Optimalizace daně

Ing. Ivan Macháček

Snahou každého poplatníka daně z příjmů je v příslušném zdaňovacím období minimalizovat svou daňovou povinnost, kdy je vždy důležité využít všech ustanovení zákona o daních z příjmů umožňující legálně dosáhnout optimální daně z příjmů, a přitom se nedopouštět sankcionovaných daňových úniků. V našem příspěvku si ukážeme vybraná hlediska této optimalizační činnosti poplatníka daně z příjmů fyzických osob, zaměřená na uplatnění paušálních výdajů, paušální daně v paušálním režimu poplatníka, veškerých slev na dani z příjmů, využití spolupráce osob k daňové optimalizaci. Dále si rozebereme varianty uplatnění odpočtu daňové ztráty, optimalizační možnosti uplatnění cestovních náhrad při použití automobilu podnikatele na pracovní cestě, uplatnění mimořádných odpisů pořízeného bezemisního vozidla a rovněž daňové řešení podnikání doma. (Text vychází z platného znění zákona o daních z příjmů k 1. 1. 2026.)

1. Paušální výdaje a jejich uplatnění

Uplatnění paušálních výdajů znamená vždy pro poplatníka daně z příjmů fyzických osob určité zjednodušení administrativního sledování a vykazování v rámci jeho podnikatelské činnosti. Jejich uplatnění však záleží na skutečnostech, zda je to pro poplatníka výhodné, tedy zda to vede k jeho daňové optimalizaci. V kapitole si rozebereme podstatu uplatnění paušálních výdajů a jejich výši, výhody a nevýhody uplatnění paušálních výdajů a na příkladech si ukážeme uplatnění paušálních výdajů s uvedením optimálního řešení.

1.1. Vymezení poplatníků, kteří mohou uplatnit paušální výdaje

Ve smyslu znění § 7 odst. 7 ZDP může namísto výdajů prokazatelně vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatnit paušální výdaje (výdaje stanovené procentem z dosažených zdanitelných příjmů), poplatník s příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP. Jedná se o následující příjmy:

• příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství (písm. a)

• příjmy ze živnostenského podnikání (písm. b)

• příjmy z jiného podnikání, ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění (písm. c)

• příjmy ze samostatné činnosti vymezené v § 7 odst. 2 ZDP

– příjem z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem (písm. a),

– příjem z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku (písm. b),

– příjem z výkonu nezávislého povolání (písm. c).

Pokud má poplatník příjmy dle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP (podíl společníka veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti na zisku) a kromě těchto příjmů má další příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP, může u těchto dalších příjmů uplatnit paušální výdaje, zatímco k podílu na zisku společníka v.o.s. a komplementáře na k. s. paušální výdaje uplatnit nemůže, i když se jedná o jeden dílčí základ daně dle § 7 ZDP.

Paušální výdaje lze dále uplatnit:

• u příjmů z nájmu dle § 9 odst. 4 ZDP

• a dále dle § 10 odst. 4 ZDP u příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, která není provozována podnikatelem a je zdaňována podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP – u těchto příjmů lze uplatnit paušální výdaje podle § 7 odst. 7 písm. a) ZDP, poplatník je povinen v tomto případě vždy vést záznamy o příjmech.

Poplatník daně z příjmů fyzických osob s příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP se může kdykoliv rozhodnout, a namísto výdajů prokazatelně vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmu uplatnit výdaje dle § 7 odst. 7 ZDP procentem z příjmů. Rozhodnutí o uplatnění paušálních výdajů může poplatník provést nejen počátkem příslušného zdaňovacího období, ale i po skončení zdaňovacího období v rámci přípravy daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, pokud to bude pro něho výhodnější. Obdobně to platí pro poplatníka s příjmy dle § 9 resp. § 10 odst. 1 písm. a) ZDP.

Způsob paušálních výdajů nelze použít v následujících případech vymezených v § 12 odst. 1 a odst. 2 ZDP, i když půjde o příjmy dosažené z činností uvedených v § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP:

– společné výdaje související se společnými příjmy ze společnosti nebo ze společenství jmění nejsou rozděleny mezi poplatníky stejně jako společné příjmy – v tomto případě mohou poplatníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši;

– příjmy a výdaje nejsou rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů – v tomto případě mohou spoluvlastníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši.

Společnost je vymezena v § 2716 až § 2746 ObčZ a je náhradou dříve uplatňovaného institutu sdružení bez právní subjektivity dle zrušeného občanského zákoníku. Institut společenství jmění je vymezen v § 1236 až § 1239 ObčZ.

1.2. Výhody a nevýhody uplatnění paušálních výdajů

K výhodám uplatnění paušálních výdajů zejména patří:

• K uplatnění paušálních výdajů se rozhodne poplatník především v případě, že jeho skutečné výdaje jsou nižší, než by byly výdaje uplatněné procentem z příjmů. Poplatník tak může snížit základ daně ve vyšší výši, než když uplatňuje výdaje prokazatelným způsobem a tím u něho dojde ke snížení vypočtené daně z příjmů a rovněž tak dojde ke snížení vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění (v případě příjmů dle § 7 ZDP);

• Na rozdíl od vedení daňové evidence za podmínek uvedených v § 7b ZDP existuje při uplatnění paušálních výdajů jednoduchost evidence, kdy podle § 7 odst. 8 ZDP je poplatník povinen vést pouze záznamy o příjmech a evidenci pohledávek, vzniklých v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti. V pokynu č. D-59 se uvádí, že poplatník, který uplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7 zákona, nevede daňovou evidenci;

• Obdobně poplatník, který uplatňuje paušální výdaje k příjmům dle § 9 ZDP, je povinen podle znění § 9 odst. 5 ZDP vést pouze záznamy o příjmech a evidenci pohledávek, vzniklých v souvislosti s nájmem;

I když má uplatnění paušálních výdajů své prokazatelné výhody (daňové i administrativní), nutno připomenout i nevýhody tohoto režimu uplatnění výdajů.

K nevýhodám uplatnění paušálních výdajů zejména patří

I když má uplatnění paušálních výdajů své prokazatelné výhody (daňové i administrativní), nesmí daňový subjekt při svém rozhodování o případném přechodu na paušální výdaje zapomenout na následující skutečnosti:

• Nemožnost uplatnění daňových odpisů hmotného majetku při uplatnění paušálních výdajů a současně nemožnost přerušení daňových odpisů hmotného majetku. Z § 26 odst. 8 ZDP vyplývá, že pokud poplatník uplatní výdaje paušální částkou, nelze za toto zdaňovací období uplatnit odpisy v prokázané výši ani o tuto dobu prodloužit odpisování pro daňové účely. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou vede poplatník odpisy pouze evidenčně. Při ukončení uplatnění paušálních výdajů a přechodu na skutečné výdaje je nutno pokračovat v odpisování a neuplatněné odpisy za období, kdy poplatník uplatňoval paušální výdaje, již nelze v dalších zdaňovacích obdobích uplatnit;

• Pokud poplatník s příjmy dle § 7 ZDP zakoupí hmotný majetek ve zdaňovacím období, ve kterém uplatňuje výdaje procentem z příjmů a nevede účetnictví, nemůže jej zařadit do obchodního majetku (tento při vedení paušálních výdajů neexistuje) a tudíž nemůže zahájit odpisování hmotného majetku ani evidenčně. V případě, že v následujícím zdaňovacím období bude poplatník uplatňovat výdaje ve skutečné výši a povede daňovou evidenci, bude mít obchodní majetek a zakoupený hmotný majetek v období, kdy uplatňoval paušální výdaje, může vložit do obchodního majetku a zahájit daňové odpisování v prvním roce odpisování ze vstupní ceny stanovené dle § 29 ZDP;

• Nemožnost uplatnit paušální výdaje na dopravu podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, protože v paušálních výdajích jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka;

• Uplatnění paušálních výdajů má negativní dopad po ukončení finančního leasingu hmotného majetku, kdy převedený hmotný majetek za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele věci nemůže poplatník zařadit do obchodního majetku, a tím není splněna podmínka daňové účinnosti úplaty za dobu trvání finančního leasingu dle § 24 odst. 4 ZDP (za dobu, kdy poplatník ještě neuplatňoval paušální výdaje);

• Poplatník při uplatnění paušálních výdajů nemůže vytvářet rezervu na opravu hmotného majetku.

Mezi situace, kdy je pro poplatníka s příjmy dle § 7 resp. § 9 ZDP, který dosud uplatňuje paušální výdaje, výhodnější uplatnit výdaje ve skutečné (prokazatelné) výši, tedy přejít z paušálních výdajů na vedení daňové evidence nebo na evidenci příjmů a výdajů, patří např. následující situace:

– poplatník dosáhne ve zdaňovacím období vyšší skutečné výdaje, než odpovídá výpočtu paušálních výdajů procentem z příjmů,

– poplatník uplatňující paušální výdaje zakoupí v daném zdaňovacím období hmotný majetek a jeho skutečné výdaje spolu s daňovými odpisy by převýšily výši paušálních výdajů,

– poplatník hodlá tvořit rezervu na opravu hmotného majetku, kterou při uplatnění paušálních výdajů nelze navíc do výdajů uplatnit,

– poplatník zaměstná zaměstnance a s výdaji na jejich mzdu a na povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění jsou jeho výdaje ve skutečné výši vyšší než dosud uplatňované paušální výdaje,

– poplatník uplatňující paušální výdaje zakoupí v daném zdaňovacím období několik druhů majetku nesplňující podmínku zařazení jako hmotný majetek, které může při uplatnění výdajů v prokazatelné výši zahrnout do daňově uznatelných výdajů,

– pronajímatel ve zdaňovacím období provádí opravu na pronajaté nemovité věci (oprava střechy, oken, fasády apod.) popř. hodlá tvořit na budoucí opravy rezervy.

Poplatník při přechodu ze skutečných výdajů na paušální výdaje a z paušálních výdajů na skutečné výdaje nesmí zapomenout ve smyslu znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP na úpravu základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů dochází.

1.3. Zásady uplatnění paušálních výdajů

Výše paušálních výdajů poplatníků daně z příjmů fyzických osob v roce 2026

Druh příjmů	Výše paušálních výdajů 2026
Příjem ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z živnostenského podnikání řemeslného dle § 7 odst. 1 písm. a), b)	80 % – maximálně 1 600 000 Kč
Příjem ze živnostenského podnikání ostatního dle § 7 odst. 1 písm. b)	60 % – maximálně 1 200 000 Kč
Příjem z jiného podnikání dle § 7 odst. 1 písm. c), ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění (např. příjmy daňových poradců, auditorů, advokátů, notářů, komerčních právníků, lékařů); příjem z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému dle § 7 odst. 2 písm. a), (např. příjmy herců, zpěváků, hudebníků, autorů, vynálezců); a příjem z výkonu nezávislého povolání dle § 7 odst. 2 písm. c)	40 % – maximálně 800 000 Kč
Příjem z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku dle § 7 odst. 2 písm. b) a příjem z nájmu dle § 9	30 % – maximálně 600 000 Kč
Příjem ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, která není provozována podnikatelem dle § 10 odst. 1 písm. a)	80 % – maximálně 1 600 000 Kč

Z pokynu GFŘ D-59 vyplývá, že pokud poplatník vykonává činnosti bez podnikatelského oprávnění, přestože k této činnosti je potřeba podnikatelské oprávnění, jsou tyto příjmy začleněny pod § 7 odst. 1 písm. c) ZDP a poplatník může v souladu s § 7 odst. 7 ZDP uplatnit k těmto příjmům paušální výdaje pouze ve výši 40 % z těchto příjmů, maximálně ve výši stanovené zákonem. Půjde například o situaci, kdy poplatník nemá k dispozici živnostenské oprávnění a provádí podnikání „na černo“; v tomto případě nemůže uplatnit paušální výdaje ve výši 60 % z dosažených příjmů, ale jen 40 % příjmů.

Pokud bude najímat fyzická osoba majetek, který má zařazen v obchodním majetku, budou příjmy z tohoto nájmu zdaňovány podle § 7 ZDP jako příjmy ze samostatné činnosti a k těmto příjmům lze uplatnit paušální výdaje ve výši 30 % z dosažených příjmů. Tyto příjmy po odpočtu paušálních výdajů jsou součástí vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. V daném případě však půjde pouze o poplatníka, který vede účetnictví a má obchodní majetek. Poplatník, který nevede účetnictví a uplatňuje paušální výdaje, ve smyslu znění § 4 odst. 4 ZDP obchodní majetek nemá.

Pokud však fyzická osoba najímá majetek (kromě příležitostného nájmu movitých věcí), který není zařazen v obchodním majetku, půjde o příjmy zdaňované dle § 9 ZDP, ke kterým rovněž může fyzická osoba uplatnit paušální výdaje ve výši 30 % z dosažených příjmů. Z příjmů dle § 9 ZDP se však neodvádí pojistné na sociální a zdravotní pojištění.

Daňové výdaje procentem z příjmů může uplatnit i poplatník, který vede účetnictví. V § 7 odst. 8 ZDP se uvádí, že pro účely odstavce 7 se příjmy rozumí příjmy podle tohoto zákona, které by poplatník měl, pokud by nebyl účetní jednotkou. Při uplatnění paušálních výdajů je pro stanovení jejich výše i u těchto poplatníků rozhodující nikoliv výnos ve smyslu účetních předpisů, ale stejně jako u neúčtujících poplatníků příjem, a sice takový, který by tito účtující poplatníci podle zákona o daních z příjmů měli, pokud by nebyli poplatníky vedoucí účetnictví. I tito poplatníci, kteří jsou účetní jednotkou a uplatňují výdaje paušálem, jsou povinni vést záznamy o příjmech ve smyslu § 7 odst. 8 ZDP, stejně jako neúčtující poplatníci. Pro účely daně z příjmů v případě, že poplatník uplatňuje daňové výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP, se vychází z evidence příjmů dle § 7 odst. 8 ZDP, tj. včetně přijatých záloh (nikoli pohledávek).

Podle znění § 7 odst. 8 ZDP jsou ve výdajích uplatněných procentem z příjmů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti. Poplatník, který uplatňuje výdaje způsobem podle odstavce 7, je povinen vždy vést záznamy o příjmech podle odstavce 7 a evidenci pohledávek, vzniklých v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.

Obdobně podle znění § 9 odst. 5 ZDP jsou v částkách uplatněných paušálních výdajů zahrnuty veškeré výdaje vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z nájmu podle § 9 ZDP. Poplatník, který uplatňuje paušální výdaje, je povinen vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek, vzniklých v souvislosti s nájmem.

Daňové výdaje procentem z příjmů může uplatnit i poplatník, který je plátcem daně z přidané hodnoty. Má-li poplatník v jednom zdaňovacím období různé druhy příjmů podle § 7 zákona, u kterých uplatňuje daňové výdaje rozdílným procentem podle druhu příjmů, musí vést přesnou evidenci jednotlivých druhů příjmů tak, aby mohl uplatnit daňové výdaje procentem z příjmů v příslušné výši.

V pokynu GFŘ D-59 se k uplatnění § 7 odst. 7 ZDP mimo jiné uvádí:

• Pokud poplatník uplatní daňové výdaje procentem z příjmů, uplatní takto výdaje ze všech druhů příjmů, které má podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP a které tvoří jeden dílčí základ daně, s výjimkou uvedenou v § 12 odst. 1 a 2 ZDP, kdy musí uplatnit daňové výdaje ze všech druhů příjmů ve skutečné prokázané výši.

• Poplatník, který uplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7 ZDP, nevede daňovou evidenci.

• Daňové výdaje procentem z příjmů může uplatnit i poplatník, který je plátcem daně z přidané hodnoty.

• Má-li poplatník v jednom zdaňovacím období různé druhy příjmů podle § 7 ZDP, u kterých uplatňuje daňové výdaje rozdílným procentem podle druhu příjmů, musí vést přesnou evidenci jednotlivých druhů příjmů tak, aby mohl uplatnit daňové výdaje procentem z příjmů v příslušné výši.

Příklad 1

Podnikatel provozuje několik podnikatelských aktivit a uplatňuje k příjmům výdaje procentem z příjmů. Za zdaňovací období 2026 dosáhne následující příjmy členěné podle § 7 ZDP:

– příjmy ze zemědělské výroby 600 000 Kč

– příjmy z řemeslné živnosti 400 000 Kč

– příjmy ze živnosti „zprostředkování obchodu a služeb“ 200 000 Kč

Pokud fyzická osoba vykonává pouze jednu činnost spadající pod příjmy zdaňované dle § 7 ZDP, není problém s použitím příslušného procenta paušálních výdajů. V případě, že však vykonává více činností, je nutno uplatnit odlišná procenta paušálních výdajů podle druhu vykonávaných činností. V našem případě může poplatník uplatnit k příjmům ze zemědělské činnosti výdaje ve výši 80 % příjmů, z řemeslné živnosti výdaje ve výši 80 % příjmů, k příjmům ze zprostředkování výdaje ve výši 60 % příjmů.

Paušální výdaje ze zemědělské výroby

600 000 Kč × 0,80 = 480 000 Kč

Paušální výdaje z řemeslných živností

400 000 Kč × 0,80 = 320 000 Kč

Paušální výdaje z ostatních živností

200 000 Kč × 0,60 = 120 000 Kč

Základ daně (1 200 000 Kč – 920 000 Kč)

280 000 Kč

Je nutné, aby poplatník správně vedl evidenci dosažených příjmů z jednotlivých činností, aby mohl u těchto příjmů správně použít procento příjmů pro uplatnění paušálních výdajů.

Příklad 2

Podnikatel provozuje několik druhů živností. Při uplatnění paušálních výdajů zákon o daních z příjmů obsahuje odlišná procenta paušálních výdajů pro jednotlivé druhy živností. V jakém zákonném předpisu najde podnikatel přehled druhů živností?

Přehled jednotlivých živností nalezneme:

– přehled řemeslných živností v příloze č. 1 k živnostenskému zákonu,

– přehled vázaných živností v příloze č. 2 k živnostenskému zákonu,

– přehled koncesovaných živností v příloze č. 3 k živnostenskému zákonu,

– přehled živností volných v příloze č. 4 k živnostenskému zákonu

Obsahové náplně jednotlivých živností nalezneme v nařízení vlády č. 278/2008 Sb. v aktuálním znění:

– obsahové náplně řemeslných živností v příloze č. 1

– obsahové náplně vázaných živností v příloze č. 2

– obsahové náplně koncesovaných živností v příloze č. 3

– obsahové náplně volných živností v příloze č. 4

Příklad 3

Fyzická osoba má vloženy v obchodním majetku objekty, ve kterých podniká v řemeslné živnosti. Část jednoho objektu pronajímá společnosti s r.o. Podnikatel dosáhne za zdaňovací období 2026 zdanitelné příjmy z podnikání ve výši 1 680 000 Kč a příjmy z nájmu nebytového prostoru ve výši 280 000 Kč. V roce 2026 uplatňuje podnikatel výdaje procentem z příjmů.

Podnikatel uplatní u příjmů z podnikání 80 % výdajů. Protože uplatňuje výdaje procentem z příjmů, neexistuje u něho obchodní majetek a příjem z nájmu je proto nutno zdanit dle § 9 zákona, přičemž k těmto příjmům může uplatnit 30 % výdajů.

Jeho dílčí základ daně dle § 7 činí:

1 680 000 Kč – 1 680 000 Kč × 0,80 = 336 000 Kč

Dílčí základ daně dle § 9 činí:

280 000 Kč – 280 000 Kč × 0,30 = 196 000 Kč

Příklad 4

Podnikatel provozuje řemeslnou živnost a vede daňovou evidenci. Jeho manželka je bez zdanitelných příjmů, je v domácnosti a pečuje o dítě, které v roce 2026 ještě nedosáhne věku 3 let. Podnikatel dosáhne za rok 2026 zdanitelné příjmy ve výši 1 900 000 Kč a daňově uznatelné výdaje ve výši 1 100 000 Kč. Jiné příjmy poplatník nemá.

Porovnání zdanění v roce 2026

Údaje v Kč	Uplatnění skutečných výdajů	Uplatnění paušálních výdajů
Zdanitelné příjmy	1 900 000	1 900 000
Výše výdajů	1 100 000	1 520 000
Základ daně z příjmů	800 000	380 000
Daň z příjmů	120 000	57 000
Základní sleva na dani na poplatníka	30 840	30 840
Sleva na dani na manželku	24 840	24 840
Výsledná daň z příjmů	64 320	1 320

V daném případě je pro poplatníka výhodné v daňovém přiznání za rok 2026 uplatnit namísto skutečných výdajů paušální výdaje. Poplatník však nesmí zapomenout na případnou úpravu základu daně z příjmů za rok 2025 dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP v podaném dodatečném daňovém přiznání za rok 2025 včetně podání opravného přehledu na územní správu sociálního zabezpečení a na zdravotní pojišťovnu. Pozitivním výsledkem přechodu na paušální výdaje v roce 2026 je i snížení odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění z důvodu snížení vyměřovacího základu pro obě pojistné.

Příklad 5

Právník dosáhne za rok 2026 příjmy dle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP ve výši 1 150 000 Kč. Uplatňuje paušální výdaje ve výši 40 % z příjmů. V průběhu roku 2026 provedl opravu své kanceláře, nakoupil nový kancelářský nábytek, nový počítač a kopírku. V rámci přípravy daňového přiznání za rok 2026 zjistí v únoru roku 2027, že jeho skutečné daňové výdaje včetně odpisů z hmotného majetku dosáhnou výše 598 000 Kč. K 31. 12. 2025 neevidoval žádné pohledávky. Poplatník uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka.

Optimalizační porovnání zdanění v roce 2026

Údaje v Kč	Uplatnění paušálních výdajů	Uplatnění skutečných výdajů
Zdanitelné příjmy	1 150 000	1 150 000
Výše výdajů	460 000	598 000
Základ daně z příjmů	690 000	552 000
Daň z příjmů	103 500	82 800
Základní sleva na dani na poplatníka	30 840	30 840
Výsledná daň z příjmů	72 660	51 960

Pro poplatníka je v roce 2026 výhodnější přejít z paušálních výdajů na vedení daňové evidence. Pozitivním výsledkem přechodu z paušálních výdajů na skutečné výdaje v roce 2026 je i snížení odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Při uplatnění paušálních výdajů je u poplatníka za rok 2026 vyšší základ daně z příjmů než při uplatnění skutečných výdajů, což má dopad na jeho odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění, a to zvýšení u sociálních pojištění o částku 0,55 × (690 000 Kč – 552 000 Kč) × 0,292 = 22 163 Kč a u zdravotního pojištění o částku 0,50 × (690 000 Kč – 552 000 Kč) × 0,135 = 9 315 Kč. V daném případě při přechodu v roce 2026 z paušálních výdajů na skutečné výdaje poplatník sníží daňové zatížení o 20 700 Kč a pojistné zatížení o 31 478 Kč.

Příklad 6

Instalatér při svém podnikání na základě živnostenského oprávnění zaměstnává 2 zaměstnance. Za zdaňovací období 2026 dosáhne na základě vedení daňové evidence následující výsledky:

– zdanitelné příjmy 3 200 000 Kč

– prokazatelné daňové výdaje 1 250 000 Kč

V těchto výdajích jsou započteny i mzdy vyplacené zaměstnancům a dále zaplacené pojistné na sociální a zdravotní pojištění za zaměstnance hrazené zaměstnavatelem. Pro poplatníka je výhodnější v roce 2026 uplatnit v daňovém přiznání k dani z příjmů paušální výdaje. Předpokládejme, že ke dni 31. 12. 2025 poplatník neeviduje žádné pohledávky ani zásoby.

V případě, že by poplatník uplatňoval v roce 2026 skutečné výdaje, činil by jeho základ daně 1 950 000 Kč a poplatník by musel uplatnit dvě sazby daně 15 % a 23 % (tuto od výše základu daně 1 762 812 Kč). Uplatní-li poplatník výdaje procentem z příjmů, jsou v částce výdajů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti, tedy i pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené podnikatelem za zaměstnance.

Při přechodu na paušální výdaje bude základ daně za rok. 2026 vypočten následovně:

Dosažené příjmy z podnikání 3 200 000 Kč

Paušální výdaje v limitní výši (řemeslná živnost) 1 600 000 Kč

Základ daně 1 600 000 Kč

V daném případě dojde nejen k daňové úspoře poplatníka, ale s ohledem na nižší základ daně dojde i k úsporám v odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Příklad 7

Podnikatel podnikající ve stavební výrobě vede z důvodu zápisu v obchodním rejstříku podvojné účetnictví. Za zdaňovací období 2026 dosáhne výrazně nižších nákladů oproti zdanitelným výnosům.

Při uplatnění paušálních výdajů je pro stanovení jejich výše u poplatníků vedoucích účetnictví rozhodující nikoliv výnos ve smyslu účetních předpisů, ale stejně jako u neúčtujících poplatníků příjem, a sice takový, který by tito účtující poplatníci podle zákona o daních z příjmů měli, pokud by nebyli poplatníky vedoucí účetnictví. Pokud tedy bude pro podnikatele daňově výhodnější přejít z uplatnění nákladů prokazatelným způsobem na uplatnění výdajů procentem z příjmů, musí nejdříve ze svého účetnictví transformovat výnosy na daňové příjmy. Znamená to, že vyloučí z výnosů zaúčtované pohledávky a naopak zahrne do příjmů zaúčtované přijaté zálohy. Následně může jako daňové výdaje uplatnit výdaje ve výši 60 % z příjmů (jedná se o neřemeslnou živnost).

Podnikatel však musí upravit výsledek hospodaření za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů, podle § 23 odst. 8 písm. b) bod 1 ZDP.

Příklad 8

V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2025 uplatnil podnikatel paušální výdaje k příjmům z provozování živnosti klempířství. Při následné vlastní kontrole dokladů v červnu 2026 zjistí, že do zdanitelných příjmů roku 2025 zahrnul duplicitně fakturu za provedené práce odběrateli ve výši 125 000 Kč a je pro něho výhodnější uplatnit místo paušálních výdajů skutečné výdaje. Chtěl by proto podat dodatečné daňové přiznání za rok 2025 a změnit v něm paušální výdaje na skutečné výdaje.

V § 7 odst. 7 ZDP se uvádí, že způsob uplatnění výdajů podle tohoto odstavce nelze zpětně měnit. Pokud tedy poplatník uplatní v řádném daňovém přiznání daňové výdaje procentem z příjmů, nemůže v dodatečném daňovém přiznání přejít na uplatňování daňových výdajů v prokázané výši.

Příklad 9

V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2025 uplatnil podnikatel prokazatelně vynaložené výdaje k příjmům z provozované živnosti. Při následné kontrole dokladů v prosinci 2026 poplatník zjistil, že do daňových výdajů roku 2025 zahrnul duplicitně fakturu za nákup zboží ve výši 180 000 Kč. Může podnikatel v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období 2025 uplatnit paušální výdaje namísto prokazatelných výdajů uvedených v řádném daňovém přiznání?

V ustanovení § 7 odst. 7 ZDP se uvádí, že způsob uplatnění výdajů podle tohoto odstavce nelze zpětně měnit. Pokud poplatník uplatní v řádném daňovém přiznání daňové výdaje procentem z příjmů, nemůže v dodatečném daňovém přiznání uplatňovat daňové výdaje v prokázané výši. Pokud však uplatní poplatník v řádném daňovém přiznání výdaje ve skutečné vynaložené výši, může v dodatečném daňovém přiznání uplatnit výdaje v paušální výši. Zákon v ustanovení § 7 odst. 7 tento opačný postup nezakazuje.

Příklad 10

Podnikatel provozuje řemeslnou živnost a uplatňuje paušální výdaje ve výši 80 %. V rámci tohoto podnikání využívá k pracovním cestám dodávkové vozidlo vložené v obchodním majetku. Poplatník má rovněž příjmy z pronájmu bytů v činžovním domě, které zdaňuje dle § 9 ZDP. K řešení kontaktů s nájemníky používá svůj soukromý automobil. Může si poplatník uplatnit v rámci daňových výdajů k příjmům z nájmu paušální výdaj na dopravu?

Nic nebrání poplatníkovi, aby k příjmům z řemeslné živnosti uplatnil paušální výdaje ve výši 80 % z dosažených příjmů, přičemž v těchto paušálních výdajích jsou zahrnuty veškeré náklady související s podnikáním, a současně aby u dílčího základu daně z příjmů z nájmu dle § 9 ZDP uplatnil prokazatelné výdaje. V tomto případě pak poplatník může v rámci daňově uznatelných výdajů k příjmům z nájmu uplatnit i krácený paušální výdaj na dopravu soukromým silničním motorovým vozidlem dle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP ve výši 4 000 Kč měsíčně, a to za měsíce, kdy toto vozidlo použije k pracovní cestě související s nájmem bytů.

1.4. Úprava základu daně při přechodu ze skutečných výdajů na paušální výdaje

Pokud se poplatník rozhodne, že namísto prokazatelných výdajů je pro něj výhodnější přejít na uplatnění paušálních výdajů, vztahuje se na něj úprava základu daně dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP. Základ daně je nutno upravit za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo, a to u poplatníků, kteří vedou účetnictví dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 1 ZDP a u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP.

Varianty časového rozhodnutí poplatníka o přechodu z prokazatelných výdajů na paušální výdaje:

a) poplatník se rozhodne o přechodu na paušální výdaje ve zdaňovacím období 2026 ještě před odevzdáním daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2025 – v tomto případě nezbytné úpravy základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů (úprava základu daně za rok 2025) promítne poplatník již v řádném daňovém přiznání za zdaňovací období 2025 podávaném v zákonném termínu pro odevzdání tohoto daňového přiznání;

b) poplatník se rozhodne o přechodu na paušální výdaje ve zdaňovacím období 2026 v průběhu kalendářního roku 2026 a to až po odevzdání řádného daňového přiznání za rok 2025 – v tomto případě nezbytné úpravy základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů (úprava základu daně za rok 2025) promítne poplatník v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období 2025;

c) poplatník se rozhodne o přechodu na paušální výdaje ve zdaňovacím období 2026 po uplynutí kalendářního roku 2026 a to v návaznosti na zjištění skutečných výdajů za rok 2026 v souvislosti s přípravou zpracování daňového přiznání k dani z příjmů za rok 2026 – v tomto případě nezbytné úpravy základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů (úprava základu daně za rok 2025) promítne poplatník v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období 2025.

Z ustanovení § 23 odst. 8 ZDP vyplývá, že při úpravě základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů, se má za to, že poplatník není v prodlení, jestliže podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo. Tedy ve výše uvedené variantě b) i c) postačí, když dodatečné daňové přiznání obsahující úpravu základu daně za zdaňovací období 2025 podá poplatník nejpozději do zákonného termínu pro podání řádného daňového přiznání za rok 2026 ve smyslu znění § 136 odst. 2 DŘ a pokud do tohoto termínu zaplatí i zvýšení daně z titulu úpravy základu daně za rok 2025, nebude jeho postup podléhat žádným daňovým sankcím.

Základ daně je nutno upravit za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo a to:

a) u poplatníků, kteří vedou účetnictví – § 23 odst. 8 písm. b) bod 1 ZDP

– zvýšení základu daně o zůstatky vytvořených rezerv a opravných položek vytvořených podle zákona č. 593/1992 Sb., o výši přijatých záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů výnosů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů, a dále o výnosy příštích období a výdaje příštích období,

– snížení základu daně o zaplacené zálohy, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů nákladů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů, a dále o příjmy příštích období a náklady příštích období,

– nájemné a úplata u finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období

b) u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci – § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP

– zvýšení základu daně o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a přijatých záloh, o zůstatky vytvořených rezerv dle zákona č. 593/1992 Sb., o cenu nespotřebovaných zásob (při jejich dalším prodeji se pak zahrne do základu daně pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých při zvýšení základu daně),

– snížení základu daně o hodnotu dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou zaplacených záloh,

– úplata z finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období.

Obdobně se postupuje u poplatníků, kteří měli příjmy z nájmu (§ 9) a kteří nevedou účetnictví, ale výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatňují nebo uplatňovali v prokázané výši, a přecházejí ze skutečných výdajů na paušální výdaje.

Poznámka: Rozhodnutí o přechodu z vedení daňové evidence na paušální výdaje a z toho důvodu vyplývající povinnost úpravy základu daně za předcházející zdaňovací období dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP může být nevýhodné v případě evidování dlouhodobých pohledávek, které nemusí být vždy v budoucnu uhrazeny dlužníkem. Přesto o tyto pohledávky je nutno zvýšit základ daně za předcházející zdaňovací období, přičemž ke zvýšení základu daně dojde i o promlčené a neuhrazené pohledávky [kromě pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP].

Příklad 11

Manželé pronajímají bytové jednotky ve dvou bytových domech, které mají ve společném jmění manželů. Příjmy z nájmu zdaňuje manžel dle § 9 ZDP. V letech 2024 a 2025 prováděli vlastníci na obou domech postupně dílčí opravy (výměna střechy, výměna oken, malování společných prostor, oprava elektroinstalace apod.) a proto uplatňoval manžel v těchto zdaňovacích obdobích k příjmům z nájmu skutečné výdaje (včetně příslušných daňových odpisů). Za zdaňovací období 2026 dosahují příjmy z nájmu částku 1 240 000 Kč a s ohledem na dosaženou výši daňově uznatelných výdajů včetně odpisů obou domů se manžel po skončení roku 2026 rozhodne, že je pro něho výhodnější uplatňovat za zdaňovací období 2026 paušální výdaje 30 % z dosažených příjmů z nájmu. K 31. 12. 2025 činilo dle evidence nezaplacené nájemné od několika nájemníků 32 300 Kč, přičemž dluh byl v roce 2026 uhrazen.

Při přechodu ze skutečných výdajů k příjmům z nájmu zdaňovaných dle § 9 ZDP na paušální výdaje se na poplatníka vztahuje úprava základu daně za předcházející zdaňovací období ve smyslu § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP. Poplatník musí podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období 2025 a v něm zvýšit základ daně z příjmů dle § 9 ZDP o neuhrazené pohledávky za nájemci ve výši 32 300 Kč. Pokud tento dluh na nájemném je uhrazen v roce 2026, nebude již poplatník uhrazené pohledávky z roku 2025 zahrnovat do zdanitelných příjmů v daňovém přiznání za zdaňovací období 2026. Za zdaňovací období rok 2026 tak uplatní poplatník zdanitelné příjmy dle § 9 ZDP ve výši 1 207 700 Kč a paušální výdaje 362 310 Kč.

Příklad 12

Za zdaňovací období 2026 dosáhne podnikatel podnikající v rámci řemeslné živnosti příjmy ve výši 1 100 000 Kč a k tomu daňově uznatelné výdaje v prokázané výši 440 000 Kč. V daňovém přiznání za rok 2026 chce proto podnikatel uplatnit výdaje procentem z příjmů, přičemž dosud vedl daňovou evidenci. K 31. 12. 2025 vykázal neuhrazené pohledávky za provedené služby ve výši 210 000 Kč, vytvořené rezervy na opravy hmotného majetku ve výši 80 000 Kč a neuhrazené faktury za dodávku materiálu ve výši 45 000 Kč.

V souvislosti s přechodem z vedení daňové evidence na uplatnění výdajů procentem z příjmů v roce 2026 musí poplatník upravit základ daně a daň z příjmů za předcházející zdaňovací období, a to formou podání dodatečného daňového přiznání za rok 2025 a to následovně:

zvýšení základu daně:

výše pohledávek 210 000 Kč

zůstatek rezerv 80 000 Kč

snížení základu daně:

výše dluhů 45 000 Kč

Celková úprava základu daně za zdaňovací období 2025 v dodatečném daňovém přiznání činí 290 000 Kč – 45 000 Kč, tedy zvýšení o 245 000 Kč.

V dodatečném daňovém přiznání za rok 2025 dochází k dodatečnému zdanění neuhrazené pohledávky do 31. 12. 2025. Podle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP se již do základu daně nezahrnují částky, které již byly zdaněny u téhož poplatníka. Pokud dojde k úhradě pohledávky z roku 2025 ve zdaňovacím období 2026, kdy poplatník již uplatňuje výdaje procentem z příjmů, bude příjem z této uhrazené pohledávky z roku 2025 vyloučen s odvoláním na výše uvedené znění zákona ze zdanitelných příjmů roku 2026. Paušální výdaje v roce 2026 budou pak stanoveny procentem z příjmů dosažených v roce 2026, ve kterých již není zahrnuta uhrazená pohledávka z roku 2025, tzn. z částky 1 100 000 Kč – 210 000 Kč = 890 000 Kč. Za zdaňovací období 2026 tak uplatní poplatník paušální výdaje: 890 000 Kč × 0,80 = 712 000 Kč. Jeho základ daně dle § 7 ZDP činí: 890 000 Kč – 712 000 Kč = 178 000 Kč.

Příklad 13

Soukromý zemědělec dosud vedl daňovou evidenci. V průběhu zdaňovacího období 2026 se poplatník rozhodl přejít na uplatnění výdajů procentem z příjmů. Ke dni 31. 12. 2025 vykázal v rámci daňové evidence na základě provedené inventarizace částku 85 000 Kč jako zásoby materiálu. Musí poplatník o nespotřebované zásoby zvýšit základ daně z příjmů?

Pokud poplatník, který vede daňovou evidenci, přejde z prokazatelných výdajů na stanovení výdajů formou paušálu, musí za zdaňovací období předcházející zdaňovanému období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo, formou dodatečného daňového přiznání zvýšit základ daně o cenu nespotřebovaných zásob, tedy v našem případě o částku 85 000 Kč.

Podstatou zvýšení základu daně dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP o nespotřebované zásoby je skutečnost (platná pro vedení daňové evidence), že poplatník při pořízení (nákupu) zásob cenu zásob uplatnil přímo do daňově uznatelných výdajů. Protože tyto zásoby nespotřeboval do konce zdaňovacího období předcházející zdaňovacímu období, kdy dochází ke změně způsobu uplatňování výdajů, musí o cenu nespotřebovaných zásob zvýšit základ daně (de facto je vyloučit z již uplatněných výdajů).

Tržba z prodeje těchto zásob (v případě jejich následného prodeje) bude vcházet do zdanitelného příjmu příslušného zdaňovacího období. Proto za účelem zamezení dvojího zdanění zákon v § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP stanoví, že do základu daně se zahrne při dalším prodeji nespotřebovaných zásob již zahrnutých do základu daně pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do základu daně.

Příklad 14

Podnikatel provozující řemeslnou živnost vede daňovou evidenci a ve zdaňovacím období 2027 hodlá přejít na uplatnění výdajů procentem z příjmů. V roce 2026 zakoupil několik věcí s jednotlivou cenou do 80 000 Kč – soustruh, ojetý automobil z autobazaru, počítač, kopírku, tiskárnu, nábytek do kanceláře. Při pořízení těchto věcí uplatnil příslušné částky vždy do daňových výdajů. Bude muset poplatník při přechodu na paušální výdaje upravit základ daně z příjmů o hodnotu drobného hmotného majetku?

Hmotný majetek pro daňové účely je vymezen v § 26 ZDP. Hmotným majetkem jsou mimo jiné samostatné movité věci o vstupní ceně vyšší než 80 000 Kč, které mají provozně-technickou funkci delší než jeden rok. Hmotným majetkem nejsou zásoby. Pokud podnikatel – fyzická osoba vede daňovou evidenci a zakoupí movitou věc o vstupní ceně nižší než 80 000 Kč, může tuto částku uplatnit v plné výši do daňových výdajů. Pokud jsou tyto movité věci v ceně do 80 000 Kč vydány do spotřeby, nejedná se o zásoby. Zásobou by byly pouze tehdy, když by po zakoupení zůstaly na skladě. Pak by podléhaly u poplatníka, který vede daňovou evidenci, inventuře stavu zásob ve smyslu § 7b odst. 4 ZDP.

Vzhledem k tomu, že „drobný hmotný majetek“ vydaný po zakoupení do spotřeby není považován za zásoby, není nutno při přechodu na paušální výdaje upravit základ daně o cenu tohoto majetku.

1.5. Vyřazení hmotného majetku z obchodního majetku při přechodu z daňové evidence na paušální výdaje

Poplatník, který uplatňuje daňové výdaje procentem z dosažených příjmů (paušální výdaje) podle § 7 odst. 7 a odst. 8 ZDP a přitom nevede účetnictví, nemá majetek zahrnutý v obchodním majetku. Datum přechodu z uplatňování výdajů v prokazatelné výši na uplatňování výdajů procentem z příjmů je u poplatníka, který dosud vedl daňovou evidenci, i datem vyřazení majetku z obchodního majetku. Vyplývá to ze znění § 4 odst. 4 ZDP.

Pokud poplatník s příjmy dle § 7 ZDP zakoupí hmotný majetek ve zdaňovacím období, ve kterém uplatňuje výdaje procentem z příjmů a nevede účetnictví, nemůže jej zařadit do svého obchodního majetku (tento při vedení paušálních výdajů neexistuje) a tudíž nemůže zahájit odpisování hmotného majetku ani evidenčně a to přesto, že tento hmotný majetek využívá ke své podnikatelské činnosti.

