrobcem nebo dovozcem v technickém průkazu motorového vozidla. Není-li tento údaj v technickém průkazu motorového vozidla uveden, vypočítá se údaj o spotřebě pohonných hmot jako aritmetický průměr z údajů uvedených v technickém průkazu motorového vozidla. Pokud nejsou v technickém průkazu motorového vozidla uvedeny žádné údaje nebo je uveden pouze údaj o spotřebě pohonných hmot podle české státní normy, stanoví se údaj o spotřebě pohonných hmot podle údaje o provozní spotřebě pohonných hmot doplněného do technického průkazu motorového vozidla oprávněným orgánem s odkazem na údaj stanovený autorizovanou zkušebnou.

Podle bodu 3 ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) ZDP lze pro stanovení výdajů za spotřebované pohonné hmoty použít ceny stanovené zvláštním právním předpisem vydaným pro účely poskytování cestovních náhrad zaměstnancům v pracovním poměru, který je účinný v době konání cesty. Pro rok 2022 platily průměrné ceny pohonných hmot podle vyhlášky MPSV č. 511/­2021 Sb., postupně upravované v souvislosti s růstem ceny PHM v průběhu roku 2022, a to vyhláškou č. 47/­2022 Sb., č. 116/­2022 Sb. a č. 237/­2022 Sb. S účinností od 1. 1. 2023 platí průměrné ceny pohonných hmot podle vyhlášky č. 467/­2022 Sb. Poplatník při tomto způsobu ocenění spotřebovaných pohonných hmot při pracovní cestě nemusí prokazovat nákup pohonných hmot a ani cenu, kterou za ně zaplatil.

Vývoj průměrných cen pohonných hmot za 1 litr v roce 2022 a 2023

Druh PHM	od 1.1.2022 vyhl. 511/­2021	od 12.3.2022 vyhl. 47/­2022	od 14.5.2022 vyhl. 116/­2022	od 20.8.2022 vyhl. 237/­2022	od 1.1.2023 vyhl. 467/­2022
Benzin automobilový 95 oktanů	37,10	37,10	44,50	44,50	41,20
Benzin automobilový 98 oktanů	40,50	40.50	40,50	51,40	45,20
Motorová nafta	36,10	36,10	47,10	47,10	44,10
Elektřina za 1 kWh	4,10	6,00	6,00	6,00	6,00

 

V případě, že poplatník chce uplatnit ceny vyšší (nakupuje za ceny vyš­ší, než jsou vyhlášené průměrné ceny pohonných hmot), je po­vinen doložit cenu doklady o jejich nákupu (nedokládá však vlastní spotřebu pohonných hmot).

Ve smyslu znění § 189 odst. 3 ZP se sazba základní náhrady a průměrné ceny pohonných hmot zaokrouhlují na desetihaléře směrem nahoru.

 

Poznámka pro používání osobního automobilu k pracovní cestě od 1. 1. 2023:

Ke konci roku 2022 a začátkem roku 2023 došlo ke snížení cen pohonných hmot, takže je v období od 1. 1. 2023 výhodné pro poplatníka namísto prokázaných výdajů za nákup PHM dle dokladu uplatňovat průměrné ceny PHM ve smyslu jejich stanovení ve vyhlášce č. 467/­2022 Sb. a to až do doby, než dojde k případnému zvyšování cen PHM do výše stanovených průměrných cen ve vyhlášce.

Podnikatel používá pro tuzemské pracovní cesty soukromé vozidlo nezahrnuté v obchodním majetku. V technickém průkazu vozidla je uvedena spotřeba paliva pro kombinovaný provoz 5,6 l na 100 km. V průběhu února 2023 najede podnikatel tímto vozidlem 2 100 km, přičemž nakupuje podle dokladu z čerpací stanice benzin BA 95 za částku 36,20 Kč/­l. Podnikatel neuplatňuje paušální výdaj na dopravu.

Pro podnikatele je výhodnější použít cenu PHM podle vyhlášky MPSV č. 467/­2022 Sb., tedy cenu BA 95 ve výši 41,20 Kč/­litr.

Spotřeba pro kombinovaný provoz činí 5,6 l/­100 km.

Výpočet základní náhrady: 5,20 Kč/­km × 2 100 km = 10 920 Kč.

Výpočet náhrady za spotřebované PHM: 5,6 : 100 × 2 100 km × 41,20 Kč/­l = 4 845,12 Kč.

Celková náhrada za použití osobního automobilu: 10 920 Kč + 4 845,12 Kč = 15 765,12 Kč, po zaokrouhlení 15 765,20 Kč.

Použití vlastního silničního motorového vozidla, které bylo v minulosti zahrnuto v obchodním majetku

Vlastním motorovým vozidlem, které není zahrnuto do obchodního majetku poplatníka, ale v obchodním majetku poplatníka zahrnuto bylo, se rozumí vozidlo téhož poplatníka – např. podnikatel vyřadil z obchodního majetku vozidlo a toto nadále používá pro vlastní potřebu a zčásti k výkonu podnikatelské činnosti.

Pokud k pracovní cestě použije podnikatel vlastní osobní automobil, který byl v minulosti zahrnut v jeho obchodním majetku a posléze ho z obchodního ma­jetku vyřadil do soukromého používání, pak je daňovým výdajem při použití tohoto automobilu k pracovní cestě podle znění § 24 odst. 2 písm. k) bod 3) ZDP pouze náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty. Sazbu základní náhrady nelze v tomto případě uplatnit.

Použití vlastního silničního motorového vozidla, které bylo v minu­losti předmětem finančního leasingu

Pokud podnikatel použije k pracovní cestě vlastní silniční motorové vozidlo, které bylo u poplatníka předmětem finančního leasingu a úplatu u finančního leasingu uplatnil jako daňový výdaj, může podnikatel uplatnit při použití to­hoto vozidla na pracovní cestu jako daňový výdaj pouze náhradu výdajů za spot­řebované pohonné hmoty. Sazbu základní náhrady nelze uplatnit.

Pokud však podnikatel při finančním leasingu vozidla neuplatňoval úplatu do daňových výdajů, jde u něho o soukromé vozidlo bez vazby na obchodní majetek a podnikatel si může uplatnit při pracovní cestě (po ukončení finančního leasingu a převedení vlastnického práva k předmětu finančního leasingu za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele předmětu finančního leasingu) kromě náhrady výdajů za spotře­bované pohonné hmoty i sazbu základní náhrady.

Použití silničního motorového vozidla vypůjčeného nebo vyprošeného

Právní úprava výpůjčky je obsažena v § 2193 až § 2200 ObčZ. Smlouvou o výpůjčce přenechává půjčitel vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání, přičemž vypůjčitel nabývá právo věc užívat ujednaným způsobem a nebyl-li ujednán, způsobem přiměřeným povaze věci. Základním znakem výpůjčky je její bezplatnost. V případě, že by došlo při vypůjčení vozidla k peněžní úhradě nebo k úhradě v nepeněžní formě, nepůjde o výpůjčku, ale o nájem.

Právní úprava výprosy je obsažena v § 2189 až § 2192 ObčZ. Výprosou se rozumí situace, kdy půjčitel přenechá někomu (výprosníkovi) bezplatně věc k užívání, aniž se ujedná doba, po kterou se má věc užívat, ani účel, ke kterému se má věc užívat.

Jako daňově uznatelný výdaj (náklad) při použití k pracovní cestě vozidla užívaného na základě smlouvy o výpůjčce, nebo smlouvy o výprose lze uplatnit podle znění § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 ZDP pouze náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty. Sazbu základní náhrady nelze uplatnit. Výše uvedený postup se nepoužije u smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu.

Mezi daňově uznatelné výdaje (náklady) u vozidla používaného na základě výpůjčky nebo výprosy patří u vypůjčitele (výprosníka) i výdaje vynaložené na běžnou údržbu vozidla a na drobné opravy vozidla, pokud tato povinnost vypůjčitele (výprosníka) hradit tyto výdaje je uvedena ve smlouvě o výpůjčce nebo smlouvě o výprose. Pokud takovéto dojednání není obsahem smluvního ujednání, nelze u vypůjčitele (výprosníka) uplatnit vynaložené výdaje na běžnou údržbu a drobné opravy vozidla jako jeho daňově uznatelný výdaj.

Pokud půjde o silniční motorové vozidlo užívané na základě smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu, lze výdaje na PHM na základě znění § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 pouze v prokázané výši.

Poplatník s příjmy ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP havaroval při pracovní cestě v květnu 2023 se svým osobním automobilem a autoservis mu poskytl po doby opravy bezplatně náhradní vozidlo se spotřebou PHM uvedenou v technickém průkazu pro kombinovaný provoz 5,9 l na 100 km. Po dobu výpůjčky do ukončení opravy jeho vozidla najel podnikatel s náhradním vozidlem pro účely podnikání dle vedené evidence jízd celkem 1 020 km, přičemž benzin 95 nakoupil za cenu 37,40 Kč/­l. Podnikatel vede daňovou evidenci.

Protože podnikatel nakoupil benzin za cenu nižší, než je průměrná cena uvedená ve vyhlášce MPSV č. 467/­2022 Sb., bude pro výpočet náhrady za spotřebované PHM postupovat podle údajů v této vyhlášce.

Spotřeba pro kombinovaný provoz činí 5,9 l/­100 km.

Výpočet náhrady za spotřebované PHM:

5,9 : 100 × 1 020 km × 41,20 Kč/­l = 2 479,42 Kč, po zaokrouhlení 2 479,50 Kč.

Sazbu základní náhrady podnikatel nemůže uplatnit.

5.2   Uplatnění paušálních výdajů na dopravu dle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP

Při stanovení výdajů na provoz silničního motorového vozidla zahrnutého nebo nezahrnutého v obchodním majetku může poplatník uplatnit paušální výdaje na dopravu, anebo může postupovat dle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 a bod 3 ZDP. Přitom rozhodnutí poplatníka o volbě způsobu uplatnění výdajů na dopravu bude záviset na počtu ujetých kilometrů k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů.

Podmínky a způsob uplatnění paušálních výdajů na dopravu

Paušální výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem lze ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP uplatnit, pokud nebyl uplatněn výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. U poplatníka daně z příjmů fyzických osob paušální výdaj na dopravu lze uplatnit nejen u silničního motorového vozidla zahrnutého v obchodním majetku poplatníka, ale i u soukromého vozidla, které není zahrnuto do obchodního majetku poplatníka a je zčásti využíváno k podnikatelským účelům - u tohoto vozidla lze uplatnit pouze krácený paušální výdaj na dopravu.

Paušální výdaj na dopravu mohou při respektování podmínek vyplývajících z § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP uplatnit jak poplatníci daně z příjmů právnických osob, tak poplatníci daně z příjmů fyzických osob, pokud příslušné silniční motorové vozidlo využívají k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů.

Poplatník (plátce či neplátce DPH) se může rozhodnout, zda uplatní u silničního motorového vozidla paušální výdaj na dopravu ve výši 5 000 Kč za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období, případně krácený paušální výdaj na dopravu ve výši 4 000 Kč, anebo uplatní:

–   u silničního motorového vozidla zahrnutého v obchodním majetku nebo u vozidla v nájmu výdaje na dopravu v prokázané výši podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 ZDP;

–   u vlastního silničního motorového vozidla nezahrnutého v obchodním majetku výdaje na dopravu ve výši sazby základní náhrady a náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty.

 

Použije-li poplatník paušální výdaj na dopravu, nemusí pro účely ZDP prokazovat doklady, kolik zaplatil za pohonné hmoty a kolik ujel vozidlem kilometrů. Nemusí u tohoto silničního motorového vozidla vést evidenci jízd. Pokud jde však o plátce DPH, pak pro účely uplatnění nároku na odpočtu DPH za nákup PHM musí i v případě uplatnění výdajového paušálu na dopravu poplatník prokazovat tento odpočet dle zákona o DPH.

 

Paušální výdaj na dopravu je daňovou kategorií, a proto se promítá až v rámci sestavení daňového přiznání k dani z příjmů fyzických a právnických osob.

 

Při uplatnění paušálních výdajů k příjmům ze samostatné činnosti dle § 7 odst. 7 ZDP a při uplatnění paušálních výdajů k příjmům z nájmu dle § 9 odst. 4 ZDP nemůže poplatník daně z příjmů fyzických osob uplatnit paušální výdaje na dopravu, protože v paušálních výdajích stanovených dle § 7 odst. 7 a § 9 odst. 4 ZDP jsou obsaženy veškeré výdaje související s příjmy ze samostatné činnosti a s příjmy z nájmu.

Výše paušálních výdajů na dopravu

Paušální výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem lze uplatnit:

–   ve výši 5 000 Kč na jedno silniční motorové vozidlo za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém poplatník využíval příslušné silniční moto­rové vozidlo k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, a současně toto silniční motorové vozidlo nepřenechal ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě,

 

–   krácený paušální výdaj ve výši 4 000 Kč (80 % výše stanovené částky paušálního výdaje) za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, pokud poplatník používá silniční motorové vozidlo, u něhož uplatňuje paušální výdaj na dopravu, pouze zčásti k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů.

 

Stanovená výše paušálního výdaje na dopravu a kráceného paušálního výdaje na dopravu je jednotná pro jakékoliv silniční motorové vozidlo, tedy platí jak pro osobní automobil, autobus nebo nákladní automobil popř. motocykl.

Paušální výdaj na dopravu však nelze uplatnit u traktorů zemědělských a lesnických (kategorie T) ani u pracovních strojů (kategorie S).

 

Pro uplatnění paušálního výdaje na dopravu není podstatné:

•    zda je silniční motorové vozidlo zahrnuto nebo nezahrnuto v obchodním majetku poplatníka,

•    zda se jedná o vozidlo vlastní nebo vozidlo v nájmu,

•    zda se jedná o vozidlo, které spotřebovává benzín, naftu, nebo jde o vozidlo s pohonem na LPG, CNG popř. jde o vozidlo na elektrický pohon.

 

Pokud poplatník u některého vozidla uplatní krácený paušální vý­daj na dopravu, potom podle znění § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP platí, že ostatní vozidla, u nichž poplatník uplatní paušální výdaje na dopravu, užívá výlučně k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. V ustanovení § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP se uvádí, že pro účely tohoto zákona se má za to, že poplatník užívá silniční motorové vozidlo, u kterého uplatňuje paušální výdaj na dopravu, výlučně k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, pokud tak prohlásí, není-li prokázáno jinak.

Při uplatnění kráceného paušálního výdaje na dopravu z titulu používání automobilu i pro soukromé účely, se nepřihlíží k tomu, v jakém poměru je příslušné silniční motorové vozidlo používáno k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a k soukromým účelům. Krácený paušální výdaj ve výši 4 000 Kč za kalendářní měsíc se použije pro jakýkoliv poměr využívání automobilu k podnikání a k soukromým účelům.

Omezující podmínky pro uplatnění paušálního výdaje na dopravu

Z § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP vyplývají následující omezující podmínky pro uplatnění paušálního výdaje na dopravu nebo kráceného paušálního výdaje na dopravu:

•    Paušální výdaj na dopravu je možno uplatnit nejvýše za 3 vlastní sil­niční motorová vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá do obchodního majetku nebo v nájmu za zdaňo­vací období nebo období, za které se podává da­ňové přiznání. Pokud je celkový počet silničních motorových vozidel používaných k podnikání u poplatníka vyšší než tři vozidla, může poplatník u tří vozidel uplatnit paušální výdaj na dopravu (např. u 3 osobních automobilů, nebo 3 nákladních automobilů, popřípadě v kombinaci dvou osobních automobilů a jednoho nákladního automobilu apod.) a u ostatních vozidel musí poplatník prokazovat výši vzniklých výdajů na spotřebu podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) ZDP.

 

•    Silniční motorové vozidlo nepřenechá poplatník ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě. Za přenechání silničního motorového vozidla k užívání jiné osobě se nepovažuje uskutečnění pracovní cesty silničním motorovým vozidlem spolupracující osobou nebo zaměstnancem, který silniční motorové vozidlo nevyužívá i pro soukromé účely (zaměstnanec využívá vozidlo k pracovním cestám). Za přenechání silničního motorového vozidla k užívání jiné osobě se však považuje bezplatné poskytnutí motorového vozidla zaměstnavatelem zaměstnanci k používání pro služební a soukromé účely (tzv. manažerské vozidlo). Z výše uvedeného vyplývá, že pokud použije na pracovní cestu vozidlo zaměstnanec podnikatele nebo spolupracující osoba (spolupracující manžel, další spolupracující osoby žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti nebo člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu), může si podnikatel uplatnit u tohoto vozidla paušální výdaj na dopravu.

 

•    V průběhu zdaňovacího období nelze měnit způsob uplatnění paušálního výdaje na dopravu na způsob uplatnění výdajů podle § 24 odst. 2 písm. k) a naopak. V žádném případě nelze u vozidla zahrnutého v obchodním majetku nebo u vozidla v nájmu ve zdaňovacím období nebo v období, za které se podává daňové přiznání, několik měsíců uplatnit paušální výdaj na dopravu a u téhož vozidla ve zbývajících měsících, kdy např. najel poplatník s vozidlem více kilometrů pro podnikání, uplatnit prokázané výdaje na dopravu. Kombinace paušálního výdaje na dopravu a prokázaných výdajů na dopravu v průběhu zdaňovacího období není možná. Poplatník se musí rozhodnout, který způsob pro zdaňovací období u příslušného silničního motorového vozidla použije. Může však u jednoho vozidla po celé zdaňovací období uplatňovat paušální výdaj na dopravu a u jiného vozidla uplatnit prokázané výdaje na dopravu.

 

•    V měsíci pořízení nebo vyřazení silničního motorového vozidla lze uplatnit poměrnou část paušálního výdaje na dopravu.

 

•    Využívá-li k dosažení, zajištění a udržení příjmů silniční motorové vozidlo, které je ve společném jmění manželů nebo ve spoluvlastnictví více poplatníků, mohou si v úhrnu uplatnit paušální výdaj na dopravu nejvýše 5 000 Kč.

 

•    Paušální výdaj na dopravu nemohou uplatnit veřejně prospěšní poplatníci s výjimkou poplatníků, kteří jsou veřejnou vysokou školou, veřejnou výzkumnou institucí, poskytovatelem zdravotních služeb, který má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby, obecně prospěšnou společností nebo ústavem.

 

•    Paušální výdaj na dopravu nelze s ohledem na znění § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP aplikovat na vozidla v režimu finančního leasingu. Paušální výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem nemůže uplatnit ani vypůjčitel, který uzavřel smlouvu o výpůjčce vozidla, protože nesplňuje podmínku vlastnictví majetku a pro tuto situaci není stanovena výjimka jako v případě nájemce.

Daňová uznatelnost souvisejících výdajů

Při uplatnění paušálních výdajů na dopravu jsou u vozidel zahrnutých do obchodního majetku nebo u vozidel v nájmu daňově uznatelnými kromě paušálních výdajů na dopravu rovněž výdaje (náklady) na opravy a údržbu vozidla, daňové odpisy, nájemné, pojistné, silniční daň (u nákladních vozidel), dálniční poplatky ad. Tyto výdaje může poplatník uplatnit souběžně s uplatněným paušálním výdajem na dopravu.

Pokud bude použito vozidlo zahrnuté v obchodním majetku i k soukromým účelům a z toho důvodu bude použit krácený paušální výdaj na dopravu ve výši 4 000 Kč/­měsíc, pak je daňově uznatelným výdajem i 80 % ostatních výdajů (výdaje na opravy a údržbu vozidla, nájemné, pojistné ad.).

Při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, se podle znění § 28 odst. 6 ZDP poměrnou částí odpisů rozumí 80 % od­pisů. Z toho vyplývá, že při uplatnění kráceného paušálního výdaje na dopravu z titulu používání automobilu i pro soukromé účely, se nekrátí odpisy v poměru využívání silničního motorového vozidla k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a k soukromým účelům podle bodu 2 pokynu GFŘ č. D-59 k § 28 ZDP (poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6 zákona si stanoví poplatník podle vhodně zvoleného kritéria - např. počet ujetých km), ale odpisy se krátí v jednotném poměru 80 %.

Daňové neuznatelné výdaje při použití paušálních výdajů na dopravu

Z ustanovení § 25 odst. 1 písmeno x) ZDP vyplývá, že za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uznat u vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaje na dopravu, následující výdaje:

•    výdaje (náklady) na spotřebované pohonné hmoty a parkovné při pracovní cestě vynaložené v souvislosti s užíváním silničního motorového vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu,

•    20 % ostatních výdajů (nákladů) s výjimkou odpisů vynaložených v souvislosti se silničním motorovým vozidlem, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu,

•    u silničního motorového vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu, nelze uplatnit náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty a sazbu základní náhrady.

