2.2   Garáž v obchodním majetku

V roce 2024 zakoupí podnikatel osobní automobil, který vloží do svého obchodního majetku a používá ho ke svému podnikání a rovněž k soukromým účelům. Automobil garážuje v garáži, zakoupené v roce 2022 za 199 000 Kč.

Jako má podnikatel postupovat v daném případě?

Podnikatel může v roce 2024 vložit do obchodního majetku i stávající garáž, ve které má umístěn osobní automobil vložený do obchodního majetku. Daňové odpisy z garáže bude uplatňovat počínaje zdaňovacím obdobím 2024 rovnoměrným nebo zrychleným způsobem ze vstupní ceny 199 000 Kč, protože od pořízení garáže neuplynulo 5 let.

Protože automobil poplatník používá nejen k podnikání, ale i pro soukromou potřebu, nemůže uplatnit roční daňové odpisy garáže v plné výši, ale musí je krátit obdobně jako u daňových odpisů automobilu v poměru počtu ujetých kilometrů pro soukromé účely k celkovému počtu najetých kilometrů za zdaňovací období.

2.3   Automobil v obchodním majetku

Občan se rozhodl podnikat od roku 2024 a pro účely tohoto podnikání a uskutečňování pracovních cest za klienty zakoupil již v listopadu 2023 druhý osobní automobil (bezemisní) za částku 975 000 Kč. Tento automobil používá výlučně v rámci svého podnikání a zvažuje jej vložit do obchodního majetku a uplatňovat daňové odpisy do daňových výdajů.

Jaké je řešení dané situace?

Vložení do obchodního majetku k 1. 1. 2024

Vstupní cenou, ze které bude osobní automobil odpisován počínaje zdaňovacím obdobím roku 2024, je pořizovací cena automobilu 975 000 Kč.

Vložení do obchodního majetku k 1. 1. 2025

Vstupní cenou již nebude pořizovací cena, ale reprodukční pořizovací cena. Na základě znaleckého posudku je podle zákona o oceňování majetku oceněn osobní automobil ke dni vložení do obchodního majetku např. na částku 890 000 Kč. V tomto případě může podnikatel odpisovat automobil pouze ze vstupní ceny 890 000 Kč.

V obou variantách může podnikatel uplatnit jak rovnoměrné nebo zrychlené odpisy, tak mimořádné odpisy (jedná se o bezemisní automobil) ve smyslu příslušných ustanovení § 31, § 32 a § 30a ZDP.

2.4   Rodinný domek získaný darem

V roce 2022 občan získal darem od svých rodičů rodinný domek. Do domku se nastěhoval se svou manželkou a od června 2024 dvě místnosti rodinného domu hodlá použít k zahájení svého podnikání. Za tím účelem provede v roce 2024 stavební úpravy těchto prostor ve výši 92 000 Kč, které mají charakter technického zhodnocení a domek zařadí do svého obchodního majetku.

Jako má občan postupovat?

Nabytí rodinného domku darem je v roce 2022 osvobozeno od daně z příjmů podle § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP. Z toho důvodu se jedná podle § 27 písm. j) ZDP o hmotný majetek vyloučený z odpisování, i když bude zčásti od roku 2024 využíván k podnikání.

Pokud jde o technické zhodnocení, provedené v souvislosti s podnikáním v prostorách rodinného domku, toto technické zhodnocení je tzv. jiným majetkem ve smyslu znění § 26 odst. 3 písm. a) ZDP a lze je samostatně odpisovat jako hmotný majetek [§ 26 odst. 2 písm. f) ZDP].

Poplatník zařadí technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které by byl zařazen rodinný domek, který nelze daňově odpisovat (5. odpisová skupina) a může toto technické zhodnocení odpisovat rovnoměrným nebo zrychleným způsobem a takto stanovené odpisy může uplatnit jako daňový výdaj k příjmům z podnikání zdaňovaným dle § 7 ZDP.

2.5   Přechod z vedení DE na uplatnění výdajů procentem z příjmů

Za zdaňovací období 2024 dosáhne podnikatel podnikající v rámci řemeslné živnosti příjmy ve výši 1 500 000 Kč a k tomu daňově uznatelné výdaje v prokázané výši 580 000 Kč. V daňovém přiznání za rok 2024 chce proto podnikatel uplatnit výdaje procentem z příjmů, přičemž dosud vedl daňovou evidenci. K 31. 12. 2023 vykázal v rámci vedené daňové evidence dle § 7b ZDP neuhrazené pohledávky za provedené služby ve výši 85 000 Kč, vytvořené rezervy na opravy hmotného majetku ve výši 100 000 Kč a neuhrazené faktury za dodání materiálu ve výši 48 000 Kč.