Pokud fyzická osoba zahájí podnikání a od zahájení podnikání uplatňuje paušální výdaje, nemá obchodní majetek, a proto nemůže do obchodního majetku zařadit ani hmotný majetek zakoupený před zahájením podnikání, ani hmotný majetek zakoupený v průběhu podnikání. V případě, že v některém z následujících zdaňovacích období přejde poplatník z paušálních výdajů na uplatňování výdajů ve skutečné výši a povede daňovou evidenci, bude mít obchodní majetek a zakoupený hmotný majetek v období, kdy uplatňoval paušální výdaje, může vložit do obchodního majetku a zahájit jeho daňové odpisování v prvním roce odpisování.

Jiná situace bude u poplatníka, který uplatňuje paušální výdaje, ale vede účetnictví. U tohoto poplatníka je zařazen i nadále majetek v obchodním majetku, protože je o něm účtováno. Při zakoupení hmotného majetku tímto poplatníkem je majetek zařazen do obchodního majetku, ale daňové odpisy jsou při uplatnění paušálních výdajů vedeny pouze evidenčně.

1.6. Úprava základu daně při přechodu z paušálních výdajů na vedení daňové evidence

Při přechodu z paušálních výdajů na vedení daňové evidence (uplatnění skutečných výdajů) platí povinnost úpravy rozdílu příjmů a výdajů dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP. Při změně způsobu uplatnění výdajů a to z uplatňování výdajů procentem z příjmů na prokazování výdajů ve skutečné výši je nutno základ daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo, zvýšit o hodnotu pohledávek, které by při jejich úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Tím dojde za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém dochází ke změně způsobu uplatňování výdajů z paušálních výdajů na skutečné výdaje, k dodatečnému zdanění neuhrazených pohledávek. Podle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP se již do základu daně nezahrnují částky, které již byly zdaněny u téhož poplatníka. Pokud dojde k úhradě těchto pohledávek ve zdaňovacím období, kdy již poplatník uplatňuje skutečné výdaje, bude příjem z těchto uhrazených pohledávek vyloučen s odvoláním na výše uvedené znění zákona ze zdanitelných příjmů tohoto zdaňovacího období.

Zatímco při přechodu z vedení daňové evidence na uplatnění paušálních výdajů lze snížit základ daně předcházejícího zdaňovacího období o neuhrazené dluhy, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pak při přechodu z uplatnění paušálních výdajů na vedení daňové evidence nelze snížit základ daně předcházejícího zdaňovacího období o neuhrazené dluhy.

Důležité je rovněž ustanovení § 25 odst. 1 písm. zd) ZDP, z něhož vyplývá, že za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat výdaje spojené s úhradou dluhu, s výjimkou dluhu vzniklého z důvodu pořízení hmotného majetku, vzniklého ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník uplatňoval výdaje podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 ZDP, tzn. procentem z příjmů. Pokud dluh vzniklý ve zdaňovacím období, kdy poplatník uplatňuje paušální výdaje, uhradí poplatník až ve zdaňovacím období, kdy uplatňuje skutečné výdaje, nemůže úhradu tohoto dluhu uvést jako daňový výdaj.

Časové rozhodnutí poplatníka s paušálními výdaji o přechodu na skutečné výdaje:

a) poplatník uplatňuje paušální výdaje a rozhodne se před podáním daňového přiznání za zdaňovací období roku 2026, že bude namísto paušálních výdajů uplatňovat v roce 2027 skutečné výdaje – v tomto případě promítne poplatník daně z příjmů fyzických osob úpravu základu daně za zdaňovací období 2026 ve smyslu znění § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP přímo v daňovém přiznání za rok 2026.

Příklad 15

Podnikatel s příjmy ze živnostenského podnikání uplatňuje paušální výdaje. Ještě před odevzdáním daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2026 se poplatník rozhodne, že v roce 2027 bude uplatňovat skutečné výdaje k dosaženým příjmům. Při sestavení daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2026 zjistí, že má k 31. 12. 2026 neuhrazené pohledávky ve výši 42 000 Kč a neuhrazené dluhy za dodání zásob materiálu ve výši 59 000 Kč.

V souvislosti s přechodem z paušálních výdajů na skutečné výdaje v roce 2027 poplatník zvýší v daňovém přiznání za rok 2026 základ daně o výši neuhrazených pohledávek 42 000 Kč. Pokud dojde k úhradě těchto pohledávek z roku 2026 ve zdaňovacím období roku 2027, kdy poplatník uplatňuje skutečné výdaje, bude příjem z těchto uhrazených pohledávek vyloučen s odvoláním na znění § 23 odst. 4 písm. d) ZDP ze zdanitelných příjmů tohoto zdaňovacího období.

Úhradu neuhrazených dluhů dodavatelům materiálu z roku 2026 nemůže poplatník ve zdaňovacím období 2027, kdy vede daňovou evidenci, zahrnout do daňově uznatelných výdajů, a to s odvoláním na znění § 25 odst. 1 písm. zd) ZDP.

b) poplatník se rozhodne po uplynutí zákonného termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2026, že bude pro něho výhodnější namísto paušálních výdajů uplatňovat v roce 2027 skutečné výdaje a přejít na vedení daňové evidence – v tomto případě promítne poplatník úpravu základu daně za zdaňovací období rok 2026 ve smyslu znění § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP v dodatečném daňovém přiznání za rok 2026. Podle znění § 23 odst. 8 ZDP se má za to, že poplatník není v prodlení, jestliže podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo. Pokud dodrží poplatník výše uvedený postup podání dodatečného daňového přiznání a zaplacení daně, nevznikne mu z tohoto důvodu žádná sankce ze strany správce daně.

Příklad 16

Podnikatel, provozující autodopravu, uplatňuje v rámci svého podnikání paušální výdaje ve výši 60 % z příjmů. Za rok 2026 vyčíslí zdanitelné příjmy 1 500 000 Kč. V tomto zdaňovacím období zakoupí nákladní automobil a hodlá jej zařadit do obchodního majetku a uplatnit daňové odpisy zrychleným způsobem. Spolu s těmito odpisy by jeho celkové daňově uznatelné výdaje ve skutečné výši činily 1 280 000 Kč. Je pro něho tudíž výhodnější přejít v roce 2026 z paušálních výdajů na vedení daňové evidence. K 31. 12. 2025 eviduje neuhrazenou pohledávku za provedené služby 72 000 Kč.

Podnikatel musí základ daně za zdaňovací období 2025 odvozený z uplatněných paušálních výdajů ve výši 60 % z příjmů upravit formou dodatečného daňového přiznání o částku neuhrazené pohledávky 72 000 Kč a k datu podání dodatečného daňového přiznání odvést rozdíl mezi nově vypočtenou daní z příjmů a poslední známou daňovou povinností.

Pokud dojde k úhradě pohledávky z roku 2025 ve zdaňovacím období roku 2026, kdy poplatník uplatňuje skutečné výdaje, bude příjem z uhrazené pohledávky vyloučen s odvoláním na znění § 23 odst. 4 písm. d) ZDP ze zdanitelných příjmů tohoto zdaňovacího období. V tomto případě budou za rok 2026 činit zdanitelné příjmy 1 428 000 Kč.

Obdobný postup úpravy základu daně, popsaný v kapitole o přechodu ze skutečných výdajů na paušální výdaje a v kapitole o přechodu z paušálních výdajů na vedení daňové evidence poplatníka s příjmy dle § 7 ZDP platí i pro poplatníka s příjmy dle § 9 ZDP, pokud se rozhodne přejít ze skutečných výdajů na paušální výdaje a z paušálních výdajů na výdaje prokazatelné.

1.7. Vliv úpravy základu daně z příjmů při změně způsobu uplatnění výdajů na vyměřovací základ OSVČ

Při úpravě základu daně z příjmů v souvislosti s přechodem ze skutečných výdajů na paušální výdaje anebo z paušálních výdajů na skutečné výdaje je nutno z hlediska sociálního a zdravotního pojištění postupovat následovně:

• pojistné na sociální pojištění

Podle znění § 5b odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb. je vyměřovacím základem OSVČ pro pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti částka, určená touto osobou, která činí nejméně 50 % daňového základu před rokem 2024 a od roku 2024 55 % daňového základu. Daňovým základem se pro účely tohoto zákona rozumí dílčí základ daně z příjmů ze samostatné činnosti podle zákona o daních z příjmů, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v ČR, předmětem daně z příjmů fyzických osob. Z toho vyplývá, že úprava dílčího základu daně z příjmů dle § 7 ZDP provedená podle § 23 odst. 8 ZDP při přechodu ze skutečných výdajů na paušální výdaje a naopak má vliv na výši vyměřovacího základu a na výši pojistného na sociální pojištění podnikatele. Poplatník je povinen při zvýšení základu daně za předcházející zdaňovací období podat příslušné územní správě sociálního zabezpečení opravný přehled příjmů a výdajů za předcházející rok a doplatit zjištěný rozdíl pojistného na sociální pojištění OSVČ.

• pojistné na veřejné zdravotní pojištění

Podle znění § 3a odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb. je vyměřovacím základem u OSVČ pro pojistné na veřejné zdravotní pojištění 50 % daňového základu. Daňovým základem se pro účely tohoto zákona rozumí dílčí základ daně z příjmů ze samostatné činnosti podle zákona o daních z příjmů, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v České republice, předmětem daně z příjmů fyzických osob. Z toho vyplývá, že úprava dílčího základu daně z příjmů dle § 7 ZDP provedená podle § 23 odst. 8 ZDP při přechodu ze skutečných výdajů na paušální výdaje a naopak má vliv na výši vyměřovacího základu a na výši pojistného na zdravotní pojištění podnikatele. Poplatník je povinen při zvýšení základu daně za předcházející zdaňovací období podat příslušné zdravotní pojišťovně opravný přehled příjmů a výdajů za předcházející rok a doplatit zjištěný rozdíl pojistného na zdravotní pojištění OSVČ.

Vzhledem k tomu, že v rámci sestavení přílohy č. 1 daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob nazvané „Výpočet dílčího základu daně ze samostatné činnosti (§ 7 zákona)“ se při výpočtu dílčího základu daně z příjmů podle § 7 zahrne i úhrn částek podle § 5 a § 23 ZDP zvyšující nebo snižující výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, tak úprava dílčího základu daně z příjmů ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP provedená podle § 23 odst. 8 ZDP v souvislosti s přechodem ze skutečných výdajů na paušální výdaje anebo z paušálních výdajů na skutečné výdaje má přímý vliv na výši vyměřovacího základu a na výši pojistného na sociální pojištění i na zdravotní pojištění poplatníka.

2. Paušální režim a paušální daň podnikatele

Zákonem č. 540/2020 Sb. došlo v zákoně o daních z příjmů s účinností od 1. 1. 2021 k zavedení paušální daně pro poplatníky s příjmy ze samostatné činnosti. Poplatník s příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP tak může z hlediska daňového zvolit tři režimy:

• uplatňování prokazatelných výdajů ke zdanitelným příjmům

• uplatňování paušálních výdajů ke zdanitelným příjmům

• uplatnění paušální daně v rámci paušálního režimu

Zákonem č. 366/2022 Sb. došlo s účinností od 1. 1. 2023 k podstatnému rozšíření uplatnění paušální daně pro poplatníky s příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP související se zvýšením hranice příjmů ze samostatné činnosti pro vstup do paušálního režimu z 1 mil. Kč na 2 mil. Kč a se zavedením tří pásem paušálního režimu odvozených od výše a charakteru příjmů poplatníka. V každém zvoleném pásmu platí poplatníci jinou výši paušálních záloh a v návaznosti na tuto skutečnost je rozdílně vysoká i paušální daň a paušální veřejná pojistná.

2.1. Princip režimu paušální daně

Poplatník v paušálním režimu namísto standardního placení záloh na daň z příjmů odváděných správci daně (ve čtvrtletních nebo pololetních termínech), placení měsíčních záloh na pojistné na důchodové pojištění odváděných územní správě sociálního zabezpečení a měsíčních záloh na veřejné zdravotní pojištění odváděných příslušné zdravotní pojišťovně, platí uvedená tři plnění dohromady jednou platbou, a to každý měsíc příslušného zdaňovacího období ve stejné výši na jeden účet u správce daně (na tzv. společný osobní daňový účet). Správce daně vybrané prostředky následně převede na účet příslušné okresní správy sociálního zabezpečení a na zvláštní účet veřejného zdravotního pojištění.

Při splnění všech zákonem stanovených podmínek již poplatník nemusí po skončení zdaňovacího období nic doplácet ani mu nevznikají přeplatky a rovněž nemusí podávat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob ani pojistné přehledy na sociální a zdravotní pojištění. Správu paušální zálohy vykonávají orgány Finanční správy.

Zálohy na pojistné na důchodové pojištění a pojistné na veřejné zdravotní pojištění poplatníka v paušálním režimu pro 1. pásmo paušálního režimu vycházejí z minimálních vyměřovacích základů pro tato pojistná, přičemž u důchodového pojištění z minimálního vyměřovacího základu zvýšeného o 15 %. Zálohy na obě pojistné pro 2. a 3. pásmo paušálního režimu jsou vyšší a jsou stanoveny pevnou částkou přímo v zákonu č. 589/1992 Sb. a č. 592/1992 Sb. (ve znění zákona č. 366/2022 Sb.).

Poplatník, který byl v paušálním režimu do 31. prosince 2025 včetně, pokračuje v roce 2026 automaticky v dosavadním pásmu paušálního režimu, pokud nepodal Oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu nebo Oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu. Živnostníci, kteří chtějí do paušálního režimu vstoupit pro příští rok nově podávají Oznámení o vstupu do paušálního režimu. Od roku 2024 nemá nově podnikající OSVČ před vstupem do paušálního režimu povinnost registrovat se k dani z příjmů fyzických osob u správce daně.

2.2. Kdy může vstoupit poplatník do paušálního režimu?

Z ustanovení § 2a ZDP vyplývá možnost poplatníka vstoupit do paušálního režimu ve dvou časových situacích:

1) k prvnímu dni rozhodného zdaňovacího období (dle § 2a odst. 1 ZDP)

Poplatníkem, v paušálním režimu je od prvního dne rozhodného zdaňovacího období poplatník daně z příjmů fyzických osob, který

a) k 1. lednu rozhodného zdaňovacího období

• je osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona o důchodovém pojištění (§ 9 odst. 2 a odst. 3 zákona č. 155/1995 Sb.) a zároveň se na něho musí vztahovat právní předpisy ČR upravující důchodové pojištění,

• je osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona upravujícího veřejné zdravotní pojištění, na kterou se vztahují právní předpisy upravující veřejné zdravotní pojištění a která není vyňata z povinnosti platit pojistné na veřejné zdravotní pojištění z důvodu dlouhodobého pobytu v cizině [§ 5 písm. b) zákona č. 48/1997 Sb.],

• není plátcem daně z přidané hodnoty a nemá registrační povinnost k dani z přidané hodnoty, s výjimkou registrační povinnosti identifikované osoby,

• není společníkem veřejné obchodní společnosti ani komplementářem komanditní společnosti (není však překážkou vstupu do paušálního režimu, pokud je poplatník společníkem společnosti podle § 2716 ad. ObčZ, protože jednotliví společníci společnosti vykonávající samostatnou činnost podávají přiznání k dani z příjmů i přehledy o příjmech a výdajích každý za sebe samostatně) a

• není dlužníkem, vůči němuž bylo zahájeno insolvenční řízení;

Ve smyslu znění § 16b ZDP je zdaňovacím obdobím daně z příjmů fyzických osob vždy kalendářní rok. Rozhodující je tedy status osoby samostatně výdělečně činné k prvnímu dni rozhodného zdaňovacího období (od 1. ledna), od kterého osoba samostatně výdělečně činná vstupuje do paušálního režimu. Při splnění výše uvedených podmínek může do paušálního režimu vstoupit i poplatník s příjmy ze samostatné činnosti, který má zaměstnance, a je z toho titulu plátce daně z příjmů ze závislé činnosti.

b) ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím rozhodnému zdaňovacímu období nepřesáhl rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu;

c) k prvnímu dni rozhodného zdaňovacího období nevykonává činnost, ze které plynou příjmy ze závislé činnosti, s výjimkou příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně;

d) podá správci daně oznámení o vstupu do paušálního režimu, ve kterém si zvolí pásmo paušálního režimu, a nejpozději v poslední den lhůty pro podání oznámení o vstupu do paušálního režimu učinil oznámení o zahájení samostatné výdělečné činnosti podle zákona upravujícího organizaci a provádění sociálního zabezpečení a oznámení o zahájení samostatné výdělečné činnosti podle zákona upravujícího veřejné zdravotní pojištění; tato lhůta je zachována, je-li nejpozději v poslední den této lhůty učiněno podání obsahující údaje požadované v příslušném oznámení správci daně společně s oznámením o vstupu do paušálního režimu nebo živnostenskému úřadu společně s ohlášením živnosti nebo žádostí o koncesi. Oznámení o vstupu do paušálního režimu je formulářové podání, jeho náležitosti jsou uvedeny v § 38lc odst. 5 ZDP.

Poplatník podmínku pro vstup do paušálního režimu ve smyslu znění § 2a odst. 1 písm. c) nesplní např. tehdy, pokud je 1. ledna zaměstnán (má uzavřenu pracovní smlouvu zahrnující 1. leden) nebo pokud je 1. ledna společníkem společnosti s r. o., který za svou práci za dané období dostává příjem. Pokud má však poplatník uzavřenu k 1. lednu dohodu o provedení práce s měsíční odměnou u téhož zaměstnavatele nepřesahující částku ve smyslu znění § 6 odst. 4 písm. a) ZDP, nebo má uzavřenu dohodu o pracovní činnosti s měsíční odměnou u téhož zaměstnavatele nepřesahující částku ve smyslu znění § 6 odst. 4 písm. b) ZDP, a zaměstnanec z titulu těchto dohod neučinil u zaměstnavatele prohlášení k dani (§ 6 odst. 4 ZDP) a z odměn z dohod je vybírána daň srážkou podle zvláštní sazby daně (naposledy v roce 2026), pak v těchto případech může osoba samostatně výdělečně činná uplatnit paušální režim daně.

2) v průběhu zdaňovacího období (dle § 2a odst. 2 ZDP)

V průběhu zdaňovacího období může vstoupit poplatník do paušálního režimu při zahájení činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti. Musí se však jednat o zahájení činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a to v okamžiku, kdy poplatník žádnou činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, nevykonává. Poplatník, který zahajuje činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, v průběhu zdaňovacího období, se stane poplatníkem v paušálním režimu od prvního dne kalendářního měsíce, ve kterém činnost zahajuje. Pokud však poplatník již nějakou činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, provozuje a vedle toho zahajuje v průběhu zdaňovacího období další činnost v jiném oboru, nemůže z titulu zahájení této nové činnosti v průběhu zdaňovacího období vstoupit do režimu paušální daně – musí počkat až na začátek dalšího zdaňovacího období. Přitom zahájením činnosti se rozumí i její znovuzahájení po jejím dřívějším přerušení.

Poplatník daně z příjmů fyzických osob, který zahajuje činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, je dle § 2a odst. 2 ZDP poplatníkem v paušálním režimu od prvního dne kalendářního měsíce, ve kterém tuto činnost zahajuje, pokud

a) splňuje podmínky podle odstavce 1, přičemž podmínky podle odstavce 1 písm. a) a c) musí být splněny namísto k prvnímu dni rozhodného zdaňovacího období ke dni zahájení této činnosti,

b) v části rozhodného zdaňovacího období přede dnem zahájení této činnosti nebyl plátcem DPH, společníkem veřejné obchodní společnosti ani komplementářem komanditní společnosti a nevykonával činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti,

c) v části rozhodného zdaňovacího období přede dnem zahájení této činnosti měl pouze

1. příjmy od daně osvobozené,

2. příjmy, které nejsou předmětem daně,

3. příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně,

4. příjmy z kapitálového majetku, příjmy z nájmu a ostatní příjmy, pokud se nejedná o příjmy podle bodů 1 až 3 a pokud celková výše těchto příjmů nepřesáhne 50 000 Kč.

Z ustanovení § 23 odst. 8 ZDP vyplývá, že při přechodu ze zdaňovacího období, ve kterém daň poplatníka není rovna paušální dani, do zdaňovacího období, za které je jeho daň rovna paušální dani, se základ daně upraví za zdaňovací období, ve kterém jeho daň není rovna paušální dani; v tomto případě se na poplatníka hledí, jako by nebyl v prodlení, pokud podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém je daň rovna paušální dani.

2.3. Tři pásma paušálního režimu

S účinností od 1. 1. 2023 jsou zavedena tři pásma paušálního režimu, a to pro poplatníky s příjmy ze samostatné činnosti do 1 miliónu Kč, do 1,5 miliónu Kč a do 2 miliónů Kč. Vymezením rozhodných příjmů pro jednotlivá pásma se zabývá § 2a odstavec 5 ZDP. Zde se uvádí, že rozhodnými příjmy pro

a) první pásmo paušálního režimu jsou příjmy ze samostatné činnosti do výše

• 1 000 000 Kč, a to bez ohledu na to, z jaké samostatné činnosti plynou (tedy bez ohledu na to, jaké by k nim bylo možné uplatnit podle zákona o daních z příjmů výdaje procentem z příjmů),

• 1 500 000 Kč, pokud alespoň 75 % příjmů ze samostatné činnosti poplatníka tvoří příjmy, k nimž lze uplatnit výdaje procentem z příjmů ve výši 80 % z příjmů nebo 60 % z příjmů,

• 2 000 000 Kč, pokud alespoň 75 % příjmů ze samostatné činnosti poplatníka tvoří příjmy, k nimž lze uplatnit výdaje procentem z příjmů ve výši 80 % z příjmů,

b) druhé pásmo paušálního režimu jsou příjmy ze samostatné činnosti do výše

• 1 500 000 Kč, a to bez ohledu na to, z jaké samostatné činnosti plynou (tedy bez ohledu na to, jaké by k nim bylo možné uplatnit podle zákona o daních z příjmů výdaje procentem z příjmů),

• 2 000 000 Kč, pokud alespoň 75 % příjmů ze samostatné činnosti poplatníka tvoří příjmy, k nimž lze uplatnit výdaje procentem z příjmů ve výši 80 % z příjmů nebo 60 % z příjmů,

c) třetí pásmo paušálního režimu jsou příjmy ze samostatné činnosti do výše 2 000 000 Kč, a to bez ohledu na to, z jaké samostatné činnosti plynou (s výjimkou poplatníků, kteří jak výše uvedeno spadají při příjmech do 2 miliónů Kč do prvního a druhého pásma).

Výdaji procentem z příjmů ve výše uvedeném smyslu se rozumí výdaje dle § 7 odst. 7 ZDP, tj. výdaje, které by mohl poplatník uplatnit v případě, že by uplatňoval výdaje procentem z příjmů. Neznamená to, že poplatník tímto způsobem výdaje skutečně uplatňoval, ale jedná se o procentuální výši výdajů, které bylo případně možné uplatnit ve vazbě na charakter provozované činnosti.

Za příjmy ze samostatné činnosti se dle § 2a odst. 6 ZDP pro účely výše uvedeného stanovení pásem paušálního režimu se nepovažují

a) příjmy od daně osvobozené,

b) příjmy, které nejsou předmětem daně, a

c) příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.

Poplatník daně z příjmů fyzických osob, který přestal být poplatníkem v paušálním režimu z důvodu, že přerušil činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a ve stejném zdaňovacím období tuto činnost znovu zahajuje, je poplatníkem ve stejném pásmu paušálního režimu jako před přerušením této činnosti od prvního dne kalendářního měsíce, ve kterém tuto činnost znovu zahajuje. Při opětovném zahájení přerušené činnosti v témže zdaňovacím období poplatník znovu začíná platit paušální zálohy. V tomto případě je důležitá povinnost poplatníka dle § 38lc odst. 3 oznámit správci daně tuto skutečnost.

Příklad 17

Podnikatel provozuje pouze řemeslnou živnost a hodlá od roku 2027 uplatnit paušální režim a platit paušální daň, protože nemá jiné zdanitelné příjmy, děti má dospělé, takže neuplatňuje daňové zvýhodnění na děti a rovněž nehodlá uplatnit žádné nezdanitelné částky základu daně dle § 15 ZDP. Za rok 2026 dosáhne příjmy z podnikání ve výši 1 900 000 Kč, ke kterým uplatňuje skutečné výdaje.

Ve smyslu znění § 7 odst. 7 ZDP lze u řemeslné živnosti uplatnit výdaje procentem z příjmů ve výši 80 %. Vzhledem k tomu, že živnostník dosáhne za rok 2026 příjmy v částce nižší než 2 mil. Kč, může se přihlásit do prvního pásma paušálního režimu, ale může si zvolit (dobrovolně) rovněž druhé i třetí pásmo paušálního režimu. Z odlišné výše stanovené měsíční paušální zálohy pro jednotlivá pásma paušálního režimu vyplývá, že je výhodnější vstupovat do co nejnižšího pásma paušálního režimu, protože čím vyšší je toto pásmo paušálního režimu, tím vyšší jsou měsíční paušální zálohy a tím i celková roční daň z příjmů a obě pojistné.

Příklad 18

Poplatník s příjmy, u nichž lze předpokládat uplatnění 40 % paušálních výdajů dle § 7 odst. 7 ZDP (daňový poradce, soukromý lékař, advokát, právník), se rozhodne od ledna 2027 vstoupit do paušálního režimu. V roce 2026 dosáhne zdanitelné příjmy ve výši 1 200 000 Kč, ke kterým uplatňuje paušální výdaje. Jiné zdanitelné příjmy nemá.

Protože poplatník dosáhl za rok 2026 příjmy v částce nižší než 1,5 mil. Kč, může se přihlásit do druhého pásma paušálního režimu, ale může si zvolit (dobrovolně) i třetí pásmo paušálního režimu, nemůže však vstoupit do prvního pásma paušálního režimu, neboť jeho příjmy v roce 2026 přesáhly 1 mil. Kč. V daném případě by byl vstup poplatníka do třetího. Pásma paušálního režimu vhodný v situaci, pokud poplatník očekává, že se mu bude ve zdaňovacím období 2027 více dařit než v roce 2026 a že dosáhne vyšší příjmy z vykonávané samostatné činnosti překračující částku 1 500 000 Kč, takže v nastávajícím zdaňovacím období překročí limity pro pásmo, které dosud splňoval, ale naplní limity pro vyšší pásmo.

Důležitou povinností pro poplatníka v paušálním režimu, který má příjmy ze samostatné činnosti, ke kterým lze uplatnit výdaje procentem z příjmů v různé výši, je vést záznamy o příjmech ze samostatné činnosti pro účely prokázání výše rozhodných příjmů pro zvolené pásmo paušálního režimu (viz § 7a odst. 8 ZDP).

Za příjmy ze samostatné činnosti se pro účely paušálního režimu rozumí příjmy, které by poplatník měl, pokud by nebyl účetní jednotkou. Za příjmy ze samostatné činnosti se považují také úroky z vkladů na účtu, který je podle podmínek toho, kdo účet vede (příslušná banka), určen k podnikání poplatníka, ale nepovažují se příjmy z podílu na zisku společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti.

2.4. Kdy poplatník přestává být v paušálním režimu?

Ze znění § 2a odst. 8 ZDP vyplývá, že poplatník přestává být poplatníkem v paušálním režimu uplynutím

a) zdaňovacího období, ve kterém:

1. přesáhl rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu, ledaže je jeho daň rovna paušální dani,

2. se stane plátcem daně z přidané hodnoty nebo mu vznikne registrační povinnost k dani z přidané hodnoty, s výjimkou registrační povinnosti identifikované osoby,

3. se stane společníkem veřejné obchodní společnosti nebo komplementářem komanditní společnosti, nebo

4. nabylo účinnosti rozhodnutí o úpadku poplatníka a insolvenční řízení nebylo skončeno.

K bodu 1 lze uvést následující dvě situace:

– Poplatník překročí rozhodné příjmy pro pásmo paušálního režimu, ve kterém se nachází, ale nepřekročí rozhodné příjmy pro vyšší pásmo paušálního režimu a podá oznámení správce daně dle § 38ldb o jiné výši paušální daně. V tomto případě bude daň poplatníka za zdaňovací období rovna paušální dani a neukončí se ke konci zdaňovacího období jeho paušální režim. V následujícím zdaňovacím období pak bude ve vyšším pásmu paušálního režimu.

– Poplatník překročí rozhodné příjmy pro pásmo paušálního režimu, ve kterém se nachází, ale nepodá oznámení správce daně dle § 38ldb o jiné výši paušální daně. V tomto případě bude paušální režim poplatníka ke konci zdaňovacího období ukončen.

V situacích uvedených v bodech 2 a 3 je však možné, že ke konci zdaňovacího období, ve kterém se poplatník stal plátcem DPH nebo společníkem veřejné obchodní společnosti nebo komplementářem komanditní společnosti, jím zase být přestane; v takovém případě by sice ke konci zdaňovacího období přestal být poplatníkem v paušálním režimu, mohl by ale do něho (za splnění ostatních podmínek) opět vstoupit ihned od bezprostředně následujícího zdaňovacího období. Bod 4 stanoví, že poplatník přestane být poplatníkem v paušálním režimu ke konci zdaňovacího období tehdy, pokud v daném zdaňovacím období nabylo účinnosti rozhodnutí o úpadku a zároveň v tomto období nebylo insolvenční řízení skončeno. Pokud sice bylo rozhodnuto o úpadku, ale insolvenční řízení bylo v rámci daného zdaňovacího období již skončeno, poplatník setrvává v paušálním režimu i v následujícím zdaňovacím období.

b) zdaňovacího období, které poplatník uvede v oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu. Poplatník se může kdykoliv rozhodnout, že od dalšího zdaňovacího období již nechce být v paušálním režimu – oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu je předmětem § 38le ZDP. Z paušálního režimu nelze dobrovolně vystoupit k jinému okamžiku než ke konci zdaňovacího období, tedy k 31. prosinci příslušného zdaňovacího období.

c) kalendářního měsíce, ve kterém přestane být

1. osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona upravujícího důchodové pojištění, na kterou se vztahují právní předpisy upravující důchodové pojištění, nebo

2. osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona upravujícího veřejné zdravotní pojištění, na kterou se vztahují právní předpisy upravující veřejné zdravotní pojištění,

d) kalendářního měsíce bezprostředně předcházejícího kalendářnímu měsíci, od kterého poplatník není povinen platit pojistné na veřejné zdravotní pojištění z důvodu dlouhodobého pobytu v cizině, nebo

e) kalendářního měsíce, ve kterém se poplatník stane daňovým nerezidentem a přestane na území České republiky vykonávat činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti.

2.5. Kdy je daň poplatníka v paušálním režimu ke konci zdaňovacího období rovna paušální dani?

Je nutno si uvědomit, že samotný vstup poplatníka do paušálního režimu neznamená, že poplatník bude mít na konci zdaňovacího období rovnu daň paušální dani. K tomu musí poplatník splnit určité podmínky vymezené v § 7a ZDP. Dle § 7a odst. 1 ZDP je daň poplatníka, který je na konci zdaňovacího období poplatníkem v paušálním režimu, rovna paušální dani, pokud tento poplatník v tomto zdaňovacím období

a) rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu

1. nepřesáhl, nebo

2. přesáhl, ale nepřesáhl rozhodné příjmy pro vyšší pásmo paušálního režimu a podá správci daně oznámení o jiné výši paušální daně na její výši odpovídající tomuto pásmu paušálního režimu,

b) vedle rozhodných příjmů má pouze

1. příjmy od daně osvobozené,

2. příjmy, které nejsou předmětem daně,

3. příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, a

4. příjmy z kapitálového majetku, příjmy z nájmu a ostatní příjmy, pokud se nejedná o příjmy podle bodů 1 až 3 a pokud celková výše těchto příjmů nepřesahuje 50 000 Kč,

c) není plátcem DPH a nemá registrační povinnost k DPH, s výjimkou registrační povinnosti identifikované osoby, a

d) není společníkem veřejné obchodní společnosti ani komplementářem komanditní společnosti.

Ustanovení § 7a odst. 1 písm. a) reaguje na zavedení tří pásem paušálního režimu. Poplatník pro to, aby byla jeho daň rovna paušální dani, musí splnit jednu ze dvou podmínek týkajících se rozhodných příjmů (§ 2a odst. 5). První z nich je, že za dané zdaňovací období nepřesáhne rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu, tedy pásmo, ve kterém v daném zdaňovacím období byl. To je základní situace, kdy je daň rovna paušální dani automaticky, poplatník tedy nemusí nic dalšího činit a ke konci lhůty pro podání daňového přiznání je mu stanovena daň v paušální výši odpovídající zvolenému pásmu [§ 7a odst., 6 písm. a)].

Pokud poplatník za dané zdaňovací období přesáhne rozhodné příjmy pro své zvolené pásmo, může mít daň rovnu paušální dani pouze v případě, že nepřesáhl rozhodné příjmy pro vyšší pásmo (pokud se nachází ve třetím pásmu paušálního režimu, nepřichází tato varianta v úvahu). Poplatník však zároveň musí podat oznámení o jiné výši paušální daně na její vyšší výši (§ 38ldb), ve kterém uvede pásmo paušálního režimu určující výši paušální daně za dané zdaňovací období, jehož rozhodné příjmy nepřekročil (v tomto případě tedy některé z vyšších pásem, než je pásmo, ve kterém se nachází). Daň potom bude stanovena na základě pásma určujícího výši paušální daně, bude tedy vyšší, než by byla na základě zvoleného pásma za dané zdaňovací období.

Pokud poplatník nesplní některou z uvedených podmínek, bude jeho daň stanovena v obecném režimu, to znamená, že musí podat za dané zdaňovací období daňové přiznání (nevztáhne se na něho fikce podání daňového přiznání zakotvená v § 38lh odst. 1 ZDP) a v něm vyčíslit svou daň podle obecných pravidel (tedy jako rozdíl mezi příjmy a výdaji, vycházet z výsledku hospodaření, případně využít výdaje v paušální výši podle § 7 odst. 7 ZDP).

Pokud poplatníkovi v paušálním režimu v daném zdaňovacím období (rok 2026) plynou příjmy uvedené v § 6 odst. 4 ZDP a poplatník neučinil u plátce daně prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, 5 ani 7 ZDP, je daň poplatníka rovna paušální dani (při dodržení ostatních zákonných podmínek), neboť tyto příjmy jsou uvedeny v § 7a odst. 1 písm. b) ZDP. V takovém případě poplatník nemůže využít ustanovení § 36 odst. 6 ZDP, protože pokud poplatník naplní podmínky v § 7a ZDP pro daň rovnu paušální dani, nemůže si zvolit, že bude mít daň stanovenu podle obecných pravidel. Jedná se o příjmy plynoucí z dohod o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce nedosáhne v roce 2026 za kalendářní měsíc 12 000 Kč a o příjmy z dohod o pracovní činnosti v úhrnné výši nedosahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění (pro rok 2026 se jedná o částku nedosahující 4 500 Kč).

Příklad 19

Podnikatel zahájil podnikání od 1. 4. 2026 a rozhodl se k tomuto datu vstoupit do 1. pásma paušálního režimu, neboť splňoval podmínky pro toto pásmo paušálního režimu dle § 2a odst. 5 ZDP. Od října 2026 uzavřel dohodu o provedení práce do 31. 12. 2026, na základě které obdržel za každý měsíc odměnu z dohody v rozmezí 10 000 Kč až 11 400 Kč. U zaměstnavatele poplatník neučinil prohlášení k dani a zaměstnavatel mu proto dle § 6 odst. 4 písm. a) ZDP zdanil příjmy z dohody srážkou podle zvláštní sazby daně 15 % [dle § 36 odst. 2 písm. m) ZDP].

Vzhledem k tomu, že dle § 7a odst. 1 písm. b) bod 3 ZDP není na překážku pro uplatnění paušální daně situace, kdy poplatník má ve zdaňovacím období, kdy je na konci zdaňovacího období poplatníkem v paušálním režimu, příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, bude se daň za zdaňovací období 2026 u poplatníka rovnat paušální dani, tedy částce 9 984 Kč × 9 měsíců = 89 856 Kč. Podnikatel s příjmy z podnikání a s příjmy ze závislé činnosti zdaňované dle § 6 odst. 4 ZDP tak nemusí podávat daňové přiznání za rok 2026 ani příslušné přehledy na pojištění, a i pro zdaňovací období 2027 zůstává v paušálním režimu.

Příklad 20

Podnikatel vstoupil od 1. 1. 2025 do paušálního režimu a hradil každý měsíc paušální zálohu. V roce 2026 pokračuje v paušálním režimu se zařazením do prvního pásma paušálního režimu. V prosinci 2026 prodá za 126 000 Kč osobní automobil, který měl před vstupem do paušálního režimu v roce 2024 zahrnut ve svém obchodním majetku.

Pokud je poplatník v paušálním režimu, nemá obchodní majetek. Příjem z prodeje automobilu není osvobozen od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP, protože prodej automobilu se uskutečnil dříve než pět let od jeho vyřazení z obchodního majetku. Proto je tento příjem zahrnut ke zdanění dle § 10 ZDP. Tím poplatník nesplnil podmínku stanovenou v § 7a odst. 1 ZDP, že celková výše příjmů poplatníka z kapitálového majetku, z nájmu a ostatní příjmy (pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené, příjmy, které nejsou předmětem daně, a příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně) nepřesahuje částku 50 000 Kč. Z toho vyplývá, že jeho daň není za rok 2026 rovna paušální dani, a poplatník musí podat za rok 2026 daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob včetně přehledů na územní správu sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovnu. Zaplacené zálohy na daň a na pojistné v rámci platby měsíční paušální zálohy se započtou na výši výsledné daně z příjmů a výsledné výše pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Poplatník však zůstává v roce 2027 v paušálním režimu.

V případě, že poplatník přestal být poplatníkem v paušálním režimu před koncem zdaňovacího období z důvodu, že ukončil nebo přerušil činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, je jeho daň za toto zdaňovací období ve smyslu znění § 7a odst. 2 ZDP rovna paušální dani, pokud poplatník

a) splňuje podmínky uvedené v § 7a odst. 1,

b) v části tohoto zdaňovacího období po dni, ve kterém přestal být poplatníkem v paušálním režimu, nevykonával činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a

c) do konce lhůty pro podání daňového přiznání za toto zdaňovací období

1. zahájí činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, nebo

2. nezahájí činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, nevede účetnictví a úhrn položek, o které by zvyšoval rozdíl mezi příjmy a výdaji, kdyby v tomto zdaňovacím období vedl daňovou evidenci, a příjmů ze samostatné činnosti nepřesáhl rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu nebo pro vyšší pásmo paušálního režimu, pokud podá správci daně oznámení o jiné výši paušální daně na její výši odpovídající tomuto pásmu paušálního režimu.

Pravidlo uvedené v § 7a odst. 2 písm. c) spočívá v tom, že poplatník, který přestal být poplatníkem v paušálním režimu před koncem zdaňovacího období z důvodu, že ukončil nebo přerušil činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, bude mít paušální daň v případě, že úpravy zvyšující základ daně, které by musel provést, kdyby za zdaňovací období, ve kterém ukončil nebo přerušil činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, vedl daňovou evidenci, nepřesáhnou spolu s jeho příjmy ze samostatné činnosti limit rozhodných příjmů pro dané pásmo paušální daně (buď zvolené pásmo paušální daně, nebo pásmo, které uvede v oznámení o jiné výši paušální daně). Jedná se o úpravy zvyšující základ daně podle § 23 odst. 8 písm. b) bodu 2 ZDP (základ daně se zvyšuje o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, o hodnotu nespotřebovaných zásob a o zůstatky vytvořených rezerv).

V případě, že poplatník (uplatňující paušální režim) ukončí nebo přeruší činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, nebo zemře v posledním měsíci zdaňovacího období (tj. v prosinci), pak se na takového poplatníka hledí, jako by přestal být v paušálním režimu již před koncem tohoto zdaňovacího období.

Dle znění § 7a odst. 4 ZDP za příjem ze samostatné činnosti se považuje také příjem z úplatného převodu nebo nájmu majetku, který byl v posledním předcházejícím zdaňovacím období, za které nebyla daň poplatníka rovna paušální dani a za které poplatník neuplatňoval výdaje procentem z příjmů, zařazen v obchodním majetku.

Paušální daň činí dle § 7a odst. 6 ZDP součin počtu kalendářních měsíců zdaňovacího období, ve kterých byl poplatník v paušálním režimu, a zálohy na daň pro

a) zvolené pásmo paušálního režimu, nebo

b) pásmo paušálního režimu určující výši paušální daně v případě, že poplatník podá oznámení o jiné výši paušální daně správci daně, pokud jeho příjmy v tomto zdaňovacím období nepřesáhly rozhodné příjmy pro toto pásmo paušálního režimu.

Z § 7a odst. 7 ZDP vyplývá, že na poplatníka v paušálním režimu se pro účely daní z příjmů hledí jako na poplatníka s příjmy ze samostatné činnosti, které jsou předmětem daně, a to i v případě, že mu v rozhodném období tyto příjmy neplynou. Vychází se z toho, že vstup poplatníka do paušálního režimu je vázán na výkon činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti (poplatník musí být OSVČ podle zákona o důchodovém pojištění i podle zákona o veřejném zdravotním pojištění), podmínkou je tedy pouze výkon činnosti, ze které tyto příjmy standardně plynou. Může nastat situace, kdy poplatník nebude mít za zdaňovací období, ve kterém splní podmínky pro stanovení daně v paušální výši, žádné příjmy.