 

Poznámka k parkovnému:

Při uplatnění paušálního výdaje na dopravu nelze uplatnit navíc výdaje na krátkodobé parkovací služby poskytované parkovišti, parkovacími místy a garážemi v souvislosti s používáním vozidla na pracovních (služebních) cestách. Součástí paušálních výdajů na dopravu však není dlouhodobé parkovné nebo stání v garážích v době, kdy vozidlo není použito k pracovní cestě. Tyto výdaje na dlouhodobé parkovné a stání vozidla v garážích lze uplatnit u poplatníka daně z příjmů fyzických osob jako daňový výdaj i při uplatnění paušálních výdajů na dopravu, a to v případě, že se jedná o vozidlo zahrnuté v obchodním majetku poplatníka.

Podnikatel má zařazen osobní automobil v obchodním majetku a v roce 2023 jej využívá jak k provozování živnosti, tak k soukromým účelům. Na základě vedené evidence v knize jízd ujede v roce 2023 pro podnikání 55 % celkového počtu kilometrů a zbývajících 45 % počtu kilometrů ujede pro soukromé účely.

Varianta A - podnikatel uplatňuje výdaje na spotřebu pohonných hmot prokazatelným způsobem

Podnikatel může do daňových výdajů za zdaňovací období uplatnit pouze 55 % veškerých vykázaných provozních výdajů souvisejících s provozem vozidla a pouze 55 % roční výše odpisů vozidla.

Varianta B - podnikatel uplatňuje krácený paušální výdaj na dopravu 4 000 Kč/­měsíc

Podnikatel může do daňových výdajů za zdaňovací období uplatnit jako daňový výdaj 80 % veškerých provozních výdajů souvisejících s provozem vozidla a 80 % roční výše odpisů vozidla.

Podnikatel používá k provozování živnostenského podnikání po všechny měsíce roku 2022 dva osobní automobily, které má zařazeny v obchodním majetku. První automobil byl pořízen v roce 2020, je odpisován ze vstupní ceny 650 000 Kč zrychleným způsobem a podnikatel jej využívá rovněž k soukromým účelům. Druhý automobil byl pořízen v roce 2021 za cenu 520 000 Kč a poplatník uplatňuje u tohoto automobilu rovnoměrné odpisy. Tento automobil používá výlučně k podnikatelským účelům. U obou vozidel uplatňuje podnikatel paušální výdaje na dopravu. Podnikatel vede daňovou evidenci.

V rámci daňového přiznání za zdaňovací období 2022 může podnikatel uplatnit jako daňové výdaje:

a)  u automobilu pořízeného v roce 2020:

•    krácený paušální výdaj na dopravu 4 000 Kč × 12 měsíců = 48 000 Kč

•    daňový odpis 80 % z částky 156 000 Kč (3. rok odpisování) = 124 800 Kč

•    výdaje na opravy, údržbu, pojištění, dálniční poplatky ve výši 80 % prokázané výše (kromě výdajů na spotřebované PHM a parkovného při pracovní cestě)

b)  u automobilu pořízeného v roce 2021:

•    paušální výdaj na dopravu 5 000 Kč × 12 měsíců = 60 000 Kč

•    daňový odpis 520 000 Kč × 22,25 : 100 = 115 700 Kč

•    výdaje na opravy, údržbu, pojištění, dálniční poplatky v prokázané výši (kromě výdajů na spotřebované PHM a parkovného při pracovní cestě)

Fyzická osoba vlastní několik činžovních domů v různých obcích a pronajímá v nich umístěné byty. Poplatník uplatňuje výdaje k příjmům ve skutečné výši. Pro styk s nájemníky a pro průběžné zajišťování údržby a drobných oprav používá po celý rok 2023 svůj soukromý osobní automobil.

K příjmům z nájmu zdaňovaných dle § 9 ZDP může poplatník za rok 2023 uplatnit jako daňový výdaj krácený paušální výdaj na dopravu ve výši 4 000 Kč/­měsíc při použití soukromého vozidla pro styk s nájemníky. Při použití paušálního výdaje na dopravu si pak poplatník nemůže uplatnit sazbu základní náhrady 5,20 Kč/­km, ani náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty.

Podnikatel hodlá u nákladního automobilu zahrnutého v obchodním majetku kombinovat uplatnění paušálních výdajů na dopravu ve výši 5 000 Kč za měsíc v těch měsících, kdy najede méně kilometrů s uplatněním prokazatelných výdajů na spotřebované PHM v těch měsících, kdy najede více kilometrů s vozidlem a kdy měsíční výdaje za spotřebované PHM převýší částku 5 000 Kč.

V žádném případě nelze u vozidla zahrnutého v obchodním majetku nebo u vozidla v nájmu ve zdaňovacím období nebo v období, za které se podává daňové přiznání, několik měsíců uplatnit paušální výdaj na dopravu a u téhož vozidla ve zbývajících měsících, kdy např. najel poplatník s vozidlem více kilometrů pro podnikání, uplatnit prokázané výdaje na dopravu. Kombinace paušálního výdaje na dopravu a prokázaných výdajů na dopravu v průběhu zdaňovacího období není možná. Poplatník se musí rozhodnout, který způsob v celém zdaňovacím období u příslušného silničního motorového vozidla použije. V následujícím zdaňovacím období může způsob uplatnění výdajů na dopravu změnit.

OSVČ má zařazen v obchodním majetku dodávkový automobil, který využívá výlučně k podnikání. V roce 2022 spolupracuje s podnikatelem jeho manželka, na kterou podnikatel převádí 50 % příjmů a výdajů dle § 13 ZDP. Manželka v rámci spolupráce s manželem uskutečňuje každý měsíc pracovní cesty s použitím tohoto vozidla. Podnikatel uplatní za rok 2022 v daňovém přiznání k dani z příjmů paušální výdaje na dopravu za toto vozidlo ve výši 60 000 Kč.

Dle znění § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP paušální výdaj na dopravu nelze uplatnit při přenechání vozidla k užívání jiné osobě ani po část příslušného kalendářního měsíce. Za přenechání silničního motorového vozidla k užívání jiné osobě se však nepovažuje uskutečnění pracovní cesty silničním motorovým vozidlem spolupracující osobou. Proto v našem případě může podnikatel uplatnit u vozidla paušální výdaj na dopravu ve výši 5 000 Kč měsíčně, tedy 60 000 Kč za kalendářní rok. Tyto paušální výdaje na dopravu jsou součástí celkových daňových výdajů podnikatele, které se rozdělují ve výši 50 % na spolupracující manželku.

Oba manželé využívají osobní automobil, který je součástí společného jmění manželů, jak ke svému vlastnímu podnikání, tak k soukromým účelům. Žádný z manželů nemá automobil zahrnut ve svém obchodním majetku.

V tomto případě si může každý z manželů uplatnit příslušný podíl kráceného paušálního výdaje na dopravu, přičemž za každý kalendářní měsíc mohou dohromady uplatnit nejvýše 4 000 Kč a to v dohodnutém poměru dle rozsahu použití automobilu k podnikání každého z manželů.

Manželé mají zúžené společné jmění manželů. Vlastníkem osobního automobilu je manželka. Manžel používá tento automobil se souhlasem manželky k pracovním cestám v rámci svého podnikání.

Podnikatel si nemůže uplatnit paušální výdaj na dopravu, protože není vlastníkem vozidla, ani toto vozidlo nemá v nájmu a tím není splněna podmínka pro uplatnění paušálního výdaje na dopravu dle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP.

Manželé mají zúžené společné jmění manželů. Vlastníkem osobního automobilu je manželka. Manžel má uzavřenou s manželkou smlouvu o nájmu dopravního prostředku dle § 2321 ObčZ a používá tento automobil k pracovním cestám v rámci svého podnikání.

Podnikatel splňuje podmínku pro uplatnění paušálního výdaje na dopravu dle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP a může si uplatnit paušální výdaj na dopravu. Vzhledem k tomu, že jde o vztah mezi spojenými osobami ve smyslu znění § 23 odst. 7 ZDP, je nutno nájemné stanovit v obvyklé výši.

Podnikatel má uzavřenu smlouvu na pronájem osobního automobilu na dobu 2 let s tím, že po skončení nájmu se vozidlo vrací leasingové společnosti (operativní leasing). Vozidlo využívá poplatník výhradně k podnikání a to po všechny měsíce pronájmu.

Ve smyslu znění § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP si poplatník může uplatnit paušální výdaj na dopravu ve výši 5 000 Kč měsíčně po dobu trvání operativního leasingu vozidla.

Podnikatel si pořídil osobní automobil formou finančního leasingu. Vozidlo využívá výhradně k podnikání. K ukončení finančního leasingu dojde v prosinci 2022 a vlastnické právo k předmětu finančního leasingu je převedeno za sjednanou kupní cenu na uživatele předmětu finančního leasingu.

S ohledem na znění § 21d odst. 3 ZDP a ve vazbě na znění § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP nemůže podnikatel v průběhu trvání finančního leasingu uplatnit paušální výdaj na dopravu a musí u tohoto vozidla uplatnit daňové výdaje na spotřebované PHM dle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 ZDP v prokázané výši. Po skončení finančního leasingu a převedení vlastnického práva vozidla na podnikatele, stává se podnikatel vlastníkem tohoto vozidla a počínaje lednem 2023 si může uplatnit paušální výdaj na dopravu ve výši 5 000 Kč měsíčně v případě, že automobil zahrne do svého obchodního majetku. Pokud automobil nezahrne do svého obchodního majetku a bude jej využívat k soukromým účelům i k podnikání, může si od ledna 2023 uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu 4 000 Kč měsíčně.

Podnikatel má uzavřenu smlouvu o výpůjčce vozidla. Toto vozidlo používá výlučně k jeho pracovním cestám a k pracovním cestám jeho zaměstnanců.

Vzhledem k tomu, že se nejedná o vozidlo vlastní ani o vozidlo najaté, není splněna podmínka uvedená v § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP pro uplatnění paušálního výdaje na dopravu. Paušální výdaj na dopravu lze totiž uplatnit pouze u vlastního vozidla zahrnutého nebo nezahrnutého do obchodního majetku nebo u vozidla v nájmu. Poplatník nemůže uplatnit u vypůjčeného vozidla paušální výdaj na dopravu, bude postupovat podle znění § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 ZDP a daňovým výdajem bude pouze náhrada za spotřebované PHM.

Podnikatel používá k pracovním cestám automobil zahrnutý v obchodním majetku, který používá výlučně k podnikatelským účelům. Za rok 2023 ujede celkem dle evidence jízd 35 500 km. V technickém průkazu vozidla je uvedena spotřeba paliva pro kombinovaný provoz 5,6 l na 100 km (BA 95). Pracovní cesty uskutečnil ve všech měsících roku 2023.

Pokud podnikatel bude postupovat podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 ZDP, uplatní do daňových výdajů výdaje za spotřebované pohonné hmoty v prokázané výši. Předpokládejme, že v průměru za rok 2023 nakoupil benzin za cenu 37,80 Kč/­litr. Při ujetí 35 500 km za rok pro podnikatelské účely činí jeho výdaje za spotřebované PHM:

5,6 : 100 × 35 500 km × 37,80 Kč/­l = 75 146 Kč

Tato částka je vyšší, než činí paušální výdaje na dopravu 60 000 Kč za rok. Pro podnikatele je výhodnější, když si po celý rok uplatní výdaje za spotřebované pohonné hmoty dle prokázaných výdajů na základě dokladů o nákupu spotřebovaných PHM.

Podnikatel používá pro tuzemské pracovní cesty automobil zahrnutý v obchodním majetku. Jedná se o Opel Astru se spotřebou motorové nafty dle technického průkazu 4,6/­3,6/­3,9 na 100 km. Pro podnikatelské účely najede za rok 2023 podnikatel celkem 20 500 km. Pracovní cesty uskuteční ve všech měsících roku 2023.

Pokud podnikatel bude postupovat podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 ZDP, uplatní do daňových výdajů výdaje za spotřebované pohonné hmoty v prokázané výši. Pro zjednodušení předpokládejme, že v průměru za rok 2023 nakoupil motorovou naftu za cenu 36,90 Kč/­litr. Při ujetí 20 500 km za rok pro podnikatelské účely činí jeho výdaje za spotřebované PHM:

3,9 : 100 × 20 500 km × 36,90 Kč/­l = 29 502 Kč

Pro podnikatele je výhodnější, když si po celý rok 2023 uplatní výdaje za spotřebované pohonné hmoty formou paušálních výdajů na dopravu, tedy za celý rok částku 5 000 Kč × 12 měsíců = 60 000 Kč/­rok.

Podnikatel používá k pracovním cestám svůj soukromý automobil nezahrnutý v obchodním majetku. Pro podnikatelské účely najede za rok 2023 celkem 4 500 km z celkového počtu najetých 15 800 km. V technickém průkazu vozidla je uvedena spotřeba paliva pro kombinovaný provoz 5,6 l na 100 km (BA 95). Pracovní cesty uskutečnil ve všech měsících roku 2023.

Pokud podnikatel bude postupovat podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 ZDP, může si v roce 2023 uplatnit za najetý kilometr k podnikatelským účelům soukromým vozidlem sazbu základní náhrady 5,20 Kč/­km a náhradu za spotřebované PHM dle vyhlášky MPSV č. 467/­2022 Sb. Při ujetí 4 500 km za rok pro podnikatelské účely může si podnikatel uplatnit do daňových výdajů součet sazby základní náhrady a náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty:

4 500 km × 5,20 Kč/­km + 5,6 : 100 × 4 500 km × 41,20 Kč/­l = 33 782 Kč

Pro podnikatele je výhodnější, když si po celý rok 2023 uplatní krácený paušální výdaj na dopravu ve výši 4 000 Kč × 12 měsíců = 48 000 Kč. Takto se může rozhodnout i v době přípravy na sestavení daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2023.

Podnikatel používá k pracovním cestám svůj soukromý automobil nezahrnutý v obchodním majetku. Pro podnikatelské účely najede za rok 2023 celkem 7 500 km. V technickém průkazu vozidla je uvedena spotřeba paliva pro kombinovaný provoz 5,4 l na 100 km (BA 95). Pracovní cesty uskuteční ve všech měsících roku 2023.

Pokud podnikatel bude postupovat podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 ZDP, může si v roce 2023 uplatnit za najetý kilometr k podnikatelským účelům soukromým vozidlem sazbu základní náhrady 5,20 Kč/­km a náhradu za spotřebované PHM dle vyhlášky MPSV č. 467/­2022 Sb. Při ujetí 7 500 km za rok pro podnikatelské účely může si podnikatel uplatnit do daňových výdajů součet sazby základní náhrady a náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty:

7 500 km × 5,20 Kč/­km + 5,4 : 100 × 7 500 km × 41,20 Kč/­l = 55 686 Kč

Pro podnikatele je výhodnější, když bude v roce 2023 postupovat ve smyslu vyhlášky č. 467/­2022 Sb. a neuplatní paušální výdaj na dopravu, který činí 4 000 Kč × 12 měsíců = 48 000 Kč.

6. Podnikání doma a daňové výdaje

Řada podnikatelů vykonává svou podnikatelskou činnost z domova, a to ve vymezených částech bytu nebo rodinného domu a jeho příslušenství. Může jít jednak o provozování různé řemeslné živnosti, dále o další podnikatelské aktivity v rámci volné nebo vázané živnosti. Půjde například o podnikatelskou činnost notáře, komerčního právníka, advokáta, daňového a účetního poradce, pojišťovacího zprostředkovatele, soukromého lékaře a rovněž může jít o vykonávání činnosti na základě autorského zákona ad. Přitom podnikatelský subjekt může vykonávat tyto činnosti sám, za spolupráce manželky (partnera) nebo dalších osob žijících s ním ve společně hospodařící domácnosti, v rámci rodinné obchodní společnosti, v rámci rodinného závodu, na základě uzavření smlouvy o společnosti a rovněž tak může podnikatelský subjekt při podnikání doma zaměstnávat zaměstnance. V této kapitole se zaměříme na otázku, jaké výdaje při podnikání doma může podnikající fyzická osoba uplatnit jako daňově uznatelné výdaje, snižující základ daně z příjmů.

6.1   Výdaje na vybavení prostor k podnikání

Podnikatelská činnost fyzické osoby vždy souvisí s příslušným vybavením místa vlastního podnikání (provozovny), ať se toto místo podnikání nachází mimo vlastní bydliště fyzické osoby, anebo se nachází v místě bydliště fyzické osoby v jeho vlastním bytě nebo rodinném domu anebo v bytě nebo rodinném domu zahrnutém ve společném jmění manželů. Půjde o vybavení kanceláře, dílny, ordinace, místa jednání s klienty, skladu apod.

Vybavení místností určených k činnostem, ze kterých plynou příjmy ze samostatné činnosti poplatníka, nezbytným nábytkem, kobercem, záclonami, obrazy, stolním nebo přenosným počítačem, tiskárnou, kopírkou apod. lze vždy zahrnout do daňově uznatelných výdajů. Výše uvedené platí bez ohledu na to, zda byt, rodinný dům či jiná nemovitá věc jsou anebo nejsou vloženy do obchodního majetku poplatníka. Takto postupuje při vybavování prostor k činnosti, ze které jsou příjmy zdaňovány dle § 7 ZDP, jak poplatník provozující činnosti podle živnostenského oprávnění, tak soukromý lékař, daňový nebo účetní poradce, finanční poradce, notář, právník, autor a další osoby, provozující podnikání doma.

V případě, že převýší hodnota pořízeného jednotlivého movitého majetku částku 80 000 Kč, bude se jednat o hmotný majetek s možností uplatnit jeho daňové odpisy, ovšem za podmínky, že je tento hmotný majetek vložen do obchodního majetku poplatníka. V tomto případě nelze výdaj za pořízený hmotný majetek jednorázově uplatnit do daňových výdajů, ale pouze prostřednictvím daňových odpisů. Takto bude postupováno i v případě, že byt, rodinný dům nebo jiná nemovitá věc, ve které je provozována vlastní podnikatelská činnost, nejsou zahrnuty do obchodního majetku poplatníka.

Při provozování řemeslné nebo jiné živnosti v dílně, ve sklepě nebo v jiných nebytových prostorách rodinného domu, lze vybavení těchto prostor provozním nábytkem, potřebnými nástroji, přístroji a nářadím rovněž zahrnout do daňově uznatelných výdajů poplatníka.

Poplatník může postupovat dle § 5 odst. 7 ZDP, ve kterém se uvádí, že u poplatníka s příjmy podle § 7 a § 9 ZDP se přihlédne i k zásobám pořízeným v kalendářním roce předcházejícím roku, v němž zahájil činnost; totéž platí obdobně i pro jiné nezbytně vynaložené výdaje spojené se zahájením činnosti.

Důkazní povinnost v případě daňové kontroly přísluší jednoznačně poplatníkovi, který musí správci daně prokázat, že vymezenou místnost a do ní pořízené věci, používá výslovně k činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti (k podnikání).

Fyzická osoba zahájila v roce 2023 podnikatelskou činnost v rámci vázané živnosti – projektová činnost ve výstavbě. Pro výkon této činnosti a pro styk s klienty (zákazník a dodavatel) si zařídí dvě samostatné místnosti ve vlastním rodinném domu. Zakoupí za tím účelem v průběhu roku nezbytný nábytek do obou místností, počítač, tiskárnu a výkonnou kopírku a pořídí přenosnou klimatizační jednotku. Jedná se o celkovou vynaloženou částku 185 000 Kč, přičemž žádný z jednotlivých předmětů nepřevýší částku 80 000 Kč.

Pokud jsou v bytě nebo rodinném domu vymezeny místnosti pro výkon činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, lze vybavení těchto místností dle výše uvedeného přehledu považovat za daňově uznatelné výdaje roku 2023. Musí se však jednat o předměty, které slouží výslovně k podnikatelské činnosti včetně jejich využití při pracovních jednáních s klienty. Částka 185 000 Kč je v daném případě daňovým výdajem roku 2023 a to i v případě, že v počátečním roce podnikání ovlivní tyto výdaje základ daně takovým způsobem, že se může dostat poplatník daně z příjmů fyzických osob do daňové ztráty v rámci dílčího základu daně dle § 7 ZDP.