Jaký je správný postup?

V souvislosti s přechodem z vedení daňové evidence na uplatnění výdajů procentem z příjmů v roce 2024 musí poplatník upravit základ daně a daň z příjmů za předcházející zdaňovací období, a to formou podání dodatečného daňového přiznání za rok 2023 a to následovně:

zvýšení základu daně:

výše pohledávek              85 000 Kč

zůstatek rezerv               100 000 Kč

snížení základu daně:

výše dluhů                       48 000 Kč

Celková úprava základu daně za zdaňovací období 2023 v dodatečném daňovém přiznání činí 185 000 Kč – 48 000 Kč, tedy zvýšení o 137 000 Kč.

V dodatečném daňovém přiznání za rok 2023 dochází k dodatečnému zdanění neuhrazené pohledávky do 31. 12. 2023. Podle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP se již do základu daně nezahrnují částky, které již byly zdaněny u téhož poplatníka. Pokud dojde k úhradě pohledávky z roku 2023 ve zdaňovacím období 2024, kdy poplatník již uplatňuje výdaje procentem z příjmů, bude příjem z této uhrazené pohledávky z roku 2023 vyloučen s odvoláním na výše uvedené znění zákona ze zdanitelných příjmů roku 2024. Paušální výdaje v roce 2024 budou pak stanoveny procentem z příjmů dosažených v roce 2024, ve kterých již není zahrnuta uhrazená pohledávka z roku 2023, tzn. z částky 1 500 000 Kč – 85 000 Kč = 1 415 000 Kč. Za zdaňovací období 2024 tak uplatní poplatník paušální výdaje ve výši: 1 415 000 Kč × 0,80 = 1 132 000 Kč. Ve smyslu § 25 odst. 1 písm. zd) ZDP nemá na výši paušálních výdajů v roce 2024 vliv úhrada dluhu z roku 2023, o jehož hodnotu byl snížen rozdíl mezi příjmy a výdaji za minulé zdaňovací období.

 

Poplatník nesmí zapomenout v daném případě podat opravný přehled na správu sociálního zabezpečení a příslušnou zdravotní pojišťovnu za rok 2023, ve kterém uvede nový vyměřovací základ ze zvýšeného základu daně dle podaného dodatečného daňového přiznání a musí doplatit rozdíl mezi novým a původním vypočteným pojistným na sociální a zdravotní pojištění.

2.6   Pronájem bytové jednotky

Manželé pronajímají bytové jednotky ve dvou bytových domech, které mají ve společném jmění manželů. Příjmy z nájmu zdaňuje manžel dle § 9 ZDP. V roce 2023 prováděli vlastníci na jednom domě dílčí opravy (výměna střechy a výměna oken) a proto uplatňoval manžel v tomto zdaňovacím období k celkovým příjmům z nájmu skutečné výdaje (včetně příslušných daňových odpisů). Za zdaňovací období 2024 dosahují příjmy z nájmu výše 1 750 000 Kč a s ohledem na dosaženou výši daňově uznatelných výdajů včetně odpisů obou domů se manžel po skončení roku 2024 rozhodne, že je pro něho výhodnější uplatňovat v daňovém přiznání za zdaňovací období 2023 opět paušální výdaje 30 % z dosažených příjmů z nájmu. K 31. 12. 2023 činilo dle evidence nezaplacené nájemné od několika nájemníků 79 200 Kč, přičemž tento dluh na nájemném byl v průběhu roku 2024 nájemníky plně uhrazen.

Jaké je řešení dané situace?

Při přechodu ze skutečných výdajů k příjmům z nájmu zdaňovaných dle § 9 ZDP na paušální výdaje se na poplatníka vztahuje úprava základu daně za předcházející zdaňovací období ve smyslu § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP. Poplatník musí podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období 2023 a v něm zvýšit základ daně z příjmů dle § 9 ZDP o neuhrazené pohledávky za nájemci ve výši 79 200 Kč.

Vzhledem k tomu, že tento dluh na nájemném je uhrazen v roce 2024, nebude ve smyslu § 23 odst. 4 písm. d) ZDP již poplatník uhrazené pohledávky z roku 2023 zahrnovat do zdanitelných příjmů v daňovém přiznání za zdaňovací období 2024. Za zdaňovací období rok 2024 tak uplatní poplatník paušální výdaje ve výši (1 750 000 Kč – 79 200 Kč) × 0,30 = 501 240 Kč.