2.6. Výše paušální zálohy pro tři pásma paušálního režimu v roce 2026

V § 38lk ZDP se uvádí, že poplatník v paušálním režimu platí paušální zálohy pro zvolené pásmo paušálního režimu na zálohová období. Zálohovým obdobím je pro účely paušálního režimu kalendářní měsíc. Tato paušální záloha zahrnuje

a) zálohu poplatníka v paušálním režimu na daň z příjmů,

b) zálohu na pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, a

c) zálohu na pojistné na veřejné zdravotní pojištění podle zákona upravujícího pojistné na veřejné zdravotní pojištění.

V § 38lk odst. 7 ZDP se uvádí, že měsíční záloha poplatníka v paušálním režimu na daň z příjmů činí

a) 100 Kč pro první pásmo paušálního režimu,

b) 4 963 Kč pro druhé pásmo paušálního režimu a

c) 9 320 Kč pro třetí pásmo paušálního režimu.

Zálohy na pojistné na důchodové pojištění a na pojistné na veřejné zdravotní pojištění poplatníka v paušálním režimu pro 1. pásmo paušálního režimu vycházejí z minimálních vyměřovacích základů pro tato pojistná, přičemž u důchodového pojištění z minimálního vyměřovacího základu zvýšeného o 15 %. Zálohy na obě pojistné pro 2. a 3. pásmo jsou pak přímo stanoveny pevnou částkou v zákonu č. 589/1992 Sb. a č. 592/1992 Sb.

V § 14 odst. 3 zákona č. 589/1992 Sb. o pojistném na sociální zabezpečení se uvádí, že výše měsíčního vyměřovacího základu osoby samostatně výdělečně činné, která je poplatníkem v paušálním režimu, činí pro

a) první pásmo paušálního režimu částku nejnižšího měsíčního vyměřovacího základu podle odstavce 5 věty první zvýšeného o 15 %,

b) druhé pásmo paušálního režimu 28 050 Kč a

c) třetí pásmo paušálního režimu 42 900 Kč.

Z § 14 odst. 5 tohoto zákona pak vyplývá, že měsíční vyměřovací základ osoby samostatně výdělečně činné vykonávající hlavní samostatnou výdělečnou činnost činí nejméně 30 % průměrné mzdy v roce 2024, 35 % průměrné mzdy v roce 2025 a 40 % průměrné mzdy od roku 2026. Pro rok 2026 tedy činí měsíční vyměřovací základ OSVČ 48 967 Kč × 0,40 = 19 587 Kč a pro účely stanovení paušální zálohy v rámci prvního pásma paušálního režimu činí vyměřovací základ 19 587 Kč × 1,15 = 22 526 Kč. Výše paušální zálohy na důchodové pojištění v rámci prvního pásma paušálního režimu tak činí 22 526 Kč × 0,292 = 6 578 Kč.

V § 3a odst. 5 zákona č. 592/1992 Sb. o pojistném na veřejné zdravotní pojištění se uvádí, že vyměřovacím základem (roční) osoby samostatně výdělečně činné, jejíž daň z příjmů je rovna paušální dani pro zvolené pásmo paušálního režimu, je pro

a) první pásmo paušálního režimu minimální vyměřovací základ podle odstavce 2,

b) druhé pásmo paušálního režimu částka 319 200 Kč a

c) třetí pásmo paušálního režimu částka 470 400 Kč.

Z § 3a odst. 2 tohoto zákona pak vyplývá, že minimálním vyměřovacím základem se rozumí dvanáctinásobek 50 % průměrné mzdy. Pro rok 2026 tedy činí minimální vyměřovací základ OSVČ 48 967 Kč × 0,50 × 12 = 293 802 Kč a pro účely stanovení měsíční paušální zálohy v rámci prvního pásma paušálního režimu činí výše zálohy na zdravotní pojištění 293 802 Kč × 0,135 : 12 = 3 306 Kč.

Souhrnná tabulka měsíční výše zálohy na paušální daň v Kč v roce 2026

Pásmo	Daň z příjmů	Důchodové pojištění	Zdravotní pojištění	Záloha celkem
1. pásmo	100	6 578	3 306	9 984
2. pásmo	4 963	8 191	3 591	16 745
3. pásmo	9 320	12 527	5 292	27 139

Souhrnná tabulka měsíční výše zálohy na paušální daň v Kč v roce 2025

Pásmo	Daň z příjmů	Důchodové pojištění	Zdravotní pojištění	Záloha celkem
1. pásmo	100	5 473	3 143	8 716
2. pásmo	4 963	8 191	3 591	16 745
3. pásmo	9 320	12 527	5 292	27 139

Tato paušální záloha je splatná do dvacátého dne zálohového období, na které se záloha platí. Poplatníkům v paušálním režimu je u správce daně založen zvláštní osobní daňový účet, označovaný jako společný osobní daňový účet. Tento účet je určen pro paušální zálohy, daň, která se rovná paušální dani, a paušální veřejná pojistná plnění. Dle § 38lk odst. 8 ZDP správce daně nemůže stanovit jinou výši paušální zálohy ani povolit výjimku z povinnosti daň zálohovat; tím není dotčena možnost povolit posečkání úhrady paušální zálohy nebo rozložení její úhrady na splátky.

2.7. Přechod poplatníka mezi pásmy paušálního režimu

Je nutno si uvědomit, že přecházet mezi jednotlivými pásmy paušálního režimu může poplatník vždy od začátku zdaňovacího období. V průběhu zdaňovacího období nelze poplatníkem zvolené pásmo paušálního režimu měnit. K přechodu do jiného pásma paušálního režimu bude docházet na základě oznámení podaném poplatníkem. Poplatník může podat oznámení o změně pásma paušálního režimu z nižšího pásma paušálního režimu do vyššího pásma nebo naopak z vyššího pásma do nižšího pásma, a to při splnění zákonem stanovených podmínek

V § 2a odst. 4 ZDP se uvádí, že zvolené pásmo paušálního režimu se změní od prvního dne zdaňovacího období na:

a) nově zvolené pásmo paušálního režimu, pokud poplatník v paušálním režimu

1. ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím tomuto zdaňovacímu období nepřesáhl rozhodné příjmy pro nově zvolené pásmo paušálního režimu a

2. podá správci daně oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu, nebo

b) pásmo paušálního režimu určující výši paušální daně za zdaňovací období bezprostředně předcházející tomuto zdaňovacímu období, pokud poplatník v paušálním režimu

1. ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím tomuto zdaňovacímu období nepřesáhl rozhodné příjmy pro toto pásmo,

2. podá správci daně oznámení o jiné výši paušální daně, a to na daň vyšší z důvodu, že přesáhl rozhodné příjmy pro zvolené pásmo ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím tomuto zdaňovacímu období, a

3. pásmo paušálního režimu se nezměnilo podle písmene a).

Příklad 21

Živnostník provozující pouze řemeslnou živnost je v roce 2026 ve druhém pásmu paušálního režimu a chce přestoupit od roku 2027 do 1. pásma paušálního režimu, protože v roce 2026 dosáhne rozhodné příjmy ve výši 1 400 000 Kč.

Poplatník splňuje podmínku pro účast v 1. pásmu paušálního režimu (jeho příjmy s možným uplatněním paušálních výdajů 80 % nepřesahují v roce 2026 výše 2 mil. Kč). Pro účast v 1. pásmu musí (při splnění dalších platných podmínek pro účast v paušálním režimu) podat správci daně oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu, a to do desátého dne zdaňovacího období, od kterého mění zvolené pásmo paušálního režimu (tj. do 10. 1. 2027). Přitom tento poplatník může nadále zůstat v původním, tj. druhém pásmu paušálního režimu, aniž by musel vůči správci daně cokoliv činit.

Příklad 22

Advokát je v roce 2026 ve druhém pásmu paušálního režimu, ale v roce 2026 přesáhne příjmy pro toto pásmo paušálního režimu, neboť jeho rozhodné příjmy činí 1 900 000 Kč. Chce však zůstat i nadále v paušálním režimu a platit paušální zálohy.

Poplatník splňuje podmínku pro účast ve III. pásmu paušálního režimu (jeho příjmy, ke kterým by mohl uplatnit paušální výdaje ve výši 40 %, nepřesahují v roce 2026 částku 2 mil. Kč). Poplatník musí podat oznámení o jiné výši paušální daně na její vyšší výši z důvodu, že přesáhl rozhodné příjmy pro zvolené pásmo, a doplatit paušální daň a paušální veřejná pojistná za zdaňovací období roku 2026 ve výši odpovídající 3. pásmu paušálního režimu za toto zdaňovací období (doplatek rozdílu je splatný ke dni vyměření paušální daně a paušálních veřejných pojistných podle § 38lj ZDP, tj. uplynutím posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani).

2.8. Daňové přiznání poplatníka v paušálním režimu

V § 38lh ZDP se uvádí, že na poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani, se hledí, jako by v poslední den lhůty pro podání daňové přiznání podal daňové přiznání, ve kterém tvrdí daň ve výši paušální daně. Pro takového poplatníka je tedy stanovena fikce, že poplatník podal daňové přiznání k dani ve výši paušální daně v poslední den lhůty pro podání daňového přiznání. Tento poplatník tedy sice má povinnost podat daňové přiznání, ale vzhledem ke stanovené fikci se tato povinnost považuje za splněnou a poplatník tedy reálně daňové přiznání nepodává. Poplatník tak musí vždy po skončení zdaňovacího období zhodnotit, zda za dané zdaňovací období splnil podmínky podle § 7a odst. 1 nebo 2 ZDP a má tedy daň rovnu paušální dani, nebo nikoli, a pokud tomu tak bude, nepodává daňové přiznání. Pokud by poplatník i v tomto případě daňové přiznání podal, nepřihlíželo by se k němu.

Je zde dále stanovena výjimka z povinnosti podat daňové přiznání z důvodu insolvenčního řízení pro všechny poplatníky v paušálním režimu, tedy bez ohledu na to, zda v daném zdaňovacím období mají, resp. budou mít daň rovnu paušální dani (což v okamžiku účinnosti rozhodnutí o úpadku ještě nemusí vědět). Poplatník v paušálním režimu nemusí podávat daňové přiznání podle § 38gb odst. 1 ZDP, resp. podle § 244 DŘ, které má poplatník povinnost podávat v průběhu zdaňovacího období z důvodu insolvenčního řízení.

2.9. Možnost poplatníka dobrovolně vystoupit z paušálního režimu

Na základě znění § 38le odst. 1 ZDP může poplatník v paušálním režimu podat správci daně oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu, a to do desátého dne zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, jehož uplynutím přestane být poplatníkem v paušálním režimu. Chce-li tedy poplatník, který je v paušálním režimu v roce 2026, dobrovolně vystoupit z paušálního režimu od 1. 1. 2027, musí tak učinit oznámením správci daně nejpozději do 10. 1. 2027. Oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu podané po této lhůtě je neúčinné. Z výše uvedeného vyplývá, že poplatník může z paušálního režimu dobrovolně vystoupit vždy ke konci zdaňovacího období, ale v průběhu zdaňovacího období z paušálního režimu dobrovolně vystoupit nelze.

2.10. Související povinnosti s režimem paušální daně

V ustanoveních § 38la až § 38lq ZDP nalezneme obecné souvislosti správy paušální daně a veřejných pojistných.

V § 38la se uvádí, že při správě paušálních veřejných pojistných se postupuje podle daňového řádu a jejich správu vykonávají orgány Finanční správy České republiky. Současně se stanoví, že zvláštní účet veřejného zdravotního pojištění se pro účely správy paušálních veřejných pojistných a záloh na veřejná pojistná považuje za veřejný rozpočet. Je tomu proto, že zvláštní účet veřejného zdravotního pojištění, který spravuje VZP ČR podle zákona o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, není veřejným rozpočtem, a proto by bez stanovení výše uvedené fikce, pojistné na veřejné zdravotní pojištění, které je příjmem tohoto učtu, nebylo předmětem správy daní, přestože se na jeho správu vztahuje daňový řád.

Poplatníkům v paušálním režimu je dle § 38ll ZDP u správce daně založen společný osobní daňový účet. Tento účet je určen pro paušální zálohy, daň, která se rovná paušální dani, a paušální veřejná pojistná. Smyslem společného osobního daňového účtu je sdružovat platby poplatníka v paušálním režimu na všechna tři plnění. Pokud však poplatník za dané zdaňovací období nakonec nebude mít daň rovnu paušální dani, nebude se jeho daň z příjmů platit na tento účet, ale na osobní daňový účet určený pro daň z příjmů (veřejná pojistná se v takovém případě budou platit na účty u příslušných správců těchto pojistných).

Na debetní straně společného osobního daňového účtu se evidují předpisy a odpisy odděleně za daň a za jednotlivá veřejná pojistná. Toto je nutné z důvodu, že prostředky vybrané na jednotlivá pojistná budou převáděny podle § 38lo ZDP příslušné okresní správě sociálního zabezpečení a na zvláštní účet veřejného zdravotního pojištění.

Při platbě na společný osobní daňový účet poplatník nespecifikuje, na které plnění peníze posílá. Pokud poplatník nebude mít na tomto účtu žádné nedoplatky a ve lhůtě splatnosti záloh zašle na tento účet přesně tu částku, kolik celkově činí paušální záloha, bude tím splněna jeho povinnost zaplatit zálohy na daň z příjmů i na veřejná pojistná.

Zákonem č. 349/2023 Sb. došlo s účinností od 1. 1. 2024 ke zrušení § 38lb ZDP, který se zabýval registrační povinností poplatníka v paušálním režimu. Tato skutečnost souvisí se zrušením znění § 39 ZDP účinném do 31. 12. 2023, tedy se zrušením registrační povinnosti poplatníka daně z příjmů fyzických osob s příjmy ze samostatné činnosti při zahájení jeho činnosti.

Jednou z podmínek vstupu do paušálního režimu dle § 2a odst. 1 písm. d) ZDP je oznámení poplatníka o vstupu do paušálního režimu ve smyslu znění § 38lc ZDP:

• Poplatník, který již vykonává činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a poplatník, který tuto činnost zahajuje v období od začátku zdaňovacího období, může podat správci daně oznámení o vstupu do paušálního režimu do desátého dne rozhodného zdaňovacího období (odst. 1);

• Poplatník, který zahajuje činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, po desátém dni rozhodného zdaňovacího období, může oznámení o vstupu do paušálního režimu podat správci daně do dne zahájení této činnosti (odst. 2);

• Poplatník, který přestal být poplatníkem v paušálním režimu z důvodu, že přerušil činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a ve stejném zdaňovacím období tuto činnost znovu zahajuje, má povinnost podat oznámení o vstupu do paušálního režimu do dne zahájení této činnosti (odst. 3).

Oznámení o vstupu do paušálního režimu je formulářovým podáním, přičemž náležitosti formulářového oznámení o vstupu do paušálního režimu jsou stanoveny v § 38lc odst. 5 ZDP. Oznámení o vstupu do paušálního režimu podané po lhůtě podle odstavce 1 nebo 2 je neúčinné a tuto lhůtu nelze navrátit v předešlý stav. Správce daně v takovém případě poplatníka vyrozumí podle § 38lf odst. 3 ZDP o tom, že nesplnil podmínky pro vstup do paušálního režimu, protože podání oznámení je jednou z podmínek pro vstup do tohoto režimu. Poplatník, který nechá marně uplynout lhůtu podle odstavce 1 nebo 2, tedy nemůže oznámení o vstupu do paušálního režimu za žádných okolností podat a nemůže do paušálního režimu vstoupit. Přitom lhůta je podle odstavce 1, 2 nebo 3 zachována, je-li nejpozději v poslední den této lhůty učiněno živnostenskému úřadu podání obsahující údaje požadované v oznámení o vstupu do paušálního režimu společně s ohlášením živnosti nebo žádostí o koncesi.

Ustanovení § 38ld ZDP upravuje tzv. společné oznámení při vstupu do paušálního režimu. Poplatník daně z příjmů fyzických osob může společně s oznámením o vstupu do paušálního režimu správci daně učinit podání obsahující údaje požadované v oznámení o zahájení samostatné výdělečné činnosti podle zákona upravujícího organizaci a provádění sociálního zabezpečení nebo v oznámení o zahájení samostatné výdělečné činnosti podle zákona upravujícího veřejné zdravotní pojištění nebo údaje o přihlášení k nemocenskému pojištění. Podání lze podat jen způsoby podle § 38lc odst. 4.

Tento institut je obdobou § 45a živnostenského zákoníku, podle něhož lze pomocí jednotného registračního formuláře rovněž oznámit zahájení činnosti skrze živnostenský úřad. Společné podání tedy není jediným způsobem, jak oznámení o zahájení činnosti učinit, a poplatník se již sám rozhodne, zda tak učiní zprostředkovaně pomocí společného podání u správce daně nebo v rámci jednotného formuláře na živnostenském úřadu nebo zcela přímo vůči OSSZ a zdravotní pojišťovně.

V návaznosti na zavedení tří pásem paušálního režimu a možnosti změnit zvolené pásmo je zaveden institut oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu (§ 38lda ZDP). Toto oznámení může poplatník v paušálním režimu podat správci daně do desátého dne zdaňovacího období, od kterého mění zvolené pásmo paušálního režimu. V oznámení je poplatník povinen kromě obecných náležitostí podání uvést

a) zdaňovací období, od kterého mění zvolené pásmo paušálního režimu, a

b) nově zvolené pásmo paušálního režimu.

Oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu podané po lhůtě je neúčinné. Tuto lhůtu nelze navrátit v předešlý stav.

Obdobné podmínky platí pro oznámení o jiné výši paušální daně (§ 38ldb ZDP), které poplatník v paušálním režimu může učinit v případě

• překročení rozhodných příjmů zvoleného pásma paušálního režimu a nechce, aby jeho paušální režim byl z tohoto důvodu ukončen (podá oznámení o jiné výši paušální daně na daň vyšší), nebo

• nedosažení rozhodných příjmů zvoleného pásma paušálního režimu a nechce platit paušální daň z tohoto pásma (podá oznámení o jiné výši paušální daně na daň nižší).

Rovněž toto oznámení může poplatník v paušálním režimu podat správci daně do desátého dne zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nepřesáhl rozhodné příjmy pro jiné než zvolené pásmo paušálního režimu. V oznámení o jiné výši paušální daně je poplatník povinen kromě obecných náležitostí podání uvést

a) zdaňovací období, za které má být paušální daň v jiné výši,

b) pásmo paušálního režimu určující výši paušální daně a

c) skutečnost, zda překročil rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu.

Oznámení o jiné výši paušální daně podané po lhůtě je neúčinné. Tuto lhůtu nelze navrátit v předešlý stav.

Vzhledem k tomu, že poplatník může z paušálního režimu dobrovolně vystoupit vždy ke konci zdaňovacího období (v průběhu zdaňovacího období tedy z paušálního režimu dobrovolně vystoupit nelze), je zaveden v § 38le ZDP institut Oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu. Toto oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu může poplatník v paušálním režimu podat správci daně do desátého dne zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, jehož uplynutím přestane být poplatníkem v paušálním režimu. Začátek lhůty pro podání oznámení přitom není dán, poplatník jej tedy může podat už v průběhu zdaňovacího období, k jehož konci chce z paušálního režimu vystoupit. V oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu poplatník uvede zdaňovací období, jehož uplynutím přestane být poplatníkem v paušálním režimu.

V následujícím zdaňovacím období se na povinnost platit zálohy použije obecný režim uvedený v § 38a ZDP a výše záloh se určí v závislosti na výši poslední známé daňové povinnosti. V případě, kdy měl poplatník poslední známou daňovou povinnost ve výši paušální daně, bude se tedy pro určení záloh vycházet z ní. Pokud by šlo o poplatníka, který byl v prvním pásmu paušálního režimu, pak by vzhledem k výši paušální daně z příjmů v tomto pásmu v souladu se zněním § 38a odst. 2 písm. a) ZDP zálohy na daň v dalším zdaňovacím období neplatil.

V návaznosti na možnost oznámení změny zvoleného pásma paušálního režimu a oznámení o jiné výši paušální daně se rozšiřuje povinnost poplatníků oznamovat nesplnění podmínek v paušálním režimu (§ 38lf ZDP). Poplatník daně z příjmů fyzických osob oznámí správci daně nesplnění podmínek pro

a) to, aby se stal poplatníkem v paušálním režimu,

b) nově zvolené pásmo paušálního režimu,

c) jinou výši paušální daně.

Nesplnění podmínek oznámí poplatník včetně důvodu, pro který podmínky nesplňoval, správci daně do 15 dnů ode dne, ve kterém toto nesplnění zjistil.

Oznámením o ukončení paušálního režimu se zabývá § 38lg ZDP. Vztahuje se na situace, kdy nastane některá ze skutečností uvedených v § 2a odst. 8 ZDP, která způsobí, že poplatník přestane (ať již ke konci zdaňovacího období, nebo ke konci kalendářního měsíce) být v paušálním režimu. Nastala-li skutečnost, která má za následek, že poplatník přestane být poplatníkem v paušálním režimu, oznámí poplatník tuto skutečnost správci daně do 15 dnů ode dne, ve kterém tato skutečnost nastala.

Pokud poplatník vstoupí do paušálního režimu, má tedy povinnost sledovat, zda nenastala některá ze skutečností ukončujících účast v paušálním režimu, a případně o tom správce daně informovat. Stejně jako pro oznámení podle § 38lf ZDP není ani zde stanovena žádná forma, případný formulář vytvořený správcem daně bude tedy pouze k dobrovolnému využití. Pokud poplatník oznámení ve stanovené lhůtě nepodá, bude se jednat o nesplnění povinnosti nepeněžité povahy, za které může být uložena pokuta podle § 247a DŘ. Zjistí-li správce daně, že nastala skutečnost, která má za následek, že poplatník přestane být poplatníkem v paušálním režimu, pak učiní o tomto zjištění úřední záznam a poplatníka vhodným způsobem vyrozumí o této skutečnosti a o následcích toho, že poplatník přestává být poplatníkem v paušálním režimu.

Příklad 23

Podnikatel přešel od 1. 1. 2026 do prvního pásma paušálního režimu a platí v roce 2026 měsíční paušální zálohy ve výši 9 984 Kč. V červnu 2026 se manželce narodilo dítě a podnikatel hodlá uplatňovat daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s poplatníkem ve společné domácnosti.

Podnikatel splňuje v průběhu roku 2026 podmínky obsažené v § 2a ZDP a zůstává stále v paušálním režimu, protože u něho nedochází k situaci uvedené v § 2a odst. 8 ZDP. Musí stále platit měsíční paušální zálohy, za zdaňovací období 2026 nepodává daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Tatáž situace platí i pro rok 2027. Pokud chce poplatník uplatňovat daňové zvýhodnění na narozené dítě, je jediným řešením dobrovolně vystoupit z paušálního režimu ve smyslu § 38le ZDP. Oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu poplatník musí podat správci daně do desátého dne zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, jehož uplynutím přestane být poplatníkem v paušálním režimu. V oznámení pak poplatník uvede zdaňovací období 2026, jehož uplynutím přestává být poplatníkem v paušálním režimu (tedy počínaje zdaňovacím obdobím 2027). Daňové zvýhodnění na dítě tak může uplatnit až za rok 2027, kdy již není v paušálním režimu, neplatí paušální zálohy a za rok 2027 podává řádné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob včetně příslušných přehledů na obě pojištění.

Příklad 24

Podnikatel vstoupil od 1. 1. 2026 do prvního pásma paušálního režimu dle § 2a odst. 1 ZDP a platí měsíční paušální zálohy ve výši 9 984 Kč. Od 1. 9. 2026 má poplatník kromě příjmů z podnikání i příjmy ze závislé činnosti. U zaměstnavatele, se kterým uzavřel pracovní poměr, učinil prohlášení k dani na rok 2026.

Vzhledem k tomu, že se v daném případě nejedná o příjmy ze závislé činnosti zdaňované srážkou podle zvláštní sazby daně, ale o příjmy zdaňované zaměstnavatelem měsíční zálohou na daň včetně odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění, nejsou splněny u poplatníka podmínky pro stanovení paušální daně dle § 7a odst. 1 ZDP a daň poplatníka na konci zdaňovacího období 2026 není rovna paušální dani. Poplatník sice zůstává v paušálním režimu a má povinnost i nadále v roce 2026 platit měsíční paušální zálohy, ale za zdaňovací období 2026 je povinen podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, ve kterém uvede veškeré zdanitelné příjmy (ze závislé činnosti i ze samostatné činnosti) a na vypočtenou skutečnou daň se započtou jak zaplacené paušální zálohy na daň (100 Kč × 12 = 1 200 Kč), tak sražené zálohy ze závislé činnosti zaměstnavatelem. Obdobně bude postupovat poplatník i v rámci podání Přehledu o příjmech a výdajích a výpočtu odvodu na sociální a zdravotní pojištění za rok 2026, se započtením paušálních záloh na pojistné na sociální pojištění (6 578 Kč × 12 = 78 936 Kč) a na zdravotní pojištění (3 306 Kč × 12 = 39 672 Kč).

Poplatník může v daňovém přiznání uplatnit veškeré odpočty od základu daně (např. zaplacené příspěvky na své doplňkové penzijní spoření) a rovněž příslušné slevy na dani (např. základní slevu na dani na poplatníka, daňové zvýhodnění na vyživované dítě), což v případě uplatnění paušální daně nemohl.

Pokud hodlá podnikatel pokračovat v závislé činnosti i po 1. 1. 2027, může dobrovolně vystoupit z paušálního režimu ve smyslu § 38le ZDP. Oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu poplatník musí podat správci daně do desátého dne zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, jehož uplynutím přestane být poplatníkem v paušálním režimu. V oznámení pak poplatník uvede zdaňovací období 2026, jehož uplynutím přestává být poplatníkem v paušálním režimu (tedy počínaje zdaňovacím období 2027).

2.11. Shrnutí výhod a nevýhod paušální daně

K výhodám uplatnění paušálního režimu a platby paušální daně patří zejména:

• Jediným pravidelným měsíčním odvodem poplatník vyřeší všechny své daňové a pojistné povinnosti v průběhu kalendářního roku. Poplatník tak nebude samostatně platit zálohy na sociální a zdravotní pojištění;

• Po skončení zdaňovacího období odpadá povinnost podat daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob a přehledy pojistného na OSSZ a příslušnou zdravotní pojišťovnu. Dojde tak k výrazné úspoře času a nezbytné administrativy;

• Dochází k úsporám nákladů poplatníka souvisejících s pověřováním poradce ke zpracování daňového přiznání a rovněž s pověřováním účetní k vedení daňové evidence;

• Předpokladem je rovněž snížení počtu kontrol z finančního úřadu, protože pracovníci finančních orgánů nebudou mít co kontrolovat;

Jak známe z běžného života, každé rozhodnutí má své výhody a své nevýhody. K nevýhodám paušálního režimu a platby paušální daně patří zejména skutečnost, že poplatník v režimu paušální daně nemůže uplatnit:

• žádné odpočty od základu daně dle § 15 ZDP (odpočet darů, odpočet úroků z úvěrů ze stavebního spoření nebo z hypotečního úvěru a úroků připadajících na podíl poplatníka v bytovém družstvu pokud jde o zaplacené úroky z úvěru bytového družstva ze stavebního spoření, z hypotečního úvěru poskytnutého bankou nebo z úvěru poskytnutého stavební spořitelnou, dále zaplacené příspěvky na daňově podporované produkty spoření na stáří a na daňově podporované pojištění dlouhodobé péče);

• odpočet daňové ztráty z minulých zdaňovacích období, kdy uplatňoval skutečné výdaje nebo paušální výdaje (poplatník nebyl v režimu paušální daně);

• odpisy majetku, přičemž odpisy se nepřerušují, ale propadají;

• žádné slevy na dani (základní sleva na poplatníka, sleva na manžela/manželku, sleva na invaliditu);

• daňové zvýhodnění či daňový bonus na vyživované děti žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti;

• příjmy a výdaje poplatníka nelze rozdělovat na spolupracující osobu a ani poplatník nemůže přejímat příjmy a výdaje jako spolupracující osoba.

Poplatníkem v paušálním režimu se nemůže stát poplatník, který pronajímá nemovité nebo movité věci zdaňované dle § 9 ZDP, dále který má ostatní zdanitelné ostatní příjmy zdaňované dle § 10 ZDP (např. prodej nemovitých a movitých věcí a dále prodej cenných papírů, které nejsou osvobozeny od daně dle § 4 ZDP) – daň poplatníka, který je na konci zdaňovacího období poplatníkem v paušálním režimu, je totiž rovna paušální dani, pokud u poplatníka v tomto zdaňovacím období nepřesáhnou příjmy z kapitálového majetku, příjmy z nájmu a ostatní příjmy (pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené, příjmy, které nejsou předmětem daně, a příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně) v souhrnu částku 50 000 Kč.

Pokud se podnikatele dotýkají některá z výše uvedených omezení, musí si před vstupem do paušálního režimu pečlivě spočítat, zda je uplatnění paušální daně pro něho optimální.

2.12. Pojistné na důchodové pojištění OSVČ pobírající starobní důchod a paušální daň

Na základě zákona č. 417/2024 Sb. došlo s účinností od 1. ledna 2025 k zavedení slevy na pojistném na důchodové pojištění u zaměstnanců i OSVČ, kteří jsou poživateli starobního důchodu. Ve vztahu k uplatnění slevy na pojistném na důchodové pojištění u OSVČ (včetně OSVČ uplatňující paušální daň) se v zákonu č. 589/1992 Sb. mimo jiné uvádí:

– V § 14 odst. 1 se doplňuje, že osoba samostatně výdělečně činná, která dosáhla důchodového věku a má nárok na výplatu starobního důchodu v plné výši, může výši zálohy na pojistné za kalendářní měsíc stanovit procentní sazbou ve výši 22,7 %; tyto podmínky musí být splněny po celý kalendářní měsíc, za který se uplatňuje tato procentní sazba.

– V § 14bb odst. 1 se uvádí, že osoba samostatně výdělečně činná, která v kalendářním roce alespoň po 1 celý kalendářní měsíc splňovala podmínky uvedené v § 14 odst. 1 větách třetí a čtvrté, má nárok na slevu na pojistném na důchodové pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti za kalendářní rok ve výši 6,5 % z vyměřovacího základu stanoveného podle § 5b odst. 1 až 3. Pokud osoba samostatně výdělečně činná měla nárok na výplatu starobního důchodu v plné výši jen v některých kalendářních měsících kalendářního roku, v nichž byla vykonávána samostatná výdělečná činnost, náleží sleva na pojistném jen z poměrné části vyměřovacího základu.

U osoby samostatně výdělečně činné, jejíž daň z příjmů byla v kalendářním roce rovna paušální dani, se vychází z vyměřovacího základu, který odpovídá pásmu paušálního režimu určujícího výši paušální daně v kalendářním roce.

– V § 14bb odst. 2 se dále uvádí, že osoba samostatně výdělečně činná, jejíž daň je rovna paušální dani, má nárok na slevu na pojistném na důchodové pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti podle odstavce 1 za kalendářní rok, pokud uhradila pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti z vyměřovacího základu stanoveného podle § 5b odst. 3 za tento rok.

– V § 14bb odst. 4 se dále uvádí, že osoba samostatně výdělečně činná, jejíž daň z příjmů byla v kalendářním roce rovna paušální dani, uplatňuje nárok na slevu na pojistném na důchodové pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti za tento kalendářní rok v žádosti podané územní správě sociálního zabezpečení na předepsaném tiskopisu. V této žádosti osoba samostatně výdělečně činná uvede výši slevy a údaje podle odstavce 1 potřebné pro stanovení výše slevy. Žádost se podává od 1. května následujícího kalendářního roku; žádost podaná před tímto dnem se považuje za žádost podanou 1. května tohoto roku. Nárok na slevu zaniká, není-li žádost podána do 5 let po uplynutí kalendářního roku, za který vznikl nárok na slevu.

V tiskové zprávě ČSSZ ze dne 8. 1. 2025 se ke slevě na pojistném OSVČ v paušálním režimu blíže uvádí:

Nárok na slevu mají i OSVČ, které jsou poplatníky v paušálním režimu. Způsob uplatnění nároku na slevu se liší podle toho, zda je, či není daň z příjmů za daný kalendářní rok rovna paušální dani. Pokud není daň z příjmů rovna paušální dani, uplatní OSVČ slevu na pojistném na přehledu za daný kalendářní rok stejně jako OSVČ, které nejsou poplatníky v paušálním režimu. OSVČ, která byla poplatníkem v paušálním režimu a jejíž daň z příjmu za daný kalendářní rok nebyla rovna paušální dani, je povinna podat přehled za daný kalendářní rok, avšak ne dříve než v poslední den lhůty pro podání přehledu (2. května 2026).

Pokud je daň z příjmů rovna paušální dani, uplatní OSVČ slevu na pojistném prostřednictvím žádosti podané příslušné správě sociálního zabezpečení na předepsaném tiskopisu. V žádosti uvede výši slevy a další údaje potřebné pro stanovení výše slevy. Žádost bude ale možné podat nejdříve od 1. května následujícího kalendářního roku, za který slevu na pojistném uplatní. Nárok na slevu zanikne, nepodá-li žádost do 5 let po uplynutí kalendářního roku, za který vznikl nárok na slevu. Nárok na slevu na pojistném (na její vyplacení) vznikne pouze za předpokladu, že bude mít uhrazeno veškeré pojistné z vyměřovacího základu stanoveného podle ustanovení § 5b odst. 3 uvedeného zákona za tento rok (veškeré pojistné stanovené ve výši vyměřovacího základu stanoveného pro paušální pásmo, podle kterého je stanovena paušální daň). Žádost proto bude zveřejněna až v roce 2026.

OSVČ v paušálním režimu hradí zálohy na pojistné prostřednictvím paušálních záloh, které zasílá orgánu finanční správy, a proto nemá nárok na sníženou sazbu pro měsíční zálohy na pojistné – paušální platby – a je povinna hradit paušální zálohy v plné výši dle stanoveného pásma pro paušální zálohy.

Poznámka: Zákonem č. 417/2024 Sb. došlo v zákonu o důchodovém pojištění s účinností od 1. 1. 2025 ke zrušení stávajícího ustanovení § 34 odst. 4 zákona, dle kterého platilo, že pokud důchodce získal 360 kalendářních dnů pojištění (výdělečné činnosti) souběžně s pobíráním starobního důchodu v plné výši, měl nárok na zvýšení starobního důchodu o 0,4 % výpočtového základu.

3. Slevy na dani z příjmů fyzických osob

Každá fyzická osoba, tedy jak zaměstnanec, tak poplatník s příjmy ze samostatné činnosti či poplatník s příjmy z kapitálového majetku, z nájmu nebo poplatník, který má pouze ostatní příjmy podléhající zdanění dle § 10 ZDP, může uplatnit za příslušné zdaňovací období slevy na dani specifikované v § 35ba odst. 1 ZDP. Obsah a výše těchto slev v jednotlivých zdaňovacích obdobích je následující:

Přehled ročních slev na dani u fyzické osoby

Slevy na dani v Kč dle § 35ba odst. 1 ZDP	rok 2021	rok 2022	rok 2023	rok 2024 – 2026
základní sleva na poplatníka – písm. a)	27 840	30 840	30 840	30 840
sleva na manžela – písm. b)	24 840	24 840	24 840	24 840
základní sleva na invaliditu – písm. c)	2 520	2 520	2 520	2 520
rozšířená sleva na invaliditu – písm. d)	5 040	5 040	5 040	5 040
sleva na držitele průkazu ZTP/P – písm. e)	16 140	16 140	16 140	16 140
sleva na studenta – písm. f)	4 020	4 020	4 020	0
sleva za umístění dítěte – písm. g)	max. 15 200	max. 16 200	max. 17 300	0

Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob nevytvoří podmínky ve stanovení výše základu daně a následně vypočtené daně, které by umožnily uplatnit výše uvedené slevy na dani, neuplatněná sleva (v plné nebo částečné výši) v daňovém přiznání (resp. v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění) propadá a nelze ji převést do následujícího zdaňovacího období.

Základní sleva na poplatníka dle § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP je roční slevou na dani. Slevu na manžela dle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP, slevy na dani na invaliditu dle § 35ba odst. 1 písm. c) až písm. e) se uplatní ve výši jedné dvanáctiny roční slevy za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly splněny podmínky pro uplatnění nároku na uplatnění této slevy.

Podnikatel s příjmy dle § 7 ZDP může zaměstnávat zaměstnance, takže si připomeňme, že při výpočtu měsíční zálohy na daň z příjmů u zaměstnance, který učinil u svého zaměstnavatele prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP, sníží zaměstnavatel vypočtenou měsíční zálohu na daň ze závislé činnosti nejprve o částku odpovídající jedné dvanáctině částky stanovené v § 35ba odst. 1 písm. a), c) až e), (měsíční základní sleva na poplatníka, sleva na invaliditu) a následně o prokázanou částku měsíčního daňového zvýhodnění na vyživované dítě žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti. Ke slevě na dani na manžela přihlédne plátce daně až při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za zdaňovací období. U zaměstnance, který neučinil u zaměstnavatele prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP, se při výpočtu měsíční zálohy na daň ze závislé činnosti nepřihlédne k žádné měsíční slevě na dani podle § 35ba ani k měsíčnímu daňovému zvýhodnění.

Při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění u poplatníka s příjmy ze závislé činnosti, který učinil prohlášení podle § 38k odst. 4 ZDP na příslušné zdaňovací období, odečte plátce daně (zaměstnavatel) od daně vypočtené roční sazbou nejdříve slevy na dani podle § 35ba (základní slevu na poplatníka, na manželku, na invaliditu) a to maximálně do nulové daňové povinnosti poplatníka (sleva nemůže jít do mínusu). V případě, že vypočtená daň snížená o slevu na dani podle § 35ba je nižší, než částka příslušejícího daňového zvýhodnění na vyživované dítě žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, má poplatník nárok na uplatnění daňového bonusu.

Poplatník daně z příjmů fyzických osob, který je ze zákona povinen podat po skončení zdaňovacího období (kalendářní rok) daňové přiznání, uplatní si všechny slevy uvedené v § 35ba ZDP v rámci daňového přiznání, přičemž musí být splněny veškeré zákonem stanovené podmínky pro přiznání těchto slev na dani.

Dle § 35ba odst. 4 ZDP v daňovém přiznání ke společným příjmům a výdajům ve společenství jmění (vymezené v § 1236 až § 1239 ObčZ) poplatník může uplatnit slevu na dani za období trvání společenství jmění, s výjimkou společenství jmění dědiců, na kterou měl nárok a která nebyla uplatněna.

3.1. Základní sleva na dani na poplatníka

Základní sleva na dani na poplatníka ve výši 30 840 Kč (stejná částka od roku 2022) přísluší každé fyzické osobě, která podléhá zdanění daní z příjmů. Výše slevy je stejná bez ohledu na to, kolik měsíců ve zdaňovacím období (kalendářním roce) poplatník pobíral zdanitelný příjem. Poplatník, který podává přiznání k dani z příjmů fyzických osob, uplatní si tuto slevu na dani v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období (kalendářní rok) po vypočtení daně ze základu daně.

U poplatníka s příjmy ze závislé činnosti, který učinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP na příslušné zdaňovací období, sníží plátce daně (zaměstnavatel) vypočtenou měsíční zálohu na daň o prokázanou měsíční základní slevu na dani na poplatníka podle § 35ba ve výši 2 570 Kč. Při ročním zúčtování daně provede poslední plátce odečet roční základní slevy na dani na poplatníka ve výši 30 840 Kč, což se promítne pozitivně jako přeplatek daně u zaměstnanců, kteří byli v průběhu zdaňovacího období delší dobu nemocni a nepobírali zdanitelnou mzdu, a tudíž jim nemohla být odečtena poměrná měsíční část základní slevy na poplatníka. Pozitivně se uplatnění roční základní slevy na poplatníka promítne rovněž u studentů, kteří byli na prázdninové brigádě a požádají posledního zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování daně.

Pokud například uchazeč o zaměstnání, který pobírá podporu v nezaměstnanosti, v průběhu kalendářního roku 2026 zahájí podnikání, může si poplatník v daňovém přiznání k dani z příjmů za rok 2026 uplatnit plnou výši roční základní slevy na poplatníka 30 840 Kč bez ohledu na to, kdy v průběhu roku došlo k zahájení podnikatelské činnosti (i v případě, že k zahájení podnikání dojde až v průběhu prosince 2026).

Obdobně student, který po ukončení střední nebo vysoké školy nastoupí do pracovního poměru, a učiní prohlášení k dani u zaměstnavatele, může v rámci ročního zúčtování daně u zaměstnavatele uplatnit plnou výši roční základní slevy na poplatníka 30 840 Kč.

Základní slevu na dani na poplatníka může uplatnit i výdělečně činný starobní důchodce, který má souběžně se starobním důchodem nebo penzí příjmy ze závislé činnosti, ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP a případně další příjmy zdaňované dle § 8 až § 10 ZDP. Tato základní sleva na dani na poplatníka je u starobního důchodce uplatněna buď v rámci příjmů ze závislé činnosti (měsíční zálohy na daň a roční zúčtování záloh) anebo v rámci daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

Příklad 25

Poplatník pouze s příjmy ze závislé činnosti, který učiní na rok 2026 u zaměstnavatele prohlášení k dani, je v průběhu roku dlouhodobě nemocen a příjmy ze závislé činnosti pobírá jen po 5 měsíců. Při stanovení zálohy na daň z příjmů za těchto 5 měsíců je vždy zaměstnavatelem zohledněna základní měsíční sleva na dani na poplatníka ve výši 2 570. Po ukončení roku zaměstnanec požádá zaměstnavatele o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, protože kromě mzdy jiné zdanitelné příjmy nemá.

V rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění zaměstnavatel odečte od vypočtené daně ze závislé činnosti plnou výši roční slevy na dani na poplatníka 30 840 Kč, přestože v průběhu roku byla odečtena v rámci záloh na daň výše měsíční slevy na poplatníka 5 × 2 570 Kč = 12 850 Kč. Zaměstnanci tak vznikne přeplatek na dani, který bude zaměstnavatelem vrácen nejpozději při zúčtování mzdy za březen 2027 dle § 38ch odst. 5 ZDP.

Příklad 26

Po absolvování vysoké školy nastoupí absolvent od 1. září 2026 do zaměstnání. U zaměstnavatele učiní prohlášení k dani a po skončení kalendářního roku požádá zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování daně.

Při výpočtu měsíční zálohy na daň odečte zaměstnavatel od vypočtené daně částku 2 570 Kč jako měsíční základní slevu na dani na poplatníka, protože poplatník učinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP. Při ročním zúčtování daně odečte zaměstnavatel od vypočtené daně (za měsíce září – prosinec) plnou výši základní slevy na poplatníka, tedy částku 30 840 Kč. Případně vzniklý přeplatek na dani bude zaměstnanci vrácen.

Příklad 27

Starobní důchodce zahájil v září 2026 pronájem 4 bytů v bytovém domě, který zdědil po zemřelém otci. Za čtyři měsíce pronájmu obdržel v roce 2026 příjmy ve výši 336 000 Kč, ke kterým uplatňuje skutečné výdaje včetně odpisů ve výši 125 000 Kč. Žádné jiné zdanitelné příjmy nemá. S ohledem na výši starobního důchodu je tento osvobozen od daně z příjmů.

Poplatník po skončení zdaňovacího období podá daňové přiznání, ve kterém vyčíslí základ daně 211 000 Kč a daň 31 650 Kč. Přestože příjmy z pronájmu zdaňované dle § 9 ZDP získal jen za 4 měsíce, může si v daňovém přiznání uplatnit plnou výši základní slevy na dani na poplatníka 30 840 Kč.

3.2. Sleva na dani na manžela (manželku)

Počínaje 1. 1. 2024 jsou na základě zákona č. 349/2023 Sb. veškeré podmínky pro uplatnění slevy na dani na manžela vymezeny v § 35bb ZDP. Sleva na dani na manžela činí 24 840 Kč ročně.

Manželem se rozumí jak manželka, tak manžel. Dle znění § 21e odst. 3 ZDP se pro účely daní z příjmů rozumí manželem také partner podle zákona č. 115/2006 Sb., upravujícího registrované partnerství. Slevu dle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP však nelze uplatnit na přítelkyni nebo přítele bez uzavření manželství mezi dvěma osobami odlišného pohlaví nebo bez uzavření registrovaného partnerství mezi osobami stejného pohlaví, i když tato osoba žije s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti.

Podmínky pro uplatnění slevy na manžela vyplývají ze znění § 35bb odst. 2 ZDP. Počínaje rokem 2024 platí pro uplatnění slevy na manžela následné zpřísněné (oproti předcházejícím zdaňovacím období) základní podmínky, které musí být splněny současně.

Slevu na manžela lze uplatnit pouze tehdy, pokud

a) poplatník žije ve společně hospodařící domácnosti s manželem a vyživovaným dítětem poplatníka, které nedovršilo věku 3 let, a

b) manžel poplatníka nemá vlastní příjem přesahující za zdaňovací období 68 000 Kč.

V § 21e odst. 4 ZDP je definována společně hospodařící domácnost, kterou se pro účely daní z příjmů rozumí společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby.

Pro účely slevy na manžela se dle § 35bb odst. 3 ZDP za vyživované dítě poplatníka nepovažuje vlastní vnuk nebo vnuk druhého z manželů, není-li v péči těchto osob, která nahrazuje péči rodičů.

Pro uplatnění výše slevy na dani na manžela je důležité znění § 35ba odst. 3 ZDP, ve kterém se uvádí, že poplatník může uplatnit slevu na dani podle odstavce § 35ba odst. 1 písm. b) až e) ZDP (tedy i slevu na dani na manžela) o částku ve výši jedné dvanáctiny za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly podmínky pro uplatnění nároku na slevu na dani splněny.

Pokud je vlastní příjem manželky za zdaňovací období vyšší než 68 000 Kč, pak slevu na dani na manželku nelze druhým manželem v žádném případě uplatnit. Sleva na dani na manželku je slevou, kterou lze uplatnit u poplatníka, který má pouze s příjmy ze závislé činnosti, až v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění anebo obecně až při podání přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

Nárok na poskytnutí této slevy na dani při stanovení daně prokazuje poplatník plátci daně (svému zaměstnavateli) podle § 38l odst. 2 písm. a) ZDP dokladem prokazujícím totožnost manželky. Podle znění § 35ba odst. 3 ZDP může poplatník uplatnit slevu na manželku ve výši jedné dvanáctiny za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly splněny podmínky pro uplatnění nároku na snížení daně.

Sleva na manželku se zvyšuje na dvojnásobek, pokud je manželce přiznán nárok na průkaz ZTP/P. Ve smyslu znění § 38l odst. 2 písm. a) ZDP je poplatníkovi dána možnost tento nárok prokazovat průkazem ZTP/P, pokud je manželka jeho držitelem, nebo rozhodnutím o přiznání průkazu ZTP/P na základě § 35 zákona č. 329/2011 Sb. o poskytování dávek osobám se zdravotním postižením.

Plátce daně, u kterého poplatník učinil prohlášení k dani, provede roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění s přihlédnutím ke slevě na dani na manželku, učiní-li poplatník prokazatelně do 15. února za toto období písemné prohlášení podle § 38k odst. 5 písm. c) ZDP, že manželka žijící ve společně hospodařící domácnosti, na kterou uplatňuje slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP, neměla v uplynulém zdaňovacím období vlastní příjem přesahující ročně hranici 68 000 Kč.

Pro posouzení nepřekročení hranice vlastních příjmů manželky ve výši 68 000 Kč a z toho vyplývající možnost uplatnění slevy na dani na manželku, je stěžejní znát vlastní příjmy manželky, které se pro účely přiznání této slevy zahrnují nebo nezahrnují do jejích vlastních příjmů. Ze znění § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP vyplývá, že do vlastního příjmu manželky se nezahrnují:

• dávky státní sociální podpory podle zákona o státní sociální podpoře,

• dávky pěstounské péče s výjimkou odměny pěstouna,

• dávky osobám se zdravotním postižením,

• dávky pomoci v hmotné nouzi podle zákona o pomoci v hmotné nouzi,

• příspěvek na péči,

• sociální služby,

• státní příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem, státní příspěvky na doplňkové penzijní spoření,

• státní příspěvky podle zákona o stavebním spoření a o státní podpoře stavebního spoření,

• stipendium poskytované studujícím soustavně se připravujícím na budoucí povolání,

• příjem plynoucí z důvodu péče o blízkou nebo jinou osobu, která má nárok na příspěvek na péči podle zákona o sociálních službách, který je osvobozen od daně podle § 4 ZDP.

Dávky státní sociální podpory jsou vymezeny v zákonu č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, a patří k nim dle § 2 tohoto zákona:

a) dávky poskytované v závislosti na výši příjmu – přídavek na dítě, příspěvek na bydlení, porodné,

b) ostatní dávky – rodičovský příspěvek, pohřebné

Z výše uvedeného vyplývá, že zatímco rodičovský příspěvek (poskytovaný v rámci rodičovské dovolené) a porodné se do výčtu vlastních příjmů manželky nezahrnují, tak naopak peněžitá pomoc v mateřství vyplácená v podpůrčí době (doba poskytování dávek), podpora v nezaměstnanosti a vyplacené nemocenské dávky a náhrada mzdy při dočasné pracovní neschopnosti se pro účely uplatnění slevy na dani na manželku do vlastního příjmu manželky započítávají.

V pokynu GFŘ č. D-59 se k § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP uvádí, že vlastními příjmy manželky se rozumí úhrn všech vlastních příjmů dosažených ve zdaňovacím období nesnížených o daňové výdaje (hrubý příjem) včetně příjmů, které podléhají srážkové dani nebo jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob nebo nejsou předmětem této daně. Nepřihlédne se však k příjmům uvedeným v § 3 odst. 4 písm. b) zákona a příjmům uvedeným v § 35ba odst. 1 písm. b) zákona (nově § 35bb odst. 4 ZDP).

Do vlastních příjmů manželky (manžela) se zahrnují nejen veškeré vlastní příjmy dosažené v rámci závislé činnosti včetně příjmů podléhajících srážkové dani, příjmy ze samostatné výdělečné činnosti (zdaňované dle § 7 ZDP), z nájmu (zdaňované dle § 9 ZDP), příjmy z kapitálového majetku a ostatní příjmy zdaňované dle § 10 ZDP, ale rovněž příjmy, které jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny nebo nejsou předmětem této daně. Např. půjde o příjem z prodeje rodinného domu nebo jednotky, příjem z prodeje nemovitých věcí, příjem z prodeje hmotné movité věci nebo příjem z úplatného převodu cenných papírů, které jsou osvobozeny od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 ZDP, dále půjde o ostatní příjmy zdaňované dle § 10 ZDP, které jsou dle § 10 odst. 3 ZDP od daně z příjmů osvobozeny. Do vlastních příjmů manželky (manžela) se zahrnují rovněž veškeré důchody poskytované podle zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění.

U manželů, kteří mají majetek ve společném jmění, se do vlastního příjmu manželky nezahrnuje:

• příjem, který plyne druhému z manželů – např. nemovitá věc ve společném jmění manželů je vložena do obchodního majetku podnikajícího manžela a případný příjem z nájmu této nemovité věci se zdaňuje u manžela dle § 7 ZDP;

• příjem, který se pro účely daně z příjmů považuje za příjem druhého z manželů – např. příjmy z nájmu nemovité věci ve společném jmění manželů, se zdaňují jen u jednoho z nich dle § 9 odst. 2 ZDP;

• nebo příjem z prodeje nemovité věci nezahrnuté v obchodním majetku, se rovněž zdaňuje jen u jednoho z nich dle § 10 ZDP.

V pokynu D-59 se ke slevě na dani na manželku dále uvádí:

– Do vlastního příjmu manželky se zahrnují příjmy dosažené v daném zdaňovacím období, tj. od 1. ledna do 31. prosince daného kalendářního roku, bez ohledu na skutečnost, zda jde o dávky jako je peněžitá pomoc v mateřství, nemocenské, ošetřovné, podpora v nezaměstnanosti či jiné příjmy. To znamená, že tyto dávky vyplacené v lednu daného kalendářního roku se započítávají do vlastního příjmu manželky ve zdaňovacím období, ve kterém jsou vyplaceny.

– U příjmů ze závislé činnosti se postupuje podle § 5 odst. 4 ZDP, tj. příjmy ze závislé činnosti vyplacené nebo obdržené poplatníkem nejdéle do 31 dnů po skončení zdaňovacího období, za které byly dosažené, se považují za příjmy vyplacené nebo obdržené v tomto zdaňovacím období. To znamená, že příjmy ze závislé činnosti od zaměstnavatele, vyplacené zaměstnanci za prosinec 2026 až v lednu 2027, se zahrnují do vlastního příjmu manželky ve zdaňovacím období roku 2026, tudíž se nezahrnou do příjmů manželky pro účely uplatnění slevy na dani na manželku v roce 2027.

– V případě, že rodiče nežijí spolu, upraví soud rozsah jejich vyživovací povinnosti nebo schválí jejich dohodu o výši výživného (viz § 910 a násl. občanského zákoníku). Toto výživné je určeno jen dítěti a do vlastního příjmu manželky se nezahrnuje. Částky přijaté nad rámec takto stanoveného výživného se do vlastního příjmu započítávají. Do vlastního příjmu manželky se nezapočítává ani náhradní výživné podle zákona č. 588/2020 Sb., o náhradním výživném pro nezaopatřené dítě.

V § 3a zákona č. 128/2022 Sb., o opatřeních v oblasti daní v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny vyvolaným invazí vojsk Ruské federace, ve znění zákona č. 366/2022 Sb. a zákona č. 349/2023, které se týká opatření v oblasti slevy na dani pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob, se uvádí:

Do vlastního příjmu manžela pro účely slevy na manžela podle zákona o daních z příjmů se od zdaňovacího období roku 2022 nezahrnuje příspěvek pro solidární domácnost podle zákona upravujícího opatření v oblasti zaměstnanosti a oblasti sociálního zabezpečení v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny vyvolaným invazí vojsk Ruské federace.

Z § 35c odst. 8 ZDP ve znění účinném od 1. 1. 2024 vyplývá, že uzavře-li vyživované dítě (definované v § 35c odst. 6 ZDP) manželství a žije-li ve společně hospodařící domácnosti s manželem, může uplatnit manžel slevu na manžela při splnění podmínek pro její uplatnění. Nemá-li manžel dostatečné příjmy, z nichž by mohl uplatnit slevu na manžela při splnění podmínek pro její uplatnění, může daňové zvýhodnění uplatnit rodič dítěte nebo poplatník, u něhož jde ve vztahu k dítěti o péči nahrazující péči rodičů, pokud dítě a vyživované dítě tohoto dítěte vymezené pro uplatnění slevy na manžela s ním žije ve společně hospodařící domácnosti.

Příklad 28

Poplatník má příjmy ze závislé činnosti a učinil u zaměstnavatele prohlášení k dani. Jeho manželka je v domácnosti a pečuje o dvě děti ve stáří 4 a 6 let. V průběhu roku 2026 uzavře se svým zaměstnavatelem postupně několik krátkodobých dohod o provedení práce. Z každé dohody obdrží hrubou odměnu 8 000 až 9 000 Kč (vždy za příslušný měsíc), ze které zaměstnavatel dle § 6 odst. 4 ZDP srazí srážkovou daň 15 %, protože pracovnice neučinila u zaměstnavatele prohlášení k dani. Souhrnná výše hrubé odměny z těchto dohod za kalendářní rok 2026 činí 64 500 Kč.

V daném případě manžel nemůže v roce 2026 uplatnit slevu na dani na manželku, i když příjem manželky nedosáhne za kalendářní rok výše 68 000 Kč, protože poplatník žije ve společně hospodařící domácnosti s manželkou a vyživovaným dítětem poplatníka, které již dovršilo věku 3 let.

Příklad 29

Manželství je v daném případě uzavřeno 15. srpna 2026, přičemž jejich společné dítě se narodilo již v roce 2024. Manžel hodlá uplatnit slevu na dani na manželku.

Při splnění podmínek výše vlastních příjmů manželky dle § 35bb ZDP může manžel uplatnit za rok 2026 slevu na manželku ve výši 4/12 z roční výše slevy 24 840 Kč, tedy částku 8 280 Kč. Důvodem je skutečnost, že ve společně hospodařící domácnosti manželů žije vyživované dítě ve věku do 3 let od 15. srpna 2026, přičemž dle znění § 35ba odst. 3 ZDP může poplatník uplatnit slevu na manžela ve výši 1/12 za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly splněny podmínky pro uplatnění nároku na snížení daně.

Příklad 30

Manželé žijí ve společně hospodařící domácnosti s jedním vyživovaným dítětem, manžel je zaměstnán a u zaměstnavatele učinil prohlášení k dani. Dne 21. června 2026 dovrší dítě věku tří let.

Při splnění podmínek výše vlastních příjmů manželky dle § 35bb ZDP může manžel uplatnit u svého zaměstnavatele v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za rok 2026 slevu na manželku ve výši 6/12 z roční výše slevy 24 840 Kč, tedy částku 24 840 Kč: 12 měsíců × 6 měsíců = 12 420 Kč. Důvodem je skutečnost, že k 1. červenci 2026 již není splněna podmínka, že manželé mají ve společně hospodařící domácnosti vyživované dítě do 3 let, tato podmínka je ve smyslu § 35ba odst. 3 ZDP splněna naposledy v měsíci červnu 2026.

Příklad 31

Poplatník s příjmy ze závislé činnosti chce uplatnit v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za rok 2026 u svého zaměstnavatele slevu na dani na manželku. Manželka byla od prosince 2025 do konce března 2026 dočasně práce neschopná a pobírala nemocenské dávky, od 1. 4. 2026 nastoupila na mateřskou dovolenou a po jejím ukončení pokračuje v rodičovské dovolené a pobírá rodičovský příspěvek. Jiné zdanitelné příjmy manželka nemá. Ve společně hospodařící domácnosti žije první dítě narozené v roce 2024 a druhé dítě se narodilo v červnu 2026.

Pro možnost uplatnění slevy na dani na manželku je rozhodující součet výše nemocenských dávek a dávek peněžité pomoci v mateřství. Pokud součet nemocenských dávek a dávek peněžité pomoci v mateřství nepřesáhne u manželky za rok 2026 limitní výši 68 000 Kč, může manžel uplatnit u zaměstnavatele v rámci ročního zúčtování daně za rok 2026 slevu na dani na manželku. Rodičovský příspěvek je považován za dávku státní sociální podpory dle zákona č. 117/1995 Sb. a tento se do vlastních příjmů manželky pro účely posouzení nároku na slevu na dani na manželku nezapočítává. Děti žijící v roce 2026 s manžely nedovršují věku 3 let.

Příklad 32

Manžel je podnikatelem a současně s manželkou pronajímají za částku nájmu 19 500 Kč/měsíc po celý rok 2026 byt, který je součástí jejich společného jmění manželů. Manželka pobírá po celý rok rodičovský příspěvek, v domácnosti žije jedno dítě ve věku do 3 let.

Ve smyslu znění § 9 odst. 2 ZDP příjmy z nájmu plynoucí manželům ze společného jmění manželů, se zdaňují jen u jednoho z nich. Pokud bude získané příjmy z nájmu bytu v našem případě zdaňovat manžel, zahrne dílčí základ dle § 9 spolu s dílčím základem dle § 7 ZDP do svého daňového přiznání k dani z příjmů za rok 2026 a v něm může rovněž uplatnit slevu na dani na manželku 24 840 Kč.

Pokud by však šlo o nájem bytu, který není součástí společného jmění manželů, a tento pronajímaný byt manželka zdědila, nebo jej získala darem, popřípadě jej vlastnila před uzavřením manželství, pak by musela zdaňovat příjmy z nájmu dle § 9 ZDP manželka. V tomto případě by manželka v podaném daňovém přiznání za rok 2024 mohla uplatnit základní slevu na dani na poplatníka 30 840 Kč. Manžel nemůže v tomto případě uplatnit slevu na dani na manželku v návaznosti na nesplnění podmínky výše dosažených příjmů za kalendářní rok (limitní výše 68 000 Kč).

Příklad 33

Podnikatel – živnostník uplatňuje paušální výdaje. V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2026 uplatňuje daňové zvýhodnění na dvě nezletilé děti ve věku do tří let a hodlá uplatnit slevu na dani na manželku. Manželka v průběhu roku 2026 nemá žádný zdanitelný příjem a pečuje o domácnost. Získala však příjem ve výši 2 540 000 Kč za prodej zděděné nemovité věci (dvoupokojový byt), přičemž byly u manželky splněny podmínky pro osvobození tohoto příjmu od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP.

V souladu se zněním pokynu D-59 se do vlastních příjmů manželky pro posouzení přiznání slevy na dani na manželku zahrnou i příjmy osvobozené od daně z příjmů. Proto v daném případě nemůže poplatník uplatnit v daňovém přiznání za rok 2024 slevu na dani na manželku, i když manželka příjmy z prodeje bytu nezdaňuje z důvodu jejich osvobození od daně a nepodává daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2026.

Příklad 34

Poplatník má příjmy ze živnostenského podnikání. Dne 19. prosince 2026 uzavřel manželství se svou přítelkyní, se kterou žije ve společně hospodařící domácnosti a má s ní jedno dítě narozené v roce 2025. Přítelkyně (manželka) pobírá rodičovský příspěvek a nemá žádné zdanitelné příjmy.

Poplatník nemůže uplatnit slevu na dani na manželku v rámci daňového přiznání za rok 2026, protože v případě sňatku může uplatnit poplatník slevu na dani na manželku až od měsíce, na jehož počátku byly splněny podmínky pro uplatnění nároku na slevu na dani (viz § 35ba odst. 3 ZDP). Slevu na dani na přítelkyni nelze uplatnit, i když žije s přítelem ve společně hospodařící domácnosti. Slevu na dani na manželku může manžel uplatnit až od 1. 1. 2027, přičemž po celý rok 2027 splňuje podmínky pro uplatnění slevy na dani na manželku – poplatník žije ve společně hospodařící domácnosti s manželkou a vyživovaným dítětem poplatníka, které nedovršilo věku 3 let. Rodičovský příspěvek se nezapočítává do vlastních příjmů manželky pro účely posouzení nároku na slevu na dani na manželku.

Příklad 35

Zaměstnanec uplatňuje slevu na dani na manželku v rámci ročního zúčtování záloh na daň z příjmů a daňového zvýhodnění, přičemž jsou splněny podmínky pro uplatnění této slevy dle § 35bb ZDP. Manželka však v průběhu prosince 2026 zemřela.

V souladu se zněním § 35ba odst. 3 ZDP může poplatník uplatnit slevu na dani na manželku ve výši jedné dvanáctiny za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly splněny podmínky pro uplatnění slevy. Zaměstnanec si může uplatnit v rámci ročního zúčtování záloh na daň z příjmů a daňového zvýhodnění u zaměstnavatele plnou výši roční slevy na dani na manželku (tedy i za prosinec 2026) ve výši 24 840 Kč.

3.3. Sleva na dani na invaliditu

Základní slevu na invaliditu ve výši 2 520 Kč ročně uplatní dle § 35ba odst. 1 písm. c) ZDP poplatník v případech:

a) je-li poplatníkovi přiznán invalidní důchod pro invaliditu prvního nebo druhého stupně z důchodového pojištění podle zákona o důchodovém pojištění, nebo

b) zanikl-li nárok na částečný invalidní důchod z důvodu souběhu nároku na výplatu tohoto invalidního důchodu a starobního důchodu.

Rozšířenou slevu na dani na invaliditu ve výši 5 040 Kč ročně uplatní dle § 35ba odst. 1 písm. d) ZDP poplatník v případech:

a) je-li poplatníkovi přiznán invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně nebo jiný důchod z důchodového pojištění podle zákona o důchodovém pojištění, u něhož jednou z podmínek přiznání je, že je invalidní ve třetím stupni,

b) zanikl-li nárok na invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně z důvodu souběhu nároku na výplatu invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně a starobního důchodu,

c) poplatník je invalidní ve třetím stupni, avšak jeho žádost o invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně byla zamítnuta z jiných důvodů než proto, že není invalidní ve třetím stupni.

Sleva na dani na držitele průkazu ZTP/P činí dle § 35ba odst. 1 písm. e) ZDP 16 140 Kč ročně, je-li poplatníkovi přiznán nárok na průkaz ZTP/P.

Slevy na dani z titulu invalidity patří mezi slevy, které zaměstnavatel uplatní při výpočtu zálohy na daň ze závislé činnosti v poměrné výši 1/12 za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku jsou podmínky pro uplatnění slevy splněny. Pokud poplatník podává přiznání k dani z příjmů, uplatní nárok na slevu v příslušných řádcích daňového přiznání.

Uplatnění základní slevy na invaliditu nebo rozšířené slevy na invaliditu slevy lze uplatnit z titulu přiznání invalidního důchodu. Poplatník pobírající invalidní důchod může při dosažení důchodového věku požádat o přiznání starobního důchodu. Pokud je mu přiznán starobní důchod při splnění potřebné doby pojištění pro přiznání starobního důchodu ve smyslu § 29 zákona o důchodovém pojištění, pak zaniká nárok na výplatu invalidního důchodu. Ze znění § 35ba odst. 1 písm. c) a d) ZDP vyplývá, že zanikne-li nárok na invalidní důchod pro invaliditu prvního, druhého nebo třetího stupně z důvodu souběhu invalidního důchodu a starobního důchodu, poplatník může i při pobírání starobního důchodu uplatnit kromě základní slevy na dani poplatníka i slevu na invaliditu dle § 35ba odst. 1 písm. c) a d) ZDP.

3.4. Zrušené slevy na dani zákonem č. 349/2023 Sb.

Novela zákona o daních z příjmů obsažená v zákonu č. 349/2023 Sb. zcela zrušila s účinností od 1. 1. 2024 slevu na dani na studenta obsaženou v § 35ba odst. 1 písm. f) a slevu za umístění dítěte, obsaženou v § 35ba odst. 1 písm. g) a v § 35bb ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2023.

Připomeňme si zde, že sleva na dani na studenta ve výši 4 020 Kč ročně náležela ve smyslu § 35ba odst. 1 písm. f) ZDP poplatníkovi po dobu:

• po kterou se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem,

• maximálně do dovršení věku 26 let,

• maximálně do dovršení věku 28 let poplatníka, jde-li o prezenční formu studia v doktorském studijním programu, který poskytuje vysokoškolské vzdělání.

Sleva na dani za umístění dítěte vyplývala z § 35ba odst. 1 písm. g) ZDP a § 35bb odst. 1 až 6 ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2023. Pro uplatnění slevy za umístění dítěte v předškolním zařízení bylo rozhodující vynaložení výdajů (školkovné), které se vztahují k faktickému umístění dítěte v zařízení péče o děti předškolního věku v daném zdaňovacím období. Slevu na dani bylo možno uplatnit pouze v případě, žije-li vyživované dítě s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti. Za každé vyživované dítě bylo možno uplatnit slevu maximálně do výše minimální mzdy, tedy naposled ve zdaňovacím období roku 2023 a to v maximální výši slevy na dani 17 300 Kč.

3.5. Slevy na dani u nerezidentů

Daňový nerezident ČR je vymezen v § 2 odst. 3 ZDP. U těchto fyzických osob se sníží daň za zdaňovací období o slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. a) (základní sleva na dani na poplatníka) bez ohledu na výši příjmů ze zdrojů na území ČR. Další slevy dle § 35ba odst. 1 písm. b) až e) lze uplatnit, pouze pokud se jedná o poplatníka, který je daňovým rezidentem členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, a úhrn příjmů ze zdrojů na území ČR podle § 22 ZDP činí nejméně 90 % všech jeho příjmů s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny nebo je z nich vybírána daň srážkou podle zvláštní sazby daně. Výši příjmů ze zdrojů v zahraničí prokazuje poplatník potvrzením zahraničního správce daně.

3.6. Sleva na dani při zaměstnávání osob se zdravotním postižením

Uveďme si ještě jednu slevu na dani vztahující se na situaci, kdy zaměstnavatel zaměstnává osoby se zdravotním postižením. Tato sleva na dani z příjmů je předmětem ustanovení § 35 ZDP. Uplatnění této slevy se vztahuje jak na zaměstnavatele – právnické osoby, tak na fyzické osoby, které při svém podnikání zaměstnávají osoby se zdravotním postižením.

Vymezení osob se zdravotním postižením nalezneme v § 67 odst. 2 zákona č. 435/2004 Sb. o zaměstnanosti (dále ZoZ). Podle tohoto ustanovení se za fyzické osoby se zdravotním postižením považují fyzické osoby, které jsou orgánem sociálního zabezpečení uznány:

a) invalidními ve třetím stupni (osoby s těžším zdravotním postižením),

b) invalidními v prvním nebo druhém stupni, nebo

c) zdravotně znevýhodněnými.

Osobou zdravotně znevýhodněnou je fyzická osoba, která má zachovánu schopnost vykonávat soustavné zaměstnání nebo jinou výdělečnou činnost, ale její schopnosti být nebo zůstat pracovně začleněna, vykonávat dosavadní povolání nebo využít dosavadní kvalifikaci nebo kvalifikaci získat jsou podstatně omezeny z důvodu jejího dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu; osobou zdravotně znevýhodněnou však nemůže být osoba, která je osobou se zdravotním postižením podle písm. a) nebo b). Za dlouhodobě nepříznivý zdravotní stav se považuje zdravotní stav, který podle poznatků lékařské vědy má trvat déle než jeden rok a podstatně omezuje tělesné, smyslové nebo duševní schopnosti, a tím i schopnost pracovního uplatnění.

V § 67 odst. 5 ZoZ se uvádí, že skutečnost, že je osobou se zdravotním postižením, dokládá fyzická osoba:

a) posudkem nebo potvrzením orgánu sociálního zabezpečení v případech uvedených v § 67 odst. 2 písm. a) nebo b) ZoZ;

b) potvrzením nebo rozhodnutím orgánu sociálního zabezpečení v případě uvedeném v § 67 odst. 2 písm. c) ZoZ.

Za osoby se zdravotním postižením se považují i fyzické osoby, které byly orgánem sociálního zabezpečení posouzeny, že již nejsou invalidní, a to po dobu 12 měsíců ode dne tohoto posouzení.

Podle § 35 odst. 1 písm. a) a písm. b) ZDP se daň za zdaňovací období, kterým je kalendářní rok, nebo za zdaňovací období kratší než nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců spadajících do kalendářního roku, anebo za část uvedených zdaňovacích období, za kterou se podává daňové přiznání, snižuje o:

a) částku 18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením (s výjimkou zaměstnance s těžším zdravotním postižením) a poměrnou část z této částky, je-li výsledkem průměrného ročního přepočteného počtu těchto zaměstnanců desetinné číslo;

b) částku 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením a poměrnou část z této částky, je-li výsledkem průměrného ročního přepočteného počtu těchto zaměstnanců desetinné číslo.

U poplatníků, kteří jsou společníky veřejné obchodní společnosti, u komplementářů komanditní společnosti a u komanditní společnosti se daň sníží pouze o částku, která odpovídá poměru, jakým byl mezi ně rozdělen základ daně zjištěný za veřejnou obchodní společnost nebo za komanditní společnost.

Podmínky pro výpočet slevy na dani jsou stanoveny v § 35 odst. 2 ZDP. Pro výpočet slevy na dani z příjmů je rozhodný průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením, přičemž výpočet se provádí samostatně za každou skupinu zaměstnanců se zdravotním postižením.

Průměrný přepočtený počet zaměstnanců se vypočítá jako podíl:

– celkového počtu hodin, který těmto zaměstnancům vyplývá z rozvržení pracovní doby nebo z individuálně sjednané pracovní doby po dobu (délky) trvání pracovního poměru v období, za které se podává daňové přiznání,

– a celkového ročního fondu pracovní doby připadajícího na jednoho zaměstnance pracujícího na plnou pracovní dobu stanovenou dle zákoníku práce.

Vypočtený podíl se zaokrouhluje na dvě desetinná místa.

Pokud by zaměstnavatel zaměstnával osoby se zdravotním postižením na základě dohody o pracovní činnosti nebo dohody o provedení práce, nemohl by si příslušnou slevu na dani dle § 35 odst. 1 ZDP uplatnit. Práce na dohody jsou ve smyslu § 3 a § 74 ZP práce konané mimo pracovní poměr, zatímco pro výpočet slevy na dani za zaměstnance se zdravotním postižením je v § 35 odst. 2 ZDP stanovena podmínka pro stanovení průměrného ročního přepočteného počtu zaměstnanců se zdravotním postižením, že jde o trvání pracovního poměru.

Do celkového počtu hodin u zaměstnance se nezapočítají neodpracované hodiny v důsledku:

– neomluvené nepřítomnosti v práci,

– nenapracovaného pracovního volna poskytnutého zaměstnavatelem bez náhrady mzdy, pokud zaměstnanec nemohl konat práci z jiných důležitých důvodů týkajících se jeho osoby,

– dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény, za kterou nepřísluší náhrada mzdy, platu nebo odměny nebo sníženého platu nebo snížené odměny za dobu dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény nebo nemocenské z nemocenského pojištění.

Do trvání pracovního poměru se nezapočítává:

• mateřská nebo rodičovská dovolená,

• služba v ozbrojených silách,

• výkon civilní služby a

• dlouhodobé uvolnění pro výkon veřejné funkce.

V případě uplatnění hospodářského roku platí postup pro uplatnění slevy uvedený v § 35 odst. 3 ZDP.

Do § 35 ZDP byl zákonem č. 286/2021 Sb. vložen odstavec 4, týkající se slevy na dani za zastavenou exekuci. Uvádí se zde, že daň poplatníka vypočtená za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, se snižuje o slevu za zastavenou exekuci, jejíž výše odpovídá výši náhrady, kterou oprávněnému v daném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, přizná exekutor při zastavení exekuce, jejímž předmětem byla pohledávka nepřevyšující částku 1 500 Kč bez příslušenství, a která probíhala po dobu alespoň tří let přede dnem nabytí účinnosti zákona č. 286/2021 Sb., z důvodu, že v těchto třech letech nebyla tato pohledávka vymožena ani z části. Zákon nabyl účinnosti dnem 1. 1. 2022.

Slevu na dani za zaměstnávání zaměstnanců se zdravotním postižením (odstavec 1) a slevu na dani za zastavenou exekuci (odstavec 4) nelze uplatnit na daň (část daně) ze samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně podle § 16a (u poplatníků daně z příjmů fyzických osob) nebo podle § 21 odst. 4 ZDP (u poplatníků daně z příjmů právnických osob).

Příklad 36

OSVČ ve zdaňovacím období 2026 zaměstnává čtyři zaměstnance se zdravotním postižením, a to tři zaměstnance se zdravotním postižením bez těžšího zdravotního postižení po dobu celého roku (zaměstnanec A, B, C) a dále od 1. 7. 2026 jednoho zaměstnance s těžším zdravotním postižením (zaměstnanec D). Zaměstnanci A, B a C mají sjednánu 40 hodinovou týdenní pracovní dobu, zaměstnanec D má sjednánu 30 hodinovou týdenní pracovní dobu. Zaměstnanec B neodpracoval 100 hodin z důvodu nenapracovaného volna poskytnutého bez náhrady mzdy. U zaměstnavatele je stanovena 40 hodinová týdenní pracovní doba a roční fond pracovní doby za rok 2026 činí 2 000 hodin.

Výpočet slevy na dani z příjmů z titulu zaměstnání občanů se zdravotním postižením (bez těžšího zdravotního postižení):

– celkový počet hodin odpracovaných zaměstnanci A až C činí 5 900 hodin,

– průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců činí 5 900: 2 000 = 2,95

– sleva na dani činí 18 000 Kč × 2,95 = 53 100 Kč

Výpočet slevy na dani z příjmů z titulu zaměstnání občana s těžším zdravotním postižením:

– celkový počet hodin odpracovaných zaměstnancem D činí 756 hodin

– průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců činí 756: 2 000 = 0,378, po zaokrouhlení 0,38

– sleva na dani činí 60 000 Kč × 0,38 = 22 800 Kč

Podnikatel si může uplatnit v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2026 slevu na dani z příjmů z titulu zaměstnání osob se zdravotním postižením ve výši 75 900 Kč.

Příklad 37

Zemědělská farma, spol. s r.o. ve zdaňovacím období 2026 zaměstnala v letním období při sběru jahod a ovoce tři zaměstnance se zdravotním postižením (invalidita 1. stupně) a to na zkrácený úvazek 20 hodin týdně. Zaměstnanec A odpracoval za červen až září 330 hodin, zaměstnanec B odpracoval za červenec až září 260 hodin a zaměstnanec C odpracoval za srpen a září 156 hodin. Roční fond pracovní doby při stanovené týdenní pracovní době 40 hodin činí 2 000 hodin.

Výpočet slevy na dani z příjmů z titulu zaměstnání občanů se zdravotním postižením:

• celkový počet hodin odpracovaných hodin zaměstnanci činí 746 hodin

• výpočet průměrného ročního přepočteného počtu zaměstnanců – 746: 2 000 = 0,373, po zaokrouhlení 0,37

• výpočet slevy na dani – 18 000 Kč × 0,37 = 6 660 Kč

Společnost si může uplatnit v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2026 slevu na dani z příjmů z titulu zaměstnání osob se zdravotním postižením ve výši 6 660 Kč.

Příklad 38

Podnikatel zaměstnává v roce 2026 dva pracovníky se zdravotním postižením a to v rámci uzavřené dohody o pracovní činnosti. Hodlá uplatnit slevu na dani dle § 35 ZDP.

V daném případě nemůže podnikatel slevu za zaměstnávání zaměstnanců se zdravotním postižením na základě dohody o pracovní činnosti uplatnit. V ustanovení § 35 odst. 2 ZDP se totiž uvádí, že průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením se vypočítává jako podíl celkového počtu hodin, který těmto zaměstnancům vyplývá z rozvržení pracovní doby nebo z individuálně sjednané pracovní doby po dobu (délky) trvání pracovního poměru v období, za které se podává daňového přiznání, a celkového ročního fondu pracovní doby připadajícího na jednoho zaměstnance pracujícího na plnou pracovní dobu.

Jak vyplývá z § 3 zákoníku práce, jsou základními pracovněprávními vztahy pracovní poměr a právní vztahy založené dohodami o pracích konaných mimo pracovní poměr. Tedy pokud jde o dohodu o pracovní činnosti resp. dohodu o provedení práce, tyto dohody se podle zákoníku práce posuzují jako práce konané mimo pracovní poměr, a proto při zaměstnávání zaměstnanců se zdravotním postižením v rámci dohody o provedení práce nebo dohody o pracovní činnosti nelze uplatnit slevu na dani dle § 35 ZDP.

4. Využití spolupráce osob k daňové optimalizaci

Hlavním cílem uplatnění spolupráce osob je optimalizovat daňové zatížení poplatníků daně z příjmů fyzických osob. Využitím spolupráce osob si může rovněž podnikatel snížit dosažený vyšší daňový základ daně a tím se vyhnout v daňovém přiznání uplatnění progresivní sazby daně 23 % dle § 16 odst. 1 písm. b) ZDP.

4.1. Vymezení spolupracujících osob

Za spolupracující osobu se podle § 13 odst. 1 ZDP považuje:

a) spolupracující manžel

Podle znění § 21e odst. 3 ZDP se rozumí pro účely daní z příjmů manželem (manželkou) také partner podle zákona č. 115/2006 Sb. upravujícího registrované partnerství. Ve smyslu § 1 zákona č. 115/2006 Sb. registrované partnerství je trvalé společenství dvou osob stejného pohlaví vzniklé způsobem stanoveným tímto zákonem. Partnerem se rozumí osoba, která uzavřela partnerství.

b) spolupracující osoba žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti

Při spolupráci osob dle tohoto ustanovení se nevyžaduje příbuzenský vztah spolupracujících osob k poplatníkovi, ale podmínkou je, že tyto osoby žijí ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem. Půjde tedy nejen o veškeré členy rodiny, ale i o další cizí osoby s jedinou podmínkou, že se jedná o osoby žijící ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem. Společně hospodařící domácností se pro účely daní z příjmů rozumí dle § 21e odst. 4 ZDP společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby.

c) člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu

Pro posouzení člena rodiny zúčastněného na provozu rodinného závodu jako spolupracující osoba se vyžaduje, aby se jednalo o člena rodiny ve smyslu znění § 700 odst. 1 ObčZ, který se zúčastní na provozu rodinného závodu, přičemž tato osoba nemusí žít s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti.

Rozdělení příjmů a výdajů poplatníka daně z příjmů fyzických osob na spolupracující osoby lze využít pouze v případě skutečné spolupráce manželky nebo dalších osob žijících s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti a v případě rodinného závodu.

Dle znění § 13 odst. 4 ZDP příjmy a výdaje nelze rozdělovat:

a) na dítě, které nemá ukončenou povinnou školní docházku,

b) na dítě v kalendářních měsících, ve kterých je na něj uplatňováno daňové zvýhodnění na vyživované dítě,

c) na manžela, je-li na něj uplatněna sleva na manžela,

d) na a od poplatníka, který zemřel,

e) na a od poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani.

4.2. Příjmy a výdaje a jejich výše, které lze rozdělit na spolupracující osobu

Na spolupracující osobu lze rozdělit příjmy a výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení při samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP s výjimkou podílu společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti.

Na spolupracující osobu lze rozdělit:

Příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) až c) ZDP, tedy

a) příjem ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,

b) příjem ze živnostenského podnikání,

c) příjem z jiného podnikání, neuvedeného v písmenech a) a b), ke kterému je potřeba

podnikatelské oprávnění (např. příjmy daňových poradců, auditorů, advokátů, notářů, komerčních právníků, lékařů).

Dále lze rozdělit na spolupracující osobu příjmy a výdaje uvedené v § 7 odst. 2 ZDP, tedy:

a) příjem z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem,

b) příjem z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku,

c) příjem z výkonu nezávislého povolání.

Na spolupracující osoby však nelze rozdělit:

– podíly na zisku společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti (příjem uvedený v § 7 odst. 1 písm. d) ZDP),

– příjmy z kapitálového majetku dle § 8 ZDP,

– příjmy z nájmu dle § 9 ZDP,

– ostatní příjmy dle § 10 ZDP,

– nelze rovněž rozdělit příjmy ze závislé činnosti dle § 6 ZDP.