Fyzická osoba získala v prosinci 2022 živnostenské oprávnění na řemeslnou živnost „Zámečnictví a nástrojařství“ a zahájila od ledna 2023 podnikatelskou činnost. K výkonu podnikatelské činnosti zřídí dílnu v rámci sklepních prostor vlastního rodinného domu. Zakoupí různé nástroje, nářadí a přístroje a nezbytný pracovní nábytek – pracovní ponk, skříně, poličky apod. Část těchto předmětů zakoupil poplatník již v roce 2022. Nemovitou věc (rodinný dům) nevloží poplatník do obchodního majetku.

Při provozování řemeslné živnosti v dílně rodinného domu lze vybavení dílny nábytkem, nástroji, přístroji a nářadím zahrnout do daňově uznatelných výdajů. V případě, že převýší jednotlivý movitý majetek částku 80 000 Kč, bude se jednat o hmotný majetek s možností uplatnit jeho daňové odpisy, pokud je tento majetek vložen do obchodního majetku poplatníka.

Zahrnutí výdajů souvisejících se zařízením dílny při podnikání doma do daňově uznatelných výdajů poplatníka lze uskutečnit bez ohledu na to, zda nemovitá věc, ve které se uskutečňuje podnikání, je anebo není zahrnuta do obchodního majetku poplatníka. Ve smyslu znění § 5 odst. 7 ZDP může nezbytně vynaložené výdaje v roce 2022 spojené se zahájením činnosti podle § 7 ZDP zahrnout poplatník do svých daňových výdajů roku 2023, kdy zahájil podnikatelskou činnost. Pokud by v dílně prováděl podnikatel jakoukoliv údržbu, opravu nebo technické zhodnocení, nemohl by z důvodu nezahrnutí objektu do obchodního majetku tyto výdaje uplatnit jako daňové výdaje.

6.2   Uplatnění daňových odpisů

Podnikatel může uplatnit daňové odpisy pouze v případě, že jsou movitá nebo nemovitá věc vloženy do obchodního majetku poplatníka. Obdobně to platí v případě, že na tomto majetku by bylo provedeno technické zhodnocení ve smyslu § 33 ZDP.

Daňové odpisy hmotného majetku jsou součástí výdajů (nákladů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to ve výši vypočtené podle § 26 až § 33 ZDP. Poplatník se může rozhodnout odpisovat hmotný majetek rovnoměrným nebo zrychleným způsobem, respektive může využít u hmotného majetku zařazeného do 1. a 2. odpisové skupiny uplatnění mimořádných odpisů ve smyslu § 30a ZDP (ve znění zákona č. 366/­2022 Sb.). Odpis ve výši ročního odpisu lze uplatnit z hmotného majetku evidovaného u poplatníka ke konci příslušného zdaňovacího období. Daňové odpisování lze zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání.

 

V § 26 odst. 7 ZDP jsou uvedeny případy, kdy lze uplatnit odpis pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu. Odpis ve výši poloviny ročního odpisu lze například uplatnit:

•    z hmotného majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období, dojde-li v průběhu zdaňovacího období

–   k vyřazení majetku před koncem zdaňovacího období,

–   k ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti nebo k ukončení nájmu,

–   k přerušení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti resp. nájmu u poplatníka daně z příjmů fyzických osob, přičemž pokračování v činnosti nebude zahájeno do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období,

•    z hmotného majetku nabytého v průběhu zdaňovacího období a evidovaného u poplatníka na konci zdaňovacího období, u něhož poplatník pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem podle § 30 odst. 10 ZDP.

Ve smyslu § 26 odst. 8 ZDP odpisy není poplatník povinen uplatnit, přičemž odpisování lze i přerušit. Při přerušení odpisování se v evidenci hmotného majetku zaznamená pro příslušné zdaňovací období přerušení odpisování a při dalším odpisování je pak nutno pokračovat způsobem, jako by odpisování nebylo přerušeno, doba daňového odpisování stanovená v zákonu o daních z příjmů pro příslušné odpisové skupiny zůstává nezměněna. Při rovnoměrném odpisování může poplatník dle § 31 odst. 7 ZDP na základě svého rozhodnutí použít i sazby nižší než maximální sazby uvedené v odstavci 1 tohoto ustanovení. Tyto specifické metody odpisování lze vhodně využít zejména k daňové optimalizaci.

Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob uplatňuje výdaje procentem z příjmů, jsou v takto vypočtené částce výdajů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti nebo v souvislosti s dosahováním příjmů z nájmu podle § 9 ZDP, tedy včetně odpisů. Za zdaňovací období, kdy poplatník uplatní výdaje procentem z příjmů, nelze uplatnit odpisy v prokázané výši, ani o tuto dobu prodloužit odpisování pro daňové účely. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou a ve zdaňovacím období, za které je daň poplatníka rovna paušální dani, vede poplatník odpisy pouze evidenčně.

Pokud je hmotný majetek ve společném jmění manželů, odpisuje majetek vždy ten manžel, který má majetek zahrnutý ve svém obchodním majetku. Takto se postupuje i v případě, že tento majetek využívá i druhý manžel ke své vlastní podnikatelské činnosti.

 

Při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do daňových výdajů zahrnuje poměrná část odpisů (např. u nemovitosti zjištěná v poměru m² využívaných k podnikání k celkové výměře plochy nemovitosti).

Soukromý lékař má ordinaci i čekárnu umístěnou v přízemních prostorách rodinného domu, který je součástí společného jmění manželů. Podnikatel vede daňovou evidenci.

Aby mohl lékař uplatnit daňové odpisy do svých daňových výdajů, musí celý dům vložit do obchodního majetku. Pak může do daňových výdajů uplatnit daňový odpis odpovídající poměrné části odpisu celého domu podle vhodného kritéria, např. podle podlahové plochy ordinace a čekárny v poměru k celkové podlahové ploše rodinného domu.

Podnikatel používá k pracovním cestám soukromý automobil, který garážuje v garáži, umístěné v dvorním traktu rodinného domu. Podnikatel vede daňovou evidenci.

Podnikatel vloží osobní automobil i garáž do svého obchodního majetku a pak může uplatňovat do daňových výdajů daňové odpisy jak z motorového vozidla, tak z garáže. Pokud by však osobní automobil používal nejen k podnikatelským účelům, ale i k soukromým účelům, může poplatník při výpočtu základu daně z příjmů uplatnit poměrnou část daňového odpisu automobilu a poměrnou část daňového odpisu garáže v poměru ujetých kilometrů pro podnikání k celkovému počtu ujetých kilometrů.

V případě, že je garáž součástí rodinného domu, a podnikatel chce uplatnit daňové odpisy z garáže využívané k podnikání, musí podnikatel celý dům vložit do obchodního majetku a pak může uplatnit daňový odpis odpovídající poměrné části odpisu celého domu podle vhodného kritéria, např. podle podlahové plochy garáže vztažené k celkové podlahové ploše rodinného domu.

6.3   Výdaje na údržbu a opravy majetku

Podnikatel může výdaje na opravu nebo údržbu majetku sloužícího k činnostem, ze kterých plynou příjmy ze samostatné činnosti, uplatnit jako daňově uznatelné výdaje pouze tehdy, pokud zařadí tento majetek do obchodního majetku. Z ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) ZDP totiž vyplývá, že za daňové výdaje (náklady) nelze uznat výdaje vynaložené na opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku, který sice slouží k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, ale fyzická osoba nezařadí tento majetek do svého obchodního majetku podle § 4 odst. 4 ZDP.

Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob se ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno (při vedení účetnictví) anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci. Obchodní majetek přitom neexistuje při uplatňování paušálních výdajů dle § 7 odst. 7 ZDP.

Fyzická osoba provozuje živnostenské podnikání v dílně, která je umístěna v suterénu rodinného domu. Nemovitou věc (rodinný dům) poplatník nemá vloženu do obchodního majetku. V rámci oprav a údržby realizuje v roce 2023 v dílně nové vnitřní omítky, vymalování dílny a výměnu rozvodných elektrokabelů v celkové částce 53 550 Kč.

Přestože uvedené práce v dílně mají charakter opravy a údržby, nemůže si podnikatel uvedené činnosti zahrnout do daňových výdajů, protože nezahrnul rodinný dům do svého obchodního majetku.

6.4   Výdaje na spotřebu elektrické energie, vody, plynu a vytápění

Pokud podnikatel při podnikání doma nemá pro odpočet elektřiny, plynu, tepla a vody vlastní měřič, který by měřil pouze spotřebu související s podnikáním (např. samostatný elektroměr, plynoměr, měřič tepla nebo vodoměr), lze zahrnout do daňově uznatelných výdajů poměrnou část výdajů za spotřebu médií celého bytu nebo rodinného domu a to i v případě, že budova, dům, jednotka (byt) není zahrnuta do obchodního majetku poplatníka. Tato poměrná část spotřeby médií se stanoví na základě vhodně zvoleného kritéria, kterým je nejčastěji poměr podlahové plochy určené k činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti k celkové podlahové ploše bytu nebo rodinného domu.

Při provozování řemeslné živnosti v dílně vlastního rodinného domu a používání různých elektrických přístrojů a nástrojů (bruska, soustruh, pila, obráběcí stroj ad.), přičemž podnikatel nemá v dílně instalován samostatný elektroměr, lze zahrnout do daňových výdajů vyšší poměr výdajů na elektrickou energii než by odpovídal poměru podlahových ploch pro podnikání k celkové podlahové ploše rodinného domu. Kritériem může být např. spotřeba elektrické energie společně hospodařící domácnosti před zahájením podnikání a po zahájení podnikání nebo individuální příkon nástrojů a přístrojů v dílně a jejich časové využití. Nejvhodnějším řešením v tomto případě je však samostatný elektroměr i s ohledem na jiné sazby elektřiny pro podnikání a pro domácnost.

Advokát má umístěnu kancelář s další jednací místností ve dvou přízemních místnostech rodinného domu. Celková podlahová plocha obou místností činí 42 m², celková podlahová plocha domu je 170 m². Za rok 2022 činí dle faktur dodavatelů uhrazené náklady na teplo 38 500 Kč, na vodné a stočné 12 510 Kč a na elektřinu 35 900 Kč. Rodinný dům není vložen do obchodního majetku poplatníka. Podnikatel uplatňuje do daňových výdajů alikvotní poměr výdajů na provozní média.

Protože neexistuje pro odpočet spotřeby médií kanceláře vlastní měřič, lze zahrnout do daňově uznatelných výdajů poměrnou část výdajů za spotřebu médií rodinného domu a to i v případě, že dům není zahrnut do obchodního majetku poplatníka. Zvoleným kritériem bude poměr podlahové plochy určené k podnikání k celkové podlahové ploše rodinného domu.

V našem případě činí poměr podlahové plochy využívané k podnikání 24,70 %. Celkové roční výdaje na spotřebu médií činí 86 910 Kč, takže podnikatel může do daňových výdajů zahrnout v rámci daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2022 částku:

86 910 Kč × 0,247 = 21 467 Kč

Důkazní povinnost v případě daňové kontroly přísluší jednoznačně poplatníkovi, který musí správci daně prokázat, proč takto postupoval.

6.5   Výdaje na spoje

Pokud poplatník používá telefon s pevnou linkou jak pro provozování samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP, tak k soukromým účelům, měla by daňově uznatelná částka za výdaje na spoje odpovídat reálnému poměru uskutečněných služebních a soukromých hovorů. Je nutno rozklíčovat celkové telefonní poplatky (paušál a hovorné) na daňové a nedaňové výdaje. Možnosti postupu poplatníka jsou následující:

•    vedení podrobné evidence všech hovorů sloužících k podnikání na základě přehledu uskutečněných hovorů

•    porovnání úhrady za telefon např. za roční období před zahájením podnikání a při průběhu podnikání. Při tomto porovnání nutno zohlednit případné úpravy ceny hovorného a poplatků poskytovatele těchto služeb.

I v případě mobilních telefonů lze zahrnout veškeré poplatky za provoz mobilního telefonu nebo jejich poměrnou část do daňových nákladů a to podle toho, jak je mobilní telefon využíván k podnikání anebo současně i k soukromým potřebám. Nejvhodnějším řešením je mít mobil se dvěma čísly – jedno sloužící výhradně k podnikání a druhé sloužící k soukromým účelům.

U výdajů za telefonní hovory je nutno mít na zřeteli, že důkazní povinnost leží vždy na poplatníkovi, který musí správci daně při daňové kontrole prokázat, že výdaje na spoje zahrnuté v daňových nákladech souvisely s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů. S tím souvisí i poplatky za zřízení a provoz internetu.

6.6   Možnost využití závazného posouzení správce daně

Poplatník, který používá nemovitou věc zčásti k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti anebo k nájmu a zčásti k soukromým účelům, může podle znění § 24b ZDP požádat příslušného správce daně o závazné posouzení poměru výdajů (nákladů) spojených s provozem nemovité věci používané zčásti k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, anebo k nájmu a zčásti k soukromým účelům, které lze uplatnit jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Jedná se o závazné posouzení, zda způsob uplatnění výdajů spojených s provozem nemovité věci do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů odpovídá znění § 24 odst. 3 ZDP. Z § 24 odst. 3 ZDP vyplývá, že u poplatníků, u nichž zdanění podléhají pouze příjmy z podnikatelské nebo jinak vymezené činnosti, se jako výdaje (náklady) uznávají pouze výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně.

Obsah žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení výdajů (nákladů) je uveden v § 24b odst. 2 ZDP. Podle sazebníku část I položka 1 písm. n) zákona o správních poplatcích podléhá tato žádost o vydání rozhodnutí o závazném posouzení podle daňového řádu (§ 132 odst. 1 DŘ) správnímu poplatku ve výši 10 000 Kč.

7. Nájem majetku zařazeného a nezařazeného v obchodním majetku

7.1   Vymezení nájmu v občanském zákoníku

Právní řešení nájmu je obsaženo v ustanoveních § 2201 až § 2331 ObčZ. Nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Pronajmout lze věc nemovitou (i část nemovité věci) a nezuživatelnou věc movitou. Nezbytnou náležitostí nájmu je jeho úplatnost; pokud by se jednalo o bezúplatné užívání, pak nejde o nájem, ale o výprosu.

Souhlasí-li pronajímatel, může nájemce dle § 2215 odst. 1 ObčZ zřídit třetí osobě k věci užívací právo (podnájem); byla-li nájemní smlouva uzavřena v písemné formě, vyžaduje i souhlas pronajímatele písemnou formu.

V § 2235 až § 2301 ObčZ jsou uvedeny zvláštní ustanovení o nájmu bytu a nájmu domu. Bytem se rozumí místnost nebo soubor místností, které jsou částí domu, tvoří obytný prostor a jsou určeny a užívány k účelu bydlení. Je-li k zajištění bytových potřeb nájemce pronajat dům, použijí se ustanovení o nájmu bytu přiměřeně. Ustanovení § 2254 ObčZ stanoví, že ujednají-li si strany, že nájemce bytu dá pronajímateli peněžitou jistotu, že zaplatí nájemné a splní jiné povinnosti vyplývající z nájmu, nesmí být jistota vyšší než trojnásobek měsíčního nájemného. Při skončení nájmu pronajímatel vrátí jistotu nájemci; započte si přitom, co mu nájemce případně z nájmu dluží. Nájemce má přitom právo na úroky z jistoty od jejího poskytnutí alespoň ve výši zákonné sazby.

 

Nájem prostoru sloužícího k podnikání je řešen v § 2302 až § 2320 ObčZ. Jedná se o nájem prostoru nebo místnosti, je-li účelem nájmu provozování podnikatelské činnosti v tomto prostoru nebo v této místnosti a slouží-li pak prostor nebo místnost alespoň převážně podnikání, bez ohledu na to, zda je účel nájmu v nájemní smlouvě vyjádřen. Nájemce nemá právo provozovat jinou činnost nebo změnit způsob či podmínky jejího výkonu, než jak to vyplývá z účelu nájmu nebo z jiného ujednání stran, anebo z toho, co bylo možné důvodně očekávat při uzavření smlouvy, pokud by tato změna působila zhoršení poměrů v nemovité věci nebo by nad přiměřenou míru poškozovala pronajímatele nebo ostatní uživatele nemovité věci. Nájemce může nemovitou věc, kde se nalézá prostor sloužící podnikání, opatřit se souhlasem pronajímatele v přiměřeném rozsahu štíty, návěstími a podobnými znameními; pronajímatel může souhlas odmítnout, má-li pro to vážný důvod. Požádal-li nájemce o udělení souhlasu v písemné formě a nevyjádří-li se pronajímatel do jednoho měsíce, považuje se souhlas pronajímatele za daný. Nájemce může s předchozím souhlasem pronajímatele převést nájem v souvislosti s převodem podnikatelské činnosti, jíž prostor slouží; souhlas pronajímatele i smlouva o převodu nájmu vyžadují písemnou formu.

 

Podnikatelský pronájem věcí movitých je předmětem § 2316 až § 2320 ObčZ. Nájemní smlouvou se pronajímatel, který je podnikatelem a jehož podnikání spočívá v pronajímání věcí, zavazuje přenechat nájemci na určitou dobu užívání movité věci a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné.

Ustanovení § 2321 až § 2325 ObčZ se pak zabývá nájmem dopravního prostředku.

V následných ustanoveních § 2326 až § 2331 ObčZ nalezneme řešení ubytování. Smlouvou o ubytování (o přechodném nájmu) se ubytovatel zavazuje poskytnout ubytovanému přechodné ubytování na ujednanou dobu nebo na dobu vyplývající z účelu ubytování v zařízení k tomu určeném a objednatel se zavazuje zaplatit ubytovateli za ubytování a za služby spojené s ubytováním ve lhůtě stanovené ubytovacím řádem, popřípadě ve lhůtě obvyklé.

Na ustanovení o nájmu navazují ustanovení o pachtu v § 2332 až § 2357 ObčZ s rozdělením na zemědělský pacht a pacht závodu. Rozdíl mezi nájmem a pachtem spočívá v tom, že u nájmu má nájemce právo věc pouze užívat, zatímco u pachtu má pachtýř právo věc nejen užívat, ale i požívat, tedy spotřebovávat výnosy a plody z obhospodařování věci.

7.2   Údržba versus oprava v najatém bytu

Z § 2207 odst. 1 ObčZ vyplývá, že nájemce po dobu nájmu provádí běžnou údržbu věci, ledaže se k ní zavázal pronajímatel. Ostatní údržbu věci a její nezbytné opravy provádí pronajímatel, ledaže se k některému způsobu nebo druhu údržby a k opravě některých vad zavázal nájemce. Výčet běžné údržby a drobných oprav, které má v bytě hradit nájemce, stanoví Nařízení vlády č. 308/­2015 Sb., o vymezení pojmů běžná údržba a drobné opravy související s užíváním bytu.

 

Běžnou údržbou bytu se dle § 2 nařízení rozumí udržování a čištění bytu včetně zařízení a vybavení bytu, které se provádí obvykle při užívání bytu. Jde zejména o malování, opravu omítek, tapetování a čištění podlah včetně podlahových krytin, obkladů stěn a čištění zanesených odpadů až ke svislým rozvodům. Dále se běžnou údržbou rozumí udržování zařízení bytu ve funkčním stavu, pravidelné prohlídky a čištění předmětů uvedených v § 4 písm. g) nařízení, kontrola funkčnosti termostatických hlavic s elektronickým řízením, kontrola funkčnosti hlásiče kouře včetně výměny zdroje, kontrola a údržba vodovodních baterií s elektronickým řízením.