2.7   Osobní automobil v obchodním majetku

V roce 2020 podnikatel zakoupil osobní automobil, který vložil do obchodního majetku. Odpisuje jej rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 650 000 Kč. Podnikatel vedl do konce roku 2022 daňovou evidenci. S ohledem na nízký základ daně v roce 2022 uplatnil za toto zdaňovací období podnikatel dle § 31 odst. 7 ZDP nižší roční odpisovou sazbu, než je maximální sazba dle tabulky v § 31 odst. 1 písm. a) ZDP, a to pouze ve výši roční odpisové sazby 10 namísto 22,25. Od zdaňovacího období 2023 přešel podnikatel na uplatnění výdajů procentem z příjmů.

Jako má podnikatel postupovat?

Po dobu uplatňování výdajů procentem z příjmů nemá podnikatel obchodní majetek, osobní automobil je tedy při přechodu z daňové evidence na paušální výdaje vyřazen z obchodního majetku a poplatník vede odpisy pouze evidenčně, a to v plné výši odpovídající roční odpisové sazbě dle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP, takže odpisy uplatněné v daňových výdajích a vedené pouze evidenčně jsou následující:

Zdaňovací období	Vypočtený daňový odpis v Kč	Uplatnění v daňových výdajích v Kč
2020	650 000 × 11 : 100 = 71 500	71 500
2021	650 000 × 22,25 : 100 = 144 625	144 625
2022	650 000 × 10 : 100 = 65 000	65 000
2023	650 000 × 22,25 : 100 = 144 625	odpis veden evidenčně
2024	650 000 × 22,25 : 100 = 144 625	odpis veden evidenčně
2025	do výše vstupní ceny 79 625	odpis veden evidenčně

 

2.8   Uplatnění výdajů procentem z příjmů

OSVČ podnikající ve stavební výrobě dosud vede daňovou evidenci. V průběhu zdaňovacího období 2024 se poplatník rozhodl přejít na uplatnění výdajů procentem z příjmů. Ke dni 31. 12. 2023 vykázal v rámci daňové evidence na základě provedené inventarizace částku 60 000 Kč jako zásoby pořízeného materiálu.

Jako má OSVČ postupovat?

Pokud poplatník, který vede daňovou evidenci, přejde z prokazatelných výda­jů na stanovení výdajů formou paušálu, musí za zda­ňovací období předcházející zdaňovanému období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo, formou dodatečného daňového přiznání zvýšit základ daně o cenu nespotřebovaných zásob, tedy v našem případě o částku 60 000 Kč.

Podstatou zvýšení základu daně dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP o nespotřebované zásoby je skutečnost (platná pro vedení daňové evidence), že poplatník při pořízení (nákupu) zásob cenu zásob uplatnil přímo do daňově uznatelných výdajů. Protože tyto zásoby nespotřeboval do konce zdaňovacího období předcházející zdaňovacímu období, kdy dochází ke změně způsobu uplatňování výdajů, musí o cenu nespotřebovaných zásob zvýšit základ daně (de facto je vyloučit z již uplatněných výdajů).

Tržba z prodeje těchto zásob (v případě jejich následného prodeje) bude vcházet do zdanitelného příjmu příslušného zdaňovacího období. Proto za účelem zamezení dvojího zdanění zákon v § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP stanoví, že do základu daně se zahrne při dalším prodeji nespotřebovaných zásob již zahrnutých do základu daně pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do základu daně.

Poplatník nesmí zapomenout v daném případě podat opravný přehled na správu sociálního zabezpečení a příslušnou zdravotní pojišťovnu za rok 2023, ve kterém uvede nový vyměřovací základ ze zvýšeného základu daně dle podaného dodatečného daňového přiznání a musí doplatit rozdíl mezi novým a původním vypočteným pojistným na sociální a zdravotní pojištění.

2.9   Objekty v obchodním majetku

Podnikatel má vloženy do obchodního majetku objekty, ve kterých provozuje své podnikání. Vede daňovou evidenci. Část jednoho objektu nevyužívá ke svému podnikání, a proto ho pronajímá sousednímu podnikateli za účelem uskladnění jeho výrobků. Od roku 2024 uplatňuje podnikatel paušální výdaje jak k příjmům z podnikání (ve výši 60 %), tak k příjmům z nájmu (ve výši 30 %). Podnikatel vyčíslí za zdaňovací období 2024 zdanitelné příjmy z podnikání ve výši 920 000 Kč a z pronájmu nebytového prostoru ve výši 280 000 Kč.

Jak je to z pohledu daně z příjmů?