Ze znění § 24 odst. 2 písm. k) ZDP vyplývá, že pokud spolupracující osoba vykoná pracovní cestu v souvislosti se spoluprací pro podnikatele, uplatní si výdaje na pracovní cestu této spolupracující osoby podnikatel. Podobně i další výdaje spolupracující osoby vynaložené v souvislosti se spoluprací s podnikatelem jsou daňově uznatelnými výdaji podnikatele. Daňovým výdajem spolupracující osoby ani podnikatele však není pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené za spolupracující osobu.

Spolupracující osoba přejímá do svého základu daně určitý podíl příjmů a výdajů podnikatele, a proto není rozhodující při rozdělení výdajů poplatníka, jakým způsobem uplatňuje poplatník výdaje – zda ve skutečně prokázané výši nebo procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP.

Na spolupracující osobu lze rozdělit i dosaženou ztrátu ze samostatné činnosti (z podnikání) podnikatele. Jak vyplývá ze znění § 13 odst. 2 ZDP u spolupracujících osob musí být výše podílu na příjmech a výdajích stejná. Nikdy nemůže poplatník převést na spolupracující osobu odlišný poměr dosažených příjmů a odlišný poměr vynaložených výdajů, tedy např. nelze převést 50 % příjmů a pouze 30 % výdajů poplatníka na spolupracující manželku. Vlastní rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osoby vyplývá z § 13 odst. 2 a odst. 3 ZDP.

V § 13 odst. 2 ZDP se uvádí, že příjmy a výdaje se rozdělují tak, aby

a) podíl příjmů a výdajů připadající na spolupracující osoby nečinil v úhrnu více než 30 % a

b) částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila za zdaňovací období nejvýše 180 000 Kč a za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 15 000 Kč.

Následně v § 13 odst. 3 ZDP se uvádí, že v případě, že je spolupracující osobou pouze manžel (rozumí se jak manžel, tak manželka, popř. registrovaný partner), se příjmy a výdaje rozdělují tak, aby

a) podíl příjmů a výdajů připadající na manžela nečinil více než 50 % a

b) částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila za zdaňovací období nejvýše 540 000 Kč a za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 45 000 Kč.

Znění v § 13 odst. 2 ZDP upravuje obecné pravidlo o rozdělení příjmů a výdajů, kdy nesmí přerozdělená částka přesáhnout v celkovém součtu 30 % a zároveň horní hranici vyjádřenou v peněžních prostředcích pro každý měsíc a zdaňovací období. Vůči tomuto odstavci 2 je poté speciálním ustanovením znění § 13 odst. 3 ZDP, týkající se spolupráce pouze s manželem poplatníka, kdy již do této spolupráce není zapojena žádná další osoba. Tento druh spolupráce má pak výhodnější daňový režim, a to v podobě výše podílu celkových příjmů a výdajů, které mohou být rozděleny a také rovněž v maximální výši rozdílu mezi příjmy a výdaji, který může být rozdělen (a to jak ročně, tak měsíčně).

Příklad 39

Fyzická osoba žije se svou přítelkyní ve společně hospodařící domácnosti. Přítelkyně vypomáhá příteli při jeho podnikání jako spolupracující osoba.

Přítelkyně nemá statut manželky, i když žije se svým přítelem ve společně hospodařící domácnosti. Proto je nutno postupovat dle § 13 odst. 2 ZDP a na přítelkyni lze rozdělit pouze 30 % příjmů a výdajů z podnikání jejího přítele, maximálně částku 180 000 Kč rozdílu příjmů a výdajů při spolupráci po celé zdaňovací období.

Příklad 40

Poplatník s příjmy ze závislé činnosti současně publikuje články na základě autorského zákona v několika odborných vydavatelstvích. Za zdaňovací období roku 2026 obdrží autorské honoráře za publikaci odborných článků v souhrnné výši 580 000 Kč (s ohledem na výši honorářů v jednotlivých měsících od příslušného vydavatelství nejsou honoráře zdaněny u plátce srážkovou daní dle § 7 odst. 6 ZDP). Poplatník k těmto příjmům uplatňuje paušální výdaje ve výši 40 %. Se zpracováním v elektronické podobě vypomáhá autorovi po celý rok 2026 zletilý syn, který s ním žije ve společně hospodařící domácnosti. Na syna již není uplatněno daňové zvýhodnění na dítě podle § 35c ZDP.

K příjmům, které lze rozdělit na spolupracující osobu, patří i příjmy z autorských práv vymezených v § 7 odst. 2 písm. a) ZDP. Při spolupráci zletilého syna žijícího ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem lze převést na něho nejvýše 30 % příjmů z nezdaněných honorářů a 30 % k nim příslušejících výdajů, tj. 174 000 Kč příjmů a 69 600 Kč výdajů, tedy základ daně 104 400 Kč. Tato částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, nedosahuje výši maximálně možné částky za zdaňovací období 180 000 Kč ve smyslu znění § 13 odst. 2 písm. b) ZDP.

Příklad 41

Občan uzavřel v průběhu května 2026 registrované partnerství s druhým občanem stejného pohlaví. Oba žijí ve společně hospodařící domácnosti od roku 2024. Občan podniká ve stavební činnosti jako OSVČ a jeho partner s ním spolupracuje ve smyslu § 13 ZDP. Za zdaňovací období 2026 činí rozdíl příjmů a výdajů podnikatele 1 200 000 Kč.

Počínaje zdaňovacím obdobím 2026 lze na spolupracujícího partnera převést 50 % příjmů a výdajů ze samostatné činnosti poplatníka, v našem případě však maximální výši 540 000 Kč (rozdíl příjmů a výdajů) při spolupráci po celé zdaňovací období. Vzhledem k tomu, že v našem případě došlo k uzavření registrovaného partnerství až v průběhu května 2026, pak lze převést na spolupracující osobu za leden až květen 2026 maximálně 15 000 Kč × 5 měsíců = 75 000 Kč rozdílu příjmů a výdajů a za období červen – prosinec 2026 maximálně 45 000 Kč × 7 měsíců = 315 000 Kč rozdílu příjmů a výdajů, tedy za celý rok 390 000 Kč (rozdíl příjmů a výdajů).

Příklad 42

Manželka má příjmy ze svého podnikání a současně spolupracuje se svým manželem, který na ni z titulu svého podnikání převádí část svých příjmů a výdajů. V červnu 2026 manžel zemřel. Dle zpracovaných podkladů pro daňové přiznání zůstavitele má podnikatel zdanitelné příjmy za období od ledna 2026 do jeho smrti ve výši 800 000 Kč a daňově uznatelné výdaje 520 000 Kč.

Splnění podmínek pro rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující manželku je následující:

– padesátiprocentní podíl příjmů a výdajů, který lze dle první podmínky převést na manželku činí:

50 % podílu na příjmech 400 000 Kč

50 % podílu na výdajích 260 000 Kč

možný převedený rozdíl příjmů a výdajů 140 000 Kč

při spolupráci po dobu 6 měsíců ve zdaňovacím období roku 2026 lze převést na spolupracující manželku maximálně rozdíl příjmů a výdajů ve výši:

6 měsíců × 45 000 Kč = 270 000 Kč

Z porovnání splnění obou podmínek vyplývá, že na spolupracující manželku za dobu spolupráce se zůstavitelem v roce 2026 lze převést rozdíl příjmů a výdajů 140 000 Kč, tedy 50 % příjmů a výdajů zemřelého manžela (dosažených do dne jeho smrti) ve smyslu znění § 13 odst. 3 písm. a) ZDP.

Příklad 43

Manželka s příjmy ze závislé činnosti současně spolupracuje se svým manželem, který na ni z titulu svého podnikání převádí část svých příjmů a výdajů. V dubnu 2026 manžel zemřel. Dle zpracovaných podkladů pro daňové přiznání zůstavitele má podnikatel zdanitelné příjmy za období od ledna 2026 do jeho smrti ve výši 1 100 000 Kč, ke kterým uplatňuje paušální výdaje 60 %.

Splnění podmínek pro rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující manželku je následující:

– padesátiprocentní podíl příjmů a výdajů, který lze dle první podmínky převést na manželku činí:

50 % podílu na příjmech 550 000 Kč

50 % podílu na výdajích 330 000 Kč

možný převedený rozdíl příjmů a výdajů 220 000 Kč při spolupráci po dobu 4 měsíců ve zdaňovacím období roku 2026 lze převést na spolupracující manželku maximálně rozdíl příjmů a výdajů ve výši:

4 měsíce × 45 000 Kč = 180 000 Kč

Z porovnání splnění obou podmínek vyplývá, že na spolupracující manželku za dobu spolupráce se zůstavitelem v roce 2026 lze převést maximální výši rozdílu příjmů a výdajů 180 000 Kč (ve smyslu znění § 13 odst. 3 písm. b) ZDP.

4.3. Přehled výhod využití spolupráce osob se zaměřením na optimalizaci daně

• Poměr rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osobu nemusí odpovídat skutečné spolupráci spolupracující osoby s podnikatelem. I při minimální spolupráci je možné rozdělit na spolupracující osobu plnou výši maximální možné částky stanovené v § 13 odst. 2 nebo odst. 3 ZDP, přičemž poměr převedených příjmů a výdajů na spolupracující osobu je možné stanovit až podle výše základu daně podnikatele při sestavování daňového přiznání za příslušné zdaňovací období. Tím lze dosáhnout daňové optimalizace jak u podnikatele, tak u spolupracující osoby;

• Na spolupracující osobu se rozdělují příjmy a výdaje při samostatné činnosti poplatníka, tedy jedná se o rozdělení veškerých daňově uznatelných výdajů poplatníka – i odpisů hmotného majetku, úplaty hrazené leasingové společnosti v rámci finančního leasingu, nájemného a dalších výdajů dle daňové evidence podnikatele. Na spolupracující osobu se však nerozděluje nezbytná úprava základu daně podnikatele vyplývající z § 23 ZDP (úpravy základu daně prováděné v tabulce E přílohy č. 1 formuláře daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob);

• Výhoda rozdělení příjmů a výdajů podnikatele na spolupracující osobu se rovněž projeví v případě, kdy je podnikatel s ohledem na dosažený základ daně z příjmů nucen uplatnit v daňovém přiznání progresivní sazbu daně 23 % dle § 16 ZDP. Výše průměrné mzdy v roce 2026 na základě nařízení vlády č. 365/2025 Sb. činí 48 967 Kč. Ve smyslu znění § 16 odst. 1 ZDP činí pro rok 2026 hranice mezi uplatněním sazby daně 15 % a 23 % dosažená výše základu daně 1 762 812 Kč (v roce 2025 se jednalo o částku 1 676 052 Kč). Pokud OSVČ využije při svém podnikání spolupracujících osob podle § 13 ZDP, stanoví se základ daně u podnikatele pro případné uplatnění progresivní sazby daně až po rozdělení příjmů a výdajů na tyto spolupracující osoby;

• Spolupracující osoba přejímá do svého základu daně určitý podíl příjmů a výdajů podnikatele, a proto není rozhodující při rozdělení výdajů poplatníka, jakým způsobem uplatňuje poplatník výdaje – zda ve skutečně prokázané výši nebo procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP. V pokynu GFŘ č. D-59 se k § 13 ZDP uvádí, že příjmy dosažené při společně vykonávané samostatné činnosti se rozdělují na spolupracující osoby i v případě, že spolupracující osoba má kromě těchto příjmů i jiné příjmy podléhající dani z příjmů. Způsob uplatnění daňových výdajů u těchto jiných zdanitelných příjmů spolupracující osoby není vázán (nemusí být shodný) na způsob uplatnění daňových výdajů rozdělovaných na spolupracující osobu;

• Při výkonu samostatné činnosti poplatníka s příjmy zdaňovanými dle § 7 ZDP může dojít k situaci, že dosažené příjmy jsou nižší než dosažené skutečné výdaje. V tomto případě je možno rozdělit na spolupracující osobu i ztrátu ze samostatné činnosti (z podnikání). Pro možné uplatnění daňové ztráty pak platí jak pro poplatníka s příjmy ze samostatné činnosti, tak pro spolupracující osobu, podmínky stanovené v § 34 odst. 1 ZDP.

Výčet konkrétních situací, kdy je výhodné využít reálné spolupráce spolupracujících osob:

– spolupracující osoba nemá žádné vlastní zdanitelné příjmy, a proto nemůže uplatnit příslušející slevy na dani dle § 35ba ZDP (zejména základní slevu na dani na poplatníka) a nezdanitelné části základu daně ve smyslu § 15 ZDP (poskytnuté dary, odpočet zaplacených příspěvků na daňově podporované produkty spoření na stáří, odpočet úroků z úvěrů ze stavebního spoření a z hypotečního úvěru);

– spolupracující osoba má vlastní zdanitelné příjmy, ale vypočtený základ daně jí neumožní uplatnit v plné výši slevy na dani dle § 35ba ZDP a nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP;

– podnikatel je v daňové ztrátě a převedení podílu daňové ztráty na spolupracující osobu, která má vyšší základ daně, sníží daňové zatížení této spolupracující osoby;

– podnikatel s ohledem na dosažený základ daně z příjmů je nucen uplatnit kromě základní sazby daně 15 % i druhou progresivní sazbu daně 23 % dle § 16 odst. 1 písm. b) ZDP;

– podnikatel má vyšší základ daně, ale spolupracující osoba je v daňové ztrátě z vlastního podnikání, takže převedení podílu příjmů a výdajů podnikatele na spolupracující osobu sníží celkové daňové zatížení obou osob;

– zákoník práce neumožňuje zaměstnávání manžela druhým manželem, a proto je institut spolupráce osob mezi manželi vhodným optimalizačním řešením při společném podnikání manželů.

Příklad 44

Soukromý zemědělec dosáhne z podnikání za rok 2026 zdanitelné příjmy ve výši 3 700 000 Kč. K těmto příjmům uplatňuje paušální výdaje ve výši 80 %, a to v maximální limitní výši 2 mil. Kč × 80 % = 1 600 000 Kč. Jeho manželka je doma a nemá žádné zdanitelné příjmy. V domácnosti žijí dvě děti starší 3 let. Podnikatel se rozhodne využít po celý rok spolupráce manželky a za tím účelem na ni převede maximální výši základu daně 540 000 Kč.

Varianta A – podnikatel bez spolupráce manželky

Dle § 16 ZDP je nutno uplatnit dvě sazby daně. První výše 15 % se uplatní pro část základu daně do výše 36násobku průměrné mzdy, druhá výše 23 % se uplatní pro část základu daně přesahující 36násobek průměrné mzdy. Výše průměrné mzdy pro účely uplatnění druhé zvýšené sazby daně vyplývá pro rok 2026 z nařízení vlády č. 365/2025 Sb. Zde je uveden všeobecný vyměřovací základ 46 278 Kč a přepočítací koeficient 1,0581 Kč. Průměrná mzda uplatněná pro rok 2026 tedy činí 48 967 Kč.

Do částky základu daně 36 × 48 967 Kč = 1 762 812 Kč se použije sazba daně ve výši 15 %, nad tuto výši základu daně se použije sazba daně 23 %.

Údaje v Kč	Rok 2026
Celkový základ daně	2 100 000
Základ daně pro sazbu 15 %	1 762 812
Daň 15 %	264 421,80
Základ daně pro sazbu 23 %	337 188
Daň 23 %	77 553,24
Celková daň po zaokrouhlení	341 976

Po odečtení základní slevy na poplatníka činí daňová povinnost podnikatele 311 136 Kč.

Varianta B – podnikatel se spolupracující manželkou

Při spolupráci manželky po celý kalendářní rok převede podnikatel na manželku maximální výši 540 000 Kč svého základu daně.

Údaje v Kč	Podnikatel	Manželka
Základ daně	1 560 000	540 000
Daň 15 %	234 000	81 000

Při spolupráci manželky činí celková daňová povinnost podnikatele po uplatnění základní slevy na poplatníka 203 160 Kč a spolupracující manželky 50 160 Kč. Celkové daňové zatížení obou manželů činí 253 320 Kč, tedy o 88 656 Kč méně než při řešení bez spolupráce.

Příklad 45

Oba manželé podnikají. Manžel dosáhne za zdaňovací období roku 2026 ze svého podnikání zdanitelné příjmy ve výši 580 000 Kč a prokázané výdaje ve výši 650 000 Kč (je v daňové ztrátě). Manželka dosáhne ze svého podnikání zdanitelné příjmy 640 000 Kč, ke kterým uplatňuje paušální výdaje 60 %. Přitom manželka vypomáhá manželovi při vedení daňové evidence.

Podnikatel může na spolupracující manželku převést plnou výši 50 % daňové ztráty:

Subjekt	Rozdělení příjmů v Kč	Rozdělení výdajů v Kč
Podnikatel	290 000	325 000
Manželka ze spolupráce	290 000	325 000
z vlastního podnikání	640 000	384 000
celkem	930 000	709 000

Manželka díky převedené ztrátě ze spolupráce s manželem sníží v roce 2026 svůj dílčí základ daně z podnikání z 256 000 Kč na 221 000 Kč a tím dojde u ní ke snížení daně ze 7 560 Kč na 2 310 Kč (je uvažována pouze základní sleva na dani na poplatníka).

4.4. K některým otázkám uplatnění spolupráce osob

1) Rozdíl mezi spolupracující osobou vymezenou v § 13 odst. 1 písm. a) a spolupracující osobou v § 13 odst. 1 písm. b) ZDP

V případě spolupracujícího manžela dle § 13 odst. 1 písm. a) ZDP se nevyžaduje, aby manžel žil s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, přičemž se příjmy a výdaje na spolupracujícího manžela rozdělují ve výhodnějším daňovém režimu dle § 13 odst. 3 ZDP.

Při spolupráci osob žijících s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti dle ustanovení § 13 odst. 1 písm. b) ZDP se sice nevyžaduje příbuzenský vztah spolupracujících osob k poplatníkovi, ale podmínkou je, že tyto osoby žijí ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem. Půjde například o syna, dceru, bratra, sestru, matku, otce, druha, družku, babičku, dědečka, strýce, tetu, ale rovněž může jít o cizí osoby žijící ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem. Tato spolupráce se pak řídí daňovým režimem dle § 13 odst. 2 ZDP. Výše uvedené řešení dle § 13 odst. 1 písm. b) ZDP se vztahuje i na případ společné spolupráce manželky a další spolupracující osoby, např. syna nebo dcery s podnikatelem.

Příklad 46

Podnikatel podniká jako OSVČ, přičemž po celý rok 2026 s ním spolupracuje kromě manželky i syn, který žije s rodiči ve společně hospodařící domácnosti a studuje na vysoké škole (není na něho již uplatňováno daňové zvýhodnění na dítě). Manželka nemá žádné zdanitelné příjmy, přičemž na ni nelze uplatnit slevu na manželku dle § 35bb odst. 2 ZDP, protože manželé mají další dítě ve věku starším 3 let žijící ve společně hospodařící domácnosti. Za zdaňovací období roku 2026 dosáhne podnikatel základ daně ve výši 1 200 000 Kč.

Varianta spolupráce pouze manželky

V případě spolupráce pouze manželky, lze na manželku rozdělit podíl příjmů a výdajů ve výši 50 %, maximálně pak částku 540 000 Kč rozdílu příjmů a výdajů při spolupráci po celé zdaňovací období. V našem případě činí 50 % rozdílu příjmů a výdajů podnikatele 600 000 Kč, takže lze rozdělit na spolupracující manželku limitní částku 540 000 Kč.

Údaje v Kč	Podnikatel	Manželka
Základ daně	660 000	540 000
Daň z příjmů	99 000	81 000
Základní sleva na poplatníka	30 840	30 840
Výsledná daň	68 160	50 160

Varianta spolupráce manželky a syna

Na obě spolupracující osoby lze rozdělit dohromady podíl příjmů a výdajů ve výši 30 %, maximálně pak částku 180 000 Kč rozdílu příjmů a výdajů při spolupráci po celé zdaňovací období. V našem případě činí 30 % rozdílu příjmů a výdajů podnikatele 360 000 Kč, takže lze převést na obě spolupracující osoby pouze limitní částku v souhrnné výši 180 000 Kč. Rozdělení této částky na obě spolupracující osoby je libovolné, v našem případě zvolíme stejný podíl základu daně na manželku i na syna.

Údaje v Kč	Podnikatel	Manželka	Syn
Základ daně	1 020 000	90 000	90 000
Daň z příjmů	153 000	13 500	13 500
Základní sleva na poplatníka	30 840	30 840	30 840
Výsledná daň	122 160	0	0

Příklad 47

Podnikatel žije se svou přítelkyní (družkou) ve společně hospodařící domácnosti. Přítelkyně vypomáhá příteli při jeho podnikání jako spolupracující osoba. Před vánocemi 2026 dojde k uzavření manželství obou osob.

Přítelkyně nemá statut manželky, i když žije se svým přítelem ve společně hospodařící domácnosti. Proto lze na přítelkyni rozdělit pouze 30 % příjmů a výdajů z podnikání jejího přítele, maximálně částku 180 000 Kč rozdílu příjmů a výdajů při spolupráci po celé zdaňovací období. Počínaje rokem 2027 lze na novou manželku uplatnit již 50 % příjmů a výdajů z podnikání manžela, maximálně pak částku 540 000 Kč rozdílů příjmů a výdajů při spolupráci po celé zdaňovací období.

2) Pozor na zdaňování nájmu a využití spolupráce osob

Pokud má podnikatel příjmy z nájmu majetku zahrnutého v obchodním majetku, mohou být tyto příjmy a s nimi související výdaje rozděleny na spolupracující osobu (při reálné spolupráci této osoby), protože příjmy jsou zdaňovány dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP.

V případě, že by však pronajímaný majetek nebyl zahrnut v obchodním majetku poplatníka, byly by příjmy z nájmu zdaňovány dle § 9 ZDP, a v tomto případě i při reálné spolupráci spolupracující osoby (osoba by např. vedla evidenci pohledávek za nájemci, evidenci výdajů apod.) by nemohly být příjmy z nájmu a související výdaje rozděleny na spolupracující osobu.

3) Rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osobu neovlivní limitní výši paušálních výdajů

Neuplatní-li poplatník s příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů a uplatňuje paušální výdaje stanovené procentem z dosažených příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP, pak se na něho vztahuje v souladu se zněním § 7 odst. 7 písm. a) až c) ZDP limitní výše uplatněných paušálních výdajů (prakticky se uplatní výdaje procentem 30 %, 40 %, 60 % a 80 % z limitní výše příjmů 2 000 000 Kč). Až po takto stanovené výši paušálních výdajů se mohou tyto výdaje spolu s dosaženými příjmy podnikatele rozdělit na spolupracující osoby ve smyslu § 13 ZDP.

4.5. Povinnosti spolupracující osoby

✓ Povinnosti spolupracující osoby vůči správci daně

Spolupracující osoba je samostatným daňovým subjektem, to znamená, že podává přiznání k dani z příjmů fyzických osob v termínech stanovených zákonem (§ 136 DŘ). V tomto přiznání k dani z příjmů fyzických osob uvádí spolupracující osoba podíl převedených příjmů a výdajů. Při zahájení spolupráce se do 31. 12. 2023 vztahovala na spolupracující osoby povinnost podat přihlášku k registraci k dani z příjmů fyzických osob u příslušného správce daně ve smyslu § 39 odst. 1 ZDP. Zákonem č. 349/2023 Sb. (tak zvaný konsolidační balíček) došlo s účinností od 1. 1. 2024 ke zrušení původního znění § 39 ZDP, takže v současném znění § 39 ZDP již není stanovena registrační povinnost poplatníků daně z příjmů fyzických osob „OSVČ“, a registrační povinnost zůstává nadále v platnosti pouze pro právnické osoby – poplatníky daně z příjmů právnických osob (dle § 39a ZDP) a zaměstnavatele (právnické i fyzické osoby) – plátce daně z příjmů ze závislé činnosti (dle § 39 ZDP).

Příklad 48

Podnikatel spolupracuje při svém podnikání s manželkou. Za zdaňovací období roku 2025 podává podnikatel přiznání k dani z příjmů fyzických osob ke dni 4. 5. 2026 (elektronicky). Manželka má kromě spolupráce ještě příjmy z vlastního podnikání. Manželka pro zpracování daňového přiznání využije služeb daňového poradce, který podá přiznání k dani z příjmů k 1. 7. 2026.

Spolupracující osoba je samostatným daňovým subjektem. Proto je v souladu se zněním § 136 DŘ, když podnikatel podá za svou osobu přiznání k dani z příjmů fyzických osob elektronicky v zákonném termínu do čtyř měsíců po uplynutí zdaňovacího období a spolupracující manželka podá přiznání k dani z příjmů fyzických osob v termínu do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období, pokud její přiznání podává poradce.

Možný je i opačný postup, když spolupracující manželka podá přiznání k dani z příjmů v termínu k 4. květnu 2026 (elektronicky), ve kterém zahrne i podíl příjmů a výdajů ze spolupráce s podnikajícím manželem a manžel, využívající služeb poradce, podá jeho prostřednictvím přiznání k dani z příjmů až k 1. červenci 2026. V tomto případě však musí mít podnikatel správně vyčísleny zdanitelné příjmy a daňově uznatelné výdaje ze svého podnikání před zahrnutím příslušného podílu příjmů a výdajů do daňového přiznání spolupracující manželky, která vyhotovuje přiznání dříve, než podnikatel.

✓ Povinnosti spolupracující osoby vůči OSSZ

Podle § 48 odst. 1 písm. a) zákona č. 582/1991 Sb. o organizaci a provádění sociálního zabezpečení je osoba samostatně výdělečně činná povinna oznámit příslušné územní správě sociálního zabezpečení den zahájení (opětovného zahájení) spolupráce při výkonu samostatné výdělečné činnosti s uvedením dne, od kterého je oprávněna tuto činnost vykonávat; osoba samostatně výdělečně činná, která spolupracuje při výkonu samostatné výdělečné činnosti, je současně povinna oznámit též jméno a příjmení, trvalý pobyt a rodné číslo osoby samostatně výdělečně činné, s níž spolupracuje. Tyto povinnosti je osoba samostatně výdělečně činná povinna splnit nejpozději do 15 dnů ode dne, v němž nastala skutečnost, která zakládá takovou povinnost. Podle znění § 48 odst. 2 zákona č. 582/1991 Sb. OSVČ, která spolupracuje při výkonu samostatné výdělečné činnosti, je povinna oznámit příslušné územní správě sociálního zabezpečení též den úmrtí OSVČ, s níž spolupracuje při výkonu samostatné výdělečné činnosti a dále zda pokračuje v živnostenském podnikání či nikoliv.

✓ Povinnosti spolupracující osoby vůči zdravotní pojišťovně

Podle znění § 5 písm. b) bod 2 zákona č. 48/1997 Sb. o veřejném zdravotním pojištění se za OSVČ považuje spolupracující osoba osoby vykonávající činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti podle ZDP, pokud na ni lze podle ZDP rozdělovat příjmy a výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení. Podle znění § 10 odst. 3 téhož zákona je pojištěnec, který se stal nebo přestal být osobou samostatně výdělečně činnou, povinen oznámit příslušné zdravotní pojišťovně tyto skutečnosti nejpozději do osmi dnů ode dne, kdy se stal nebo přestal být osobou samostatně výdělečně činnou.

✓ Vztah spolupracující osoby k živnostenskému zákonu

I když příjmy, které jsou převáděny na osobu spolupracující s podnikatelem, jsou považovány u spolupracující osoby za příjem ze samostatné činnosti a jsou zdaňovány dle § 7 ZDP, není pro spolupráci manžela (manželky) a ostatních spolupracujících osob nutné živnostenské oprávnění pro spolupracující osobu. Spolupracující osoba, pokud sama neprovádí podnikatelskou činnost, není z titulu spolupráce účetní jednotkou a rovněž nevede daňovou evidenci.

Závěr:

Spolupracující osoba je nejen povinna podávat z titulu své spolupráce s podnikatelem daňové přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období (kalendářní rok) i v případě, že nemá jiné vlastní příjmy podléhající zdanění, ale je rovněž povinna hradit pojistné na sociální pojištění a na zdravotní pojištění a podávat příslušné Přehledy jak územní správě sociálního zabezpečení, tak zdravotní pojišťovně. Toto pojistné si hradí spolupracující osoba sama anebo je za ni hradí podnikatel. V obou případech není toto pojistné daňově uznatelným výdajem.

✓ Možnost úspory na odvodech sociálního pojištění při spolupráci osob

K možným úsporám na odvodech pojistného na sociální pojištění poplatníka s příjmy ze samostatné výdělečné činnosti může dojít v případě, kdy u OSVČ je považována vykonávaná samostatná výdělečná činnost za vedlejší samostatnou výdělečnou činnost, přičemž daňový základ z příjmů ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP činí v roce 2026 maximálně 117 521 Kč (v roce 2025 se jednalo o částku 111 736 Kč). Rozhodná částka při výkonu vedlejší samostatné výdělečné činnosti, která zakládá účast OSVČ na důchodovém pojištění činí totiž 2,4násobku průměrné mzdy, což v roce 2026 činí 48 967 Kč × 2,4 = 117 521 Kč. V tomto případě OSVČ, jejíž vykonávaná samostatná výdělečná činnost je považována za vedlejší samostatnou výdělečnou činnost, nemusí odvádět žádné pojistné na sociální pojištění. Ke snížení odvodů pojistného na sociální pojištění dochází i v případě využití institutu spolupráce osob u spolupracující osoby patřící mezi OSVČ vykonávající vedlejší samostatnou výdělečnou činnost. Při výkonu vedlejší samostatné činnosti se zdravotní pojištění stanoví vždy ze skutečného vyměřovacího základu, který činí 50 % daňového základu.

Příklad 49

Zaměstnanec učinil u zaměstnavatele prohlášení k dani. Současně podniká na základě živnostenského oprávnění a za rok 2026 dosáhne příjmů ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP ve výši 570 000 Kč, k nimž uplatňuje paušální výdaje ve výši 60 %. Jeho dílčí základ daně dle § 7 činí 228 000 Kč. S manželem spolupracuje po celý kalendářní rok jeho manželka, která mu vede daňovou evidenci související s jeho podnikáním. Manželka je rovněž zaměstnána.

Ukážeme si uplatnění pojistného na sociální a zdravotní pojištění v rámci dosažených příjmů z podnikání manžela, a to ve variantě, když by nedošlo ke spolupráci manželky, a ve variantě převedení 50 % dílčího základu daně z podnikání na spolupracující manželku ve smyslu § 13 odst. 3 ZDP.

Varianta zdanění příjmů manžela z podnikání bez využití spolupráce manželky

Údaje	Výpočet položky za kalendářní rok v Kč
Základ daně dle § 7 ZDP	228 000
Daň z příjmů	228 000 × 0,15 = 34 200
Pojistné na sociální pojištění	228 000 × 0,55 × 0,292 = 36 617
Pojistné na zdravotní pojištění	228 000 × 0,50 × 0,135 = 15 390
Daň a odvody pojistného	34 200 + 36 617 + 15 390 = 86 207

Varianta zdanění příjmů manžela z podnikání s využitím spolupráce manželky

Údaje	Manžel	Manželka
Základ daně	114 000	114 000
Daň z příjmů	114 000 × 0,15 = 17 100	114 000 × 0,15 = 17 100
Pojistné na sociální pojištění	0 (daňový základ do limitu)	0 (daňový základ do limitu)
Pojistné na zdravotní pojištění	114 000 × 0,50 × 0,135 = 7 695	114 000 × 0,50 × 0,135 = 7 695
Daň a odvody pojistného	24 795	24 795

V daném případě je u manžela podnikání vedlejší samostatnou výdělečnou činností a rovněž tak v případě spolupráce manželky jde u manželky o výkon vedlejší výdělečné samostatné činnosti. V případě spolupráce manželky je však jak u manžela, tak u manželky dílčí základ daně ze samostatné činnosti za rok 2026 nižší než 117 521 Kč, a tudíž žádný z nich není jako OSVČ s výkonem vedlejší samostatné činnosti (z důvodu jejich příjmů rovněž ze závislé činnosti) povinně účasten důchodového pojištění a bude odvádět pouze pojistné na zdravotní pojištění z dosaženého základu daně dle § 7 ZDP. V případě spolupráce manželky tak dojde u manželů souhrnně k úspoře na odvodech pojistného na sociální pojištění ve výši 36 617 Kč. Pochopitelně oba manželé budou odvádět pojistné na sociální a zdravotní pojištění dle výše příjmů ze závislé činnosti u svého zaměstnavatele. V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob (z důvodu souběhu příjmů ze závislé činnosti a z podnikání) uplatní manželé jednak základní slevu na dani na poplatníka a případně další slevy na dani a příslušné nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP.

4.6. Specifika rodinného závodu a zdanění příjmů členů rodiny zúčastněných na provozu rodinného závodu

Právní řešení rodinného závodu nalezneme v § 700 až § 707 ObčZ. Zde se uvádí, že za rodinný závod se považuje závod, ve kterém společně pracují manželé nebo alespoň s jedním z manželů i jejich příbuzní až do třetího stupně nebo osoby s manžely sešvagřené až do druhého stupně, a který je ve vlastnictví některé z těchto osob. Na ty z nich, kteří trvale pracují pro rodinu nebo pro rodinný závod, se hledí jako na členy rodiny zúčastněné na provozu rodinného závodu.

Základní podmínkou pro vznik rodinného závodu je tedy skutečnost, že společně v něm pracují manželé, nebo alespoň s jedním z manželů pracují jejich příbuzní.

Členové rodiny zúčastnění na provozu rodinného závodu se podílejí na zisku z něho i na věcech z tohoto zisku nabytých, jakož i na přírůstcích závodu v míře odpovídající množství a druhu své práce. Rozhodnutí o použití zisku z rodinného závodu nebo jeho přírůstků, jakož i rozhodnutí týkající se záležitosti mimo obvyklé hospodaření včetně změn základních zásad závodního provozu nebo jeho zastavení se přijímají většinou hlasů členů rodiny zúčastněných na provozu rodinného závodu.

Z § 700 odst. 2 ObčZ vyplývá, že ustanovení o právech a povinnostech členů rodiny zúčastněných na provozu rodinného závodu se nepoužijí v případech, kdy jsou tato práva a povinnosti upraveny:

– společenskou smlouvou včetně zakladatelského právního jednání o založení obchodní společnosti nebo družstva,

– smlouvou o tiché společnosti,

– nebo smlouvou zakládající vznik pracovního poměru,

– popřípadě jinou obdobnou smlouvou (např. sdružení několika členů rodiny jako společníci ve společnosti dle § 2716 ObčZ).

Jestliže tedy rodina podniká a její vztahy nejsou upraveny ani jednou z výše uvedených smluv, jsou splněny zákonné podmínky pro automatický vznik rodinného závodu.

Pokud jsou zúčastněnými členy na rodinném závodu manželé, použije se na úpravu jejich vzájemných vztahů přednostně ustanovení o manželském majetkovém právu z toho důvodu, že podílejí-li se na provozu rodinného závodu manželé, mohou s ohledem na úpravu manželského majetkového práva nastat různé situace (rodinný závod je ve SJM, může náležet do výlučného vlastnictví jednoho manžela, majetkový režim si manželé upravili jinak, odlišně od zákona).

Kdy nemůže vzniknout rodinný závod?

Rodinný závod nevznikne, pokud jeden z manželů zemře a ovdovělý manžel hodlá provozovat s příbuznými rodinný závod – důvodem je, že manželství mimo jiné zaniká smrtí jednoho z manželů, a proto ovdovělý manžel po úmrtí manželky již není považován za „jednoho z manželů“ ve smyslu požadavku § 700 ObčZ pro vznik rodinného závodu.

Rovněž tak nemůže vzniknout rodinný závod, pokud by se na jeho provozu podíleli pouze příbuzní (např. sourozenci), aniž by v rámci rodinného závodu byl zapojen i jeden nebo oba manželé. Ze stejných důvodů nemůže vzniknout rodinný závod mezi druhem a družkou.

Daňové postavení člena rodinného závodu

Člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu je v rámci zdanění jeho příjmů zařazen mezi spolupracující osoby. Jedná se o člena rodiny, který se podílí na provozu rodinného závodu, přičemž tento člen rodiny nemusí žít s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti.

Zákon o daních z příjmů v ustanovení § 13 stanoví výši podílu člena rodiny zúčastněného na provozu rodinného závodu na příjmech a výdajích, ale nestanoví, jakým způsobem se převedená částka „zisku“ (rozdílu příjmů a výdajů) převádí na člena zúčastněného na provozu rodinného závodu. Je nutno postupovat dle § 701 ObčZ, ze kterého vyplývá, že členové rodiny zúčastnění na provozu rodinného závodu se podílejí na zisku z něho i na věcech z tohoto zisku nabytých, jakož i na přírůstcích závodu v míře odpovídající množství a druhu své práce. Je proto třeba, aby se zúčastněné osoby, podílející se na provozu rodinného závodu, domluvily na způsobu faktického převedení podílu na zisku rodinného závodu.

Jaký je rozdíl mezi spolupracující osobou vymezenou v § 13 odst. 1 písm. b) a členem rodinného závodu podle § 13 odst. 1 písm. c) ZDP?

• Při spolupráci osob žijících s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti dle ustanovení § 13 odst. 1 písm. b) ZDP se nevyžaduje příbuzenský vztah spolupracujících osob k poplatníkovi, ale podmínkou je, že tyto osoby žijí ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem. Půjde tedy nejen o veškeré členy rodiny, ale i o další cizí osoby s jedinou podmínkou, že se jedná o osoby žijící ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem. Společně hospodařící domácností se pro účely daně z příjmů rozumí dle § 21e odst. 4 ZDP společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby.

• Pro posouzení člena rodiny zúčastněného na provozu rodinného závodu jako spolupracující osoba dle § 13 odst. 1 písm. c) ZDP se vyžaduje, aby se jednalo o člena rodiny ve smyslu znění § 700 odst. 1 ObčZ, který se zúčastní na provozu rodinného závodu, přičemž tato osoba nemusí žít s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti.

Příklad 50

S manželem při jeho živnostenském podnikání spolupracuje manželka, na kterou převádí manžel 50 % dosažených příjmů a výdajů, limitovaných převáděným základem daně 540 000 Kč za příslušné zdaňovací období. V květnu 2026 manželka zemřela. Ovdovělý manžel hodlá vytvořit v roce 2026 rodinný závod se synem, který nežije ve společně hospodařící domácnosti.

Z § 700 ObčZ vyplývá, že jedním z nutných zákonných předpokladů pro vznik rodinného závodu je účast manželů nebo alespoň jednoho z nich na činnosti rodinného závodu. Manželství však mimo jiné zaniká smrtí jednoho z manželů. Proto v daném případě ovdovělý manžel po úmrtí manželky již není považován za „jednoho z manželů“ ve smyslu požadavku § 700 ObčZ pro vznik rodinného závodu.

Co z toho vyplývá? V daném případě nelze postupovat ani podle § 13 odst. 1 písm. b) ani podle § 13 odst. 1 písm. c) ZDP a nelze příjmy a výdaje podnikatele převádět na syna, který se hodlá podílet na podnikání svého otce, a to z těchto důvodů:

• není splněna podmínka dle § 13 odst. 1 písm. b) ZDP, protože spolupracující osoba nežije s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti

• není splněna podmínka dle § 13 odst. 1 písm. c) ZDP, protože nevznikl rodinný závod.

Řešením může být uzavření smlouvy o dílo, na základě které bude syn (rovněž podnikatel se živnostenským oprávněním) fakturovat provedené činnosti svému otci (podnikateli) při dodržení ceny obvyklé za provedené služby. To ovšem bude mít smysl, pokud otec uplatňuje výdaje ve skutečné výši a může si tak zaplacené výdaje za fakturované služby uplatnit do daňových výdajů. Pokud však podnikatel uplatňuje paušální výdaje ve smyslu § 7 odst. 7 ZDP, pak fakturace od syna ztrácí daňový efekt pro podnikatele.

Příklad 51

Bratr podnikatele se podílí jako člen na činnosti rodinného závodu společně s tímto podnikatelem. Podnikatel je ženatý, jeho bratr nesdílí společně hospodařící domácnost s podnikatelem a současně má vlastní živnost a vykonává svou podnikatelskou činnost.

Pokud jsou v daném případě splněny podmínky vymezené v ObčZ pro vznik rodinného závodu, lze na bratra, který se podílí jako člen rodinného závodu na jeho provozu svou činností, převést za zdaňovací období nejvýše 180 000 Kč částky, o kterou příjmy převyšují výdaje, při výkonu této činnosti po celé zdaňovací období. Vlastní způsob reálné výplaty převedené částky „zisku“ rodinného závodu zákon o daních z příjmů nikterak neřeší a záleží na dohodě členů rodinného závodu.

Příklad 52

Syn se podílí v rámci rodinného závodu, vytvořeného se svým otcem, na dílčích činnostech jako člen rodinného závodu. Jedná se o softwarové a poradenské činnosti řešené elektronickou komunikací. Syn nesdílí společně hospodařící domácnost se svým otcem a současně má vlastní živnost a vykonává svou podnikatelskou činnost.

Pokud jsou v daném případě splněny podmínky vymezené v ObčZ pro rodinný závod, lze na syna, který se podílí jako člen rodinného závodu na jeho provozu svou činností, převést za zdaňovací období nejvýše 180 000 Kč částky, o kterou příjmy převyšují výdaje, při výkonu této činnosti po celé zdaňovací období. Vlastní způsob reálné výplaty převedené částky „zisku“ rodinného závodu zákon o daních z příjmů nikterak neřeší a záleží na dohodě členů rodinného závodu.