 

Za drobné opravy se dle § 3 nařízení považují opravy bytu a jeho vnitřního vybavení, pokud je toto vybavení součástí bytu a je ve vlastnictví pronajímatele, a to podle věcného vymezení nebo podle výše nákladů. Podle věcného vymezení se dle § 4 tohoto nařízení za drobné opravy považují:

a)  opravy jednotlivých vrchních částí podlah, opravy podlahových krytin a výměny prahů a lišt,

b)  opravy jednotlivých částí dveří a oken a jejich součástí, kování a klik, výměny zámků včetně elektronického otevírání vstupních dveří bytu a opravy kování, klik, rolet a žaluzií u oken zasahujících do vnitřního prostoru bytu,

c)  opravy a výměny elektrických koncových zařízení a rozvodných zařízení, zejména vypínačů, zásuvek, jističů, zvonků, domácích telefonů, zásuvek rozvodů datových sítí, signálů analogového i digitálního televizního vysílání a výměny zdrojů světla v osvětlovacích tělesech, opravy zařízení pro příjem satelitního televizního vysílání, opravy audiovizuálních zařízení sloužících k otevírání vchodových dveří do domu, opravy řídicích jednotek a spínačů ventilace, klimatizace a centrálního vysavače, opravy elektronických systémů zabezpečení a automatických hlásičů pohybu,

d)  výměny uzavíracích ventilů u rozvodu plynu s výjimkou hlavního uzávěru pro byt,

e)  opravy a výměny uzavíracích armatur na rozvodech vody s výjimkou hlavního uzávěru pro byt, výměny sifonů a lapačů tuku,

f)  opravy a certifikace bytových měřidel podle zákona o metrologii nebo zařízení pro rozdělování nákladů na vytápění a opravy a certifikace bytových vodoměrů teplé a studené vody, opravy hlásičů požáru a hlásičů kouře, opravy regulátorů prostorové teploty u systémů vytápění umožňujících individuální regulaci teploty,

g)  opravy vodovodních výtoků, zápachových uzávěrek, odsavačů par, digestoří, mísicích baterií, sprch, ohřívačů vody, bidetů, umyvadel, van, výlevek, dřezů, splachovačů, kuchyňských sporáků, pečicích trub, vařičů, infrazářičů, kuchyňských linek, vestavěných a přistavěných skříní,

h)  opravy kamen na pevná paliva, plyn a elektřinu, kouřovodů, kotlů etážového topení na elektřinu, kapalná a plynná paliva, kouřovodů a uzavíracích a regulačních armatur a ovládacích termostatů etážového topení; nepovažují se však za ně opravy radiátorů a rozvodů ústředního topení,

i) výměny drobných součástí předmětů uvedených v písmenech g) a h).

Podle výše nákladů se dle § 5 nařízení za drobné opravy považují další opravy bytu a jeho vybavení a výměny jednotlivých předmětů nebo jejich součástí, které nejsou uvedeny v § 4, jestliže náklad na jednu opravu nepřesáhne částku 1 000 Kč. Provádí-li se na téže věci několik oprav, které spolu souvisejí a časově na sebe navazují, je rozhodující součet nákladů na související opravy. Náklady na dopravu a jiné náklady spojené s opravou se do nákladů na tuto opravu nezapočítávají a hradí je nájemce.

Přesáhne-li součet nákladů za drobné opravy uvedené v § 4 a § 5 nařízení v kalendářním roce částku rovnající se 100 Kč/m² podlahové plochy bytu, další opravy v daném kalendářním roce se dle § 6 nařízení nepovažují za drobné opravy. Podlahovou plochou bytu se pro účely tohoto nařízení rozumí součet podlahových ploch bytu a všech prostorů, které jsou s bytem užívány, a to i mimo byt, pokud jsou užívány výhradně nájemcem bytu; podlahová plocha sklepů, které nejsou místnostmi, a podlahová plocha balkonů, lodžií a teras se započítává pouze jednou polovinou.

 

Pokud v bytě nebo na zařízení či vybavení vznikne vada, která nespadá pod běžnou údržbu a drobné opravy, nájemce je povinen oznámit problém pronajímateli; jestliže pronajímatel vadu v přiměřené době neodstraní, může vadu odstranit nájemce a následně po pronajímateli požadovat proplacení úhrady anebo slevu z nájemního.

7.3   Varianty zdanění příjmů z nájmu u fyzické osoby

Fyzická osoba může dosažený příjem za nájem hmotného majetku (movitá věc, nemovitá věc) zdanit jako příjem ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP, jako příjem z nájmu dle § 9 ZDP resp. jako ostatní příjem dle § 10 ZDP.

 

Zdanění příjmů dle § 7 ZDP

a)  zdanění příjmů podle § 7 odst. 1 písm. b) ZDP, pokud jde o příjem z provozování volné živnosti vymezenou v příloze č. 4 živnostenského zákona pod č. 59 „Pronájem a půjčování věcí movitých“

b)  zdanění příjmů podle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP, pokud jde o nájem majetku zařazeného v obchodním majetku – může jít o nájem jak movitých věcí, tak nájem nemovitých věcí nebo bytů; podmínkou zdanění podle tohoto ustanovení zákona je, že se jedná o majetek zařazený v obchodním majetku poplatníka

 

Poznámka

Podle znění § 3 odst. 3 písm. ah) živnostenského zákona není živností pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor. Pokud však pronajímatel poskytuje spolu s nájmem nemovitých věcí nebo bytů i další služby jako např. úklid, poskytování stravy, praní prádla, hlídání objektu apod., je živností poskytování těchto konkrétních služeb.

 

c)  zdanění příjmů podle § 7 odst. 1 písm. b) ZDP, pokud poskytuje ubytovatel spolu s ubytováním další související služby, a toto ubytování je poskytováno soustavně, samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost a za účelem zisku, jde o volnou živnost, vymezenou v příloze č. 4 živnostenského zákona pod č. 55 – Ubytovací služby.

Podnikatel má vložen objekt, ve kterém podniká, v obchodním majetku, přičemž dvě nevyužité místnosti tohoto objektu pronajímá jinému podnikateli za účelem skladování jeho výrobků. Podnikatel vede daňovou evidenci.

Příjem z nájmu části objektu zařazeného do obchodního majetku poplatníka je součástí dílčího základu daně dle § 7 ZDP a rozdíl příjmů a výdajů z tohoto nájmu ovlivní výši vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Zdanění příjmů dle § 9 ZDP

Jedná se o zdanění příjmů z nájmu nemovitých věcí nebo bytů a příjmů z nájmu movitých věcí (kromě příležitostného nájmu movitých věcí) nezahrnutých do obchodního majetku. Připomínáme, že příjem z nájmu nemovitých věcí nebo bytů může být u pronajímatele – fyzické osoby zdaňován buď podle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP nebo podle § 9 ZDP. Nikdy nemůže dojít ke zdanění tohoto příjmu dle § 10 zákona jako ostatní příjem, i kdyby šlo pouze o příležitostný nájem nemovité věci.

Při posouzení otázky, zda budou příjmy z nájmu nemovitých věcí nebo bytů zdaněny podle § 7 nebo § 9 ZDP, je nutno vycházet ze skutečnosti, zda je najímaný nemovitý majetek využíván poplatníkem k podnikatelské činnosti a je zařazen do jeho obchodního majetku, anebo jde o najímaný nemovitý majetek, který není poplatníkem využíván k podnikatelské činnosti a není zařazen do jeho obchodního majetku.

V pokynu GFŘ č. D–59 se uvádí, že příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP se rozumějí i příjmy plynoucí poplatníkovi v případě, kdy najímá nemovité věci (jejich části) nebo byty (jejich části) anebo movité věci, které má sám v nájmu či podnájmu, kromě příjmů z příležitostného nájmu věci movité podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP a kromě příjmů podle § 7 ZDP.

Z definice obchodního majetku uvedené v § 4 odst. 4 ZDP vyplývá, že obchodní majetek neexistuje u poplatníka daně z příjmů z nájmu dle § 9 ZDP, protože tento poplatník nevede daňovou evidenci, ale ve smyslu § 9 odst. 6 ZDP poplatník, který má příjmy z nájmu a uplatňuje u těchto příjmů skutečné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, vede záznamy o příjmech a výdajích v časovém sledu, evidenci hmotného majetku, který lze odpisovat, evidenci o tvorbě a použití rezervy na opravy hmotného majetku, evidenci o pohledávkách a dluzích ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k ukončení nájmu, a mzdové listy, pokud vyplácí mzdy.

Započal-li poplatník s tvorbou rezervy na opravu najímaného hmotného majetku v době, kdy byl tento hmotný majetek zahrnut v obchodním majetku a příjmy z nájmu poplatník zdaňoval dle § 7 ZDP, může v tvorbě rezervy pokračovat i po jeho vyřazení z obchodního majetku, kdy bude příjmy z nájmu zdaňovat v rámci § 9 ZDP.

 

Fyzická osoba s příjmy z nájmu nemusí vést účetnictví podle ZoÚ. Pokud se však poplatník s příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP rozhodne vést účetnictví, přestože k tomu není podle účetních předpisů povinen, pak postupuje podle těchto účetních předpisů, bude-li takto postupovat po celé zdaňovací období. Přitom se podle znění § 9 odst. 6 ZDP movitý i nemovitý majetek, o kterém je účtováno, nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu daně z příjmů fyzických osob.

Zatímco příjmy z nájmu zdaňované dle § 7 ZDP po odpočtu výdajů (prokazatelných nebo paušálních) případně po úpravě dle § 5 a § 23 ZDP jsou součástí vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění, pak příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP se nezahrnují do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Pokud je pronajímána nemovitá věc, kterou mají manželé ve společném jmění, příjmy z nájmu se zdaňují jen u jednoho z manželů, a to i v případě, že jde o příjmy plynoucí současně z více pronajatých nemovitých věcí, (např. bytová jednotka, rodinný dům, chata, samostatná garáž, pozemek). U pronájmu nemovitých věcí ve spoluvlastnictví uplatňuje každý ze spoluvlastníků příjmy a výdaje v poměrné výši odpovídající jeho spoluvlastnickému podílu.

Fyzická osoba s příjmy ze závislé činnosti a z podnikání má ještě další příjmy z následujících nájmů:

–   příjmy z nájmu nemovité věci zařazené pro účely svého podnikání v obchodním majetku,

–   příjmy z nájmu garáže nezahrnuté v obchodním majetku,

–   příjmy z příležitostného nájmu osobního automobilu svému známému,

–   příjmy z nájmu chaty po dobu prázdnin svému zahraničnímu příteli

Fyzická osoba zahrne příjmy z nájmu do tří dílčích základů daně:

a)  příjem z nájmu nemovité věci zařazené v obchodním majetku bude zdaněn dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP

b)  příjem z nájmu garáže i chaty (přestože jde u chaty o příležitostný nájem) bude zdaněn v rámci § 9 ZDP

c)  příjem z krátkodobého nájmu osobního automobilu bude zdaněn jako příjem z příležitostného nájmu movitých věcí podle § 10 ZDP, přičemž pokud tento příjem nepřesáhne ve zdaňovacím období 30 000 Kč, bude dle § 10 odst. 3 písm. a) ZDP od daně osvobozen.

Občan pronajal v roce 2023 svému příteli s rodinou chatu na jejich dovolenou. Za nájem obdržel jednorázový příjem 8 000 Kč. Občan pobírá starobní důchod ve výši 19 600 Kč měsíčně a jiné zdanitelné příjmy nemá.

Jednorázový příležitostný nájem nemovité věci podléhá zdanění podle § 9 ZDP. Vzhledem k tomu, že se však jedná o zdanitelný příjem nepřevyšující částku 50 000 Kč a jiný zdanitelný příjem občan nemá (starobní důchod je od daně z příjmů osvobozen), pak poplatník ve smyslu § 38g odst. 1 ZDP nemusí podávat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob a příjem z nájmu zůstane nezdaněn.

Zemědělský podnikatel má ve svém obchodním majetku zahrnuty dva traktory. Poplatník vede daňovou evidenci a u obou traktorů uplatňuje daňové odpisy. Z důvodu nevyužití jednoho traktoru, pronajímá jej od roku 2020 jinému podnikateli. K 1. 1. 2023 tento traktor vyřadí z obchodního majetku, ale nadále jej bude pronajímat stejné osobě.

Vzhledem k tomu, že do konce roku 2022 byl pronajímaný traktor zařazen v obchodním majetku podnikatele, zdaňuje poplatník příjmy z nájmu dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP jako příjmy ze samostatné činnosti. Daňové odpisy si uplatní jako daňové výdaje k těmto příjmům.

Protože v roce 2023 poplatník movitou věc vyřadil z obchodního majetku, budou příjmy z nájmu traktoru zdaňovány dle § 9 ZDP. Poplatník může pokračovat v daňovém odpisování traktoru, anebo si může zvolit uplatnění paušálních výdajů k příjmům z nájmu ve výši 30 % z dosažených příjmů. V paušálních výdajích jsou již uplatněny i odpisy traktoru a tyto odpisy vede poplatník pouze evidenčně.

Podnikatel část nemovité věci vložené do obchodního majetku nevyužívá k činnosti, z níž dosahuje příjmy ze samostatné činnosti, a proto tuto část nemovité věci od roku 2019 najímá jinému podnikateli k jeho podnikání. Podnikatel dosud vedl daňovou evidenci, ale od roku 2023 přechází na uplatnění paušálních výdajů.

Do konce roku 2022 zdaňoval podnikatel příjem z nájmu nemovité věci jako součást příjmů z podnikání dle § 7 ZDP. Protože poplatník uplatňuje od roku 2023 výdaje procentem z příjmů a nevede účetnictví, neexistuje u něho od roku 2023 obchodní majetek a příjem z nájmu je proto u něho nutno zdanit dle § 9 ZDP, přičemž k těmto příjmům může uplatnit poplatník skutečné výdaje nebo paušální výdaje ve výši 30 % z příjmů s jejich limitním omezením 600 000 Kč.

Občan pronajal od února 2022 garáž za měsíční nájemné 1 500 Kč. Za nájem obdržel za zdaňovací období 2022 částku 16 500 Kč. Občan pobírá starobní důchod ve výši 20 600 Kč měsíčně a jiné příjmy nemá.

Nájem nemovité věci podléhá zdanění podle § 9 ZDP. Poplatník je povinen podat za zdaňovací období 2022 daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, protože jeho zdanitelný příjem převýšil částku 15 000 Kč ve smyslu § 38 odst. 1 ZDP. K dosaženým příjmům může uplatnit skutečné nebo paušální výdaje ve výši 30 % z dosažených příjmů z nájmu a dále z vypočtené daně z příjmů uplatní základní slevu na dani na poplatníka, takže jeho daňová povinnost bude nulová.

Pokud bude občan pokračovat v nájmu garáže i po celý rok 2023, pak za zdaňovací období 2023 dosáhnou příjmy z nájmu 18 000 Kč a občan nebude muset podat daňové přiznání k dani z příjmů za rok 2023 ve smyslu nového znění § 38 odst. 1 ZDP (výše zdanitelných příjmů nedosáhne limitní výše 50 000 Kč pro podání daňového přiznání).

Manželé najímají byty v činžovním domě, který je součástí jejich společného jmění. Současně manžel najímá zděděný rodinný domek.

Příjmy z nájmu bytů plynoucí manželům ze společného jmění manželů, se zdaňují podle § 9 ZDP jako příjmy z nájmu jen u jednoho z manželů. V žádném případě tyto příjmy nelze ke zdanění rozdělit na oba manžele. Příjem z nájmu bytů bude tedy zdaněn buď u manžela nebo u manželky jako příjem dle § 9 ZDP, a to dle rozhodnutí manželů. Příjem z nájmu zděděného rodinného domku však bude zdaněn výlučně u manžela jako příjem dle § 9 ZDP, protože rodinný domek není předmětem společného jmění manželů.

Matka s dcerou zdědili po své babičce do spoluvlastnictví dům s několika byty, které jsou nadále pronajímány. Spoluvlastnický podíl matky činí 60 % a podíl dcery 40 %. Za zdaňovací období 2022 dosáhnou příjmy z nájmu 620 000 Kč a daňové výdaje včetně odpisů v prokázané výši 250 000 Kč. Příjmy z nájmu a výdaje ve skutečné výši jsou mezi spoluvlastníky rozděleny podle jejich spoluvlastnických podílů.

Zdanění příjmu z nájmu majetku ve spoluvlastnictví probíhá podle § 9 ZDP, ale bude postupováno s přihlédnutím k § 12 odst. 2 ZDP. Příjmy z nájmu dosažené společně dvěma nebo více poplatníky z titulu jejich spoluvlastnictví k movité nebo nemovité věci a společné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení se rozdělují mezi poplatníky podle jejich spoluvlastnických podílů. Pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši.

V našem případě bude výpočet dílčího základu daně z nájmu dle § 9 ZDP u obou spoluvlastníků za rok 2022 následující:

Spoluvlastník	Podíl v %	Podíl příjmů	Podíl výdajů	Dílčí základ daně
Matka	60	372 000 Kč	150 000 Kč	222 000 Kč
Dcera	40	248 000 Kč	100 000 Kč	148 000 Kč

 

Zdanění příjmů dle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP

Půjde o zdanění příležitostného nájmu movitých věcí nezahrnutých v obchodním majetku. Základem daně (dílčím základem daně) je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Jsou-li výdaje vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží. Při zdanění nájmu movitých věcí dle § 10 ZDP nemůže vzniknout daňová ztráta.

Pokud úhrn příjmů z nájmu dle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP (příjem z příležitostného nájmu movitých věcí) u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období 30 000 Kč, je tento příjem osvobozen od daně. Příjmy z příležitostného nájmu movitých věcí plynoucí manželům ze společného jmění manželů se zdaňují u jednoho z nich.

7.4   Výdaje pronajímatele v souvislosti s nájmem dle § 7 a § 9 ZDP

Základem daně z příjmů dle § 7 a § 9 ZDP při nájmu movitých a nemovitých věcí a bytů jsou vždy příjmy snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Z nájmu dle § 7 a dle § 9 ZDP může vzniknout daňová ztráta (příjmy z nájmu jsou nižší než vynaložené výdaje související s nájmem), kterou lze uplatnit v příslušném zdaňovacím období resp. postupovat dle § 34 odst. 1 ZDP.

Pronajímatel s příjmy z nájmu zdaňované dle § 7 nebo § 9 ZDP se může rozhodnout k uplatnění prokazatelně vynaložených výdajů souvisejících s nájmem anebo k uplatnění paušálních výdajů. Pokud se pronajímatel rozhodne uplatnit daňové výdaje ve skutečné výši, lze jako daňový výdaj uplatnit odpisy najatého hmotného majetku, rezervy na provedení opravy hmotného majetku, a další daňové výdaje související s nájmem hmotného majetku. Daňovým výdajem pronajímatele (vlastníka) nemovité věci nebo bytu jsou rovněž doložené výdaje na pojištění nemovité věci nebo najímaného bytu a zaplacené úroky z úvěru na pořízení najímané nemovité věci nebo bytu.

Pokud se pronajímatel rozhodne k uplatnění paušálních výdajů, je jejich výše limitována.

Příjmy z nájmu	Ustanovení ZDP	Paušální výdaje dle § 7 odst. 7 a dle § 9 odst. 4 ZDP
Volná živnost – Pronájem a půjčování věcí movitých	§ 7 odst. 1 písm. b)	60 % – nejvýše 1 200 000 Kč
Volná živnost – Ubytovací služby	§ 7 odst. 1 písm. b)	60 % – nejvýše 1 200 000 Kč
Nájem movitých a nemovitých věcí a bytů četně bytného zařazených v obchodním majetku	§ 7 odst. 2 písm. b)	30 % – nejvýše 600 000 Kč
Nájem movitých a nemovitých věcí a bytů nezařazených v obchodním majetku	§ 9	30 % – nejvýše 600 000 Kč

 

 Poznamenáváme, že uplatnění paušálních výdajů k příjmům z nájmu movitých a nemovitých věcí a bytů dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP může přicházet do úvahy pouze v případě, kdy poplatník najímá majetek zařazený v obchodním majetku a přitom vede účetnictví. Pokud by šlo o poplatníka, který najímá majetek zařazený v obchodním majetku a vede daňovou evidenci, pak při přechodu na paušální výdaje u něho přestává existovat obchodní majetek a příjem z nájmu je pak nutno zdaňovat nikoliv podle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP, ale podle § 9 ZDP.

Pokud poplatník uplatní daňové výdaje procentem z příjmů, uplatní takto výdaje ze všech příjmů, které má podle § 9 odst. 1 ZDP a které tvoří jeden dílčí základ daně. V případě, že poplatník má jednak příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP a jednak příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP, může v rámci dílčího základu daně z podnikání uplatnit paušální výdaje a v rámci dílčího základu daně z nájmu uplatnit výdaje ve skutečné výši, anebo naopak, popřípadě u obou dílčích základů daně uplatnit paušální výdaje. Pokud však bude mít fyzická osoba příjmy z nájmu z několika nemovitých věcí zdaňované podle § 9 ZDP, pak může ke všem těmto příjmům z nájmu uplatnit buď výdaje skutečné, nebo výdaje paušální.

Pokud pronajímatel přechází z uplatnění skutečných výdajů na uplatnění paušálních výdajů z nájmu nebo naopak, musí postupovat podle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP, tedy musí upravit základ daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo. V tomto případě se má za to, že poplatník není v prodlení, jestliže podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo.

V případě, že poplatník přechází z uplatňování paušálních výdajů na skutečné výdaje, je nutno ještě respektovat znění § 25 odst. 1 písm. zd) ZDP, podle kterého daňovým výdajem poplatníka nejsou ve zdaňovacím období, kdy uplatňuje skutečné výdaje, výdaje spojené s úhradou dluhu vzniklého ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník uplatňoval výdaje podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 ZDP.