Pokud poplatník uplatňoval ke zdanitelným příjmům z podnikání skutečné výdaje, byly příjmy z nájmu majetku zahrnutého v obchodním majetku zdaňovány dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP. Protože však poplatník uplatňuje v roce 2024 výdaje procentem z příjmů, neexistuje u něho obchodní majetek a příjem z nájmu je proto nutno zdanit dle § 9 ZDP, přičemž k těmto příjmům může uplatnit 30 % výdajů.

Jeho dílčí základ daně dle § 7 ZDP činí:           920 000 Kč – 0,6 × 920 000 Kč = 368 000 Kč

Dílčí základ daně dle § 9 ZDP činí: 280 000 Kč – 0,3 × 280 000 Kč = 196 000 Kč

Příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP se nezahrnují na rozdíl od příjmů z nájmu zdaňovaného dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP do vyměřovacího základu pro účely sociálního a zdravotního pojištění.

2.10 Vedení DE s prokazováním skutečných výdajů

Od roku 2022 zemědělský podnikatel uplatňuje výdaje procentem z příjmů. V roce 2023 zakoupil traktor za 490 000 Kč. Od ledna 2025 přejde na vedení daňové evidence s prokazováním skutečných výdajů.

Jak má podnikatel postupovat?

Podnikatel nemohl zařadit zakoupený traktor v roce 2023 do svého obchodního majetku, poněvadž při uplatňování paušálních výdajů obchodní majetek neexistuje. Nemůže tudíž ani v roce 2023 a 2024 vést daňové odpisy evidenčně. Při přechodu z paušálních výdajů na vedení daňové evidence v roce 2025 uplynula doba od zakoupení traktoru delší než 1 rok, proto vstupní cenou při zařazení traktoru v roce 2025 do obchodního majetku nebude kupní pořizovací cena, ale podle § 29 odst. 1 písm. a) a písm. d) ZDP reprodukční pořizovací cena.

Pokud např. tato cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku bude stanovena ve výši 310 000 Kč, bude podnikatel počínaje zdaňovacím obdobím 2025 odpisovat traktor ze vstupní ceny 310 000 Kč rovnoměrným nebo zrychleným způsobem po dobu 5 let.

2.11 Příjmy ze živnostenského podnikání a z nájmu

Podnikatel podniká na základě živnostenského oprávnění (řemeslná živnost) a vede dobrovolně účetnictví. Z důvodu nevyužití některých objektů zahrnutých v obchodním majetku pro své podnikání, tyto objekty od roku 2022 pronajímá. Za rok 2024 dosáhne z podnikání příjmy 1 500 000 Kč a příjmy z nájmu ve výši 700 000 Kč, přičemž skutečné výdaje související s nájmem činí 310 000 Kč (odpisy, opravy). Poplatník uplatňuje paušální výdaje k příjmům z podnikání ve výši 80 %.

Jak postupovat v dané situaci?

I když podnikatel uplatňuje k příjmům ze živnostenského řemeslného podnikání paušální výdaje, má i nadále obchodní majetek z důvodu vedení účetnictví. Vzhledem k tomu, že příjmy ze živnostenského podnikání a z nájmu majetku zahrnutého do obchodního majetku jsou součástí jednoho dílčího základu daně dle § 7 ZDP, je nutno u obou druhů příjmů použít stejného způsobu uplatnění výdajů.

Protože poplatník uplatňuje k příjmům ze živnostenského podnikání paušální výdaje, je nutno použít uplatnění paušálních výdajů i pro příjmy z nájmu dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP ve výši 30 %.

Poplatník tedy uplatní v roce 2024 následující paušální výdaje v rámci § 7 ZDP:

Druh příjmů	Příjmy v Kč	Výdaje v Kč
Řemeslná živnost	1 500 000	1 200 000
Nájem majetku	700 000	210 000

 

Dílčí základ daně dle § 7 ZDP u poplatníka za zdaňovací období 2024 vychází při uplatnění paušálních výdajů 790 000 Kč.

2.12 Ukončení podnikání

Podnikatel ukončí z důvodu dlouhodobé nemoci podnikání ke dni 31. 10. 2024. Vede daňovou evidenci a za část zdaňovacího období od 1. 1. do 31. 10. 2024 vyčíslí základ daně ze samostatné činnosti ve výši 420 000 Kč. Ke dni 31. 10. 2024 má v evidenci neuhrazené pohledávky v souhrnné výši 124 000 Kč, přičemž do konce roku 2024 dojde k úhradě jedné pohledávky, takže zbývá k úhradě částka 82 000 Kč.

Jako má podnikatel postupovat?