Příklad 53

Podnikatel má přítelkyni, se kterou nesdílí společně hospodařící domácnost. Společně hodlají vytvořit rodinný závod ve formě malého fitcentra. Z hlediska daňového hodlají využít znění § 13 ZDP.

V daném případě se nejedná o rodinný závod, protože není dodržena podmínka stanovená v § 700 ObčZ, že v rodinném závodě společně pracují manželé nebo alespoň s jedním z manželů i jejich příbuzní nebo osoby s manžely sešvagřené. Nelze rovněž využít § 13 odst. 1 písm. b) ZDP, protože s podnikatelem hodlá spolupracovat jeho přítelkyně, která s ním nesdílí společně hospodařící domácnost. Z hlediska daňového se tudíž nejedená o spolupracující osobu, na kterou lze převést příjmy a výdaje dle § 13 ZDP.

Příklad 54

Bratr se sestrou hodlají vytvořit rodinný závod zabývající se prodejem kosmetických výrobků a chtějí postupovat dle § 13 odst. 1 písm. c) ZDP.

V daném případě se nejedná o rodinný závod, protože není dodržena podmínka stanovená v § 700 ObčZ, že v rodinném závodu společně pracují manželé nebo alespoň s jedním z manželů i jejich příbuzní nebo osoby s manžely sešvagřené. Z hlediska daňového lze využít § 13 odst. 1 písm. b) ZDP, ale pouze za podmínky, že s příslušným podnikatelem (např. bratr) žije sestra jakožto spolupracující osoba ve společně hospodařící domácnosti.

4.7. Vymezení rodinného podniku

Z usnesení vlády č. 899 ze dne 18. října 2021 vyplývá následující vymezení rodinného podniku:

Rodinným podnikem je rodinná obchodní korporace nebo rodinná živnost.

1) Rodinnou obchodní korporací je obchodní korporace, ve které členové jedné rodiny přímo nebo nepřímo vykonávají většinu hlasovacích práv a alespoň jeden člen této rodiny je členem statutárního orgánu této obchodní korporace; znaky rodinné obchodní korporace jsou splněny i tehdy, je-li jediným jejím společníkem člen jedné rodiny, který je současně členem statutárního orgánu, a alespoň jeden jiný člen téže rodiny je členem jejího statutárního orgánu, jejím zaměstnancem, jejím prokuristou nebo členem její dozorčí rady. Za rodinnou obchodní korporaci se považuje také obchodní korporace, ve které většinu hlasovacích práv vykonává ve prospěch jedné rodiny fundace nebo svěřenský správce svěřenského fondu, pokud je současně alespoň jeden člen této rodiny členem statutárního orgánu fundace, nebo svěřenský správce svěřenského fondu.

2) Rodinná živnost je podnikání, na kterém se svojí prací anebo majetkem podílejí nejméně dva členové jedné rodiny a nejméně jeden z členů této rodiny je držitelem živnostenského nebo jiného obdobného oprávnění nebo je oprávněn k podnikání z jiného důvodu.

3) Za členy jedné rodiny se pro účely rodinného podniku považují společně pracující manželé nebo partneři (ve smyslu zákona č. 115/2006 Sb. o registrovaném partnerství), nebo alespoň s jedním z manželů nebo partnerů i jejich příbuzní až do čtvrtého stupně, osoby s manžely nebo partnery sešvagřené až do třetího stupně, dále osoby příbuzné v přímé linii, nebo sourozenci.

5. Uplatnění daňové ztráty

5.1. Vznik daňové ztráty

Základem daně z příjmů je dle § 23 odst. 1 ZDP rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. V ustanovení § 5 odst. 1 ZDP se uvádí, že základem daně u poplatníka daně z příjmů fyzických osob je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud v ZDP u jednotlivých příjmů podle § 6 až § 10 není stanoveno jinak. Zdaňovacím obdobím u poplatníka daně z příjmů fyzických osob je vždy kalendářní rok (§ 16b ZDP) a to i v případě, když poplatník, který vede povinně nebo dobrovolně účetnictví, uplatní účetní období jako hospodářský rok.

Základem daně poplatníka daně z příjmů fyzických osob za příslušné zdaňovací období je součet všech dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů. U poplatníka daně z příjmů fyzických osob rozeznáváme pět dílčích základů daně:

• dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti dle § 6 ZDP,

• dílčí základ daně z příjmů ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP,

• dílčí základ daně z příjmů z kapitálového majetku dle § 8 ZDP,

• dílčí základ daně z příjmů z nájmu dle § 9 ZDP,

• dílčí základ daně z ostatních příjmů dle § 10 ZDP.

U poplatníků, kteří vedou účetnictví, se pro zjištění základu daně vychází podle § 23 odst. 2 písm. a) ZDP z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů. U poplatníků, kteří nevedou účetnictví (vedou daňovou evidenci nebo uplatňují paušální výdaje, popř. vedou záznamy o příjmech a výdajích podle § 9 odst. 6 ZDP), se pro zjištění základu daně vychází podle § 23 odst. 2 písm. b) ZDP z rozdílu mezi příjmy a výdaji.

Vymezením daňové ztráty se zabývá § 38n ZDP. V § 38n odst. 1 ZDP se uvádí, že pokud výdaje (náklady) upravené podle § 23 ZDP převyšují příjmy upravené podle § 23 ZDP, je rozdíl daňovou ztrátou. Pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob se stanoví v § 5 odst. 3 ZDP, že pokud podle účetnictví, daňové evidence (§ 7 ZDP) nebo podle záznamů o příjmech a výdajích (§ 9 ZDP) přesáhnou výdaje příjmy uvedené v § 7 a § 9 ZDP, je rozdíl daňovou ztrátou.

Zásady pro vznik a uplatnění daňové ztráty u poplatníků daně z příjmů fyzických osob:

• Daňová ztráta může vzniknout pouze u dílčího základu daně dle § 7 a § 9 ZDP. Daňová ztráta vznikne u těchto dvou druhů příjmů pouze tehdy, pokud daňový poplatník uplatňuje výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů v prokazatelné výši;

• Daňová ztráta nemůže vzniknout u dílčího základu daně dle § 8 a § 10 ZDP, ale v případě, že u dílčích základů daně dle § 8 a § 10 ZDP je vykázán základ daně, lze do výše tohoto základu daně uplatnit daňovou ztrátu vzniklou u dílčího základu daně dle § 7 nebo § 9 ZDP;

• Daňová ztráta nemůže vzniknout u dílčího základu daně dle § 6 ZDP a ani nelze při stanovení celkového základu daně snížit dílčí základ dle § 6 ZDP o daňovou ztrátu z dílčího základu daně dle § 7 nebo § 9 ZDP;

• Pokud poplatník s příjmy z činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, uplatňuje výdaje procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP a podobně pokud poplatník s příjmy z nájmu uplatňuje výdaje procentem z příjmů podle § 9 odst. 4 ZDP, nemůže u těchto dílčích základů daně vzniknout daňová ztráta;

• Poplatník daně z příjmů fyzických osob je povinen podat daňové přiznání za zdaňovací období podle § 38g odst. 1 ZDP i tehdy, když jeho roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly 50 000 Kč, ale vykazuje daňovou ztrátu.

Podle stanoviska GFŘ v pokynu D-59 k § 5 odst. 3 ZDP se ztrátou rozumějí i případy, kdy poplatník při výkonu činnosti, z níž mohou plynout příjmy uvedené v § 7 nebo § 9 zákona, nedosáhl ve zdaňovacím období příjmů, ale měl pouze výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Rozhodné je, že poplatník samostatnou činnost vykonává nebo majetek pronajímá.

U poplatníka, který vede účetnictví, je nutno si uvědomit, že daňová ztráta může být odlišná od vykázané účetní ztráty. Může dojít k situaci, že poplatník, který vede povinně nebo dobrovolně účetnictví, dosáhne při podnikání účetního zisku a daňové ztráty, anebo naopak dosáhne účetní ztráty a daňového zisku. Je tomu zejména proto, že zákon o dani z příjmů v § 25 obsahuje řadu výdajů (nákladů), které nejsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů a rovněž daňové odpisy mohou být stanoveny dle příslušných ustanovení ZDP v jiné výši než účetní odpisy stanovené podle odpisového plánu. Při porovnání účetního výsledku hospodaření a základu daně v rámci podnikání fyzické osoby, která vede účetnictví, může dojít k následujícím vazbám mezi dosaženým výsledkem hospodaření a vznikem daňové ztráty:

a) výsledek hospodaření je větší než nula – účetní zisk

základ daně je větší než nula – základ daně pro výpočet daně z příjmů

b) výsledek hospodaření je větší než nula – účetní zisk

základ daně je menší než nula – daňová ztráta

c) výsledek hospodaření je menší než nula – účetní ztráta

základ daně je menší než nula – daňová ztráta

d) výsledek hospodaření je menší než nula – účetní ztráta

základ daně je větší než nula – základ daně pro výpočet daně z příjmů

Příklad 55

Podnikatel provozuje řemeslnou živnost a dobrovolně vede účetnictví. Z účetnictví za zdaňovací období roku 2026 vyplývá záporný výsledek hospodaření ve výši 42 000 Kč (účetní ztráta). V účetnictví má vykázány následující položky v rámci nákladů:

– v účtové třídě 51 Náklady na reprezentaci 59 000 Kč,

– v účtové třídě 54 Ostatní pokuty a penále 15 000 Kč.

Daňové odpisy jsou nižší než zaúčtované účetní odpisy o částku 150 000 Kč.

Pro účely daně z příjmů se jedná o připočitatelné položky k výsledku hospodaření ovlivňující výši základu daně z příjmů. Při zpracování daňového přiznání je nutno provést úpravu výsledku hospodaření o připočitatelnou částku 224 000 Kč. Základem daně z příjmů fyzických osob z podnikání tedy bude částka 182 000 Kč. Znamená to, že zatímco podnikatel dosáhl účetní ztráty, jeho daňový základ je kladný.

5.2. Uplatnění daňové ztráty ve zdaňovacím období jejího vzniku

Dle znění § 5 odst. 3 ZDP se o ztrátu upravenou podle § 23 ZDP sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až § 10 ZDP v příslušném zdaňovacím období. V žádném případě nelze daňovou ztrátu ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP anebo z nájmu dle § 9 ZDP odečíst od dílčího základu daně ze závislé činnosti. Odpočet daňové ztráty vzniklé za zdaňovací období může uplatnit poplatník daně z příjmů fyzických osob v daňovém přiznání za toto zdaňovací období pouze do výše součtu dílčího základu daně podle § 7 až § 10 ZDP za zdaňovací období.

Ztráta vzniklá v rámci výpočtu dílčího základu daně z příjmů ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) se uvede v příloze č. 1 k přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Ztráta vzniklá v rámci výpočtu dílčího základu daně z příjmů z nájmu (§ 9 ZDP) se uvede v příloze č. 2 k přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

Příklad 56

Občan s příjmy ze závislé činnosti má ještě příjmy ze živnostenského podnikání a příjmy z nájmu bytových jednotek ve zděděném činžovním domě, které zdaňuje jako příjmy podle § 9 ZDP. S ohledem na provádění oprav v činžovním domě (výměna oken v bytech, oprava střechy) jsou výdaje spojené s nájmem včetně uplatněných odpisů za zdaňovací období vyšší než dosažené příjmy. Za zdaňovací období 2026 dosáhne poplatník následující výsledky:

• dílčí základ daně ze závislé činnosti

520 000 Kč

• dílčí základ daně ze samostatné činnosti

92 000 Kč

• daňová ztráta z nájmu – 105 000 Kč

Poplatník uplatní v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2026 odečet daňové ztráty z nájmu pouze ve výši 92 000 Kč, tj. do výše dílčího základu daně z příjmů ze samostatné činnosti. Zbývající část daňové ztráty z nájmu nemůže odečíst v daném zdaňovacím období od dílčího základu daně ze závislé činnosti, ale může dále postupovat dle znění § 34 odst. 1 ZDP, tedy může ji uplatnit buď ve dvou předchozích zdaňovacích obdobích, nebo v dalších pěti bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích.

Příklad 57

Poplatník daně z příjmů má za rok 2026 příjmy ze živnostenského podnikání, přičemž získá příjmy z úplatného převodu cenných papírů, které nejsou osvobozeny od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. u) ZDP a podléhají zdanění dle § 10 ZDP. Poplatník vykáže v daňovém přiznání následující dílčí základy daně, přičemž uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka:

– dílčí základ daně z podnikání – daňová ztráta dle § 7 ZDP – 85 000 Kč

– dílčí základ daně z ostatních příjmů dle § 10 ZDP 200 000 Kč

Daňová ztráta z dílčího základu daně dle § 7 ZDP vznikla poplatníkovi omezením jeho podnikatelské činnosti v roce 2026 v důsledku jeho dlouhodobé pracovní neschopnosti.

Poplatník nemůže v daném případě převést daňovou ztrátu z podnikání do dalších zdaňovacích období ve smyslu § 34 odst. 1 ZDP, aby mohl uplatnit při výpočtu své daňové povinnosti z daňového základu dle § 10 ZDP následně základní slevu na dani na poplatníka. Z ustanovení § 5 odst. 3 ZDP totiž vyplývá, že o daňovou ztrátu se sníží úhrn dílčích základů daně dle § 7 až § 10 ZDP a pouze daňovou ztrátu nebo její část, kterou nelze uplatnit při zdanění příjmů ve zdaňovacím období, ve kterém vznikla, lze uplatnit ve smyslu § 34 odst. 1 ZDP. Poplatník daně z příjmů fyzických osob proto uplatní v daňovém přiznání za rok 2026 odečet daňové ztráty ve výši 85 000 Kč, takže jeho základ daně z příjmů bude za zdaňovací období 2026 činit 115 000 Kč a poplatník si tak nemůže uplatnit plnou výši základní slevy na dani na poplatníka (pouze ve výši vypočtené daně 115 000 Kč × 0,15 = 17 250 Kč, a zbytek neuplatněné slevy na dani na poplatníka z částky 30 840 Kč propadá).

Příklad 58

Poplatník daně z příjmů má za rok 2026 příjmy ze živnostenského podnikání jako OSVČ, z nájmu nemovité věci nezahrnuté v obchodním majetku, příjmy z kapitálového majetku a ostatní příjmy z prodeje cenných papírů z důvodu porušení časového testu pro osvobození od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. u) ZDP. Dosáhne následující dílčí základy daně:

– dílčí základ daně z podnikání (§ 7 ZDP) – daňová ztráta – 52 000 Kč

– dílčí základ daně z kapitálového majetku 3 500 Kč

– dílčí základ daně z nájmu (§ 9 ZDP) – daňová ztráta – 18 000 Kč

– dílčí základ daně z ostatních příjmů (§ 10 ZDP) 54 000 Kč

Poplatník uplatní v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2026 odečet daňové ztráty z podnikání a z nájmu ve výši rovnající se součtu dílčího základu daně z kapitálového majetku a dílčího základu daně z ostatních příjmů. Z ustanovení § 5 odst. 3 ZDP totiž vyplývá, že o daňovou ztrátu se sníží úhrn dílčích základů daně dle § 7 až § 10 a pouze daňovou ztrátu nebo její část, kterou nelze uplatnit při zdanění příjmů ve zdaňovacím období, ve kterém vznikla, lze uplatnit ve smyslu § 34 odst. 1 ZDP. Poplatník daně z příjmů fyzických osob uplatní v daňovém přiznání za rok 2026 odečet daňové ztráty pouze ve výši 57 500 Kč, zbývající část daňové ztráty z podnikání a z nájmu 12 500 Kč nemůže poplatník uplatnit v roce 2026, ale může ji uplatnit buď ve dvou předchozích zdaňovacích obdobích, nebo v dalších pěti bezprostředně následujících zdaňovacích období. Základ daně z příjmů se bude za zdaňovací období 2026 rovnat nule. Poplatník si tak nemůže uplatnit základní slevu na dani na poplatníka, ani případně další osobní slevy na dani, jeho daňová povinnost je totiž nulová.

5.3. Možnosti uplatnění odpočtu daňové ztráty dle § 34 odst. 1 ZDP

Uplatněním odpočtu daňové ztráty se zabývá § 34 odst. 1, § 38r odst. 2 ZDP a § 38zh ZDP. Poplatníkům daně z příjmů se dle znění § 34 odst. 1 ZDP umožňuje na základě jejich rozhodnutí od základu daně odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část třemi způsoby, a to:

• Ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví. Platí zde podmínka, že v těchto dvou zdaňovacích obdobích lze daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do souhrnné výše nepřesahující 30 000 000 Kč. K uplatnění daňové ztráty zpětně za předcházející jedno nebo dvě zdaňovací období musí poplatník podat dodatečné daňové přiznání za příslušné zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, za které je daňová ztráta stanovena a v tomto dodatečném daňovém přiznání sníží základ daně o uplatňovanou daňovou ztrátu. Dojde tak ke snížení daňové povinnosti, a o vrácení vzniklého přeplatku na dani může poplatník požádat v souladu se zněním § 154 a § 155 DŘ.

Pokud dojde k uplatnění daňové ztráty z příslušného zdaňovacího období pouze zčásti v předcházejících dvou zdaňovacích obdobích, může poplatník neuplatněnou část daňové ztráty uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které byla daňová ztráta stanovena, anebo se poplatník může vzdát práva na uplatnění daňové ztráty.

Příklad 59

Poplatník s příjmy ze živnostenského podnikání vykázal za zdaňovací období 2024 základ daně dle § 7 ZDP ve výši 310 000 Kč a za zdaňovací období 2025 ve výši 420 000 Kč. Za obě zdaňovací období řádně zaplatil daň z příjmů fyzických osob. Ve zdaňovacím období 2026 z důvodu delší nemoci musí poplatník omezit množství zakázek, a proto za rok 2026 vyčíslí daňovou ztrátu z podnikání ve výši 450 000 Kč. Jiné příjmy poplatník nemá a uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka.

Poplatník může podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období 2024 a 2025, ve kterých si od základu daně odečte stanovenou daňovou ztrátu za zdaňovací období 2026. Bude však postupovat tak, aby při uplatnění odpočtu této daňové ztráty mohl uplatnit za rok 2024 a 2025 plnou výši původně uplatněné základní slevy na dani na poplatníka 30 840 Kč. Za zdaňovací období 2024 uplatní proto odpočet daňové ztráty z roku 2026 ve výši 104 400 Kč a za rok 2025 ve výši 214 400 Kč. Přeplatek na dani za zdaňovací období 2024 činí 104 400 Kč × 0,15 = 15 660 Kč a za zdaňovací období 2025 činí 214 400 Kč × 0,15 = 32 160 Kč. Následně v daňovém přiznání za rok 2027 popřípadě v dalších bezprostředně následujících 4 zdaňovacích obdobích 2028 až 2031 může poplatník uplatnit nevyčerpaný zbytek daňové ztráty z roku 2026 ve výši 131 200 Kč.

• V pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví; v případě neuplatnění plné výše daňové ztráty v předcházejících dvou zdaňovacích obdobích platí možnost její neuplatněnou část využít jako položku odčitatelnou od základu daně poplatníka v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které byla daňová ztráta stanovena (za předpokladu, že se poplatník nevzdal práva na uplatnění daňové ztráty).

Protože zákon o daních z příjmů nestanoví bližší postup ve způsobu uplatnění odpočtu daňové ztráty v jednotlivých následujících zdaňovacích obdobích, lze uplatnění odpočtu daňové ztráty využít v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které byla daňová ztráta stanovena, k optimalizaci daňové povinnosti poplatníka. Pro poplatníka daně z příjmů fyzických osob je z hlediska optimalizace daňové povinnosti výhodné uplatnit vždy jen takový odpočet dosud neuplatněné daňové ztráty z předchozích zdaňovacích období, aby poplatník mohl uplatnit v běžném zdaňovacím období všechny nezdanitelné částky podle § 15 a slevy na dani podle § 35 a § 35ba ZDP, které by jinak při jejich neuplatnění v daném zdaňovacím období propadly.

Nesmíme zapomenout na skutečnost, že v daňovém přiznání za rok 2026 lze uplatnit daňovou ztrátu vzniklou a vyměřenou pouze za zdaňovací období 2021, 2022, 2023, 2024 a 2025. V daňovém přiznání za rok 2026 lze již naposled uplatnit dosud neuplatněnou zbývající část daňové ztráty z roku 2021. Pokud není prostor pro uplatnění této daňové ztráty z roku 2021 v daňovém přiznání za rok 2026, pak v dalším zdaňovacím období roku 2027 již tuto ztrátu z roku 2021 nebude možno uplatnit. Proto snahou poplatníka by mělo být, aby v daňovém přiznání za rok 2026 vytvořil optimalizační podmínky pro uplatnění zbývající výše dosud neuplatněné daňové ztráty z roku 2021, protože jinak tato daňová ztráta propadá.

Příklad 60

Poplatník má ve zdaňovacím období 2026 pouze příjmy z provozování živnosti a jeho dílčí základ daně dle § 7 ZDP dosáhne výše 240 000 Kč. Ze zdaňovacího období 2023 dosud zbývá hodnota neuplatněné daňové ztráty z podnikání ve výši 85 000 Kč. V roce 2026 poskytne poplatník bezúplatné plnění (dar) poživateli invalidního důchodu na nákup zdravotnických potřeb (invalidního vozíku) ve výši 18 000 Kč a na poskytnutí tohoto daru uzavřel darovací smlouvu. Poplatník uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka. Jaké může být optimalizační řešení poplatníka v rámci daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2026?

Uplatnění dílčí výše daňové ztráty a plné hodnoty daru v daňovém přiznání za rok 2026

Údaj	Částka v Kč
Základ daně ze samostatné činnosti	240 000
Uplatnění části zbývající výše daňové ztráty z roku 2023	16 400
Základ daně po odpočtu daňové ztráty	223 600
Odpočet plné hodnoty daru	18 000
Základ daně po odpočtu daňové ztráty a daru	205 600
Daň z příjmů	30 840
Základní sleva na dani na poplatníka	30 840
Daňová povinnost	0

Zbývající část dosud neuplatněné daňové ztráty z roku 2023 (ve výši 68 600 Kč) může poplatník uplatnit v následujících zdaňovacích obdobích 2027 a 2028.

• Poplatník se může vzdát práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví, a to oznámením správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání za období, za které se daňová ztráta stanoví; lhůtu pro podání tohoto oznámení nelze navrátit v předešlý stav. Vzdání se práva má účinky pro všechna období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví a na celou daňovou ztrátu (a to i na změny její výše na základě doměření), nelze ho tedy uplatnit jen na některá následující zdaňovací období nebo jen vůči části daňové ztráty; v takovém případě lze tedy daňovou ztrátu uplatnit jen ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících období, za které byla stanovena. Tím, že se poplatník vzdá uplatnění ztráty do budoucna, neprodlužuje se lhůta pro stanovení daně za tato budoucí zdaňovací období ani za období, za které je daňová ztráta stanovena (blíže ve výkladu k ustanovení § 38r odst. 2 ZDP). Vzdáním se práva na uplatnění daňové ztráty do budoucna se zabýval koordinační výbor Komory daňových poradců s pracovníky Generálního finančního ředitelství pod číslem 574/24.03.21.

5.4. Uplatnění odpočtu daňové ztráty u společníka v.o.s. a komplementáře k. s.

U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, je dle znění § 7 odst. 4 ZDP součástí základu daně (dílčího základu daně) poměrná část základu daně nebo daňové ztráty veřejné obchodní společnosti. Tento poměr odpovídá poměru, kterým se společník podílí na zisku veřejné obchodní společnosti.

Ve smyslu znění § 34 odst. 1 ZDP u poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, se daňová ztráta upraví o část základu daně nebo část daňové ztráty veřejné obchodní společnosti; přitom tato část základu daně nebo daňové ztráty se stanoví ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk podle společenské smlouvy, jinak rovným dílem.

Příklad 61

Veřejná obchodní společnost se skládá z 3 společníků a v roce 2026 vykázala daňová ztrátu ve výši 54 000 Kč. Ukážeme si postup uplatnění této daňové ztráty v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob u společníka A, který má v roce 2026 příjmy ze závislé činnosti dle potvrzení zaměstnavatele ve výši 420 000 Kč a dále příjmy z nájmu garáže zdaňované dle § 9 ZDP, kdy dílčí daňový základ činí 14 400 Kč.

Podíl daňové ztráty veřejné obchodní společnosti činí na jednotlivého společníka 18 000 Kč. Společník A tak může odečíst v daňovém přiznání výši daňové ztráty v rámci dílčího základu daně dle § 7 ZDP do výše výši 14 400 Kč od příjmů v rámci dílčího základu daně dle § 9 ZDP

Uplatnění výše daňové ztráty v.o.s. u společníka A v daňovém přiznání za rok 2026

Údaj	Částka v Kč
Dílčí základ daně ze závislé činnosti dle § 6 ZDP	420 000
Dílčí základ daně dle § 9 ZDP	14 400
Odpočet daňové ztráty v.o.s. u společníka A (§ 7 ZDP)	14 400
Základ daně po uplatnění daňové ztráty v.o.s.	420 000
Daň z příjmů	63 000
Základní sleva na dani na poplatníka	30 840
Daňová povinnost	32 160

Od výše uvedené daňové povinnosti si poplatník odečte sraženou zálohu na daň z příjmů ze závislé činnosti v průběhu roku 2026 na základě potvrzení zaměstnavatele. Neuplatněnou část daňové ztráty v.o.s. ve výši 18 000 Kč – 14 400 Kč = 3 600 Kč si může poplatník uplatnit buď ve dvou předchozích zdaňovacích obdobích, nebo v dalších pěti bezprostředně následujících zdaňovacích období.

U poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, je dle znění § 7 odst. 5 ZDP součástí základu daně (dílčího základu daně) poměrná část základu daně nebo daňové ztráty komanditní společnosti. Tento poměr odpovídá poměru, kterým se komplementář podílí na zisku komanditní společnosti.

Ve smyslu znění § 34 odst. 1 ZDP u poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, se daňová ztráta upraví o část základu daně nebo část daňové ztráty komanditní společnosti určené ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk nebo ztráta komanditní společnosti podle zvláštního právního předpisu.

5.5. Zvláštní ustanovení o uplatnění daňové ztráty dle § 38zh ZDP

V § 38zh ZDP se uvádí, že pokud poplatník podá současně s daňovým přiznáním nebo dodatečným daňovým přiznáním za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterých mu vznikla daňová ztráta, dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, ve kterém uplatní tuto daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku od základu daně, hledí se na toto dodatečné daňové přiznání jako na podané v den, kdy byla tato daňová ztráta pravomocně stanovena. Podání dalšího dodatečného daňového přiznání za stejné období před tímto dnem není přípustné a nezahajuje další řízení. Údaje uvedené v takto podaném dodatečném daňovém přiznání se využijí při stanovení daně, pokud to stav řízení umožňuje.

Toto ustanovení reaguje na situaci, kdy poplatník podává daňové přiznání, případně dodatečné daňové přiznání, za zdaňovací období (nebo období, za které se podává daňové přiznání), za které mu vznikla daňová ztráta, a současně chce ihned uplatnit tuto daňovou ztrátu v některém jiném zdaňovacím období (nebo období, za které se podává daňové přiznání), ať už předcházejícím před zdaňovacím obdobím, za které daňová ztráta vznikla, což umožňuje § 34 odst. 1 ZDP, nebo následujícím po něm.

Aby však mohla být daňová ztráta uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně, musí být pravomocně stanovena. Proto se stanoví fikce, podle které se dodatečné daňové přiznání, ve kterém se daňová ztráta uplatňuje jako položka odčitatelná od základu daně, považuje za podané až v okamžiku, kdy je ztráta pravomocně stanovena, tedy až v okamžiku, kdy je možné ztrátu uplatnit jako odčitatelnou položku.

5.6. Vyměření daňové ztráty

Daňová ztráta se vyměřuje. Pro vyměření daňové ztráty se použijí ustanovení § 139 a § 140 DŘ. Daň lze vyměřit na základě daňového přiznání nebo vyúčtování nebo z moci úřední. Podle výsledků vyměřovacího řízení správce daně vyměří daň, kterou předepíše do evidence daní; vyměřením daně se rozumí i stanovení daně plátci daně k přímé úhradě. Je-li daň vyměřená správcem daně vyšší než daň tvrzená daňovým subjektem, je rozdíl splatný v náhradní lhůtě do 15 dnů ode dne právní moci platebního výměru. Ve stejné náhradní lhůtě je splatná i daň vyměřená z moci úřední.

Neodchyluje-li se vyměřovaná daň od daně tvrzené daňovým subjektem, správce daně nemusí daňovému subjektu výsledek vyměření oznamovat platebním výměrem; to neplatí, pokud byl zahájen postup k odstranění pochybností nebo byla zahájena daňová kontrola. Platební výměr správce daně založí do spisu. Za den doručení platebního výměru daňovému subjektu se považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo vyúčtování, a bylo-li daňové přiznání nebo vyúčtování podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně.

5.7. Lhůta pro stanovení daňové ztráty

Daňový řád v ustanovení § 148 odst. 1 DŘ stanoví, že daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet:

• dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo

• dnem, v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.

Toto obecné znění o lhůtách pro stanovení daně je upraveno pro daň z příjmů v § 38r odst. 2 ZDP následujícím způsobem:

• Bylo-li možné uplatnit daňovou ztrátu nebo její část jako položku odčitatelnou od základu daně ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která byla stanovena, lhůta pro stanovení daně za období, za které byla daňová ztráta stanovena, a za všechna následující zdaňovací období, ve kterých bylo možné tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, ve kterém bylo možné daňovou ztrátu nebo její část uplatnit;

• Pokud byla daňová ztráta nebo její část uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně ve zdaňovacím období předcházejícím období, za které byla daňová ztráta stanovena, končí lhůta pro stanovení daně za toto zdaňovací období současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, ve kterém bylo možné daňovou ztrátu nebo její část uplatnit;

• Vzdal-li se poplatník práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví, lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, které předchází období, za které byla daňová ztráta stanovena, a ve kterém byla daňová ztráta uplatněna, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za období, ve kterém byla daňová ztráta stanovena.

Připomínáme zde rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 5. 2020 sp. zn. 8 Afs 58/2019-48, zabývající se otázkou přípustnosti tzv. řetězení daňových ztrát. Podstatou vedeného sporu byl postup správce daně v souvislosti s aplikací § 38r odst. 2 ZDP, jehož důsledkem bylo prodlužování lhůty pro stanovení daně v případě, kdy v průběhu pětileté lhůty pro uplatnění daňové ztráty z příslušného zdaňovacího období došlo ke vzniku další daňové ztráty v jednom z následujících zdaňovacích období (tzv. řetězení daňových ztrát).

V rozsudku NSS je uvedena právní věta:

I. Při vzniku daňové ztráty je pro běh lhůty pro stanovení daně rozhodné zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, a poslední zdaňovací období, za které ji bylo možné uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně (§ 34 ve spojení § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů). Vznikne-li daňovému subjektu v průběhu zdaňovacích období, během nichž lze uplatnit daňovou ztrátu jako položku odčitatelnou od základu daně, další daňová ztráta, nedochází k tzv. řetězení ztrát a tato skutečnost nemá za následek prodloužení lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období, v němž vznikla daňová ztráta poprvé;

II. Pro běh lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období, ve kterém daňová ztráta vznikla, není rozhodné, zda daňový subjekt daňovou ztrátu zcela nebo zčásti v některém z následujících zdaňovacích období skutečně uplatnil jako položku odčitatelnou od základu daně, nýbrž to, že tak mohl učinit (§ 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů).

5.8. Daňová ztráta uplatňovaná osobou spravující pozůstalost

V § 239a odst. 1 DŘ se uvádí, že pro účely správy daní se na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.

Dle znění § 239b DŘ osoba spravující pozůstalost plní daňovou povinnost zůstavitele, a to vlastním jménem na účet pozůstalosti. Osoba spravující pozůstalost je povinna podat řádné daňové tvrzení do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jeho smrti; tuto lhůtu nelze prodloužit. Dále je osoba spravující pozůstalost povinna podat řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti, a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.

V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob, které podává osoba spravující pozůstalost dle § 239b do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele za část zdaňovacího období od počátku zdaňovacího období do dne smrti zůstavitele, mohou být uplatněny veškeré nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP a položky odčitatelné od základu daně specifikované v § 34 ZDP, tedy i odpočet daňové ztráty, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období.

Daňovým přiznáním, které podává osoba spravující pozůstalost za období ode dne smrti zůstavitele do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, se zabývá § 38ga ZDP. Na základě tohoto ustanovení osoba spravující pozůstalost, která podává daňové tvrzení týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, neuplatní

a) nezdanitelnou část základu daně,

b) slevu na dani, s výjimkou slevy na dani podle § 35 ZDP

c) daňové zvýhodnění.

Z výše uvedeného znění § 38ga ZDP vyplývá, že je umožněno v daňovém přiznání, které podává osoba spravující pozůstalost, týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, uplatnit jakoukoliv položku odčitatelnou od základu daně podle § 34 ZDP, tedy nejen odpočet daňové ztráty, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období, ale i odpočet na podporu výzkumu a vývoje, popř. odpočet na podporu odborného vzdělávání.

Pokud v tomto daňovém přiznání není osobou spravující pozůstalost uplatněna zbývající výše daňové ztráty vzniklé za období před smrtí zůstavitele, pak neuplatněná část daňové ztráty propadá a nemůže ji uplatnit dědic, který pokračuje v podnikání zůstavitele.

Příklad 62

Občan s příjmy z nájmu bytů v činžovním domě zdaňovaných dle § 9 ZDP zemřel v říjnu 2025. Řízení o pozůstalosti je ukončeno až v květnu 2026. Z roku 2024 má občan dosud neuplatněnou daňovou ztrátu vzniklou z důvodu prováděných rozsáhlých oprav v domě ve výši 65 000 Kč.

Osoba spravující pozůstalost může uplatnit v daňovém přiznání, týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé od 1. 1. 2025 do dne předcházejícího den smrti zůstavitele, dále v daňovém přiznání podávaném za období ode dne smrti občana do 31. 12. 2025 a rovněž v daňovém přiznání týkající se daňové povinnosti zůstavitele od 1. 1. 2026 do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, odpočet dosud neuplatněné daňové ztráty nebo její část z roku 2024. Pokud tato daňová ztráta nebude v těchto daňových přiznáních uplatněna, propadá a dědic, který bude pokračovat v nájmu bytů, již zbývající neuplatněnou daňovou ztrátu zůstavitele nemůže uplatnit.

5.9. Využití odpočtu daňové ztráty k optimalizaci

Daňová ztráta a využití všech odpočtů od základu daně a slev na dani

Zákon o daních z příjmů nestanoví způsob odpočtu daňové ztráty dle § 34 odst. 1 ZDP v předcházejících dvou zdaňovacích obdobích anebo v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví. Této skutečnosti lze využít k a optimalizaci daňové povinnosti poplatníka. Pro poplatníka daně z příjmů fyzických osob je z hlediska optimalizace daňové povinnosti výhodné uplatnit vždy jen takový odpočet daňové ztráty v příslušném předcházejícím nebo následujícím zdaňovacím období, aby poplatník mohl uplatnit všechny nezdanitelné částky dle § 15 ZDP a slevy na dani dle § 35 a § 35ba ZDP, které by jinak při jejich neuplatnění v daném zdaňovacím období propadly.

Přehled odpočtů od základu daně, které nelze převést do následujících zdaňovacích období:

1. odpočet hodnoty bezúplatného plnění (daru) dle § 15 odst. 1 ZDP – v úhrnu lze odečíst za zdaňovací období let 2022 až 2026 ve smyslu znění zákona č. 24/2025 Sb. (jedná se o novelu zákona č. 128/2022 Sb.) hodnotu bezúplatného plnění v úhrnu nejvýše 30 % ze základu daně;

2. odpočet úroků z úvěrů ze stavebního spoření a z hypotečních úvěrů použitých na financování bytových potřeb a dále (ve smyslu zákona č. 176/2025 Sb. s účinností od 1. 1. 2026) i odpočet úroků připadajících na podíl poplatníka v bytovém družstvu, zaplacené poplatníkem ve zdaňovacím období, pokud jde o zaplacené úroky z úvěru bytového družstva ze stavebního spoření a z hypotečních úvěrů použitých na financování bytové potřeby, podle § 15 odst. 3 a 4 ZDP – úhrnná částka úroků, o které lze snížit základ daně ze všech úvěrů poplatníků v téže společně hospodařící domácnosti a částek, které se rovnají úrokům ze všech úvěrů bytových družstev připadajících na podíl těchto poplatníků, nesmí překročit 150 000 Kč;

3. odpočet příspěvků zaplacených poplatníkem ve zdaňovacím období na jeho daňově podporované produkty spoření na stáří a daňově podporované pojištění dlouhodobé péče, jehož je pojistníkem dle § 15 odst. 5 ZDP – v celkovém úhrnu lze odečíst nejvýše 48 000 Kč zaplacených příspěvků poplatníkem ve zdaňovacím období.

Přehled slev na dani dle § 35ba ZDP, které nelze převést do následujících zdaňovacích období:

Slevy na dani dle § 35ba odst. 1 ZDP	Sleva v Kč (2026)
základní sleva na poplatníka (písm. a)	30 840
sleva na manžela [písm. b) a § 35bb]	24 840
základní sleva na invaliditu (písm. c)	2 520
rozšířená sleva na invaliditu (písm. d)	5 040
sleva na držitele průkazu ZTP/P (písm. e)	16 140

Příklad 63

Fyzická osoba má za rok 2026 příjmy ze závislé činnosti a z podnikání na základě živnostenského oprávnění. V daňovém přiznání vyčíslí následující dílčí základy daně:

– dílčí základ daně ze závislé činnosti 258 000 Kč

– dílčí základ daně z podnikání 195 000 Kč

Z roku 2023 má dosud neuplatněnou část daňové ztráty z podnikání ve výši 160 000 Kč. Poplatník uplatňuje za rok 2026 odpočet příspěvků na produkty spoření na stáří ve výši 48 000 Kč (příspěvky na doplňkové penzijní spoření a příspěvky na DIP), odpočet zaplacených úroků z poskytnutého úvěru z hypotečního úvěru na realizaci bytových potřeb ve výši 62 000 Kč a základní slevu na dani na poplatníka.

S ohledem na výši dílčího základu daně z podnikání mohl by poplatník uplatnit v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2026 celou výši dosud neuplatněné daňové ztráty z roku 2023. To by pro něho mělo následující daňové důsledky:

Údaj	Částka v Kč
Dílčí základ daně dle § 6 ZDP	258 000
Dílčí základ daně dle § 7 ZDP	195 000
Uplatnění zbývající části daňové ztráty z roku 2023	160 000
Základ daně po odpočtu daňové ztráty	293 000
Odpočet příspěvků na produkt spoření na stáří	48 000
Odpočet úroků z úvěru ze stavebního spoření	62 000
Základ daně po uplatnění všech odpočtů	183 000
Daň z příjmů	27 450
Základní sleva na dani na poplatníka do výše vypočtené daně	27 450
Daňová povinnost	0

Protože si poplatník v daném případě nemůže uplatnit plnou výši základní slevy na dani na poplatníka 30 840 Kč, je pro něho výhodnější uplatnit v daňovém přiznání za rok 2026 všechny odpočty a slevu na dani v plné výši, ale pouze dílčí část daňové ztráty z roku 2023 a zbytek daňové ztráty uplatnit v následujících zdaňovacích období 2027 – 2028.

Údaj	Částka v Kč
Dílčí základ daně dle § 6 ZDP	258 000
Dílčí základ daně dle § 7 ZDP	195 000
Uplatnění dílčí části daňové ztráty z roku 2023	137 400
Základ daně po odpočtu daňové ztráty	315 600
Odpočet příspěvků na produkt spoření na stáří	48 000
Odpočet úroků z úvěru ze stavebního spoření	62 000
Základ daně po uplatnění všech odpočtů	205 600
Daň z příjmů	30 840
Základní sleva na dani na poplatníka	30 840
Daňová povinnost	0

V tomto optimalizačním řešení je u poplatníka za rok 2026 uplatněna základní sleva na dani na poplatníka v plné výši a jeho daňová povinnost je nulová.

Vliv uplatnění daňové ztráty na neuplatnění progresivní sazby daně

V roce 2026 činí rozhraní pro uplatnění sazeb daně 15 % a 23 % výše základu daně u poplatníků daně z příjmů fyzických osob 1 762 812 Kč. Ukážeme si na příkladu, že i uplatnění odpočtu dosud neuplatněné daňové ztráty z předcházejících období může mít pozitivní dopad na uplatnění pouze základní sazby daně 15 %.

Příklad 64

Podnikatel s příjmy ze živnostenského podnikání dosáhne za rok 2026 základ daně 1 900 000 Kč. Z roku 2023 mu zbývá ještě dosud neuplatněná výše daňové ztráty ve výši 180 000 Kč.