Započal-li poplatník s tvorbou rezervy na opravu najímaného hmotného majetku v době, kdy byl tento hmotný majetek zahrnut v obchodním majetku a příjmy z nájmu poplatník zdaňoval dle § 7 ZDP, může v tvorbě rezervy pokračovat i po jeho vyřazení z obchodního majetku, kdy bude příjmy z nájmu zdaňovat v rámci § 9 ZDP.

V případě, že fyzická osoba zakoupí v průběhu roku na základě uzavřené kupní smlouvy nemovitou věc nebo byt, který hodlá následně najímat dle § 9 ZDP, jsou daňovým výdajem v tomto zdaňovacím období poplatky realitní kanceláři za zprostředkování koupě a související výdaje (např. znalecký posudek), a rovněž veškeré daňové výdaje vynaložené na nezbytnou údržbu bytu, provedenou vlastníkem před zahájením nájmu (např. malování bytu, úklidové práce ad.). Ve smyslu § 5 odst. 7 ZDP se u poplatníka s příjmy podle § 7 nebo § 9 ZDP přihlédne i k zásobám pořízeným v kalendářním roce předcházejícím roku, v němž poplatník zahájí činnost (nájem) a rovněž k nezbytně vynaloženým výdajům spojeným se zahájením činnosti (v našem případě výdaje, související se zahájením nájmu, které byly vynaloženy v předcházejícím roce před zahájením nájmu).

K daňovým výdajům v průběhu nájmu patří i náklady na cesty soukromým automobilem související s nájmem, a to buď skutečně vynaložené, anebo lze uplatnit paušální výdaj na dopravu. V případě použití soukromého vozidla používaného jak k cestám souvisejícím s nájmem, tak k soukromým účelům, lze uplatnit jako daňový výdaj krácený paušální výdaj na dopravu ve výši 4 000 Kč za měsíc podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, pokud toto soukromé vozidlo použije v souvislosti s příjmy z nájmu (např. jízdy k jednání s nájemníky v najímaných bytech, jízdy v souvislosti s prováděním údržby, oprav, modernizací a rekonstrukcí najímané nemovité věci). Tuto výši lze uplatnit jako daňový výdaj za každý měsíc, i když bylo automobilem ujeto za účelem nájmu v daném měsíci jen několik kilometrů. Za celý rok lze uplatnit v daňových výdajích maximálně částku 48 000 Kč.

Podnikatel podniká na základě živnostenského oprávnění (řemeslná živnost) a vede dobrovolně účetnictví. Z důvodu nevyužití některých objektů zahrnutých v obchodním majetku pro své podnikání, tyto objekty pronajímá. Za rok 2023 dosáhne z podnikání příjmy 1 400 000 Kč a skutečné výdaje 450 000 Kč a příjmy z nájmu ve výši 1 200 000 Kč, přičemž skutečné výdaje související s nájmem činí 480 000 Kč (odpisy, opravy). Poplatník uplatňuje paušální výdaje k příjmům z podnikání ve výši 80 %.

I když podnikatel uplatňuje k příjmům z řemeslného podnikání paušální výdaje, má i nadále obchodní majetek z důvodu vedení účetnictví. Vzhledem k tomu, že příjmy ze živnostenského podnikání a z nájmu nemovité věci zahrnuté do obchodního majetku jsou součástí jednoho dílčího základu daně dle § 7 ZDP, je nutno u obou druhů příjmů použít stejný způsob uplatnění výdajů.

Poplatník uplatní v roce 2023 následující paušální výdaje v rámci § 7 ZDP:

Druh příjmů	Příjmy v Kč	Výdaje v Kč
Řemeslná živnost	1 400 000	1 120 000
Nájem nemovité věci	1 200 000	360 000
Celkem	2 600 000	1 480 000

 

 Dílčí základ daně dle § 7 ZDP u poplatníka za zdaňovací období 2023 vychází při uplatnění paušálních výdajů 1 120 000 Kč. Pokud by poplatník uplatňoval v rámci podnikání skutečné výdaje, musel by rovněž k příjmům z nájmu uplatnit skutečné výdaje, a jeho základ daně dle § 7 ZDP by činil:

(1 400 000 Kč – 450 000 Kč) +
+ (1 200 000 Kč – 480 000 Kč) =
= 1 670 000 Kč.

7.5   Nájemné jako daňový výdaj u nájemce

Nájemné hrazené nájemcem je v souladu se zněním § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 ZDP daňově uznatelným výdajem nájemce. Podmínkou je, že pronajatou movitou nebo nemovitou věc využívá nájemce ke svému podnikání. Pokud nájemce vede daňovou evidenci, je nájemné daňovým výdajem při úhradě nájemného. Pokud nájemce vede účetnictví, je nutno respektovat věcnou a časovou souvislost výdajů vynaložených na nájemné. Pokud nájemce uplatňuje výdaje paušálním způsobem, jsou v takto stanovených výdajích zahrnuty veškeré výdaje poplatníka, tedy i nájemné.

Praktický lékař má ordinaci s čekárnou umístěnu v najatých místnostech soukromého domu. Roční nájemné ve výši 144 000 Kč hradí nájemce dle nájemní smlouvy jednorázově vždy v prosinci běžného období na příští kalendářní rok. Lékař vede daňovou evidenci.

Nájemné bude u poplatníka daňovým výdajem v plné výši v době jeho úhrady. Nájemné zaplacené v prosinci 2022 ve výši 144 000 Kč na kalendářní rok 2023 bude u nájemce daňovým výdajem roku 2022.

Pokud by však lékař vedl účetnictví, musel by respektovat věcnou a časovou souvislost vynaložených nákladů a výnosů s využitím účtů časového rozlišení. Částka 144 000 Kč hrazeného nájemného na rok 2023 se zaúčtuje v prosinci 2022 na účty MD 381/D 321, po zaplacení na MD 321/D 221. V roce 2023 dojde k proúčtování MD 518/D 381. Nájemné zaplacené v prosinci 2022 na rok 2023 bude u nájemce daňovým nákladem až roku 2023.

7.6   K zálohám na služby a platby do fondu oprav u nájmu bytů

Jak vyplývá z pokynu GFŘ D–59 k § 9 ZDP součástí nájemného z nemovitých věcí nebo bytů nejsou úhrady za ceny služeb spojených s jejich užíváním. Obdobně v případě nájmu nebytových prostor není součástí úhrady nájemného platba záloh nebo výdaje za služby, jejichž poskytování je spojeno s nájmem. Zálohy na služby (např. za vytápění, za dodávku teplé vody, úklid společných prostor v domě, užívání výtahu, dodávku vody z vodovodů a vodáren, odvádění odpadních vod kanalizacemi, užívání domovní prádelny, osvětlení společných prostor v domě, kontrolu a čištění komínů, odvoz popela a smetí, odvoz splašků a čištění žump, vybavení bytu společnou televizní a rozhlasovou anténou), které zajišťuje pronajímatel a které po uplynutí roku zúčtuje se skutečnými výdaji za tyto služby, nezahrnuje do zdanitelných příjmů a ani platby za tyto služby nezahrnuje do daňových výdajů. Poskytuje-li však některé služby sám pronajímatel, jsou zálohy na ceny těchto služeb zdanitelným příjmem pronajímatele.

Dále z pokynu GFŘ D–59 k § 9 odst. 3 ZDP vyplývá, že platby vlastníka jednotky na provozní výdaje (do tzv. fondu oprav a na účet společenství vlastníků) jsou na straně poplatníka, který nevede účetnictví, daňovým výdajem v okamžiku jejich úhrady. Jsou-li platby (jejich část) určeny na technické zhodnocení společných částí, jsou daňovým výdajem po dokončení technického zhodnocení, a to formou odpisů. Pokud byly platby na provozní výdaje použity na technické zhodnocení společných částí, poplatník podle § 5 odst. 6 ZDP o výdaje zahrnuté do základu daně v předchozích zdaňovacích obdobích sníží výdaje ve zdaňovacím období, ve kterém bylo technické zhodnocení dokončeno. O výdaje na technické zhodnocení se zvýší vstupní cena jednotky a do daňových výdajů se tyto výdaje promítnou formou odpisů.

7.7   Odpisy u nájmu úplatně pořízeného nemovitého majetku

Podle znění § 29 odst. 1 písm. a) ZDP u nemovitého majetku, který fyzická osoba pořídila úplatně v době kratší než 5 let před jejím vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, se pořizovací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení. U nemovitého majetku, který fyzická osoba pořídila úplatně v době delší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena určená podle zákona o oceňování majetku.

Pokud je v průběhu nájmu prováděna modernizace, rekonstrukce, přestavba, nástavba na nemovitosti převyšující v daném roce částku 80 000 Kč, jedná se o technické zhodnocení, které podle § 29 odst. 3 ZDP zvyšuje vstupní cenu u rovnoměrného odpisování (na tzv. zvýšenou vstupní cenu) a u zrychleného odpisování dle § 32 ZDP zvyšuje zůstatkovou cenu (na tzv. zvýšenou zůstatkovou cenu) nemovitého majetku v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání.

 

V případě, že je v kupní smlouvě sjednána jedna kupní cena obsahující jak cenu za pozemek, tak cenu za stavbu, pak je nutno sjednanou kupní cenu rozdělit na neodpisovaný pozemek a na odpisovanou stavbu. V § 24 odst. 3 písm. b) ZoÚ se uvádí, že při nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem, pokud nelze jednotlivé složky majetku ocenit postupem podle § 25 ZoÚ, ocení účetní jednotka jednotlivé složky majetku poměrným rozúčtováním celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny. Blíže se k metodě ocenění při nabytí více než jedné složky majetku podle § 24 odst. 3 písm. b) ZoÚ vyjadřuje vyhláška č. 500/2002 Sb. a to v § 61a – zde se v odstavci 3 uvádí, že při poměrném rozúčtování celkové pořizovací ceny nebo reprodukční ceny se vychází z ocenění všech složek majetku znalcem nebo kvalifikovaným odhadem.

Takto rozúčtovaná pořizovací cena pro účely účetnictví se použije i pro daňové účely, přičemž pořizovací cena pozemku je daňově uznatelným výdajem (nákladem) až v okamžiku prodeje. Pozemek nelze daňově odpisovat, stavbu vybudovanou na tomto pozemku lze daňově odpisovat zařazením do odpisové skupiny 4 až 6.

Občan zakoupil bytovou jednotku včetně spoluvlastnického podílu na společných částech bytového domu a na pozemcích za sjednanou kupní cenu 3 545 000 Kč. Ve znaleckém posudku je cena pozemku oceněna na 58 600 Kč a cena bytové jednotky na 3 323 400 Kč. Součet ocenění obou složek nabytého majetku ve znaleckém posudku tak činí 3 382 000 Kč a je nižší, než činí kupní cena.

Nedaňovým výdajem podnikatele je celá částka za nákup pozemku se stavbou 3 545 000 Kč. Ocenění pozemku ve znaleckém posudku činí 58 600 Kč : 3 382 000 Kč × 100 = 1,733 %. Tímto procentem vynásobíme kupní cenu majetku a podíl pozemku na pořizovací ceně tak činí:

3 545 000 Kč × 1,733 : 100 = 61 435 Kč

Ocenění bytové jednotky ve znaleckém posudku činí 3 323 400 Kč : 3 382 000 Kč × 100 = 98,267 %. Podíl bytové jednotky na pořizovací ceně tak činí:

3 545 000 Kč × 98,267 : 100 =
= 3 483 565 Kč

V této výši bude bytová jednotka zaevidována na kartě nemovitého majetku a bude odpisována po dobu 30 let (5. odpisová skupina).

Občan zakoupil v říjnu 2022 bytovou jednotku 3 + 1 za účelem jejího budoucího nájmu. Ještě před zahájením nájmu prováděl vlastník v měsících listopad 2022 až únor 2023 v bytě nezbytné opravy spočívající v opravě (výměně) části elektroinstalace ve třech místnostech za 44 000 Kč, dále opravy vrchních částí podlah (parket) za 35 000 Kč, malování bytu za 15 000 Kč a úklid bytu včetně mytí oken za 5 000 Kč. S ohledem na časovou náročnost těchto prací zahájí nájem bytu až dnem 1. 4. 2023.

Poplatník může postupovat dle § 5 odst. 7 ZDP, z něhož vyplývá, že se u poplatníka s příjmy podle § 7 nebo § 9 ZDP přihlédne i k zásobám pořízeným v kalendářním roce předcházejícím roku, v němž poplatník zahájí činnost (nájem) a rovněž k nezbytně vynaloženým výdajům spojeným se zahájením činnosti. K těmto daňovým výdajům patří v našem případě výdaje spojené s údržbou bytu, tedy výdaje za malování a za úklid bytu ve výši 20 000 Kč. Tyto výdaje související se zahájením nájmu, vynaložené v roce 2022 a 2023, může poplatník uplatnit po zahájení nájmu v roce 2023 v daňových výdajích roku 2023.

Ve smyslu znění § 29 odst. 1 písm. a) ZDP výdaje vynaložené v roce 2022 a 2023 na opravu bytu před zahájením nájmu zvýší pořizovací cenu pro odpisování bytu. Jedná se o částku 44 000 Kč + 35 000 Kč = 79 000 Kč, která zvýší pořizovací cenu bytu, ze které bude od roku 2023 uplatňovat pronajímatel daňový odpis rovnoměrným nebo zrychleným způsobem po dobu 30 let.

7.8   Ubytování jako samostatná činnost versus nájem nemovité věci

Pro správné zařazení příjmů z ubytování a nájmu nemovité věci (její části) nebo bytu (jeho části) pod správný druh příjmu dle ZDP, a to buď pod příjmy ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP, nebo příjmy z nájmu dle § 9 ZDP, byla zveřejněna na webu Finanční správy pomůcka www.etrzby.cz/cs/Ubytovani.

Ze skutečností vyplývajících z občanského zákoníku, živnostenského zákona a klasifikace ekonomických činností (CZ-NACE) lze dovodit charakteristické znaky odlišující ubytovací služby dle živnostenského zákona, z nichž příjmy podléhají zdanění dle § 7 ZDP jako příjmy ze samostatné činnosti, od nájmu (pronájmu) nemovité věci, bytu (jejich částí), ze kterého se příjmy zdaňují jako příjmy z nájmu dle § 9 ZDP.

 

Zásadním je charakter a časový úsek poskytovaného „ubytování“, tzn., zda je toto poskytováno relativně dlouhodobě za účelem zajištění bytové potřeby nájemce (jeho domácnosti), nebo je poskytováno přechodně příp. krátkodobě, tj. za účelem rekreace, ubytování studentů, sezonních pracovníků apod.

Dále je třeba hodnotit poskytování služeb ve spojení s ubytováním, to znamená, zda jsou poskytovatelem zajišťovány pouze nezbytné služby (dodávky vody, odvoz a odvádění odpadních vod včetně čištění jímek, dodávky tepla, odvoz komunálního odpadu, osvětlení a úklid společných částí domu, zajištění příjmu rozhlasového a televizního vysílání, provoz a čištění komínů, případně provoz výtahu) nebo i další služby jako je např. stravování, úklid prostor užívaných nájemcem, poskytování lůžkovin, výměna ložního prádla nebo toaletních potřeb apod. Rovněž, co se týká provádění běžné údržby, případně drobných oprav v užívaném prostoru, lze shledat rozdíl mezi nájmem a ubytovací službou.

Zda se jedná o ubytovací služby nebo nájem, lze usuzovat např. také z formulace nabídky a stanovené ceny a o charakteru poskytovaného ubytování může vypovídat i způsob jeho nabídky, např. na internetu, v tisku, případně na billboardech či jiných informačních tabulích odkazujících na předmět ubytovacích služeb.

 

Charakteristické znaky odlišující samostatnou činnost (živnost ubytovací služby) od nájmu:

Příjmy ze živnosti – ubytovací služby:

–   ubytování je poskytováno pravidelně/opakovaně

–   ubytování je poskytováno na krátkou dobu (dny, týdny) nebo přechodnou (omezenou) dobu

–   ubytování je takto nabízeno na internetu, případně jinak (v tisku, letáky, billboardy apod.)

–   ubytování je poskytováno např. za účelem rekreace

–   kromě „bydlení“, jsou nad rámec nezbytných služeb poskytovány i další služby, např. úklid prostor užívaných ubytovaným, výměna ložního prádla, poskytnutí snídaně, apod.

–   ubytovaný neprovádí běžnou údržbu ani drobné opravy obývaného prostoru

–   v nabídce ubytování se objevuje cena za den, případně týden

Činnost je vykonávána živnostenským způsobem, tj. soustavně, samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost a za účelem dosažení zisku. Uvedený charakter má činnost hotelů, motelů, botelů, penzionů, horských chat apod., ale např. i krátkodobé (přechodné) ubytování ve vlastních bytech (domech) nabízené soustavně (viz poskytování ubytování prostřednictvím sdílené ekonomiky, např. přes aplikaci Airbnb). Uvedené příjmy se budou zdaňovat jako příjmy z živnostenského podnikání [§ 7 odst. 1 písm. b) ZDP], pokud poplatníkovi vzniklo oprávnění provozovat živnost, příp. jako příjmy dle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP, pokud mu oprávnění provozovat živnost nevzniklo.

 

Poznámka

Pokud poskytovatel ubytovacích služeb nemá k dispozici živnostenské oprávnění na volnou živnost Ubytovací služby, ačkoliv se jedná o jeho zákonnou povinnost, a tuto činnost soustavně vykonává, pak je v návaznosti na znění § 420 až § 422 ObčZ považován za podnikatele a jeho příjmy budou zdaňovány dle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP jako příjem z jiného podnikání, ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění; při uplatnění paušálních výdajů může uplatnit pouze 40 % ze zdanitelných z příjmů (do limitní výše 800 000 Kč).

Příjmy z nájmu (pronájem):

–   nájem je sjednáván jednorázově na delší dobu (měsíce, rok)

–   takto je také nabízen (internet, tisk, letáky)

–   nájem je nabízen primárně za účelem zajištění bytové potřeby nájemce (jeho domácnosti)

–   nejedná se o ubytování za účelem rekreace

–   nad rámec nezbytných služeb nejsou pronajímatelem poskytovány další služby

–   energie (elektřina, plyn) si obstarává obvykle sám nájemce

–   nájemce provádí běžnou údržbu a drobné opravy najatého prostoru

V nabídce se objevuje cena nájmu za měsíc, případně za delší časové období

Jedná se o nájem (nikoliv o ubytovací služby mající charakter živnosti). Jedná se např. o nájem bytů (rodinných domů) nájemcům za účelem dlouhodobého bydlení. Příjmy se budou zdaňovat jako příjmy z nájmu dle § 9 ZDP, a to za předpokladu, že pronajímaný majetek není součástí obchodního majetku (v případě, že pronajímaný majetek je součástí obchodního majetku, jsou příjmy zdaňovány jako příjmy ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP).

8. Příjmy z autorského práva a jejich zdanění

8.1   Autorské právo dle autorského zákona

Předmětem práva autorského je dle § 2 odst. 1 zákona č. 121/2000 Sb. (autorský zákon) dílo literární a jiné dílo umělecké a dílo vědecké, které je jedinečným výsledkem tvůrčí činnosti autora a je vyjádřeno v jakékoliv objektivně vnímatelné podobě včetně podoby elektronické, trvale nebo dočasně, bez ohledu na jeho rozsah, účel nebo význam. Dle znění § 2 odst. 2 autorského zákona se za dílo považuje též počítačový program, fotografie a výtvor vyjádřený postupem podobným fotografii, které jsou původní v tom smyslu, že jsou autorovým vlastním duševním výtvorem. Databáze, která je způsobem výběru nebo uspořádáním obsahu autorovým vlastním duševním výtvorem a jejíž součásti jsou systematicky nebo metodicky uspořádány a jednotlivě zpřístupněny elektronicky či jiným způsobem, je dílem souborným. Autorem je podle § 5 odst. 1 autorského zákona fyzická osoba, která dílo vytvořila. Autorem díla souborného je fyzická osoba, která je tvůrčím způsobem vybrala nebo uspořádala; tím nejsou dotčena práva autorů děl do souboru zařazených.

Nejčastěji se setkáme u občanů s autorským dílem ve formě různých zábavných, naučných a odborných článků zveřejněných v nejrůznějších časopisech a periodickém tisku (novinách) a dále ve formě zpracování a zveřejnění různých publikací krásné literatury a odborných publikací.