Porovnání zdanění z příjmů v roce 2026 bez uplatnění odpočtu a s uplatněním odpočtu daňové ztráty z roku 2023

Údaje v Kč	Neuplatnění odpočtu daňové ztráty	Uplatnění odpočtu daňové ztráty
Základ daně z příjmů	1 900 000	1 900 000
Odpočet daňové ztráty z r. 2023	0	180 000
Základ daně o uplatnění odpočtu daňové ztráty	1 900 000	1 720 000
Základ daně pro sazbu 15 %	1 762 812	1 720 000
Daň z příjmů 15 %	264 442,18	258 000
Základ daně pro sazbu 23 %	137 188	0
Daň z příjmů 23 %	31 553,24	0
Výše daně po zaokrouhlení	295 996	258 000

Rozdělení daňové ztráty na spolupracující osobu

Na spolupracující osobu lze rozdělit příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP. Na spolupracující osobu lze rozdělit i ztrátu ze samostatné činnosti (z podnikání). Pro možné uplatnění daňové ztráty pak platí podmínky ustanovení § 34 odst. 1 ZDP.

Příklad 65

Oba manželé podnikají, manžel jako živnostník a manželka jako finanční poradkyně. Manžel dosáhne za zdaňovací období roku 2026 ze svého podnikání zdanitelné příjmy ve výši 510 000 Kč a prokázané výdaje ve výši 710 000 Kč (je v daňové ztrátě ve výši 200 000 Kč). Manželka má zdanitelné příjmy 560 000 Kč a prokazatelné výdaje 280 000 Kč. Manželka současně vypomáhá manželovi při vedení daňové evidence. Oba manželé uplatňují pouze základní slevu na dani na poplatníka.

Varianta A – řešení bez spolupráce manželky

Manžel musí podat daňové přiznání s vykázáním nulové daňové povinnosti a daňovou ztrátu ve výši 200 000 Kč může uplatnit ve dvou předcházejících zdaňovacích obdobích (podání dodatečného daňového přiznání) anebo v následujících pěti zdaňovacích obdobích ve smyslu § 34 odst. 1 ZDP.

Manželka v daňovém přiznání vyčíslí daň 280 000 Kč × 0,15 = 42 000 Kč, takže po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka vychází daňová povinnost ve výši 11 160 Kč.

Varianta B – optimální řešení při spolupráci manželky

Podnikatel převede na spolupracující manželku 37,2 % svých příjmů a výdajů, tedy v takové výši, aby manželka po uplatnění slevy na dani na poplatníka nemusela platit žádnou daň.

Subjekt	Rozdělení příjmů v Kč	Rozdělení výdajů v Kč
Podnikatel	320 300	445 900
Manželka ze spolupráce	189 700	264 100
z vlastního podnikání	560 000	280 000
celkem	749 700	544 100

Manželka díky převedené ztrátě ze spolupráce s manželem sníží v roce 2026 svůj základ daně z 280 000 Kč na 205 600 Kč a tím dojde u ní po odečtu základní slevy na dani na poplatníka ke snížení daně z 11 160 Kč na nulu. Manžel si může uplatnit zbývající daňovou ztrátu 125 600 Kč buď ve dvě předcházejících zdaňovacích období nebo v následujících pěti zdaňovacích obdobích ve smyslu § 34 odst. 1 ZDP.

6. Automobil podnikatele – skutečné nebo paušální výdaje

Podnikatel, který používá k pracovní cestě automobil, by měl zvažovat optimalizační otázky související s možným uplatněním cestovních výdajů. U podnikatele, který využívá k pracovní cestě osobní automobil zahrnutý v obchodním majetku nebo osobní automobil nezahrnutý v obchodním majetku (soukromé vozidlo), půjde o volbu mezi výdaji na pohonné hmoty uplatněné podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP (v prokázané výši a uplatnění výdajů na pohonné hmoty podle vyhlášky MPSV), nebo uplatnění paušálních výdajů na dopravu dle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP.

6.1. Uplatnění výdajů na provoz vozidla dle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP

- Použití silničního motorového vozidla zahrnutého do obchodního majetku, pořizovaného na finanční leasing a najatého vozidla

Při použití automobilu zahrnutého do obchodního majetku nebo pořizovaného na finanční leasing, v případě najatého automobilu, resp. v případě automobilu užívaného na základě smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu se postupuje podle bodu 1 ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. Vozidlem v nájmu se rozumí rovněž vozidlo najaté v půjčovně vozidel. Daňově uznatelnými výdaji jsou výdaje spojené s pracovní cestou, včetně výdajů na pracovní cesty spolupracujících osob a společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti. Mezi tyto výdaje počítáme výdaje na pohonné hmoty spotřebované silničním motorovým vozidlem v prokázané výši doložené doklady o jejich nákupu. Pro stanovení výdajů za pohonné hmoty spotřebované vozidlem, které má elektrický pohon nebo hybridní pohon kombinující spalovací motor a elektromotor, lze použít průměrnou cenu elektřiny stanovenou pro účely poskytování cestovních náhrad podle zákoníku práce (tedy v roce 2026 na základě vyhlášky č. 573/2025 Sb.).

Vymezení finančního leasingu nalezneme v § 21d ZDP, přičemž zákon o daních z příjmů obsahuje ještě další ustanovení, která se zabývají daňovým řešením úplaty a finančního leasingu – jde o § 24 odst. 2 písm. h) bod 2, § 24 odst. 4 až odst. 6 ZDP.

Vymezení nájmu dopravního prostředku nalezneme v § 2321 až § 2325 ObčZ. Nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci na určitou dobu užívání dopravního prostředku a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Pronajímatel odevzdá nájemci dopravní prostředek spolu s potřebnými doklady v ujednané době, jinak bez zbytečného odkladu po uzavření smlouvy. Nájemce zaplatí nájemné po ukončení užívání dopravního prostředku; je-li však nájem ujednán na dobu delší než tři měsíce, platí nájemce nájemné ke konci každého kalendářního měsíce. Pronajímatel nahradí nájemci náklady, které nájemce vynaložil na údržbu; neuplatní-li nájemce toto právo u pronajímatele do tří měsíců od vynaložení nákladů, právo zanikne.

Jak vyplývá z pokynu GFŘ D-59 bodu 22 k § 24 odst. 2 ZDP, pro účely uplatnění daňových výdajů na pohonné hmoty podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP, pokud správce daně nestanoví jinak, vede poplatník evidenci jízd tak, aby takto vynaložené výdaje mohl prokázat. V evidenci jízd jsou uváděny minimálně tyto údaje: datum jízdy, cíl jízdy, účel jízdy, ujeté kilometry. Dále poplatník vede údaje o typu vozidla, registrační značce (státní poznávací značce), stavu ujetých kilometrů k 1. lednu (případně k datu zahájení činnosti nebo zahájení používání vozidla) a k 31. prosinci kalendářního roku (případně k datu ukončení činnosti nebo ukončení používání vozidla).

Mezi daňově uznatelné výdaje patří dále výdaje (náklady) na veškeré opravy, údržbu, elektronickou silniční dálniční nálepku, zákonné pojištění odpovědnosti, havarijní pojištění, nájem za garáž, pořízení pneumatik a dalších součástek ad. Veškeré tyto výdaje (náklady) lze účtovat nebo evidovat jako daňově uznatelné na základě prokázaných dokladů jako jsou paragony, faktury, doklad o zaplacení aj. Daňovým výdajem jsou rovněž odpisy vozidla v souladu s § 30a, § 30e, § 31 a § 32 ZDP. Doba odpisování osobního automobilu činí 5 let a vychází ze zařazení osobního automobilu do 2. odpisové skupiny. Podnikatel si zvolí způsob odpisování buď rovnoměrný, nebo zrychlený (způsob odpisování nelze za celou dobu odpisování změnit). U bezemisního vozidla, jehož je poplatník prvním odpisovatelem, lze uplatnit i mimořádné odpisy dle § 30a ZDP s dobou odpisování 24 měsíců, pokud je osobní bezemisní vozidlo pořízeno v období od 1. ledna 2024 do 31. prosince 2028. U vozidla kategorie M1 je částka výdajů na odpisy omezena do výše 2 mil. Kč (blíže § 30e až § 30g ZDP).

Z § 24 odst. 2 písm. k) ZDP (bod 4) vyplývá, že při použití silničního motorového vozidla zahrnutého v obchodním majetku poplatníka, vozidla pořizovaného na finanční leasing, vozidla v nájmu nebo vozidla užívaného na základě smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu k zahraniční pracovní cestě lze uplatnit výdaje na dopravu v prokázané výši a ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty u zahraničních pracovních cest, při kterých výdaje na pohonné hmoty nelze prokázat, přičemž se v tomto případě použijí tuzemské ceny pohonných hmot platné v době použití vozidla.

V případě, že je automobil zahrnutý do obchodního majetku podnikatele používán i pro soukromé účely, o těchto soukromých cestách se neúčtuje. Rovněž tak nákup pohonných hmot na jízdy pro soukromé účely nelze hradit z pokladny podnikatele. Na základě rozdílu stavu tachometru k 1. 1. a 31. 12. daného kalendářního roku a stavu jízd pro účely podnikání dle evidence jízd zjistíme poměr ujetých kilometrů pro podnikatelské a soukromé účely. V tomto poměru rozdělíme výdaje (náklady), které byly na provoz vozidla subjektem vynaloženy a zaúčtovány nebo zachyceny v daňové evidenci.

Pokud je osobní automobil součástí společného jmění manželů a je využíván k dosahování příjmů ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP jedním nebo oběma manžely, zahrnuje tento automobil dle § 7 odst. 9 ZDP do obchodního majetku jeden z manželů. Výdaje související s provozem vozidla (odpisy, výdaje na opravu a údržbu, pojištění odpovědnosti, havarijní pojištění, dálniční nálepka a další) se rozdělí mezi oba manžele v poměru, v jakém osobní automobil využívají při své podnikatelské činnosti, tj. v poměru ujetých kilometrů na základě evidence jízd vedené oběma manžely. Z hlediska výdajů na pracovní cesty manželů je nutno postupovat dle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP.

Do daňových výdajů manžela, který má vozidlo zahrnuto v obchodním majetku, se uplatní výdaje podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 ve skutečné výši na základě dokladů o nákupu pohonných hmot doložených knihou jízd. U manžela, který nemá vozidlo zahrnuto do svého obchodního majetku lze postupovat dle jedné z následujících alternativ:

alternativa A:

Manžel uplatňuje do daňových výdajů při své podnikatelské činnosti poměrnou část stálých nákladů souvisejících s provozem vozidla a dále může do daňových výdajů zahrnout náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty doloženou knihou jízd. Sazbu základní náhrady v tomto případě již uplatnit nemůže.

alternativa B:

Manžel neuplatňuje poměrnou část stálých nákladů souvisejících s provozem vozidla do svých nákladů, a proto může k sazbě náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty ještě uplatnit i sazbu základní náhrady.

Příklad 66

Manžel vloží do svého obchodního majetku osobní automobil, který patří do společného jmění manželů. Tento osobní automobil je využíván k podnikání obou manželů – manžel je podnikatelem ve stavební výrobě a manželka je dealerkou kosmetických přípravků. Oba podnikatelé vedou daňovou evidenci dle § 7b ZDP. V průběhu zdaňovacího období 2026 jsou vynaloženy následující stálé provozní náklady související s provozem osobního automobilu:

Odpisy vozidla	160 000 Kč
Opravy vozidla Pojištění vozidla Dálniční známka	13 700 Kč 15 000 Kč 2 570 Kč
Provozní výdaje celkem	191 270 Kč
Ujeté kilometry dle knihy jízd: Podnikatel (manžel) Podnikatelka (manželka)	18 750 km – 75 % 6 250 km – 25 %
Celkem najeté kilometry	25 000 km

Výpočet daňových výdajů u podnikatele a jeho manželky:

Alternativa A

Manžel	75 % × 191 270 Kč = 143 453 Kč + skutečně vynaložené výdaje na spotřebu pohonných hmot podle dokladů
Manželka	25 % × 191 270 Kč = 47 817 Kč + náhrada výdajů za spotřebované PHM podle technického průkazu a ceny za PHM

Alternativa B

Manžel	75 % × 191 270 Kč = 143 453 Kč + skutečně vynaložené výdaje na spotřebu pohonných hmot podle dokladů
Manželka	Základní náhrada: 6 250 km × 5,90 Kč = 36 875 Kč + náhrada výdajů za spotřebované PHM podle technického průkazu a ceny za PHM

Pro daný příklad je výhodnější alternativa A, kdy manželka dosáhne vyšších daňově uznatelných nákladů (podnikatel – manžel má v obou alternativách stejné daňové náklady). Pro zvolení jedné z alternativ musíme si vždy v každém konkrétním případě propočítat daňové výdaje, které závisejí na poměru ujetých kilometrů obou manželů, a na výši stálých provozních nákladů, které se v alternativě A rozdělují mezi oba manžely.

Poznámka: Na základě zákona č. 142/2022 Sb., kterým došlo k novelizaci zákona č. 16/1993 Sb. o dani silniční, se od 1. 1. 2022 neplatí silniční daň z osobních automobilů.

- Použití vlastního silničního motorového vozidla, které nebylo zahrnuto v obchodním majetku a nebylo předmětem finančního leasingu

Pokud podnikatel k pracovní cestě použije vlastní silniční motorové vozidlo, které není a nikdy nebylo zahrnuto v obchodním majetku, uplatní podle znění § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 ZDP jako daňové výdaje výši sazby základní náhrady a dále náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty.

Sazba základní náhrady představuje náhradu za amortizaci vlastního vozidla, za provádění jeho oprav a údržby a činí:

– u osobních silničních motorových vozidel 5,90 Kč/km v roce 2026 (v roce 2025 to bylo 5,80 Kč/km)

– u nákladních automobilů a autobusů ve výši sazby pro osobní automobily.

Náhradou výdajů za spotřebované pohonné hmoty se rozumí podle pokynu GFŘ č. D-59 bodu 24 k ustanovení § 24 odst. 2 ZDP částka stanovená v závislosti na počtu ujetých kilometrů, nákupní ceně pohonných hmot a na údaji o spotřebě pohonných hmot pro kombinovaný provoz uvedené výrobcem nebo dovozcem v technickém průkazu motorového vozidla. Není-li tento údaj v technickém průkazu motorového vozidla uveden, vypočítá se údaj o spotřebě pohonných hmot jako aritmetický průměr z údajů uvedených v technickém průkazu motorového vozidla. Pokud nejsou v technickém průkazu motorového vozidla uvedeny žádné údaje nebo je uveden pouze údaj o spotřebě pohonných hmot podle české státní normy, stanoví se údaj o spotřebě pohonných hmot podle údaje o provozní spotřebě pohonných hmot doplněného do technického průkazu motorového vozidla oprávněným orgánem s odkazem na údaj stanovený autorizovanou zkušebnou.

Podle bodu 3 ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) ZDP lze pro stanovení výdajů za spotřebované pohonné hmoty použít ceny stanovené zvláštním právním předpisem vydaným pro účely poskytování cestovních náhrad zaměstnancům v pracovním poměru, který je účinný v době konání cesty. Pro rok 2025 platily průměrné ceny pohonných hmot podle vyhlášky MPSV č. 475/2024 Sb. S účinností od 1. 1. 2026 platí průměrné ceny pohonných hmot podle vyhlášky č. 573/2025 Sb. Poplatník při tomto způsobu ocenění spotřebovaných pohonných hmot při pracovní cestě nemusí prokazovat nákup pohonných hmot a ani cenu, kterou za ně zaplatil.

Vývoj průměrných cen pohonných hmot za 1 litr za období 2023 až 2026

Druh PHM	2023	2024	2025	2026
Benzin automobilový 95 oktanů	41,20	38,20	35,80	34,70
Benzin automobilový 98 oktanů	45,20	42,60	40,50	39,00
Motorová nafta	44,10	38,70	34,70	34,10
Elektřina za 1 kWh	6,00	7,70	7,70	7,20
Vyhláška MPSV	467/2022	398/2023	475/2024	573/2025

V případě, že poplatník chce uplatnit ceny vyšší (nakupuje za ceny vyšší, než jsou vyhlášené průměrné ceny pohonných hmot), je povinen doložit cenu doklady o jejich nákupu (nedokládá však vlastní spotřebu pohonných hmot).

Ve smyslu znění § 189 odst. 3 ZP se sazba základní náhrady a průměrné ceny pohonných hmot zaokrouhlují na desetihaléře směrem nahoru.

Příklad 67

Podnikatel používá pro tuzemské pracovní cesty soukromé vozidlo nezahrnuté v obchodním majetku. V technickém průkazu vozidla je uvedena spotřeba paliva pro kombinovaný provoz 5,6 l na 100 km. V průběhu května 2026 najede podnikatel tímto vozidlem 3 200 km, přičemž nakupuje podle dokladu z čerpací stanice benzin BA 95 za částku 32,90 Kč/l. Podnikatel vede daňovou evidenci dle § 7b ZDP a neuplatňuje paušální výdaj na dopravu.

Za nákup spotřebovaného benzinu na najetých 3 200 km soukromým vozidlem podnikatel zaplatil 5.6: 100 × 3 200 km × 32,90 Kč/l = 5 895,70 Kč. Pro podnikatele je podstatně výhodnější použít cenu PHM podle vyhlášky MPSV č. 573/2025 Sb., tedy cenu BA 95 ve výši 34,70 Kč/litr.

Spotřeba pro kombinovaný provoz činí 5,6 l/100 km.

Výpočet základní náhrady: 5,90 Kč/km × 3 200 km = 18 880 Kč.

Výpočet náhrady za spotřebované PHM: 5,6: 100 × 3 200 km × 34,70 Kč/l = 6 218,24 Kč.

Celková náhrada za použití osobního automobilu: 18 880 Kč + 6 218,24 Kč = 25 098,24 Kč, po zaokrouhlení 25 098,30 Kč.

- Použití vlastního silničního motorového vozidla, které bylo v minulosti zahrnuto v obchodním majetku

Vlastním motorovým vozidlem, které není zahrnuto do obchodního majetku poplatníka, ale v obchodním majetku poplatníka zahrnuto bylo, se rozumí vozidlo téhož poplatníka – např. podnikatel vyřadil z obchodního majetku vozidlo a toto nadále používá pro vlastní potřebu a zčásti k výkonu podnikatelské činnosti.

Pokud k pracovní cestě použije podnikatel vlastní osobní automobil, který byl v minulosti zahrnut v jeho obchodním majetku a posléze ho z obchodního majetku vyřadil do soukromého používání, pak je daňovým výdajem při použití tohoto automobilu k pracovní cestě podle znění § 24 odst. 2 písm. k) bod 3) ZDP pouze náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty. Sazbu základní náhrady nelze v tomto případě uplatnit.

- Použití vlastního silničního motorového vozidla, které bylo v minulosti předmětem finančního leasingu

Pokud podnikatel použije k pracovní cestě vlastní silniční motorové vozidlo, které bylo u poplatníka předmětem finančního leasingu a úplatu u finančního leasingu uplatnil jako daňový výdaj, může podnikatel uplatnit při použití tohoto vozidla na pracovní cestu jako daňový výdaj pouze náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty. Sazbu základní náhrady nelze uplatnit.

Pokud však podnikatel při finančním leasingu vozidla neuplatňoval úplatu do daňových výdajů, jde u něho o soukromé vozidlo bez vazby na obchodní majetek a podnikatel si může uplatnit při pracovní cestě (po ukončení finančního leasingu a převedení vlastnického práva k předmětu finančního leasingu za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele předmětu finančního leasingu) kromě náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty i sazbu základní náhrady.

- Použití silničního motorového vozidla vypůjčeného nebo vyprošeného

Právní úprava výpůjčky je obsažena v § 2193 až § 2200 ObčZ. Smlouvou o výpůjčce přenechává půjčitel vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání, přičemž vypůjčitel nabývá právo věc užívat ujednaným způsobem a nebyl-li ujednán, způsobem přiměřeným povaze věci. Základním znakem výpůjčky je její bezplatnost. V případě, že by došlo při vypůjčení vozidla k peněžní úhradě nebo k úhradě v nepeněžní formě, nepůjde o výpůjčku, ale o nájem.

Právní úprava výprosy je obsažena v § 2189 až § 2192 ObčZ. Výprosou se rozumí situace, kdy půjčitel přenechá někomu (výprosníkovi) bezplatně věc k užívání, aniž se ujedná doba, po kterou se má věc užívat, ani účel, ke kterému se má věc užívat.

Jako daňově uznatelný výdaj (náklad) při použití k pracovní cestě vozidla užívaného na základě smlouvy o výpůjčce, s výjimkou smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu, nebo smlouvy o výprose, lze uplatnit podle znění § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 ZDP pouze náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty. Sazbu základní náhrady nelze uplatnit.

Mezi daňově uznatelné výdaje (náklady) u vozidla používaného na základě výpůjčky nebo výprosy patří u vypůjčitele (výprosníka) i výdaje vynaložené na běžnou údržbu vozidla a na drobné opravy vozidla, pokud tato povinnost vypůjčitele (výprosníka) hradit tyto výdaje je uvedena ve smlouvě o výpůjčce nebo smlouvě o výprose. Pokud takovéto dojednání není obsahem smluvního ujednání, nelze u vypůjčitele (výprosníka) uplatnit vynaložené výdaje na běžnou údržbu a drobné opravy vozidla jako jeho daňově uznatelný výdaj.

Pokud půjde o silniční motorové vozidlo užívané na základě smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu, lze výdaje na PHM na základě znění § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 uplatnit pouze v prokázané výši.

Příklad 68

Poplatník s příjmy ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP havaroval při pracovní cestě v červenci 2026 se svým osobním automobilem a autoservis mu poskytl po doby opravy bezplatně náhradní vozidlo se spotřebou PHM uvedenou v technickém průkazu pro kombinovaný provoz 5,9 l na 100 km. Po dobu výpůjčky do ukončení opravy jeho vozidla najel podnikatel s náhradním vozidlem pro účely podnikání dle vedené evidence jízd celkem 1 100 km, přičemž benzin 95 nakoupil za cenu 33,20 Kč/l. Podnikatel vede daňovou evidenci.

Protože podnikatel nakoupil benzin za cenu levnější, než je průměrná cena uvedená ve vyhlášce MPSV č. 573/2025 Sb., bude postupovat podle této vyhlášky.

Výpočet náhrady za spotřebované PHM dle vyhlášky č. 573/2025 Sb.:

5,9: 100 × 1 100 km × 34,70 Kč/l = 2 252,03 Kč, po zaokrouhlení 2 252,10 Kč. Sazbu základní náhrady podnikatel v tomto případě nemůže uplatnit.

6.2. Uplatnění paušálních výdajů na dopravu

Při stanovení výdajů na provoz silničního motorového vozidla zahrnutého nebo nezahrnutého v obchodním majetku může poplatník uplatnit paušální výdaje na dopravu dle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, anebo může postupovat dle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 a bod 3 ZDP. Přitom rozhodnutí poplatníka o volbě způsobu uplatnění výdajů na dopravu bude záviset na počtu ujetých kilometrů k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů.

✓ Podmínky a způsob uplatnění paušálních výdajů na dopravu

Paušální výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem lze ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP uplatnit, pokud nebyl uplatněn výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. U poplatníka daně z příjmů fyzických osob paušální výdaj na dopravu lze uplatnit nejen u silničního motorového vozidla zahrnutého v obchodním majetku poplatníka, ale i u soukromého vozidla, které není zahrnuto do obchodního majetku poplatníka a je zčásti využíváno k podnikatelským účelům – u tohoto vozidla lze uplatnit pouze krácený paušální výdaj na dopravu.

Paušální výdaj na dopravu mohou při respektování podmínek vyplývajících z § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP uplatnit jak poplatníci daně z příjmů právnických osob, tak poplatníci daně z příjmů fyzických osob, pokud příslušné silniční motorové vozidlo využívají k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů.

Poplatník (plátce či neplátce DPH) se může rozhodnout, zda uplatní u silničního motorového vozidla paušální výdaj na dopravu ve výši 5 000 Kč za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období, případně krácený paušální výdaj na dopravu ve výši 4 000 Kč, anebo uplatní:

– u silničního motorového vozidla zahrnutého v obchodním majetku nebo u vozidla v nájmu výdaje na dopravu v prokázané výši podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 ZDP;

– u vlastního silničního motorového vozidla nezahrnutého v obchodním majetku výdaje na dopravu ve výši sazby základní náhrady a náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty.

Použije-li poplatník paušální výdaj na dopravu, nemusí pro účely ZDP prokazovat doklady, kolik zaplatil za pohonné hmoty a kolik ujel vozidlem kilometrů. Nemusí u tohoto silničního motorového vozidla vést evidenci jízd. Pokud jde však o plátce DPH, pak pro účely uplatnění nároku na odpočtu DPH za nákup PHM musí i v případě uplatnění výdajového paušálu na dopravu poplatník prokazovat tento odpočet dle zákona o DPH.

Paušální výdaj na dopravu je daňovou kategorií, a proto se promítá až v rámci sestavení daňového přiznání k dani z příjmů fyzických a právnických osob.

Při uplatnění paušálních výdajů k příjmům ze samostatné činnosti dle § 7 odst. 7 ZDP a při uplatnění paušálních výdajů k příjmům z nájmu dle § 9 odst. 4 ZDP nemůže poplatník daně z příjmů fyzických osob uplatnit paušální výdaje na dopravu, protože v paušálních výdajích stanovených dle § 7 odst. 7 a § 9 odst. 4 ZDP jsou obsaženy veškeré výdaje související s příjmy ze samostatné činnosti a s příjmy z nájmu.

✓ Výše paušálních výdajů na dopravu

Paušální výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem lze uplatnit:

– ve výši 5 000 Kč na jedno silniční motorové vozidlo za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém poplatník využíval příslušné silniční motorové vozidlo k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, a současně toto silniční motorové vozidlo nepřenechal ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě,

– krácený paušální výdaj ve výši 4 000 Kč (80 % výše stanovené částky paušálního výdaje) za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, pokud poplatník používá silniční motorové vozidlo, u něhož uplatňuje paušální výdaj na dopravu, pouze zčásti k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů.

Stanovená výše paušálního výdaje na dopravu a kráceného paušálního výdaje na dopravu je jednotná pro jakékoliv silniční motorové vozidlo, tedy platí jak pro osobní automobil, autobus nebo nákladní automobil, popř. motocykl.

Paušální výdaj na dopravu však nelze uplatnit u traktorů zemědělských a lesnických (kategorie T) ani u pracovních strojů (kategorie S).

Pro uplatnění paušálního výdaje na dopravu není podstatné:

• zda je silniční motorové vozidlo zahrnuto nebo nezahrnuto v obchodním majetku poplatníka,

• zda se jedná o vozidlo vlastní nebo vozidlo v nájmu,

• zda se jedná o vozidlo, které spotřebovává benzín, naftu, nebo jde o vozidlo s pohonem na LPG, CNG popř. jde o vozidlo na elektrický pohon.

Pokud poplatník u některého vozidla uplatní krácený paušální výdaj na dopravu, potom podle znění § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP platí, že ostatní vozidla, u nichž poplatník uplatní paušální výdaje na dopravu, užívá výlučně k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Pro účely tohoto zákona se má za to, že poplatník užívá silniční motorové vozidlo, u kterého uplatňuje paušální výdaj na dopravu, výlučně k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, pokud tak prohlásí, není-li prokázáno jinak.

Při uplatnění kráceného paušálního výdaje na dopravu z titulu používání automobilu i pro soukromé účely, se nepřihlíží k tomu, v jakém poměru je příslušné silniční motorové vozidlo používáno k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a k soukromým účelům. Krácený paušální výdaj ve výši 4 000 Kč za kalendářní měsíc se použije pro jakýkoliv poměr využívání automobilu k podnikání a k soukromým účelům.

✓ Omezující podmínky pro uplatnění paušálního výdaje na dopravu

Z § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP vyplývají následující omezující podmínky pro uplatnění paušálního výdaje na dopravu nebo kráceného paušálního výdaje na dopravu:

• Paušální výdaj na dopravu je možno uplatnit nejvýše za 3 vlastní silniční motorová vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá do obchodního majetku nebo v nájmu za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání. Pokud je celkový počet silničních motorových vozidel používaných k podnikání u poplatníka vyšší než tři vozidla, může poplatník u tří vozidel uplatnit paušální výdaj na dopravu (např. u 3 osobních automobilů, nebo 3 nákladních automobilů, popřípadě v kombinaci dvou osobních automobilů a jednoho nákladního automobilu apod.) a u ostatních vozidel musí poplatník prokazovat výši vzniklých výdajů na spotřebu podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) ZDP.

• Silniční motorové vozidlo nepřenechá poplatník ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě. Za přenechání silničního motorového vozidla k užívání jiné osobě se nepovažuje uskutečnění pracovní cesty silničním motorovým vozidlem spolupracující osobou nebo zaměstnancem, který silniční motorové vozidlo nevyužívá i pro soukromé účely (zaměstnanec využívá vozidlo pouze k pracovním cestám). Za přenechání silničního motorového vozidla k užívání jiné osobě se však považuje bezplatné poskytnutí motorového vozidla zaměstnavatelem zaměstnanci k používání pro služební a soukromé účely (tzv. manažerské vozidlo). Z výše uvedeného vyplývá, že pokud použije na pracovní cestu vozidlo zaměstnanec podnikatele nebo spolupracující osoba (spolupracující manžel, další spolupracující osoby žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti nebo člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu), může si podnikatel uplatnit u tohoto vozidla paušální výdaj na dopravu.

• V průběhu zdaňovacího období nelze měnit způsob uplatnění paušálního výdaje na dopravu na způsob uplatnění výdajů podle § 24 odst. 2 písm. k) a naopak. V žádném případě nelze u vozidla zahrnutého v obchodním majetku nebo u vozidla v nájmu ve zdaňovacím období nebo v období, za které se podává daňové přiznání, několik měsíců uplatnit paušální výdaj na dopravu a u téhož vozidla ve zbývajících měsících, kdy např. najel poplatník s vozidlem více kilometrů pro podnikání, uplatnit prokázané výdaje na dopravu. Kombinace paušálního výdaje na dopravu a prokázaných výdajů na dopravu v průběhu zdaňovacího období není možná. Poplatník se musí rozhodnout, který způsob pro zdaňovací období u příslušného silničního motorového vozidla použije. Může však u jednoho vozidla po celé zdaňovací období uplatňovat paušální výdaj na dopravu a u jiného vozidla uplatnit prokázané výdaje na dopravu.

• V měsíci pořízení nebo vyřazení silničního motorového vozidla lze uplatnit poměrnou část paušálního výdaje na dopravu.

• Využívá-li k dosažení, zajištění a udržení příjmů silniční motorové vozidlo, které je ve společném jmění manželů nebo ve spoluvlastnictví více poplatníků, mohou si v úhrnu uplatnit paušální výdaj na dopravu nejvýše 5 000 Kč.

• Paušální výdaj na dopravu nemohou uplatnit veřejně prospěšní poplatníci s výjimkou poplatníků, kteří jsou veřejnou vysokou školou, veřejnou výzkumnou institucí, poskytovatelem zdravotních služeb, který má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby, obecně prospěšnou společností nebo ústavem.

• Paušální výdaj na dopravu nelze s ohledem na znění § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP aplikovat na vozidla v režimu finančního leasingu. Paušální výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem nemůže uplatnit ani vypůjčitel, který uzavřel smlouvu o výpůjčce vozidla, protože nesplňuje podmínku vlastnictví majetku a pro tuto situaci není stanovena výjimka jako v případě nájemce.

✓ Daňová uznatelnost souvisejících výdajů

Při uplatnění paušálních výdajů na dopravu jsou u vozidel zahrnutých do obchodního majetku nebo u vozidel v nájmu daňově uznatelnými kromě paušálních výdajů na dopravu rovněž výdaje (náklady) na opravy a údržbu vozidla, daňové odpisy, nájemné, pojistné, silniční daň (u nákladních vozidel), dálniční poplatky ad. Tyto výdaje může poplatník uplatnit souběžně s uplatněným paušálním výdajem na dopravu.

Pokud bude použito vozidlo zahrnuté v obchodním majetku i k soukromým účelům a z toho důvodu bude použit krácený paušální výdaj na dopravu ve výši 4 000 Kč/měsíc, pak je daňově uznatelným výdajem i 80 % ostatních výdajů (výdaje na opravy a údržbu vozidla, nájemné, pojistné ad.).

Při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, se podle znění § 28 odst. 6 ZDP poměrnou částí odpisů rozumí 80 % odpisů. Z toho vyplývá, že při uplatnění kráceného paušálního výdaje na dopravu z titulu používání automobilu i pro soukromé účely, se nekrátí odpisy v poměru využívání silničního motorového vozidla k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a k soukromým účelům podle bodu 2 pokynu GFŘ č. D-59 k § 28 ZDP (poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6 zákona si stanoví poplatník podle vhodně zvoleného kritéria – např. počet ujetých km), ale odpisy se krátí v jednotném poměru 80 %.

✓ Daňové neuznatelné výdaje při použití paušálních výdajů na dopravu

Z ustanovení § 25 odst. 1 písmeno x) ZDP vyplývá, že za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uznat u vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaje na dopravu, následující výdaje:

• výdaje (náklady) na spotřebované pohonné hmoty a parkovné při pracovní cestě vynaložené v souvislosti s užíváním silničního motorového vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu,

• 20 % ostatních výdajů (nákladů) s výjimkou odpisů vynaložených v souvislosti se silničním motorovým vozidlem, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu,

• u silničního motorového vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu, nelze uplatnit náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty a sazbu základní náhrady.

Poznámka k parkovnému

Při uplatnění paušálního výdaje na dopravu nelze uplatnit navíc výdaje na krátkodobé parkovací služby poskytované parkovišti, parkovacími místy a garážemi v souvislosti s používáním vozidla na pracovních (služebních) cestách. Součástí paušálních výdajů na dopravu však není dlouhodobé parkovné nebo stání v garážích v době, kdy vozidlo není použito k pracovní cestě. Tyto výdaje na dlouhodobé parkovné a stání vozidla v garážích lze uplatnit u poplatníka daně z příjmů fyzických osob jako daňový výdaj i při uplatnění paušálních výdajů na dopravu, a to v případě, že se jedná o vozidlo zahrnuté v obchodním majetku poplatníka.

Příklad 69

Podnikatel má zařazen osobní automobil v obchodním majetku a v roce 2026 jej využívá jak k provozování živnosti, tak k soukromým účelům. Na základě vedené evidence v knize jízd ujede v roce 2026 pro podnikání 55 % celkového počtu kilometrů a zbývajících 45 % počtu kilometrů ujede pro soukromé účely. Podnikatel vede daňovou evidenci dle § 7b ZDP.

Varianta A – podnikatel uplatňuje výdaje na spotřebu pohonných hmot prokazatelným způsobem

Podnikatel může do daňových výdajů za zdaňovací období uplatnit pouze 55 % veškerých vykázaných provozních výdajů souvisejících s provozem vozidla a pouze 55 % roční výše odpisů vozidla.

Varianta B – podnikatel uplatňuje krácený paušální výdaj na dopravu 4 000 Kč/měsíc

Podnikatel může do daňových výdajů za zdaňovací období uplatnit jako daňový výdaj 80 % veškerých provozních výdajů souvisejících s provozem vozidla a 80 % roční výše odpisů vozidla.

Příklad 70

Podnikatel používá k provozování živnostenského podnikání po všechny měsíce roku 2026 dva osobní automobily, které má zařazeny v obchodním majetku. První automobil byl pořízen v roce 2024, je odpisován ze vstupní ceny 750 000 Kč zrychleným způsobem a podnikatel jej využívá rovněž k soukromým účelům. Druhý automobil byl pořízen v roce 2025 za cenu 920 000 Kč a poplatník uplatňuje u tohoto automobilu rovnoměrné odpisy. Tento automobil používá výlučně k podnikatelským účelům. U obou vozidel uplatňuje podnikatel paušální výdaje na dopravu. Podnikatel vede daňovou evidenci.

V rámci daňového přiznání za zdaňovací období 2026 může podnikatel uplatnit jako daňové výdaje:

a) u automobilu pořízeného v roce 2024:

• krácený paušální výdaj na dopravu 4 000 Kč × 12 měsíců = 48 000 Kč

• daňový odpis 80 % z částky 180 000 Kč (3. rok odpisování) =144 000 Kč

• výdaje na opravy, údržbu, pojištění, dálniční poplatky ve výši 80 % prokázané výše (kromě výdajů na spotřebované PHM a parkovného při pracovní cestě)

b) u automobilu pořízeného v roce 2025:

• paušální výdaj na dopravu 5 000 Kč × 12 měsíců = 60 000 Kč

• daňový odpis (2. rok odpisování) 920 000 Kč × 22,25: 100 = 204 700 Kč

• výdaje na opravy, údržbu, pojištění, dálniční poplatky v prokázané výši (kromě výdajů na spotřebované PHM a parkovného při pracovní cestě)

Příklad 71

Fyzická osoba vlastní několik činžovních domů v různých obcích a pronajímá v nich umístěné byty. Poplatník uplatňuje výdaje k příjmům zdaňovaným dle § 9 ZDP ve skutečné výši. Pro styk s nájemníky a pro průběžné zajišťování údržby a drobných oprav používá po celý rok 2026 svůj soukromý osobní automobil.

K příjmům z nájmu zdaňovaných dle § 9 ZDP může poplatník za rok 2026 uplatnit jako daňový výdaj krácený paušální výdaj na dopravu ve výši 4 000 Kč/měsíc při použití soukromého vozidla pro styk s nájemníky. Při použití paušálního výdaje na dopravu si pak poplatník nemůže uplatnit sazbu základní náhrady 5,90 Kč/km, ani náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty.

Příklad 72

Podnikatel hodlá u nákladního automobilu zahrnutého v obchodním majetku kombinovat uplatnění paušálních výdajů na dopravu ve výši 5 000 Kč za měsíc v těch měsících, kdy najede méně kilometrů s uplatněním prokazatelných výdajů na spotřebované PHM v těch měsících, kdy najede více kilometrů s vozidlem a kdy měsíční výdaje za spotřebované PHM převýší částku 5 000 Kč.

V žádném případě nelze u vozidla zahrnutého v obchodním majetku nebo u vozidla v nájmu ve zdaňovacím období nebo v období, za které se podává daňové přiznání, několik měsíců uplatnit paušální výdaj na dopravu a u téhož vozidla ve zbývajících měsících, kdy např. najel poplatník s vozidlem více kilometrů pro podnikání, uplatnit prokázané výdaje na dopravu. Kombinace paušálního výdaje na dopravu a prokázaných výdajů na dopravu v průběhu zdaňovacího období není možná. Poplatník se musí rozhodnout, který způsob v celém zdaňovacím období u příslušného silničního motorového vozidla použije. V následujícím zdaňovacím období může způsob uplatnění výdajů na dopravu změnit.

Příklad 73

OSVČ má zařazen v obchodním majetku dodávkový automobil, který využívá výlučně k podnikání. V roce 2026 spolupracuje s podnikatelem jeho manželka, na kterou podnikatel převádí 50 % příjmů a výdajů dle § 13 ZDP. Manželka v rámci spolupráce s manželem uskutečňuje každý měsíc pracovní cesty s použitím tohoto vozidla. Podnikatel uplatní za rok 2026 v daňovém přiznání k dani z příjmů paušální výdaje na dopravu za toto vozidlo ve výši 60 000 Kč.

Dle znění § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP paušální výdaj na dopravu nelze uplatnit při přenechání vozidla k užívání jiné osobě ani po část příslušného kalendářního měsíce. Za přenechání silničního motorového vozidla k užívání jiné osobě se však nepovažuje uskutečnění pracovní cesty silničním motorovým vozidlem spolupracující osobou. Proto v našem případě může podnikatel uplatnit u vozidla paušální výdaj na dopravu ve výši 5 000 Kč měsíčně, tedy 60 000 Kč za kalendářní rok. Tyto paušální výdaje na dopravu jsou součástí celkových daňových výdajů podnikatele, které se následně rozdělují v maximální výši 50 % na spolupracující manželku v rámci sestavení daňového přiznání k dani z příjmů za příslušné zdaňovací období.

Příklad 74

Oba manželé využívají osobní automobil, který je součástí společného jmění manželů, jak ke svému vlastnímu podnikání, tak k soukromým účelům. Žádný z manželů nemá automobil zahrnut ve svém obchodním majetku.

V tomto případě si může každý z manželů uplatnit příslušný podíl kráceného paušálního výdaje na dopravu, přičemž za každý kalendářní měsíc mohou dohromady uplatnit nejvýše 4 000 Kč, a to v dohodnutém poměru dle rozsahu použití automobilu k podnikání každého z manželů.

Příklad 75

Manželé mají zúžené společné jmění manželů. Vlastníkem osobního automobilu je manželka. Manžel používá tento automobil se souhlasem manželky k pracovním cestám v rámci svého podnikání.

Podnikatel si nemůže uplatnit paušální výdaj na dopravu, protože není vlastníkem vozidla, ani toto vozidlo nemá v nájmu a tím není splněna podmínka pro uplatnění paušálního výdaje na dopravu dle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP.

Příklad 76

Manželé mají zúžené společné jmění manželů. Vlastníkem osobního automobilu je manželka. Manžel má uzavřenou s manželkou smlouvu o nájmu dopravního prostředku dle § 2321 ObčZ a používá tento automobil k pracovním cestám v rámci svého podnikání.

Podnikatel splňuje podmínku pro uplatnění paušálního výdaje na dopravu dle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP a může si uplatnit paušální výdaj na dopravu. Vzhledem k tomu, že jde o vztah mezi spojenými osobami ve smyslu znění § 23 odst. 7 ZDP, je nutno nájemné za používaný dopravní prostředek stanovit v obvyklé výši.