8.2   Vymezení zaměstnaneckého díla

V § 58 autorského zákona nalezneme vymezení tzv. zaměstnaneckého díla. V § 58 odst. 1 zákona se stanoví, že není-li sjednáno jinak, zaměstnavatel vykonává svým jménem a na svůj účet autorova majetková práva k dílu, které autor vytvořil ke splnění svých povinností vyplývajících z pracovněprávního nebo služebního vztahu. Takové dílo je zaměstnaneckým dílem. Zaměstnavatel může právo výkonu postoupit třetí osobě pouze se svolením autora, ledaže se tak děje v případě převodu obchodního závodu. Má se za to, že takové svolení je neodvolatelné a vztahuje se i ke všem případným dalším postoupením. Třetí osoba, které bylo právo výkonu postoupeno, se pak pro účely tohoto zákona považuje za zaměstnavatele.

Práva a povinnosti vztahující se k zaměstnaneckému dílu zůstávají skončením právního vztahu nedotčena. V případě agenturního zaměstnání se pro účely posuzování zaměstnaneckého díla dle § 58 zákona považuje za zaměstnavatele zaměstnavatel, u kterého zaměstnanec agentury práce dočasně vykonává práci podle pracovní smlouvy nebo dohody o pracovní činnosti, není-li mezi agenturou práce a takovým zaměstnavatelem dohodnuto jinak.

Smrtí nebo zánikem zaměstnavatele, který byl oprávněn vykonávat majetková práva k zaměstnaneckému dílu a který nemá právního nástupce, nabývá oprávnění k výkonu těchto práv autor.

V § 58 odst. 6 zákona se uvádí, že není-li sjednáno jinak, má autor zaměstnaneckého díla vůči zaměstnavateli právo na přiměřenou dodatečnou odměnu, jestliže se mzda nebo jiná odměna vyplacená autorovi zaměstnavatelem dostane do zjevného nepoměru k zisku z využití práv k zaměstnaneckému dílu a významu takového díla pro dosažení takového zisku.

Počítačové programy a databáze, jakož i kartografická díla, která nejsou kolektivními díly, se považují za zaměstnanecká díla i tehdy, byla-li autorem vytvořena na objednávku; objednatel se v takovém případě považuje za zaměstnavatele.

8.3   Zdanění autorských honorářů podle § 6 ZDP

Příjmy z činnosti autora vykonávané v rámci pracovněprávního vztahu podléhají zdanění jako příjmy ze závislé činnosti. Tyto příjmy (přiznaná odměna za vytvořené zaměstnanecké dílo) se sečtou v příslušném kalendářním měsíci s příjmy ze závislé činnosti a zdaňují se u zaměstnance společně. Zaměstnavatel při jejich zdanění postupuje podle toho, zda poplatník učinil nebo neučinil prohlášení k dani na příslušné zdaňovací období. Příjmy z autorských honorářů zdaňované dle § 6 ZDP jsou zahrnuty do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na zdravotní a sociální pojištění.

8.4   Zdanění autorských honorářů jako příjmy ze samostatné činnosti

Příjmy z autorských práv, pokud nepatří do příjmů ze závislé činnosti, jsou zdaňovány podle ustanovení § 7 odst. 2 písm. a) ZDP. Jedná se o příjem:

–   z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví,

–   z autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému,

–   a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem.

 

Autorské honoráře jsou zdaňovány buď zvláštní sazbou daně (srážková daň) ve smyslu znění § 7 odst. 6 ZDP, anebo v rámci daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob jako dílčí základ daně dle § 7 ZDP. Autorské honoráře nelze v žádném případě zdaňovat jako ostatní příjem podle § 10 ZDP, i kdyby se jednalo pouze o příležitostný příjem (jednorázový autorský honorář za jednorázový příspěvek ve zdaňovacím období).

Zdanění srážkovou daní dle § 7 odst. 6 ZDP

Podle znění § 7 odst. 6 ZDP je příjem autora za příspěvek do novin, časopisu, rozhlasu nebo televize plynoucí ze zdrojů na území České republiky samostatným základem daně pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za předpokladu, že úhrn těchto příjmů od téhož plátce daně nepřesáhne v kalendářním měsíci 10 000 Kč a jde o příjem uvedený v § 7 odst. 2 písm. a) ZDP. Z výše uvedeného vyplývá, že tento způsob zdanění se týká pouze příjmů autora za příspěvek do novin, časopisu, rozhlasu nebo televize a netýká se ostatních příjmů autora podléhajících zdanění dle § 7 odst. 2 písm. a) ZDP, tedy například se netýká příjmu autora za zpracování odborné či zábavné publikace (knihy).

Sražením zvláštní sazby daně z příjmů podle § 7 odst. 6 ZDP přímo plátcem honoráře je autor vypořádán se zdaněním tohoto příjmu, a proto již výši těchto zdaněných autorských honorářů srážkovou daní poplatník neuvádí do svého daňového přiznání. Nevýhodou tohoto zdanění autorských honorářů je, že autor nemůže uplatnit k těmto příjmům žádné výdaje (skutečné nebo paušální výdaje), protože plátcem honoráře je zdaňována plná výše vypláceného autorského honoráře. Tato daňová nevýhoda je však vyvážena na druhé straně skutečností, že tyto honoráře, podléhající srážkové dani, nevcházejí do vyměřovacího základu poplatníka pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění v rámci dílčího základu daně dle § 7 ZDP.

Zvláštní sazba daně z příjmů autorů dle § 7 odst. 6 ZDP činí 15 % a je zahrnuta v § 36 odst. 2 písm. p) ZDP. Postup plátce daně (vydavatelství, nakladatelství ad. institucí) vyplácející honorář spadající pod § 7 odst. 6 ZDP při sražení daně a jejího odvedení správci daně vyplývá ze znění § 38d ZDP. Zde se v odst. 1 stanoví, že srážku je povinen provést plátce daně při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka. Plátce daně je povinen podle znění odst. 3 tohoto ustanovení zákona sraženou daň odvést svému místně příslušnému správci daně do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byl povinen srážku provést. Neprovede-li plátce daně srážku daně vůbec, popřípadě provede-li ji v nesprávné výši nebo sraženou daň včas neodvede, bude na něm tato částka daně ve smyslu § 38d odst. 5 ZDP vymáhána jako jeho dluh. Správce daně pak bude postupovat dle § 38s ZDP, ze kterého vyplývá, že pokud povinnost vybrat nebo srazit daň včetně záloh u daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně nebyla ve stanovené výši plátcem daně splněna, a to ani dodatečně, je základem pro výpočet této částky vybírané nebo sražené daně včetně záloh částka, z níž by po vybrání nebo sražení zbyla částka, která byla plátcem daně poplatníkovi skutečně vyplacena. V žádném případě nebude tato srážková daň vymáhána správcem daně po autorovi (poplatníkovi daně).

V licenční smlouvě uzavřené mezi autorem a nakladatelstvím se autor zavázal zpracovat rozsáhlý příspěvek do odborného časopisu, za který sjednaný honorář činí 19 500 Kč. Ve smlouvě je stanoveno, že po odevzdání konceptu příspěvku v březnu 2023 bude vyplacena autorovi částka 10 000 Kč a po publikování textu v časopisu bude vyplacena zbývající částka sjednaného honoráře 9 500 Kč.

Vzhledem k tomu, že v obou kalendářních měsících nepřesáhl příjem autora od téhož plátce částku 10 000 Kč, je splněna podmínka stanovená v § 7 odst. 6 ZDP a plátce (vydavatelství) srazí autorovi vždy při výplatě 15 % srážkové daně z vyplaceného honoráře, a to i v případě, že obě platby se týkají jednoho příspěvku.

Autor obdrží v květnu 2023 vyplacen autorský honorář ve výši 7 200 Kč a v červnu autorský honorář ve výši 9 800 Kč za články zveřejněné v odborném časopisu. V daných měsících jiné honoráře od tohoto vydavatelství neobdržel. Plátce daně však opomenul srazit z těchto honorářů srážkovou daň a poukázal autorovi na účet plnou výši honoráře.

V daném případě nebude výši honorářů uvádět poplatník v daňovém přiznání ke zdanění dle § 7 ZDP, protože bylo povinností plátce srazit a odvést z těchto honorářů srážkovou daň ve smyslu § 38d ZDP. Protože tak plátce (vydavatelství) neučinil a správce daně tuto skutečnost zjistí, bude postupovat podle znění § 38s ZDP, přičemž vyplacený honorář autorovi představuje 85 % základu daně. Plátce daně tak bude muset zaplatit daň ve výši:

–   základ daně 7 200 Kč : 0,85 = 8 470 Kč, srážková daň 8 470 Kč × 0,15 = 1 270 Kč

–   základ daně 9 800 Kč : 0,85 = 11 529 Kč, srážková daň 11 529 Kč × 0,15 = 1 729 Kč

Pokud by plátce daně splnil při výplatě honorářů svou zákonnou povinnost a srazil a odvedl srážkovou daň, pak by autor obdržel na účet čistý honorář ve výši 6 120 Kč a 8 330 Kč a plátce by odvedl srážkovou daň 1 080 Kč a 1 470 Kč.

Vydavatelství uveřejní dva odborné články od téhož autora v čísle 4/2023 a v čísle 5/2023. Autorský honorář za první článek činí 8 500 Kč a za druhý článek 4 400 Kč. Vydavatelství však oba honoráře vyplatí až v červnu 2023.

Pro uplatnění § 7 odst. 6 ZDP není podstatné, kdy autor příspěvek do časopisu odevzdal redakci anebo kdy byl příspěvek v časopisu zveřejněn, ale podstatné je to, ve kterém měsíci byl autorovi honorář vyplacen. V daném případě je v červnu 2023 vyplacen honorář ve výši 12 900 Kč, a proto pro tento vyplacený souhrnný honorář nelze uplatnit postup dle § 7 odst. 6 ZDP. Honorář musí být zdaněn v rámci daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob podaného poplatníkem za zdaňovací období 2023, protože souhrnná hodnota honoráře vyplacená za jeden měsíc od jednoho vydavatele převýšila hranici 10 000 Kč.

Zdanění v rámci daňového přiznání

Pokud úhrn autorských honorářů za příspěvky do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize převýší v kalendářním měsíci od téhož plátce daně hranici 10 000 Kč, je příjem zdaňován podle § 7 odst. 2 písm. a) ZDP jako příjem ze samostatné činnosti a je uveden poplatníkem v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob v rámci dílčího základu daně dle § 7 ZDP.

Pokud výše autorských honorářů vyplacených za zdaňovací období 2022 nepřesáhne souhrnně částku 15 000 Kč (a za zdaňovací období 2023 nepřesáhne souhrnně částku 50 000 Kč) a poplatník nemá jiné zdanitelné příjmy, nemusí podávat přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Podle § 38g odst. 1 ZDP je totiž povinen podat každý poplatník daně z příjmů fyzických osob, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly 15 000 Kč (od roku 2023 se jedná o částku 50 000 Kč), pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené nebo o příjmy, z nichž je vybírána daň srážkou podle zvláštní sazby daně.

Fyzická osoba, která podává přiznání k dani z příjmů fyzických osob, ve kterém zahrne autorské honoráře ke zdanění do dílčího základu daně podle § 7 ZDP, může k těmto příjmům uplatnit výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, anebo paušální výdaje ve výši stanovené v § 7 odst. 7 písm. d) ZDP. Paušální výdaje činí 40 % zdanitelných příjmů, nejvýše lze však uplatnit u příjmů zdaňovaných dle § 7 odst. 2 písm. a) ZDP paušální výdaje do částky 800 000 Kč. Pokud uplatní poplatník paušální výdaje k dosaženým příjmům, jsou podle znění § 7 odst. 8 ZDP v částce paušálních výdajů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti. Dle § 7 odst. 8 ZDP je poplatník, který uplatňuje výdaje procentem z příjmů, povinen vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.

Příjmy autorů zahrnované v dílčím základu daně dle § 7 ZDP v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob se zahrnují do vyměřovacího základu pro stanovení výše pojistného na zdravotní i sociální pojištění.

V rámci optimalizace daňové povinnosti poplatníka lze i v případě autorských honorářů využít institutu spolupracujících osob, kdy příjmy dle § 7 odst. 2 písm. a) ZDP dosažené za spolupráce druhého z manželů anebo za spolupráce manžela a ostatních osob žijících v domácnosti s poplatníkem a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení lze rozdělit na spolupracující osoby při splnění podmínek uvedených v § 13 ZDP.

Autor má v průběhu roku 2022 pouze příjmy ze zpracovaných příspěvků do různých odborných časopisů jednoho vydavatelství. Jiné zdanitelné příjmy nemá. Za měsíce únor až listopad převyšují honoráře vyplácené v jednotlivém měsíci částku 10 000 Kč a jejich souhrnná výše činí 488 000 Kč – k těmto příjmům uplatňuje poplatník paušální výdaje. Za měsíc leden a prosinec obdrží autorský honorář ve výši 9 800 Kč a 5 800 Kč, ze kterých srazí a odvede vydavatelství srážkovou daň ve výši 15 %. Poplatník uplatňuje v daňovém přiznání základní slevu na dani na poplatníka.

Základ daně dle § 7 ZDP činí u poplatníka za rok 2022:

488 000 Kč – 488 000 Kč × 0,4 = 292 800 Kč

Vypočtená daň z příjmů v daňovém přiznání:

292 800 Kč × 0,15 = 43 920 Kč

Po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka ve výši 30 840 Kč je jeho daňová povinnost 13 080 Kč. Příjem po odpočtu výdajů (částka 292 800 Kč) se zahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Současně je z honorářů za dva měsíce odvedena plátcem srážková daň 2 340 Kč.

Občan pobírající starobní důchod přispívá do jednoho vydavatelství psaním různých zajímavých zážitků ze svého života. Za zdaňovací období roku 2023 obdrží následující autorské honoráře od tohoto vydavatele:

–   za měsíc květen (1 příspěvek) 2 500 Kč

–   za měsíc červen (1 příspěvek) 3 900 Kč

–   za měsíc říjen (3 příspěvky) 16 500 Kč

–   za měsíc prosinec (2 příspěvky) 7 800 Kč

Autorské honoráře za měsíc květen, červen a prosinec nepřevyšují částku 10 000 Kč za kalendářní měsíc, a proto podléhají srážkové dani 15 % u plátce. Ke zdanění u poplatníka přichází v úvahu autorský honorář za měsíc říjen, u kterého vydavatelství nesrazí srážkovou daň. Vzhledem k tomu, že však tento zdanitelný příjem fyzické osoby nepřesáhne částku 50 000 Kč za zdaňovací období, a poplatník nemá jiné zdanitelné příjmy, nepodává dle § 38g odst. 1 ZDP daňové přiznání. Vyplacený honorář za měsíc říjen 2023 tak zůstává nezdaněn.

Autor (současně podnikatel) zpracoval v roce 2022 na základě uzavřené autorské smlouvy pro nakladatelství odbornou publikaci. Jeho autorský honorář je odvozen procentem z částky za prodané publikace vždy po skončení čtvrtletí. Za II. čtvrtletí 2022 je mu vyplacen v červenci honorář ve výši 9 800 Kč a za III. čtvrtletí 2022 v říjnu 2022 honorář ve výši 12 100 Kč. Za další čtvrtletí prodeje publikace budou honoráře vyplaceny v následujících kalendářních letech.

V daném případě nejde o autorský honorář za příspěvky do časopisů, ale jde o honorář za publikaci. Z toho důvodu se na tento příjem nevztahuje znění § 7 odst. 6 ZDP a tento příjem vyplacený v červenci a říjnu 2022 musí poplatník zahrnout ke zdanění v rámci daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2022 jako příjem v rámci dílčího základu daně dle § 7 ZDP. K tomuto příjmu si může uplatnit výdaje buď ve skutečné výši, anebo paušální výdaje ve výši 40 % z těchto příjmů. Příjem po odpočtu výdajů je součástí vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Fyzická osoba s příjmy ze závislé činnosti od jednoho zaměstnavatele, u kterého zaměstnanec učinil prohlášení k dani, publikuje v odborných časopisech a za zdaňovací období 2022 obdrží následující autorské honoráře od jednoho vydavatele:

–   za měsíc únor 7 000 Kč

–   za měsíc červen 8 800 Kč

–   za měsíc říjen 6 200 Kč

–   za měsíc listopad 11 100 Kč

Jiné příjmy fyzická osoba nemá.

Příjmy z autorských honorářů za měsíc únor, červen a říjen nepřevyšují částku 10 000 Kč za kalendářní měsíc, a proto podléhají srážkové dani 15 % u plátce. Ke zdanění u poplatníka dle § 7 ZDP přichází do úvahy příjem z autorského honoráře ve výši 11 100 Kč. Vzhledem k tomu, že tato výše zdanitelných příjmů převyšuje částku 6 000 Kč, nemůže zaměstnavatel provést zaměstnanci roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění a poplatník musí podle znění § 38g odst. 2 ZDP podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2022, ve kterém uvede jak příjmy ze závislé činnosti, tak příjmy dle § 7 odst. 2 písm. a) ZDP. K vyplacenému honoráři 11 100 Kč si může poplatník uplatnit paušální výdaje ve výši 40 % z částky 11 100 Kč, takže jeho dílčí základ daně dle § 7 bude činit 6 660 Kč.

 

Pokud by k téže situaci došlo v roce 2023, pak by dle § 38g odst. 2 ZDP nemusel poplatník podávat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, a mohl by požádat svého zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za rok 2023, čímž by výše honoráře 11 100 Kč zůstala nezdaněna. S účinností od 1. 1. 2023 totiž dochází ke zvýšení limitní částky v § 38g odst. 2 ZDP z částky 6 000 Kč na 20 000 Kč.

Fyzická osoba s příjmy ze závislé činnosti od jednoho zaměstnavatele obdrží v dubnu 2023 autorský honorář za zpracovanou a vydanou publikaci o zdravé výživě ve výši 15 900 Kč. Jiné příjmy fyzická osoba nemá. U svého zaměstnavatele učinil poplatník prohlášení k dani.

Na zdanění autorského honoráře z publikace se nevztahuje § 7 odst. 6 ZDP a honorář by měl být zahrnut do daňového přiznání za rok 2023 jako dílčí základ daně dle § 7 zákona. Vzhledem k tomu, že tato výše zdanitelných příjmů nepřevyšuje u poplatníka s příjmy ze závislé činnosti částku 20 000 Kč, nemusí podat fyzická osoba dle § 38g odst. 2 ZDP daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, a zaměstnavatel může provést zaměstnanci roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za rok 2023. Příjem 15 900 Kč tak zůstane nezdaněn.

Občan obdrží v roce 2022 autorský honorář za vydaný román ze zákulisí fotbalových soutěží ve výši 235 000 Kč. Se zpracováním fotografické části mu vypomáhal jeho dospělý syn žijící s občanem ve společně hospodařící domácnosti. Kromě honoráře občan jiné zdanitelné příjmy nemá, protože pobírá starobní důchod osvobozený od daně z příjmů.

Při spolupráci syna lze dle § 13 ZDP převést na spolupracující osobu až 30 % příjmů z nezdaněných honorářů a 30 % k nim příslušejících výdajů. Pokud bude např. občan uplatňovat k honoráři paušální výdaje ve výši 40 %, a na syna převede plnou výši 30 % příjmů a výdajů, bude na syna převeden ke zdanění příjem 70 500 Kč a výdaje ve výši 28 200 Kč.

Fyzická osoba má příjmy z řemeslné živnosti a současně publikuje v odborných technických časopisech. Za zdaňovací období 2022 dosáhne následující zdanitelné příjmy a daňově uznatelné výdaje:

Druh činnosti	Zdanitelné příjmy v Kč	Prokazatelné výdaje v Kč
Příjmy z podnikání	1 050 000	920 000
Autorské honoráře	390 000	35 000
Celkem	1 440 000	955 000

 

 Pokud poplatník uplatní výdaje v prokazatelné výši, bude jeho základ daně činit 485 000 Kč.

Poplatník nemůže uplatnit z podnikání v řemeslné živnosti výdaje v prokazatelné výši a z autorských příspěvků procentem z příjmů, i když by to bylo pro něho nejvýhodnější. V pokynu GFŘ č. D–59 k § 7 odst. 7 ZDP se uvádí, že pokud poplatník uplatní daňové výdaje procentem z příjmů, uplatní takto výdaje ze všech druhů příjmů, které má podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 zákona a které tvoří jeden dílčí základ daně. Z toho vyplývá, že lze výdaje uplatňovat pro všechny příjmy dle § 7 buď v prokázané výši anebo procentem z příjmů. Pro poplatníka bude výhodnější uplatnit výdaje procentem z příjmů. Základ daně by pak činil:

(1 050 000 Kč – 1 050 000 Kč × 0,80) +
+ (390 000 Kč – 390 000 Kč × 0,40) =
= 444 000 Kč.