Příklad 77

Podnikatel má uzavřenu smlouvu na pronájem osobního automobilu na dobu 2 let s tím, že po skončení nájmu se vozidlo vrací leasingové společnosti (operativní leasing). Vozidlo využívá poplatník výhradně k podnikání, a to po všechny měsíce pronájmu. Podnikatel vede daňovou evidenci.

Ve smyslu znění § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP si poplatník může uplatnit paušální výdaj na dopravu ve výši 5 000 Kč měsíčně po dobu trvání operativního leasingu vozidla.

Příklad 78

Podnikatel si pořídil osobní automobil formou finančního leasingu. Vozidlo využívá výhradně k podnikání, přičemž vede daňovou evidenci. K ukončení finančního leasingu došlo v prosinci 2025 a vlastnické právo k předmětu finančního leasingu je převedeno za sjednanou kupní cenu na uživatele předmětu finančního leasingu.

S ohledem na znění § 21d odst. 3 ZDP a ve vazbě na znění § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP nemůže podnikatel v průběhu trvání finančního leasingu uplatnit paušální výdaj na dopravu a musí u tohoto vozidla uplatnit daňové výdaje na spotřebované PHM dle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 ZDP v prokázané výši. Po skončení finančního leasingu a převedení vlastnického práva vozidla na podnikatele, stává se podnikatel vlastníkem tohoto vozidla a počínaje lednem 2026 si může uplatnit paušální výdaj na dopravu ve výši 5 000 Kč měsíčně v případě, že automobil zahrne do svého obchodního majetku. Pokud automobil nezahrne do svého obchodního majetku a bude jej využívat k soukromým účelům i k podnikání, může si od ledna 2026 uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu 4 000 Kč měsíčně.

Příklad 79

Podnikatel má uzavřenu smlouvu o výpůjčce vozidla. Toto vozidlo používá výlučně k jeho pracovním cestám a k pracovním cestám jeho zaměstnanců. Podnikatel vede daňovou evidenci.

Vzhledem k tomu, že se nejedná o vozidlo vlastní ani o vozidlo najaté, není splněna podmínka uvedená v § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP pro uplatnění paušálního výdaje na dopravu. Paušální výdaj na dopravu lze totiž uplatnit pouze u vlastního vozidla zahrnutého nebo nezahrnutého do obchodního majetku nebo u vozidla v nájmu. Poplatník nemůže uplatnit u vypůjčeného vozidla paušální výdaj na dopravu, bude postupovat podle znění § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 ZDP a daňovým výdajem bude pouze náhrada za spotřebované PHM.

Příklad 80

Podnikatel používá k pracovním cestám automobil zahrnutý v obchodním majetku, který používá výlučně k podnikatelským účelům. Za rok 2026 ujede celkem dle evidence jízd 35 500 km. V technickém průkazu vozidla je uvedena spotřeba paliva pro kombinovaný provoz 5,6 l na 100 km (BA 95). Pracovní cesty uskutečnil ve všech měsících roku 2026.

Pokud podnikatel bude postupovat podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 ZDP, uplatní do daňových výdajů výdaje za spotřebované pohonné hmoty v prokázané výši. Předpokládejme, že v průměru za rok 2026 nakoupil benzin za cenu 33 Kč/litr. Při ujetí 35 500 km za rok pro podnikatelské účely činí jeho výdaje za spotřebované PHM:

5,6 : 100 × 35 500 km × 33 Kč/l = 65 604 Kč

Tato částka je vyšší, než činí paušální výdaje na dopravu 60 000 Kč za rok. Pro podnikatele je výhodnější, když si po celý rok uplatní výdaje za spotřebované pohonné hmoty dle prokázaných výdajů na základě dokladů o nákupu spotřebovaných PHM.

Příklad 81

Podnikatel používá pro tuzemské pracovní cesty automobil zahrnutý v obchodním majetku. Jedná se o vozidlo se spotřebou motorové nafty dle technického průkazu 4,6/3,6/3,9 na 100 km. Pro podnikatelské účely najede za rok 2026 podnikatel celkem 15 500 km. Pracovní cesty uskuteční ve všech měsících roku 2026. Vozidlo používá pouze pro podnikatelské účely.

Pokud podnikatel bude postupovat podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 ZDP, uplatní do daňových výdajů výdaje za spotřebované pohonné hmoty v prokázané výši. Pro zjednodušení předpokládejme, že v průměru za rok 2026 nakoupil motorovou naftu za cenu 32,50 Kč/litr. Při ujetí 15 500 km za rok pro podnikatelské účely činí jeho výdaje za spotřebované PHM:

3,9: 100 × 15 500 km × 32,50 Kč/l = 19 646 Kč

Pro podnikatele je výhodnější, když si po celý rok 2026 uplatní výdaje za spotřebované pohonné hmoty formou paušálních výdajů na dopravu, tedy za celý rok částku 5 000 Kč × 12 měsíců = 60 000 Kč/rok.

Příklad 82

Podnikatel používá k pracovním cestám svůj soukromý osobní automobil nezahrnutý v obchodním majetku. Pro podnikatelské účely najel za rok 2026 celkem 4 900 km z celkového množství najetých 21 200 km. V technickém průkazu vozidla je uvedena spotřeba paliva pro kombinovaný provoz 5,6 l na 100 km (BA 95). Pracovní cesty uskutečnil ve všech měsících roku 2026.

Pokud podnikatel bude postupovat podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 ZDP, může si v roce 2026 uplatnit za najetý kilometr k podnikatelským účelům soukromým vozidlem sazbu základní náhrady 5,90 Kč/km a náhradu za spotřebované PHM 34,70 Kč/l dle vyhlášky MPSV č. 573/2025 Sb. Při ujetí 4 900 km za rok pro podnikatelské účely může si podnikatel uplatnit do daňových výdajů součet sazby základní náhrady a náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty:

4 900 km × 5,90 Kč/km + 5,6: 100 × 4 900 km
× 34,70 Kč/l = 38 432 Kč

Pro podnikatele je výhodnější, když si za celý rok 2026 uplatní krácený paušální výdaj na dopravu ve výši 4 000 Kč × 12 měsíců = 48 000 Kč. Takto se může rozhodnout i v době přípravy na sestavení daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2026.

Příklad 83

Podnikatel používá k pracovním cestám svůj soukromý osobní automobil nezahrnutý v obchodním majetku. Pro podnikatelské účely najede za rok 2026 celkem 9 500 km. V technickém průkazu vozidla je uvedena spotřeba paliva pro kombinovaný provoz 5,8 l na 100 km (BA 95). Pracovní cesty uskutečnil ve všech měsících roku 2026.

Pokud podnikatel bude postupovat podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 ZDP, může si v roce 2026 uplatnit za najetý kilometr k podnikatelským účelům soukromým vozidlem sazbu základní náhrady 5,90 Kč/km a náhradu za spotřebované PHM 34,70 Kč/l dle vyhlášky MPSV č. 573/2025 Sb. Při ujetí 8 900 km za rok pro podnikatelské účely může si podnikatel uplatnit do daňových výdajů součet sazby základní náhrady a náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty:

9 500 km × 5,90 Kč/km + 5,8 : 100 × 9 500 km
× 34,70 Kč/l = 75 170 Kč

Pro podnikatele je výhodnější, když bude v roce 2026 postupovat s použitím vyhlášky č. 573/2025 Sb. a neuplatní paušální výdaj na dopravu, který činí 4 000 Kč × 12 měsíců = 48 000 Kč. Takto se může rozhodnout i v době přípravy na sestavení daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2026.

7. Uplatnění mimořádných odpisů

Novelou zákona o daních z příjmů ZDP obsaženou v zákonu č. 349/2023 Sb. došlo s účinností od 1. ledna 2024 k podstatným změnám v uplatnění mimořádných odpisů dle § 30a ZDP. S účinností od 1. 1. 2024 se již uplatnění mimořádných odpisů vztahuje výlučně na silniční motorová vozidla, která jsou bezemisními vozidly pořízenými v období od 1. ledna 2024 do 31. prosince 2028.

V důvodové zprávě k novele ZDP obsažené v zákonu č. 349/2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů, se uvádí, že s ohledem na kroky v oblasti dekarbonizace dopravy v kontextu aktualizace Národního plánu obnovy ČR a se zřetelem k souvisejícím doporučením Evropské komise je navrženo několik pozitivně motivačních opatření v oblasti daní z příjmů, jejichž účelem je vést poplatníky k ekologicky udržitelnějšímu chování a přispívat tak k celospolečenskému úsilí o snižování emisí skleníkových plynů. Vedle snížení výše příjmů ze závislé činnosti plynoucího poplatníkovi (zaměstnanci) v souvislosti s bezplatným poskytnutím bezemisních motorových vozidel zaměstnavatelem ke služebním i soukromým účelům podle § 6 odst. 6 ZDP se ve vztahu k bezemisním vozidlům navrhuje také prodloužení účinnosti možnosti uplatňovat mimořádné daňové odpisy hmotného majetku.

Připomínáme, že pojem nízkoemisní vozidlo a bezemisní vozidlo je pro účely daní z příjmů vymezen v ustanovení § 21b odst. 6 a odst. 7 ZDP na základě zákona č. 349/2023 Sb. následovně:

• dle § 21b odst. 6 ZDP (ve znění zákona č. 349/2023 Sb.) se nízkoemisním vozidlem pro účely daní z příjmů rozumí silniční motorové vozidlo, které je nízkoemisním vozidlem podle zákona upravujícího podporu nízkoemisních vozidel prostřednictvím zadávání veřejných zakázek a veřejných služeb v přepravě cestujících a není bezemisním vozidlem. Zákonem č. 360/2025 Sb. došlo s účinností od 1. 1. 2026 k úpravě vymezení nízkoemisního vozidla v tomto ustanovení v tom smyslu, že nízkoemisním vozidlem se pro účely daní z příjmů rozumí silniční motorové vozidlo kategorie M1, M2 nebo N1, které nepřesahuje emisní limit CO₂ ve výši 50 g/km a není bezemisním vozidlem.

• dle § 21b odst. 7 ZDP (ve znění zákona č. 349/2023 Sb.) se bezemisním vozidlem pro účely daní z příjmů rozumí silniční motorové vozidlo, které používá jako palivo výlučně elektrickou energii nebo vodík, nebo jiné silniční motorové vozidlo, jehož provoz nemá žádné emise CO₂.

V ustanovení § 30a odst. 1 ZDP se uvádí, že hmotný majetek, který je bezemisním vozidlem, pořízený v období od 1. ledna 2024 do 31. prosince 2028, může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců, přitom za prvních 12 měsíců může poplatník uplatnit odpisy rovnoměrně do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku.

Na základě ustanovení § 30a odst. 2 ZDP se mimořádné odpisy stanoví s přesností na celé měsíce, přičemž poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Znamená to, že i když poplatník pořídí hmotný majetek prvního nebo posledního dne v měsíci a uvede jej v tomto měsíci do užívání, uplatní první měsíční odpis tohoto hmotného majetku až v následujícím měsíci. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období. Odpisy se přitom zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Ustanovení § 30a ZDP představuje pouze možnost, kterou poplatník může využít, přičemž pokud tak neučiní, může postupovat i u výše uvedeného hmotného majetku podle obecné právní úpravy odpisování dle § 31 ZDP (rovnoměrné odpisování) nebo dle § 32 ZDP (zrychlené odpisování).

Technické zhodnocení provedené na hmotném majetku, který je odpisován formou mimořádných odpisů, nezvyšuje podle znění § 30a odst. 3 ZDP vstupní cenu hmotného majetku. Ukončené technické zhodnocení na tomto hmotném majetku se zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn hmotný majetek, na kterém je technické zhodnocení provedeno, a odpisuje se jako hmotný majetek podle § 26 až § 30 a § 31 až § 33 ZDP, tedy se odpisuje jako samostatný hmotný majetek.

Příklad 84

Podnikatel zakoupil ve variantě A v červnu 2026 a ve variantě B v září 2026 bezemisní osobní automobil (elektromobil) o vstupní ceně 1 400 000 Kč a uvedl jej do užívání rovněž v měsíci jeho pořízení. Automobil poplatník vložil do svého obchodního majetku a používá ho výhradně k podnikatelským účelům.

Odpisy pro obě varianty při rovnoměrném odpisování dle § 31 ZDP

Zdaňovací období	Výpočet odpisů v Kč
2026	1 400 000 × 11 : 100 = 154 000
2027 až 2030	1 400 000 × 22,25 : 100 = 311 500

Odpisy pro obě varianty při zrychleném odpisování dle § 32 ZDP

Zdaňovací období	Výpočet odpisů v Kč
2026	1 400 000 : 5 = 280 000
2027 atd.	2 × 1 120 000 : (6 – 1) = 448 600

Postup při uplatnění mimořádných odpisů dle § 30a ZDP

Za prvních 12 měsíců lze uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 840 000 Kč, tj. 70 000 Kč měsíčně. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 560 000 Kč, tj. 46 666,67 Kč měsíčně.

Varianta A – pořízení vozidla v červnu 2026 – Uplatnění mimořádných odpisů § 30a ZDP

Zdaňovací období	Výpočet odpisů v Kč
2026	70 000 × 6 měsíců = 420 000
2027	70 000 × 6 měsíců + 46 666,67 × 6 měsíců = 700 000
2028	46 666,67 × 6 měsíců = 280 000

Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů počíná červencem 2026 a trvá 24 měsíců. Poplatník s příjmy dle § 7 ZDP se může v rámci daňového přiznání za rok 2026 s ohledem na dosažený základ daně rozhodovat mezi částkou odpisů z nově pořízeného bezemisního vozidla ve výši 154 000 Kč (rovnoměrný způsob odpisování), 280 000 Kč (zrychlený způsob odpisování) až po 420 000 Kč (mimořádné odpisy) a to tak, aby jeho daňová povinnost za rok 2026 byla co nejnižší, ale aby současně uplatnil veškeré v úvahu přicházející nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP a slevy na dani dle § 35ba ZDP, které při jejich neuplatnění propadají.

Varianta B – pořízení vozidla v září 2026 – Uplatnění mimořádných odpisů § 30a ZDP

Zdaňovací období	Výpočet odpisů v Kč
2026	70 000 × 3 měsíců = 210 000
2027	70 000 × 9 měsíců + 46 666,67 × 3 měsíce = 770 000
2028	46 666,67 × 9 měsíců = 420 000

Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů počíná v této variantě říjnem 2026 a trvá 24 měsíců. V tomto případě je pro poplatníka s vyšším základem daně výhodnější uplatnit za rok 2026 zrychlené odpisy, které činí 280 000 Kč, zatímco mimořádné odpisy jen 210 000 Kč za rok 2026. S ohledem na skutečnou výši mimořádných odpisů v letech 2026 a 2027 ve srovnání se zrychlenými odpisy, bude možná pro poplatníka s ohledem na jeho očekávaný vývoj podnikání v dalších letech výhodné uplatnit u nově pořízeného osobního automobilu v roce 2026 i v tomto případě mimořádné odpisy.

✓ Uplatnění mimořádných odpisů zahájených před rokem 2024

Ve smyslu znění bodu 9 přechodných ustanovení novely ZDP obsažené v zákonu č. 349/2023 Sb. platí, že na hmotný majetek pořízený od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023 a odpisovaný podle § 30a ZDP ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, a na technické zhodnocení tohoto hmotného majetku, se použije § 30a ZDP ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

U hmotného majetku zařazeného v 1. a 2. odpisové skupině, který byl pořízen v období od 1. ledna 2020 do 31 prosince 2023, a poplatník uplatnil po jeho pořízení mimořádné odpisy, lze pokračovat v uplatnění mimořádných odpisů na základě § 30a ZDP ve znění zákona účinného do 31. 12. 2023 až do jeho úplného odepsání. Tedy se uplatní mimořádné odpisy i nadále následovně:

• hmotný majetek zařazený v 1. odpisové skupině, pořízený v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023, může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat rovnoměrně bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 12 měsíců;

• hmotný majetek zařazený v 2. odpisové skupině, pořízený v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023, může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců, přičemž za prvních 12 měsíců může poplatník uplatnit odpisy rovnoměrně až do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku.

Rovněž tak u technického zhodnocení provedeného na hmotném majetku, který je odpisován formou mimořádných odpisů, se postupuje dle znění § 30a odst. 5 ve znění ZDP do 31. 12. 2023. Toto technické zhodnocení nezvyšuje vstupní cenu hmotného majetku. Ukončené technické zhodnocení na tomto hmotném majetku se zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn hmotný majetek, na kterém je technické zhodnocení provedeno, a odpisuje se jako hmotný majetek podle § 26 až § 30 a § 31 až § 33 ZDP, tedy se odpisuje jako samostatný hmotný majetek. Toto znění týkající se technického zhodnocení je shodné jako současné znění uvedené v § 30a odst. 3 ZDP – rozdíl je jen v tom, že původní znění § 30a odst. 5 ZDP se týkalo technického zhodnocení na hmotném majetku vymezeného v § 30a ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2023, zatímco stejné znění v současném § 30a odst. 3 ZDP se již týká technického zhodnocení na hmotném majetku, kterým je bezemisní vozidlo.

Příklad 85

Podnikatel zakoupil v listopadu 2023 osobní automobil (s hybridním pohonem) o vstupní ceně 890 000 Kč a uvedl jej do užívání rovněž v listopadu 2023. Automobil poplatník vložil do svého obchodního majetku a používá ho výhradně k podnikatelským účelům. Uplatňuje u něho mimořádné odpisy.

Podnikatel i v roce 2024 a 2025 mohl pokračovat v odpisování formou mimořádných odpisů dle § 30a ZDP ve znění zákona účinného do 31. 12. 2023 až do odepsání vozidla formou mimořádných odpisů.

Za prvních 12 měsíců lze uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 534 000 Kč, tj. 44 500 Kč měsíčně. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 356 000 Kč, tj. 29 666,67 Kč měsíčně.

Zdaňovací období	Výpočet odpisů v Kč
2023	44 500 × 1 měsíc = 44 500
2024	44 500 × 11 měsíců + 29 666,67 × 1 měsíc = 519 167
2025	29 666,67 × 11 měsíců = 326 333

Příklad 86

Podnikatel zakoupil v únoru 2023 nákladní automobil za cenu ve výši 660 000 Kč a rozhodl se u vozidla uplatňovat mimořádné odpisy. Automobil uvedl do užívání rovněž v únoru 2023 a vložil ho do svého obchodního majetku. V roce 2025 provedl na vozidle dvě technická zhodnocení, a to v dubnu ve výši 81 000 Kč a v listopadu další technické zhodnocení ve výši 98 000 Kč.

U pořízeného nákladního automobilu odpisovaného formou mimořádných odpisů lze za prvních 12 měsíců uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 396 000 Kč, tj. 33 000 Kč měsíčně. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 264 000 Kč, tj. 22 000 Kč měsíčně.

Zdaňovací období	Výpočet odpisů v Kč
2023	33 000 × 10 měsíců = 330 000
2024	33 000 × 2 měsíce + 22 000 × 10 měsíců = 286 000
2025	22 000 × 2 měsíce = 44 000

Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů počíná březnem 2023 a trvá 24 měsíců.

Technické zhodnocení provedené v roce 2025, uskutečněné na vozidle s uplatňovanými mimořádnými odpisy, nezvyšuje dle § 30a odst. 5 ZDP ve znění do 31. 12. 2023 (resp. dle § 30 odst. 3 ZDP ve znění od 1. 1. 2024) vstupní cenu vozidla, ale bude odpisováno jako jiný majetek dle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP. Vznik hmotného majetku ve formě jiného majetku vzniká již v dubnu 2025, protože výdaje na technické zhodnocení převýšily částku 80 000 Kč. Druhé technické zhodnocení v částce 98 000 Kč provedené v listopadu 2025, je technickým zhodnocením provedeným v prvním roce odpisování a ve smyslu § 29 odst. 1 ZDP zvyšuje vstupní cenu majetku. Pokud se podnikatel rozhodne, že bude technické zhodnocení odpisovat zrychleným způsobem, může uplatnit odpisy následovně:

Zdaňovací období	Výpočet odpisů v Kč
2025	179 000: 5 = 35 800
2026	2 × 143 200: (6 – 1) = 57 280
2027	2 × 85 920: (6 – 2) = 42 960
2028	2 × 42 960: (6 – 3) = 28 640
2029	2 × 14 320: (6 – 4) = 14 320

Z výše uvedeného vyplývá, že zatímco nákladní automobil odpisuje podnikatel formou mimořádných odpisů 24 měsíců a automobil je v průběhu roku 2025 již zcela odepsán, technické zhodnocení na tomto vozidle provedené v roce 2025 se bude odpisovat po dobu 5 let až do roku 2029 včetně.

8. Podnikání doma a daňové výdaje

Řada podnikatelů vykonává svou podnikatelskou činnost z domova, a to ve vymezených částech bytu nebo rodinného domu a jeho příslušenství. Může jít jednak o provozování různé řemeslné živnosti, dále o další podnikatelské aktivity v rámci volné nebo vázané živnosti. Kromě výkonu činnosti na základě živnostenského oprávnění půjde například o výkon samostatné činnosti notáře, komerčního právníka, advokáta, daňového a účetního poradce, pojišťovacího zprostředkovatele, soukromého lékaře a rovněž může jít o vykonávání činnosti na základě autorského zákona ad. (vše zdaňované jako příjmy ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP). Přitom podnikatelský subjekt může vykonávat tyto činnosti sám, za spolupráce manželky (partnera) nebo dalších osob žijících s ním ve společně hospodařící domácnosti, v rámci rodinné obchodní společnosti, v rámci rodinného závodu, na základě uzavření smlouvy o společnosti a rovněž tak může podnikatelský subjekt při podnikání doma zaměstnávat zaměstnance. V této kapitole se zaměříme na otázku, jaké výdaje při podnikání doma může podnikající fyzická osoba uplatnit jako daňově uznatelné výdaje, snižující základ daně z příjmů.

8.1. Výdaje na vybavení prostor k podnikání

Podnikatelská činnost fyzické osoby vždy souvisí s příslušným vybavením místa vlastního podnikání (provozovny), ať se toto místo podnikání nachází mimo vlastní bydliště fyzické osoby, anebo se nachází v místě bydliště fyzické osoby v jeho vlastním bytě nebo rodinném domu anebo v bytě nebo rodinném domu zahrnutém ve společném jmění manželů. Půjde o vybavení kanceláře, dílny, ordinace, místa jednání s klienty, skladu apod.

Vybavení místností určených k činnostem, ze kterých plynou příjmy ze samostatné činnosti poplatníka, nezbytným nábytkem, kobercem, záclonami, obrazy, stolním nebo přenosným počítačem, tiskárnou, kopírkou apod. lze vždy zahrnout do daňově uznatelných výdajů. Výše uvedené platí bez ohledu na to, zda byt, rodinný dům či jiná nemovitá věc jsou anebo nejsou vloženy do obchodního majetku poplatníka. Takto postupuje při vybavování prostor k činnosti, ze které jsou příjmy zdaňovány dle § 7 ZDP, jak poplatník provozující činnosti podle živnostenského oprávnění, tak soukromý lékař, daňový nebo účetní poradce, finanční poradce, notář, právník, autor a další osoby, provozující podnikání doma.

V případě, že převýší hodnota pořízeného jednotlivého movitého majetku částku 80 000 Kč, bude se jednat o hmotný majetek s možností uplatnit jeho daňové odpisy, ovšem za podmínky, že je tento hmotný majetek vložen do obchodního majetku poplatníka. V tomto případě nelze výdaj za pořízený hmotný majetek jednorázově uplatnit do daňových výdajů, ale pouze prostřednictvím daňových odpisů. Takto bude postupováno i v případě, že byt, rodinný dům nebo jiná nemovitá věc, ve které je provozována vlastní podnikatelská činnost, nejsou zahrnuty do obchodního majetku poplatníka.

Při provozování řemeslné nebo jiné živnosti v dílně, ve sklepě nebo v jiných nebytových prostorách rodinného domu, lze vybavení těchto prostor provozním nábytkem, potřebnými nástroji, přístroji a nářadím rovněž zahrnout do daňově uznatelných výdajů poplatníka.

Při zahájení podnikání poplatník může postupovat dle § 5 odst. 7 ZDP, ve kterém se uvádí, že u poplatníka s příjmy podle § 7 a § 9 ZDP se přihlédne i k zásobám pořízeným v kalendářním roce předcházejícím roku, v němž zahájil činnost; totéž platí obdobně i pro jiné nezbytně vynaložené výdaje spojené se zahájením činnosti.

Důkazní povinnost v případě daňové kontroly přísluší jednoznačně poplatníkovi, který musí správci daně prokázat, že vymezenou místnost a do ní pořízené věci, používá výslovně k činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti (k podnikání).

Příklad 87

Fyzická osoba zahájila v roce 2026 podnikatelskou činnost v rámci vázané živnosti – projektová činnost ve výstavbě. Pro výkon této činnosti a pro styk s klienty (zákazník a dodavatel) si zařídí dvě samostatné místnosti ve vlastním rodinném domu. Zakoupí za tím účelem v průběhu roku nezbytný nábytek do obou místností, počítač, tiskárnu a výkonnou kopírku a pořídí přenosnou klimatizační jednotku. Jedná se o celkovou vynaloženou částku 185 000 Kč, přičemž žádný z jednotlivých předmětů nepřevýší částku 80 000 Kč.

Pokud jsou v bytě nebo rodinném domu vymezeny místnosti pro výkon činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, lze vybavení těchto místností dle výše uvedeného přehledu považovat za daňově uznatelné výdaje roku 2026. Musí se však jednat o předměty, které slouží výslovně k podnikatelské činnosti včetně jejich využití při pracovních jednáních s klienty. Částka 185 000 Kč je v daném případě daňovým výdajem roku 2026 a to i v případě, že v počátečním roce podnikání ovlivní tyto výdaje základ daně takovým způsobem, že se může dostat poplatník daně z příjmů fyzických osob do daňové ztráty v rámci dílčího základu daně dle § 7 ZDP.

Příklad 88

Fyzická osoba získala v prosinci 2025 živnostenské oprávnění na řemeslnou živnost „Zámečnictví a nástrojařství“ a zahájila od ledna 2026 podnikatelskou činnost. K výkonu podnikatelské činnosti zřídí dílnu v rámci sklepních prostor vlastního rodinného domu. Zakoupí různé nástroje, nářadí a přístroje a nezbytný pracovní nábytek – pracovní ponk, skříně, poličky apod. Část těchto předmětů zakoupil poplatník již v roce 2024 a 2025 (v roce 2024 se jedná o částku 58 000 Kč a v roce 2025 o částku 125 000 Kč). Nemovitou věc (rodinný dům) nevloží poplatník do obchodního majetku.

Při provozování řemeslné živnosti v dílně rodinného domu lze vybavení dílny nábytkem, nástroji, přístroji a nářadím zahrnout do daňově uznatelných výdajů. V případě, že převýší jednotlivý movitý majetek částku 80 000 Kč, bude se jednat o hmotný majetek s možností uplatnit jeho daňové odpisy, pokud je tento majetek vložen do obchodního majetku poplatníka.

Zahrnutí výdajů souvisejících se zařízením dílny při podnikání doma do daňově uznatelných výdajů poplatníka lze uskutečnit bez ohledu na to, zda nemovitá věc, ve které se uskutečňuje podnikání, je anebo není zahrnuta do obchodního majetku poplatníka. Ve smyslu znění § 5 odst. 7 ZDP může nezbytně vynaložené výdaje v roce 2025 ve výši 125 000 Kč spojené se zahájením činnosti podle § 7 ZDP zahrnout poplatník do svých daňových výdajů roku 2026, kdy zahájil podnikatelskou činnost. Ovšem vynaložené výdaje v roce 2024 ve výši 58 000 Kč bohužel nemůže ve smyslu znění § 5 odst. 7 ZDP uplatnit do svých daňově uznatelných výdajů v roce 2026 při zahájení podnikatelské činnosti. Pokud by v dílně v souvislosti s vlastním podnikáním prováděl podnikatel v roce 2026 a následujících letech jakoukoliv údržbu, opravu nebo technické zhodnocení, nemohl by z důvodu nezahrnutí objektu do obchodního majetku tyto výdaje uplatnit jako daňové výdaje.

8.2. Uplatnění daňových odpisů

Podnikatel může uplatnit daňové odpisy pouze v případě, že jsou movitá nebo nemovitá věc vloženy do obchodního majetku poplatníka. Obdobně to platí v případě, že na tomto majetku by bylo provedeno technické zhodnocení ve smyslu § 33 ZDP.

Pokud chce např. fyzická osoba, provozující podnikatelskou činnost, uplatnit daňové odpisy z dílny využívané k podnikání, přičemž objekt dílny je součástí rodinného domu, musí poplatník celou nemovitou věc (rodinný dům) vložit do obchodního majetku. Podle znění § 28 odst. 6 ZDP platí, že při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrná část odpisů. Tato poměrná část odpisu nemovité věci se stanoví podle vhodného kritéria, např. podle podlahové plochy dílny v poměru k celkové podlahové ploše rodinného domu.

Daňové odpisy hmotného majetku jsou součástí výdajů (nákladů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to ve výši vypočtené podle § 26 až § 33 ZDP. Poplatník se může rozhodnout odpisovat hmotný majetek rovnoměrným nebo zrychleným způsobem, respektive může využít u hmotného majetku, který je bezemisním vozidlem pořízený v období od 1. ledna 2024 do 31. prosince 2028 uplatnění mimořádných odpisů dle § 30a ZDP.

Odpis ve výši ročního odpisu hmotného majetku odpisovaného dle § 31 a § 32 ZDP (rovnoměrné a zrychlené odpisování) lze uplatnit z hmotného majetku evidovaného u poplatníka ke konci příslušného zdaňovacího období. Daňové odpisování lze zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklého užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání.

V § 26 odst. 7 ZDP jsou uvedeny případy, kdy lze uplatnit odpis pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu. Odpis ve výši poloviny ročního odpisu lze například uplatnit:

• z hmotného majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období, dojde-li v průběhu zdaňovacího období

– k vyřazení majetku před koncem zdaňovacího období,

– k ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti nebo k ukončení nájmu,

– k přerušení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti resp. nájmu u poplatníka daně z příjmů fyzických osob, přičemž pokračování v činnosti nebude zahájeno do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období,

• z hmotného majetku nabytého v průběhu zdaňovacího období a evidovaného u poplatníka na konci zdaňovacího období, u něhož poplatník pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem podle § 30 odst. 10 ZDP.

Ve smyslu § 26 odst. 8 ZDP odpisy není poplatník povinen uplatnit, přičemž odpisování lze i přerušit. Při přerušení odpisování se v evidenci hmotného majetku zaznamená pro příslušné zdaňovací období přerušení odpisování a při dalším odpisování je pak nutno pokračovat způsobem, jako by odpisování nebylo přerušeno, doba daňového odpisování stanovená v zákonu o daních z příjmů pro příslušné odpisové skupiny zůstává nezměněna. Při rovnoměrném odpisování může poplatník dle § 31 odst. 7 ZDP na základě svého rozhodnutí použít i sazby nižší než maximální sazby uvedené v odstavci 1 tohoto ustanovení. Tyto specifické metody odpisování lze vhodně využít zejména k daňové optimalizaci.

Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob uplatňuje výdaje procentem z příjmů, jsou v takto vypočtené částce výdajů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti nebo v souvislosti s dosahováním příjmů z nájmu podle § 9 ZDP, tedy včetně odpisů. Za zdaňovací období, kdy poplatník uplatní výdaje procentem z příjmů, nelze uplatnit odpisy v prokázané výši, ani o tuto dobu prodloužit odpisování pro daňové účely. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou a ve zdaňovacím období, za které je daň poplatníka rovna paušální dani, vede poplatník odpisy pouze evidenčně.

Pokud je hmotný majetek ve společném jmění manželů, odpisuje majetek vždy ten manžel, který má majetek zahrnutý ve svém obchodním majetku. Takto se postupuje i v případě, že tento majetek využívá i druhý manžel ke své vlastní podnikatelské činnosti.

Příklad 89

Soukromý lékař má ordinaci i čekárnu umístěnou v přízemních prostorách rodinného domu, který je součástí společného jmění manželů. Podnikatel vede daňovou evidenci.

Aby mohl lékař uplatnit daňové odpisy do svých daňových výdajů, musí celý dům vložit do obchodního majetku. Pak může do daňových výdajů uplatnit daňový odpis odpovídající poměrné části odpisu celého domu podle vhodného kritéria, např. podle podlahové plochy ordinace a čekárny v poměru k celkové podlahové ploše rodinného domu.

Příklad 90

Podnikatel používá k pracovním cestám soukromý automobil, který garážuje v garáži, umístěné ve dvorním traktu rodinného domu. Podnikatel vede daňovou evidenci.

Podnikatel vloží osobní automobil i garáž do svého obchodního majetku a pak může uplatňovat do daňových výdajů daňové odpisy jak z motorového vozidla, tak z garáže. Pokud by však osobní automobil používal nejen k podnikatelským účelům, ale i k soukromým účelům, může poplatník při výpočtu základu daně z příjmů uplatnit poměrnou část daňového odpisu automobilu a poměrnou část daňového odpisu garáže v poměru ujetých kilometrů pro podnikání k celkovému počtu ujetých kilometrů.

V případě, že je garáž součástí rodinného domu, a podnikatel chce uplatnit daňové odpisy z garáže využívané k podnikání, musí podnikatel celý dům vložit do obchodního majetku a pak může uplatnit daňový odpis odpovídající poměrné části odpisu celého domu podle vhodného kritéria, např. podle podlahové plochy garáže vztažené k celkové podlahové ploše rodinného domu.

8.3. Výdaje na údržbu a opravy majetku

Podnikatel může výdaje na opravu nebo údržbu majetku sloužícího k činnostem, ze kterých plynou příjmy ze samostatné činnosti, uplatnit jako daňově uznatelné výdaje pouze tehdy, pokud zařadí tento majetek do obchodního majetku. Z ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) ZDP totiž vyplývá, že za daňové výdaje (náklady) nelze uznat výdaje vynaložené na opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku, který sice slouží k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, ale fyzická osoba nezařadí tento majetek do svého obchodního majetku podle § 4 odst. 4 ZDP.

Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob se ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno (při vedení účetnictví) anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci. Obchodní majetek přitom neexistuje při uplatňování paušálních výdajů dle § 7 odst. 7 ZDP.

Příklad 91

Fyzická osoba provozuje živnostenské podnikání v dílně, která je umístěna v suterénu rodinného domu. Nemovitou věc (rodinný dům) poplatník nemá vloženu do obchodního majetku. V rámci oprav a údržby realizuje v roce 2026 v dílně nové vnitřní omítky, vymalování dílny a výměnu rozvodných elektrokabelů v celkové částce 53 550 Kč.

Přestože uvedené práce v dílně mají charakter opravy a údržby, nemůže si podnikatel uvedené činnosti zahrnout do daňových výdajů, protože nezahrnul rodinný dům do svého obchodního majetku.

8.4. Výdaje na spotřebu elektrické energie, vody, plynu a vytápění

Pokud podnikatel při podnikání doma nemá pro odpočet elektřiny, plynu, tepla a vody vlastní měřič, který by měřil pouze spotřebu související s podnikáním (např. samostatný elektroměr, plynoměr, měřič tepla nebo vodoměr), lze zahrnout do daňově uznatelných výdajů poměrnou část výdajů za spotřebu médií celého bytu nebo rodinného domu a to i v případě, že budova, dům, jednotka (byt) není zahrnuta do obchodního majetku poplatníka. Tato poměrná část spotřeby médií se stanoví na základě vhodně zvoleného kritéria, kterým je nejčastěji poměr podlahové plochy určené k činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti k celkové podlahové ploše bytu nebo rodinného domu.

Při provozování řemeslné živnosti v dílně vlastního rodinného domu a používání různých elektrických přístrojů a nástrojů (bruska, soustruh, pila, obráběcí stroj ad.), přičemž podnikatel nemá v dílně instalován samostatný elektroměr, lze zahrnout do daňových výdajů vyšší poměr výdajů na elektrickou energii než by odpovídal poměru podlahových ploch pro podnikání k celkové podlahové ploše rodinného domu. Kritériem může být např. spotřeba elektrické energie společně hospodařící domácnosti před zahájením podnikání a po zahájení podnikání nebo individuální příkon nástrojů a přístrojů v dílně a jejich časové využití. Nejvhodnějším řešením v tomto případě je však samostatný elektroměr i s ohledem na jiné sazby elektřiny pro podnikání a pro domácnost.

Příklad 92

Advokát má umístěnu kancelář s další jednací místností ve dvou přízemních místnostech rodinného domu. Celková podlahová plocha obou místností činí 40 m2, celková podlahová plocha domu je 160 m2. Za rok 2026 činí dle faktur dodavatelů uhrazené náklady na teplo 29 500 Kč, na vodné a stočné 13 500 Kč a na elektřinu 32 900 Kč. Rodinný dům není vložen do obchodního majetku poplatníka. Podnikatel uplatňuje do daňových výdajů alikvotní poměr výdajů na provozní média.

Protože neexistuje pro odpočet spotřeby médií kanceláře vlastní měřič, lze zahrnout do daňově uznatelných výdajů poměrnou část výdajů za spotřebu médií rodinného domu a to i v případě, že dům není zahrnut do obchodního majetku poplatníka. Zvoleným kritériem bude poměr podlahové plochy určené k podnikání k celkové podlahové ploše rodinného domu.

V našem případě činí poměr podlahové plochy využívané k podnikání 25 %. Celkové roční výdaje na spotřebu médií činí 75 900 Kč, takže podnikatel může do daňových výdajů zahrnout v rámci daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2026 částku:

75 900 Kč × 0,25 = 18 975 Kč

Důkazní povinnost v případě daňové kontroly přísluší jednoznačně poplatníkovi, který musí správci daně prokázat, proč takto postupoval.

8.5. Výdaje na komunikaci

Pokud poplatník používá telefon s pevnou linkou jak pro provozování samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP, tak k soukromým účelům, měla by daňově uznatelná částka za výdaje na spoje odpovídat reálnému poměru uskutečněných služebních a soukromých hovorů. Je nutno rozklíčovat celkové telefonní poplatky (paušál a hovorné) na daňové a nedaňové výdaje. Možnosti postupu poplatníka jsou následující:

• vedení podrobné evidence všech hovorů sloužících k podnikání na základě přehledu uskutečněných hovorů

• porovnání úhrady za telefon např. za roční období před zahájením podnikání a při průběhu podnikání. Při tomto porovnání nutno zohlednit případné úpravy ceny hovorného a poplatků poskytovatele těchto služeb.

V případě mobilních telefonů lze zahrnout veškeré poplatky za provoz mobilního telefonu nebo jejich poměrnou část do daňových nákladů a to podle toho, jak je mobilní telefon využíván k podnikání anebo současně i k soukromým potřebám. Nejvhodnějším řešením je mít mobil se dvěma čísly – jedno sloužící výhradně k podnikání a druhé sloužící k soukromým účelům.

U výdajů za telefonní hovory je nutno mít na zřeteli, že důkazní povinnost leží vždy na poplatníkovi, který musí správci daně při daňové kontrole prokázat, že výdaje na spoje zahrnuté v daňových nákladech souvisely s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů. S tím souvisí i poplatky za zřízení a provoz internetu.

8.6. Možnost využití závazného posouzení správce daně

Poplatník, který používá nemovitou věc zčásti k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti anebo k nájmu a zčásti k soukromým účelům, může podle znění § 24b ZDP požádat příslušného správce daně o závazné posouzení poměru výdajů (nákladů) spojených s provozem nemovité věci používané zčásti k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, anebo k nájmu a zčásti k soukromým účelům, které lze uplatnit jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Jedná se o závazné posouzení, zda způsob uplatnění výdajů spojených s provozem nemovité věci do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů odpovídá znění § 24 odst. 3 ZDP. Z § 24 odst. 3 ZDP vyplývá, že u poplatníků, u nichž zdanění podléhají pouze příjmy z podnikatelské nebo jinak vymezené činnosti, se jako výdaje (náklady) uznávají pouze výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně.

Obsah žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení výdajů (nákladů) je uveden v § 24b odst. 2 ZDP. Podle sazebníku část I položka 1 písm. n) zákona o správních poplatcích podléhá tato žádost o vydání rozhodnutí o závazném posouzení podle daňového řádu (§ 132 odst. 1 DŘ) správnímu poplatku ve výši 10 000 Kč.

Zákon o inspekci práce
Zákon o jednotném měsíčním
hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmů
s komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025
vyplněné vzory

Daňový řád s komentářem

ZÁKONY 2026

Zákon o platebním styku po novelách
s komentárom

Zákon o zaměstnanosti

Stavební zákon po novelách
s komentářem

616,00 Kč

616,00 Kč

Zákon o inspekci práce Zákon o jednotném měsíčním hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmůs komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025vyplněné vzory

Daňový řád s komentářem

ZÁKONY 2026

Zákon o platebním styku po noveláchs komentárom

Zákon o zaměstnanosti

Stavební zákon po novelách s komentářem

616,00 Kč

616,00 Kč

Zákon o inspekci práce
Zákon o jednotném měsíčním
hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmů
s komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025
vyplněné vzory

Zákon o platebním styku po novelách
s komentárom

Stavební zákon po novelách
s komentářem