8.5   Zdanění příjmů ze zděděných autorských práv

Poplatníkovi mohou vzniknout v průběhu zdaňovacích období příjmy v důsledku zdědění majetkových práv vyplývajících z autorského zákona. Tyto příjmy jsou zdaňovány podle § 10 odst. 1 písm. d) ZDP jako ostatní příjmy a poplatník je zdaní v rámci přiznání k dani z příjmů fyzických osob. V daném případě se nejedná o příjmy autora, ale o příjmy dědice. Daňově uznatelným výdajem na dosažení příjmu ze zděděných majetkových práv jsou pouze prokazatelné výdaje na dosažení tohoto příjmu (nikoliv na jeho zajištění a udržení). Půjde např. o výdaje na cestovné, na právní služby, na spoje apod. Pokud by výdaje převýšily příjmy, k rozdílu se nepřihlédne. K těmto příjmům zdaňovaným dle § 10 ZDP nelze uplatnit paušální výdaje.

Dcera zdědila po svém zemřelém otci autorská práva k vydanému literárnímu dílu. V roce 2023 je jí v rámci zděděných autorských práv vyplacen příjem ve výši 185 000 Kč za druhé vydání románu. Prokazatelné výdaje činí 15 900 Kč (cestovné, spoje, výdaje spojené s konzultací u právníka). Dcera má příjmy ze závislé činnosti.

Poplatník nemůže požádat svého zaměstnavatele o roční zúčtování záloh daně a musí podat za zdaňovací období 2023 daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Kromě dílčího základu daně ze závislé činnosti dle potvrzení svého zaměstnavatele uvede v daňovém přiznání dílčí základ daně dle § 10 ZDP ve výši 185 000 Kč – 15 900 Kč = 169 100 Kč. V rámci zdanění dle § 10 ZDP nemůže k příjmům uplatnit poplatník paušální výdaje.

9. Rezervy na opravu hmotného majetku

Jak podnikatel s příjmy zdaňovanými dle § 7 ZDP, tak pronajímatel s příjmy z nájmu zdaňovanými dle § 9 ZDP, který vlastní hmotný movitý nebo nemovitý majetek, velmi často potřebuje provést na tomto majetku jeho opravu. Jde přitom vždy o poměrně vyšší výdaj, který je sice daňově uznatelným výdajem, ale podnikatel nebo pronajímatel musí mít na jeho okamžité pokrytí dostatečné finanční prostředky. K řešení tohoto problému nám slouží postupné vytváření zákonných rezerv na opravu, které jsou podle znění § 24 odst. 2 písm. i) ZDP daňově uznatelným výdajem. Jde přitom o rezervy, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zákon č. 593/­1992 Sb. o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále ZoR).

 

K zákonným rezervám specifikovaných v zákonu o rezervách patří:

–   rezervy na opravy hmotného majetku (§ 7 ZoR),

–   rezerva na pěstební činnost (§ 9 ZoR),

–   rezerva na odbahnění rybníka (§ 10 ZoR),

–   rezerva na sanace a rekultivace pozemků dotčených těžbou, rezerva na vypořádání důlních škod (§ 10 ZoR)

 

Aby byly vytvářené rezervy daňově uznatelným výdajem (nákladem), je nutno respektovat zásady pro tvorbu rezervy a její čerpání. Obecné zásady pro tvorbu a čerpání zákonných rezerv nalezneme v § 3 a § 4 ZoR, specifické zásady pro tvorbu a čerpání jednotlivých rezerv jsou stanoveny v § 7, § 9 a § 10 ZoR.

Kromě zákonných daňově uznatelných rezerv mohou účetní jednotky tvořit další rezervy podle účetních předpisů (§ 16 vyhlášky č. 500/­2002 Sb.), které jsou však daňově neuznatelné, jako např. rezerva na důchody a podobné závazky, rezerva na daň z příjmů a ostatní rezervy (rezerva na garanční opravy, rezerva na restrukturalizaci).

9.1   Vymezení opravy majetku

Z hlediska účetního nalezneme vymezení opravy majetku v § 47 odst. 2 písm. a) vyhlášky č. 500/­2002 Sb. Opravou se dle tohoto ustanovení odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení majetku (pozvolný proces stárnutí majetku v důsledku jeho používání) nebo poško­zení majetku (jednorázový proces zestárnutí majetku) za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Údržbou se pak rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází se poruchám a odstraňují se drobnější závady. Zatímco opravou se řeší až následné fyzické opotřebení resp. poškození majetku, údržbou se předchází tomuto opotřebení.

V zákonu o daních z příjmů nenalezneme vymezení pojmu oprava pro daňové účely. Proto lze brát vymezení pojmu oprava i udržování podle účetních předpisů za směrodatné i pro daňové účely. Ze znění pokynu GFŘ č. D–59 k § 33 ZDP vyplývá, že za změnu technických parametrů (technické zhodnocení) se nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken. Za technické zhodnocení se rovněž nepovažuje vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami.

Proto např. vynaložené náklady na výměnu střešní krytiny za krytinu z jiného materiálu, na výměnu dveří na budově o stejných rozměrech, na výměnu vodovodního potrubí za plastový rozvod o stejných parametrech, na výměnu dřevěných oken za plastová o stejných rozměrech apod. budou vždy daňově uznatelné náklady, protože půjde o opravu stávajícího majetku.

Technickým zhodnocením se podle § 33 odst. 1 ZDP rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu 80 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovenou částku, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP. Technickým zhodnocením se stávají uvedené výdaje až okamžikem dokončení nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku.

9.2   Obecné zásady pro tvorbu rezerv dle § 3 a § 4 ZoR

Pro tvorbu a čerpání všech rezerv vytvářených dle zákona o rezervách platí následující obecné zásady:

–   rezervy se uplatňují za zdaňovací období, přičemž zdaňovacím obdobím se u fyzických osob rozumí kalendářní rok

–   poplatník je povinen v souvislosti s podáním daňového přiznání prověřit odůvodněnost tvorby rezerv a jejich skutečný stav porovnat s výší, kterou může uplatnit podle zákona v základu daně z příjmů (provedení inventarizace rezerv)

–   tvorbu rezerv musí poplatník, který vede účetnictví, správně zaúčtovat a poplatník, který vede daňovou evidenci, musí tvorbu rezerv uvést v daňové evidenci (zavedení evidenční karty tvorby a čerpání rezervy)

–   tvorbu rezerv může uplatnit jako daňový výdaj (náklad) i poplatník, kterému je podle ZoÚ stanoveno použít pro účtování a sestavení účetní závěrky Mezinárodní účetní standardy, pokud současně vede prokazatelnou evidenci rezerv

–   tvorbu rezerv na opravy hmotného majetku může uplatnit jako daňový výdaj i poplatník, který tento majetek odpisuje metodou komponentního odpisování

–   výdaje (náklady), na jejichž úhradu se vytvořily rezervy, se musí přednostně uhradit z vytvořených rezerv

–   rezervy se zruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny

–   rezervy se zruší vždy:

a)  ke dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pachtu obchodního závodu

b)  ke dni přerušení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pachtu obchodního závodu, pokud tato činnost nebo pacht obchodního závodu nejsou zahájeny do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém došlo k přerušení

c)  ke dni účinnosti smlouvy o pachtu v případě pachtu obchodního závodu

d)  ke dni předcházejícímu den zrušení stálé provozovny na území ČR

e)  ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace

f)  ke dni předcházejícímu den účinnosti prohlášení konkursu

–   rezervy nelze vytvářet v průběhu likvidace nebo v průběhu insolvenčního řízení v době trvání účinků prohlášení konkursu

–   rezervy se nesmějí vytvářet na výdaje (náklady) související s pořízením hmotného a nehmotného majetku

–   zůstatek rezerv zjištěný na konci období, za které se podává daňové přiznání, se převádí do následujícího období

9.3   Zásady pro tvorbu rezerv na opravy hmotného majetku

Ze znění § 7 ZoR vyplývají následující zásady pro tvorbu a čerpání rezerv na opravy hmotného majetku, při jejichž dodržení jde o daňově uznatelné výdaje (náklady) poplatníka:

–   daňově uznatelnou rezervu na opravu hmotného majetku mohou vytvářet poplatníci daně z příjmu, kteří:

a)  mají k hmotnému majetku právo vlastnické, jsou organizační složkou státu příslušnou hospodařit s majetkem státu, jsou státní organizací příslušnou hospodařit nebo s právem hospodařit s majetkem státu, jsou příspěvkovou organizací územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření, jsou dobrovolným svazkem obcí u hmotného majetku vloženého členskou obcí, jsou podílovým fondem, jehož součástí hmotný majetek je, nebo jsou svěřenským fondem, jehož součástí hmotný majetek je, pokud tuto rezervu nevytváří pachtýř podle pís­mene b)

b)  jsou pachtýři hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu za podmínky, že k opravě tohoto hmotného majetku jsou smluvně písemně zavázáni

c)  procházejí reorganizací nebo oddlužením podle insolvenčního zákona a jejichž vlastnické právo ke hmotnému majetku, k němuž byla rezerva tvořena, nebylo průběhem insolvenčního řízení ani pravomocným ukončením insolvenčního řízení dotčeno;

–   daňově uznatelnou rezervu lze tvořit na opravy hmotného majetku, jehož doba daňového odpisování je 5 a více let (hmotný majetek, zat­říděný do druhé až šesté odpisové skupiny);

–   u fyzických osob může tvořit rezervy na opravu hmotného majetku jak poplatník s příjmy ze samostatné činnosti, který má hmotný majetek zahrnut v obchodním majetku a vede účetnictví anebo vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP, tak i poplatník s příjmy z nájmu z hmotného majetku, který slouží k nájmu a poplatník vede záznamy o příjmech a výdajích podle § 9 odst. 6 ZDP. Rezervu nelze tvořit v případě, že daňový subjekt uplatňuje výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 resp. dle § 9 odst. 4 ZDP;

–   daňově uznatelné rezervy nelze tvořit na údržbu hmotného majetku ani na jeho technické zhodnocení. Podle § 33a ZDP může poplatník požádat správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda je prováděný zásah do majetku technickým zhodnocením;

–   daňově účinnou rezervu na opravy hmotného majetku nelze tvořit na majetek zařazený do první odpisové skupiny, na majetek určený k likvidaci, na majetek, u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události, na opravy, které se pravidelně opakují každý rok a na majetek, k němuž má vlastnické právo poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkursu podle insolvenčního zákona;

–   výše rezervy na opravu hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charak­teru této opravy. Rezerva je vždy vytvářená na určitý předem stanovený druh opravy, a proto ji nelze využít na jinou opravu hmotného majetku. Na opravu jednotlivého majetku však lze vytvářet současně i více rezerv, a to podle jednotlivých titulů opravy tohoto majetku;

–   výše tvořené rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy – jde tedy o rovnoměrnou tvorbu rezervy. Rozpočet nákladů na opravu zpracovává buď v úvahu přicházející zhotovitel opravy, nebo poplatník tvořící rezervu, popř. odhadce či znalec;

–   zákon o rezervách předepisuje rovnoměrnou tvorbu rezervy, ale nepředepisuje rovnoměrné čerpání rezervy při provádění opravy;

–   rezerva na opravu u jednotlivého hmotného majetku nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období.;

–   maximální doba tvorby rezervy činí pro hmotný majetek zatříděný

     ve 2. odpisové skupině 3 zdaňovací období

     ve 3. odpisové skupině 6 zdaňovacích období

     ve 4. odpisové skupině 8 zdaňovacích období

     v 5. a 6. odpisové skupině 10 zdaňovacích období

po sobě jdoucích v každé odpisové skupině, přičemž k období, za které se podávalo daňové přiznání, ale zdaňovacím obdobím nebylo, se nepřihlíží;

–   do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy, ale nezahrnuje se předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy;

–   u movitých věcí zákon připouští tvorbu rezervy hmotného majetku ve vztahu k objemu jeho výkonu v technických jednotkách. V takovém případě je výše rezervy ve zdaňova­cím období rovna součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonu a součtu objemů skuteč­ných výkonů za zdaňovací období a za předcházející období, pokud nebylo zdaňovacím obdobím;

–   zjistí-li daňový subjekt skutečnosti odůvodňující změnu výše již tvořené rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistil (může jít o změnu ceny opravy v průběhu tvorby rezervy nebo dojde v průběhu tvorby rezervy ke změně termínu provedení opravy);

–   nebude-li oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpoč­tu rezervy předpokládalo zahájení opravy, je nutno rezervu zrušit v tomto následujícím zdaňovacím období;

–   rezerva nebo její nevyčerpaný zůstatek se zruší i tehdy, jestliže nebyla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím obdo­bí, ve kterém byla oprava zahájena. Za zahájení opravy se považuje termín, ve kterém se fyzicky začne provádět oprava přímo na věci, která je předmětem opravy a dále převzetí věci do opravy jinou osobou, provádí-li se oprava mimo provozovnu poplatníka touto jinou osobou. Pokud poplatník doloží, že k překročení těchto lhůt došlo zásahem orgánu státní správy nebo orgánů samosprávy, nevztahuje se na něj toto ustanovení;

–   podkladem pro tvorbu rezervy je interní směrnice pro tvorbu a čerpání rezerv, jejíž součástí je jednak plán opravy hmotného majetku a rozpočet nákladů na opravy, dále je povinností daňového subjektu vést inventární kartu rezervy obsahující tvorbu rezervy v jednotlivých zdaňovacích obdobích a přehled o čerpání rezervy. Povinností daňového subjektu je provádět inventarizaci rezervy v závěru zdaňovacího období;

–   poplatník, který je plátcem DPH, vychází při stanovení výše rezervy z rozpočtu nákladů na opravu v ocenění bez DPH.

9.4   Deponování peněžních prostředků rezervy na opravu na bankovním účtu

V § 7 odst. 4 ZoR je obsažena povinnost převedení peněžních prostředků v plné výši vytvářené rezervy na opravy hmotného majetku na jedno zdaňovací období na samostatný účet v bance. Daňově uznatelným výdajem (nákladem) je ve zdaňovacím období tvorba rezervy na opravu hmotného majetku za podmínky:

–   peněžní prostředky v plné výši tvorby rezervy připadající na jedno zdaňovací období jsou převedeny na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu EU, který je veden v českých korunách nebo v eurech a tento účet je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv na opravy hmotného majetku

–   peněžní prostředky jsou na tento účet převedeny nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období

–   peněžní prostředky na samostatném účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena.

 

Nebudou-li peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání, rezerva se zruší ve zdaňovacím období, za které se toto daňové přiznání podává. Pokud nejsou peněžní prostředky uloženy v plné výši vytvářené rezervy na samostatný účet u banky, pak nelze vytvářenou rezervu uplatnit jako daňový výdaj.

Podnikatel vytváří rezervu na opravu fasády ve své provozovně od roku 2020 do roku 2022 v rovnoměrné částce dle stanoveného rozpočtu 99 000 Kč, tj. 33 000 Kč ročně. Předpokládané provedení opravy je počítáno v roce 2023. Prostředky ve výši tvořené rezervy jsou vždy vloženy na samostatný účet vedený u příslušné banky v termínu do podání daňového přiznání. S ohledem na volnou kapacitu dodavatele však tento zahájí provedení opravy již na podzim 2022.

V § 7 odst. 5 ZoR se hovoří o předpokládaném zdaňovacím období, kdy má dojít k zahájení opravy, které se nepočítá do počtu zdaňovacích období pro účely výpočtu výše rezervy (nehovoří se zde o skutečném reálném zdaňovacím období). Podnikatel proto neporušil podmínky daňové uznatelnosti tvorby rezervy, když z důvodu volné kapacity dodavatele byla oprava zahájena v roce 2022, to je v posledním roce tvorby rezervy.

Fyzická osoba, zabývající se zemědělskou činností, tuto činnost neprovozuje jako zemědělský podnikatel. Hodlá provést opravu budovy, ve které skladuje sklizené ovoce ze sadu. Může občan vytvořit rezervu na opravu budovy, když zdaňuje příjmy z prodeje ovoce ze sadu dle § 10 ZDP?

Pokud fyzická osoba neprovozuje zemědělskou činnost jako zemědělský podnikatel podle zákona o zemědělství, nezdaňuje příjmy dle § 7 ZDP, ale zdaňuje příjmy ze zemědělské výroby podle § 10 ZDP. V ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) ZDP se uvádí, že daňově uznatelnými výdaji jsou rezervy tvořené podle ZoR s výjimkou rezerv vytvářených poplatníky v souvislosti s dosahováním příjmů plynoucích podle § 10 ZDP. Fyzická osoba tak v tomto případě nemůže tvořit zákonnou rezervu na opravu.

Podnikatel zakoupil v roce 2022 nákladní automobil za částku 680 000 Kč, který vložil do svého obchodního majetku. Daňové odpisy hodlá uplatnit až od roku 2024, protože byl v roce 2022 a očekává, že bude i v roce 2023 v daňové ztrátě a uplatněním daňových odpisů nechce tuto daňovou ztrátu prohlubovat. Přesto se podnikatel rozhodl tvořit od roku 2023 rezervu na opravu automobilu po dobu 3 let v celkové výši 120 000 Kč.

Nezahájení daňového odpisování od roku 2022 s prvním uplatněním daňových odpisů až od roku 2024 po dobu 5 let nemá vliv na možnost zahájení tvorby rezervy na opravy vozidla od roku 2023. Počínaje zdaňovacím obdobím 2023 tak může podnikatel jako svůj daňový výdaj uplatnit tvorbu rezervy na opravu vozidla ve výši 40 000 Kč ročně po dobu tří let.

Občan zahájil v roce 2021 tvorbu rezervy na opravu oken a střechy v bytovém domě, který vlastní a ve kterém najímá byty. Příjmy z nájmu zdaňuje dle § 9 ZDP. Rezerva v celkové výši 162 000 Kč je tvořena po dobu 2 let, provedení opravy je předpokládáno v roce 2023. V daňovém přiznání za rok 2021 podávaném elektronicky do 2. 5. 2022 zahrnul poplatník jako daňový výdaj k příjmům z nájmu zdaňovaným dle § 9 ZDP částku vytvořené rezervy 81 000 Kč a peněžní prostředky deponoval na samostatném účtu u banky dne 25. 4. 2022. Za zdaňovací období roku 2022 (daňové přiznání podávané v papírové formě do 1. 4. 2023) však peněžní prostředky na tvorbu rezervy 81 000 Kč deponoval nedopatřením na samostatném účtu u banky až dne 24. 4. 2023.

Poplatník nedodržel podmínku uvedenou v § 7 odst. 4 ZoR, rezerva je vyhodnocena jako daňově neúčinný výdaj. Protože daňové přiznání za rok 2022 poplatník podal v papírové formě do zákonného termínu 1. 4. 2023 a lze předpokládat, že v něm zahrnul jako daňový výdaj i vytvářenou rezervu na opravu za rok 2022, bude muset podat dodatečně daňové přiznání za rok 2022 a zvýšit v něm základ daně o částku vytvořené rezervy za obě zdaňovací období 162 000 Kč.

Zemědělský podnikatel od roku 2019 zahájil tvorbu rezervy na opravu traktoru. Má zpracovaný rozpočet opravy a inventární kartu rezervy, přičemž rezervu vytváří rovnoměrně po dobu 4 let. Opravu předpokládá provést v roce 2023. Prostředky ve výši tvořené rezervy vždy vloží na samostatný účet vedený u příslušné banky v termínu do podání daňového přiznání. Je vytvářená rezerva daňově uznatelná?

Vzhledem k tomu, že traktor je zařazen do 2. odpisové skupiny, lze rezervu na opravu tvořit maximálně po tři zdaňovací období. V daném případě dochází k porušení podmínky uvedené v § 7 odst. 9 ZoR a výdaje na tvorbu této rezervy jsou výdaji nedaňovými.

Podnikatel pořídil v roce 2019 osobní automobil formou finančního leasingu s dobou trvání leasingové smlouvy 54 měsíců. Po skončení leasingové smlouvy má být automobil převeden do vlastnictví nájemce za kupní cenu 5 000 Kč. Během trvání leasingové smlouvy hodlá uživatel vytvářet rezervu na opravy vozidla.

Podnikatel nemůže vytvářet daňově účinné rezervy na opravy vozidla během trvání leasingové smlouvy, protože to neumožňuje znění § 7 odst. 1 písm. a) ZoR. Rezervy může vytvářet jen poplatník, mající k hmotnému majetku právo vlastnické nebo pachtýř hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu. Po dobu trvání leasingové smlouvy je však vlastníkem vozidla leasingová společnost.

Podnikatel vytváří od roku 2020 po dvě zdaňovací období rezervu na opravu střechy své provozovny, předpokládaný rozpočtový náklad opravy činí 120 000 Kč, zahájení opravy dle plánu oprav bylo stanoveno na rok 2022. Prostředky ve výši tvořené rezervy jsou vždy vloženy na samostatný účet vedený u příslušné banky v termínu do podání daňového přiznání. Podnikatel však zahájí op­ravu z provozních důvodů až v roce 2024. Podnikatel vede daňovou evidenci.

Tvorba a zrušení rezervy:

–   rok 2020 tvorba rezervy 60 000 Kč – daňový výdaj

–   rok 2021 tvorba rezervy 60 000 Kč – daňový výdaj

–   rok 2022 neprovedení plánované opravy

–   rok 2023 zrušení vytvořené rezervy 120 000 Kč – zvýšení základu daně v daňovém přiznání

–   rok 2024 zaplacená faktura za skutečně provedenou opravu – daňový výdaj

Občan pronajímá byty v činžovním domě, který vlastní, a příjmy zdaňuje dle § 9 ZDP. Od roku 2021 vytváří rezervu na opravu činžovního domu s pronajímanými byty. Výše rezervy vychází z předpokládaného rozpočtového nákladu opravy 180 000 Kč, zahájení opravy dle plánu oprav stanoveno po dohodě s předpokládaným dodavatelem na rok 2024. V roce 2022 dojde ke zrušení firmy dodavatele a nový předpokládaný dodavatel předloží nový návrh ceny opravy na 210 000 Kč. Prostředky ve výši tvořené rezervy jsou vždy vloženy na samostatný účet vedený u příslušné banky v termínu do podání daňového přiznání.

Zjistí-li poplatník daně z příjmů skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, provede úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí. Proto za zdaňovací období 2022 a 2023 zahrne jako položku snižující základ daně při tvorbě rezervy po tři zdaňovací období částku 210 000 Kč : 3 = 70 000 Kč.

Tvorba rezervy bude tedy následující:

–   rok 2021 do daňového základu uplatněna tvorba rezervy 60 000 Kč

–   rok 2022 do daňového základu uplatněna tvorba rezervy 70 000 Kč

–   rok 2023 do daňového základu uplatněna tvorba rezervy 70 000 Kč

V roce 2024 v případě provedení opravy dodavatelem například za skutečnou cenu 225 000 Kč, bude tato částka daňovým výdajem. Fyzická osoba v daňovém přiznání zvýší základ daně o uplatněnou rezervu v letech 2021 až 2023 ve výši 200 000 Kč.

Podnikatel zakoupil v březnu 2022 starší osobní automobil za cenu 250 000 Kč, vložil jej do obchodního majetku a uplatňuje u automobilu mimořádné odpisy dle § 30a ZDP (po dobu 24 měsíců). Od roku 2023 hodlá vytvářet zákonnou rezervu na opravu osobního automobilu po dvě zdaňovací období s předpokládaným provedením opravy v roce 2025. Může podnikatel uplatnit i v případě uplatnění mimořádných odpisů daňově účinnou rezervu na opravu vozidla?

Podnikatel splňuje všechny podmínky pro uplatnění tvorby zákonné rezervy na opravu osobního automobilu a tvorba rezervy je daňově uznatelným výdajem podnikatele. Prostředky ve výši tvořené rezervy podnikatel musí vždy vložit na samostatný účet vedený u příslušné banky do termínu pro podání daňového přiznání. Dále je nutno zpracovat rozpočet opravy a vést inventární kartu rezervy.

9.5   Tvorba rezervy na opravu při uplatnění hospodářského roku

Hospodářským rokem se dle § 3 odst. 2 ZoÚ rozumí účetní období, které trvá 12 měsíců, ale začíná prvním dnem jiného měsíce, než je leden. Uplatnit hospodářský rok lze podle znění § 3 odst. 5 ZoÚ pouze po oznámení záměru změny účetního období místně příslušnému správci daně z příjmu nejméně 3 měsíce před plánovanou změnou účetního období nebo před koncem běžného účetního období, a to podle toho, který z termínů nastává dříve, jinak účetní období zůstává nezměněno. Obdobně se postupuje i při přechodu z hospodářského roku na kalendářní rok.

Hospodářský rok jako účetní období může uplatnit i poplatník daně z příjmů fyzických osob, který povinně nebo dobrovolně vede účetnictví a má příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP. To znamená, že hospodářský rok může z fyzických osob uplatnit:

–   poplatník, který má příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství

–   nebo poplatník s příjmy ze živnostenského podnikání.

 

U poplatníků daně z příjmů fyzických osob je podle § 16b ZDP zdaňovacím obdobím vždy kalendářní rok. Pokud tedy fyzická osoba s příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP, která vede povinně nebo dobrovolně účetnictví, uplatní účetní období, kterým je hospodářský rok, je stále jejím zdaňovacím obdobím kalendářní rok.

Pro uplatnění účetního období, kterým je hospodářský rok, platí pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob následující zásady specifikované v § 7 odst. 12 ZDP:

–   při změně účtování v kalendářním roce na účtování v hospodářském roce je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou podle § 7 ZDP rozdíl mezi příjmy a výdaji do posledního dne měsíce, kterým poplatník ukončil účtování v kalendářním roce;

–   pokud soukromý podnikatel uplatní jako účetní období hospodářský rok, je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou podle § 7 ZDP rozdíl mezi příjmy a výdaji za ukončený hospodářský rok;

–   při změně účtování v hospodářském roce na účtování v kalendářním roce je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou podle § 7 ZDP součet rozdílu mezi příjmy a výdaji v hospodářském roce a rozdílu mezi příjmy a výdaji od doby ukončení účtování v hospodářském roce do konce příslušného kalendářního roku;

–   dílčí základ daně se zahrne do daňového přiznání za kalendářní rok, ve kterém končí hospodářský rok nebo účtování přechodu z kalendářního roku na hospodářský rok a naopak;

–   pokud má podnikatel uplatňující hospodářský rok kromě příjmů z podnikání další příjmy jako např. příjmy ze závislé činnosti, příjmy z kapitálového majetku, příjmy z nájmu anebo ostatní příjmy, nevztahuje se na tyto příjmy hospodářský rok, ale tyto příjmy se přiznávají za celý kalendářní rok.

 

Dle znění ZoR lze rezervy na opravy hmotného majetku uplatnit pouze za to období, které je zdaňovacím obdobím. Vzhledem k tomu, že u poplatníka daně z příjmů fyzických osob je zdaňovacím obdobím kalendářní rok, bude rezerva na opravy hmotného majetku podle § 7 ZoR tvořena vždy za kalendářní rok, i když poplatník přejde na účtování v hospodářském roce.

Podnikatel s příjmy ze živnostenského podnikání vede účetnictví a od 1. 9. 2022 přechází na účtování z kalendářního roku na hospodářský rok. Rezervu na opravu nemovité věci vložené do obchodního majetku vytváří od roku 2020 rovnoměrně po dobu 3 let ve výši 70 000 Kč ročně na základě zpracovaného rozpočtu opravy. Provedení opravy je předpokládáno v roce 2023.

V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2020 a 2021 poplatník uplatnil jako daňový výdaj vytvořenou rezervu ve výši 70 000 Kč ročně. Poplatník podá přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2022 nejpozději do 2. 5. 2023 (v elektronické formě), ve kterém uvede dílčí základ daně z podnikání za období od 1. 1. 2022 do 31. 8. 2022. Za zdaňovací období 2022 může pokračovat v tvorbě rezervy ve výši 70 000 Kč, kterou uplatní jako položku snižující základ daně v daňovém přiznání.

Za zdaňovací období 2023 podá podnikatel daňové přiznání nejpozději do 2. 5. 2024 (v elektronické formě), ve kterém uvede dílčí základ daně z podnikání za období hospodářského roku od 1. 9. 2022 do 31. 8. 2023. Ve zdaňovacím období 2023 dojde k čerpání rezervy na opravy.

10. Poskytnutí bezúročné zápůjčky podnikateli a podnikatelem zaměstnanci

Podnikatel i jeho zaměstnanec se mohou dostat v různých situacích do finančních problémů a hledají možnosti získání peněžních prostředků. Jednou z možností řešení je získat peněžní prostředky prostřednictvím zápůjčky, nejraději bezúročné. V kapitole si ukážeme rozdíly v daňovém postupu při získání bezúplatné zápůjčky peněžních prostředků podnikatelem pro účely svého podnikání od svých blízkých nebo od známých a při získání bezúplatné zápůjčky peněžních prostředků zaměstnancem od svého zaměstnavatele (podnikatele) k řešení svých rodinných dluhů či soukromých investic.

Právní řešení zápůjčky nalezneme v § 2390 až 2394 ObčZ. Zápůjčkou se rozumí situace, kdy zapůjčitel přenechá vydlužiteli zastupitelnou věc tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu. Zatímco výpůjčka se vztahuje na věci určené individuálně, pak zápůjčka se vztahuje na věci určené druhově. Zápůjčka může být peněžitá nebo nepeněžitá. Při peněžité zápůjčce a při zápůjčce poskytnuté v cenných papírech lze ujednat úroky. Při nepeněžité zápůjčce lze ujednat místo úroků plnění přiměřeného většího množství nebo věci lepší jakosti, ale téhož druhu.

10.1 Daňové řešení bezúročné zápůjčky poskytnuté podnikateli

Daňové řešení bezúročné zápůjčky poskytnuté podnikateli vychází z ustanovení § 4a písm. m) ZDP. Zde se uvádí, že od daně z příjmů fyzických osob se osvobozuje bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud

1. se jedná o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2. se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3. se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2, nebo

4. v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč.

 

Vyloučení výše uvedeného osvobození dle § 4a písm. m) ZDP se výslovně vztahuje pouze na poplatníky s příjmy ze závislé činnosti [na zaměstnance se vztahuje řešení dle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP]. Postup osvobození majetkového prospěchu se dle § 4a písm. m) ZDP vztahuje i na podnikající fyzické osoby.

V případě, že si podnikající fyzická osoba zapůjčí bezúročně peněžní prostředky od osoby vyjmenované v bodě 1 resp. bodu 2 ustanovení, například od svého otce nebo babičky, popřípadě od své přítelkyně, se kterou žije alespoň 1 rok ve společně hospodařící domácnosti, a tyto peněžní prostředky použije následně ke svému podnikání, půjde vždy u podnikatele o osvobození majetkového prospěchu ve formě odpuštěných úroků od daně z příjmů.

V případě, že by si však zapůjčil podnikatel bezúročně peněžní prostředky od osob neuvedených v bodě 1 a 2 ustanovení, např. z firemních prostředků svého otce, který je jediným společníkem společnosti s r. o., anebo od svého dobrého kamaráda, pak bude ve smyslu bodu 4 ustanovení § 4a písm. m) ZDP osvobozen od daně z příjmů majetkový prospěch nepřesahující ve zdaňovacím období od téhož poplatníka částku 100 000 Kč. Vzhledem k tomu, že se jedná o limitní výši pro majetkový prospěch, tedy pro výši odpuštěných úroků ve zdaňovacím období, muselo by se při obvyklé současné úrokové míře např. 8 % p. a. jednat o úhrn zápůjček od téhož poplatníka ve zdaňovacím období ve výši 1 250 000 Kč, z nichž by odpuštěný úrok právě dosáhl částku 100 000 Kč za zdaňovací období.

V pokynu GFŘ D–59 k § 4a písm. m) bod 4 ZDP se uvádí, že v případě, že úhrn příjmů v podobě majetkových prospěchů od téhož poplatníka přesáhne za zdaňovací období částku 100 000 Kč, jsou zdanitelným příjmem všechny tyto příjmy, nikoli pouze částka přesahující uvedený limit.

Řešení pro zapůjčitele (věřitele) vyplývá ze znění § 23 odst. 7 ZDP o použití cen mezi spojenými osobami. Zde se říká, že liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena určená podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku. Ustanovení věty první a druhé se nepoužije v případě uzavření smlouvy o výprose nebo o výpůjčce a v případě, kdy sjednaná výše úroků z úvěrového finančního nástroje mezi spojenými osobami je nižší, než by byla cena sjednaná mezi nespojenými osobami, a věřitelem je:

–   daňový nerezident,

–   nebo člen obchodní korporace, který je daňovým rezidentem České republiky,

–   nebo poplatník daně z příjmů fyzických osob.

 

Poznámka

Vymezení úvěrového nástroje pro účely daně z příjmů nalezneme v § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP. Mezi úvěrové nástroje pro naše účely patří i zápůjčka.

 

Poskytne-li tedy fyzická osoba bezúročnou zápůjčku, nemá tato skutečnost na zapůjčitele (věřitele) žádný daňový dopad.

10.2 Daňové řešení bezúročné zápůjčky poskytnuté podnikatelem zaměstnanci

Řešení bezúročné zápůjčky poskytnuté zaměstnanci jeho zaměstnavatelem vyplývá z ustanovení § 6 odst. 9 písm. v) ZDP. Zde se stanoví, že od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček.

Majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle § 6 odst. 3 ZDP a zahrnuje se do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec.

Příjem zaměstnance v podobě majetkového prospěchu z bezúročných zápůjček se zdaňuje až do okamžiku, kdy úhrnná výše jistiny, tj. zůstatek nesplacené zápůjčky, klesne pod stanovený limit, tj. 300 000 Kč. Při výpočtu příjmu v podobě majetkového prospěchu se přihlédne ke splátkám zaměstnance, o které se v průběhu roku úhrnná výše nadlimitní jistiny postupně snižuje. Zjistí se, ve kterých kalendářních měsících byl stanovený limit překročen, a za tato období (příslušné kalendářní měsíce) se spočítá úrokové peněžní zvýhodnění a nejpozději při výpočtu mzdy za měsíc prosinec se tento příjem zahrne do úhrnu příjmů ze závislé činnosti zaměstnance. Příjem plynoucí zaměstnanci z bezúročné zápůjčky se určí jako výše obvyklého úroku, tedy úroku, který je v dané době obvykle používán peněžními ústavy v daném místě při poskytování obdobných produktů veřejnosti.

V pokynu GFŘ č. D–59 k § 6 odst. 3 (v případě sjednaného úroku) a k § 6 odst. 9 písm. v) ZDP (v případě bezúročných zápůjček) je uvedeno, že v případě, že je zaměstnanci poskytnuta úročená, popřípadě bezúročná zápůjčka, u které přesahuje výše nesplacené jistiny limit uvedený v § 6 odst. 9 písm. v) zákona, ustanovení § 6 odst. 3 zákona se použije jen pro částky nad stanovený limit, který je od daně osvobozen, tj. pro částky nad 300 000 Kč. Úrokem obvyklým se rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti a za jakých úrokových podmínek. Výše úroku obvyklého nemusí být ale stejná po celou dobu splácení zápůjčky a plátce daně z příjmů ze závislé činnosti v tomto případě má povinnost přihlédnout k výši úroku obvykle používaného v příslušném čase (musí reagovat na změny). Při stanovení obvyklé výše úroku musí plátce daně z příjmů ze závislé činnosti vzít v úvahu všechny skutečnosti, za kterých jsou peněžními ústavy obdobné zápůjčky (úvěry) poskytovány, a vybrat takový produkt, který se bude nejvíce blížit podmínkám, za jakých zápůjčku on sám poplatníkovi s příjmy ze závislé činnosti poskytuje. Takto vypočtený úrok se použije na nesplacené zůstatky jistin. Tento výpočet se pro účely zdanění provádí nejméně jedenkrát za zdaňovací období (nejpozději při zúčtování mzdy za prosinec příslušného roku). Takto vypočtený úrok je zdanitelným příjmem poplatníka podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona. V případě, kdy je sjednán se zaměstnancem úrok nižší, než je úrok obvyklý, je zdanitelným příjmem rozdíl mezi obvyklým úrokem a sjednaným nižším úrokem.

Zápůjčky sledujeme a sčítáme vždy u stejného zaměstnavatele a jeho zaměstnance. Z hlediska zdanění a odvodů na sociální a zdravotní pojištění nastávají u bezúročné zápůjčky dva možné režimy:

–   majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky v úhrnu do 300 000 Kč je osvobozen od daně z příjmů a nezahrnuje se do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění,

–   majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky v úhrnu nad 300 000 Kč je na straně zaměstnance zdanitelným příjmem, a to ve výši úroku obvyklého, který se zdaní jako příjem ze závislé činnosti a vypočte se jen z částky přesahující stanovený limit. Zároveň se takto stanovená hodnota majetkového prospěchu zahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

10.3 Daňové řešení bezúročné (úročené) zápůjčky na straně zaměstnavatele

Poskytnutá zápůjčka zaměstnanci není u zaměstnavatele (v našem případě podnikatele) daňovým výdajem (nákladem). Zápůjčku je nutno poskytnout podnikatelem z jeho zisku po jeho zdanění.

 

V případě, že by šlo o úročenou zápůjčku, jsou sjednané úroky u zaměstnavatele zdanitelným příjmem. Pokud vede zaměstnavatel účetnictví, jsou úroky ze zápůjčky výnosem s uvažováním časového rozlišení. Pokud se jedná o zaměstnavatele fyzickou osobu, budou přijaté úroky ze zápůjčky příjmem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. g) ZDP a tyto příjmy nepodléhají sociálnímu a zdravotnímu pojištění.

Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama z případného zdanitelného nepeněžního příjmu zaměstnance lze uplatnit podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jako daňový náklad zaměstnavatele.

10.4 Srovnání daňového řešení dle § 4a písm. m) bod 4 ZDP a dle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP

U bezúročné zápůjčky spadající pod ustanovení § 4a písm. m) bod 4 ZDP je limitem pro osvobození od daně z příjmů úhrn příjmů z majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesahujících ve zdaňovacím období 100 000 Kč a v případě překročení této částky celá výše majetkového prospěchu podléhá zdanění.

Naproti tomu je u bezúročné zápůjčky poskytnuté zaměstnanci zaměstnavatelem limitem pro osvobození majetkového prospěchu dle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP částka jistiny ve výši 300 000 Kč. Majetkový prospěch v podobě „odpuštěného“ úroku se u zaměstnance zdaní jako nepeněžní příjem ve výši obvyklého úroku jen z jistiny přesahující stanovený limit jistiny 300 000 Kč.

U poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který je podnikatelem a není zaměstnancem, se tedy testuje vlastní majetkový prospěch („odpuštěný“ úrok), zatímco v případě bezúplatné zápůjčky poskytnuté zaměstnavatelem se u zaměstnance testuje výše jistiny (a nikoliv výše „odpuštěného“ úroku).

10.5 Oznamovací povinnost o osvobozených příjmech

Z ustanovení § 38v ZDP vyplývá povinnost oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob. Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob obdrží příjem, který je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen a výše tohoto příjmu je vyšší než 5 000 000 Kč, je povinen oznámit správci daně tuto skutečnost do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém příjem obdržel. Tato lhůta pro oznámení platí obecně i u poplatníků, kteří povinnost podávat daňové přiznání nemají. Oznámení je podáním podle daňového řádu a lze jej učinit v souladu s ustanovením § 71 odst. 1 daňového řádu písemně (v listinné podobě nebo elektronicky), anebo ústně do protokolu. Na rozdíl od daňového přiznání se však nejedná o daňové tvrzení. Neuplatní se tedy pravidlo, které předepisuje povinnou formu prostřednictvím tiskopisu či obdobného formuláře.

V tomto oznámení poplatník uvede výši příjmu, popis okolností nabytí příjmu a datum, kdy příjem vznikl. Toto se nevztahuje na příjem, o němž může údaje zjistit správce daně z rejstříků či evidencí, do kterých má přístup a které zveřejní na úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup.

Dané opatření se vztahuje na všechny příjmy osvobozené od daně z příjmů fyzických osob, tj. jak dle § 4 a § 4a, tak také podle § 6 a § 10 ZDP. Tato oznamovací povinnost platí pro příjmy přijaté ode dne nabytí účinnosti zákona č. 267/­2014 Sb., tj. od 1. ledna 2015.

Podle znění § 38w ZDP vzniká poplatníkovi povinnost uhradit pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu, pokud nepodá oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob, a to ve výši

a)  0,1 % z částky neoznámeného příjmu, pokud tuto povinnost splní, aniž by k tomu byl vyzván,

b)  10 % z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník tuto povinnost splní v náhradní lhůtě poté, co byl k tomu vyzván, nebo

c)  15 % z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník nesplní tuto povinnost ani v náhradní lhůtě.