Poplatník zvýší v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2024 podávaném elektronicky do 2. 5. 2025 základ daně z příjmů dle § 7 ZDP o částku neuhrazených pohledávek ke dni ukončení podnikání k 31. 10. 2024, tedy o částku 124 000 Kč.

Uhrazená pohledávka v období od ukončení podnikání do konce roku 2024, případně zbývající pohledávky uhrazené v dalších letech již nebudou předmětem zdanění dle § 10 ZDP.

2.13 Neobnovení přerušeného podnikáni

Podnikatel podniká ve stavební výrobě, vede daňovou evidenci a zaměstnává dva zaměstnance na dobu určitou do 30. 11. 2024. Z důvodu dlouhodobého pobytu mimo území ČR rozhodne se před odjezdem do zahraničí k 30. 11. 2024 přerušit své podnikání. Předpokládá pokračování v podnikání po svém návratu do ČR, který uvažuje nejdříve po 10. 5. 2025. K datu přerušení podnikání vykazuje dle vedení evidence neuhrazené pohledávky ve výši 55 000 Kč a dluhy na pojistném na sociální pojištění vůči správě sociálního zabezpečení, a to za své pojištění ve výši 10 050 Kč a za pojištění zaměstnanců ve výši 14 500 Kč.

Jak postupovat v daném případě?

Protože podnikatel neobnoví přerušenou podnikatelskou činnost do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2024, musí upravit základ daně podle znění § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP za zdaňovací období roku 2024. Poplatník upraví v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2024 základ daně následovně:

zvýšení základu daně:

–  o výši neuhrazených pohledávek 55 000 Kč

snížení základu daně:

–  o výši dluhu na pojistném za zaměstnance 14 500 Kč

Jedná se o pojistné, které je dle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP daňovým výdajem zaměstnavatele. Nemůže však snížit základ daně o dluh vůči správě sociálního zabezpečení ve výši 10 050 Kč, protože se jedná o pojistné na sociální pojištění hrazené za OSVČ, které není daňově uznatelným výdajem.

Podnikatel musí z důvodu přerušení podnikání zvýšit základ daně za zdaňovací období roku 2024 o částku 40 500 Kč. Pokud bude pohledávka uhrazena v roce 2025, nebude již zahrnuta ke zdanění v daňovém přiznání za rok 2025.

2.14 Přerušení podnikáni

Podnikatel (bez zaměstnanců) vede daňovou evidenci a z důvodu dlouhodobého pobytu u rodiny své dcery žijící trvale v Sydney v Austrálii přeruší před odletem v říjnu 2024 svou podnikatelskou činnost. Předpokládá obnovení podnikání po svém návratu koncem května 2025. Dle vedení evidence má k datu přerušení podnikání neuhrazené pohledávky ve výši 58 000 Kč a dluhy ve výši 43 000 Kč (neuhrazená faktura za opravu hmotného majetku).

Jak postupovat v dané situaci?

Protože podnikatel neobnoví přerušenou podnikatelskou činnost do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2024, musí upravit základ daně podle znění § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP za zdaňovací období roku 2024. Poplatník však nemusí vyřazovat z obchodního majetku ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP hmotný majetek, který má v tomto obchodním majetku zařazen.

Poplatník upraví v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2024 základ daně následovně:

zvýšení základu daně:

–  o výši neuhrazených pohledávek 58 000 Kč

snížení základu daně:

–  o výši nezaplacených dluhů
43 000 Kč

Podnikatel musí z důvodu přerušení podnikání zvýšit základ daně za zdaňovací období roku 2024 o částku 15 000 Kč. Pokud bude pohledávka uhrazena v roce 2025, nebude již zahrnuta ke zdanění v daňovém přiznání za rok 2025.

2.15 Darování majetku

Zemědělský podnikatel vede daňovou evidenci a v souvislosti s ukončením provozování jeho zemědělské činnosti daruje majetek synovi – jedná se mimo jiné o traktor, a nákladní automobil, které jako hmotný majetek zařazený v obchodním majetku odpisuje zemědělský podnikatel zrychleným způsobem.

Jak je to z pohledu daně z příjmů?

U syna se nejedná dle § 3 odst. 4 písm. f) ZDP o zdanitelný příjem za podmínky, že bude v zemědělském podnikání pokračovat alespoň do konce třetího zdaňovacího období následujícího po ukončení provozování zemědělské činnosti jeho otce. S odvoláním na znění § 25 odst. 1 písm. i) ZDP nemůže syn darovaný hmotný majetek daňově odpisovat, protože za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat výdaje vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně.

 

V případě, že syn do tří let od nabytí majetku ukončí podnikatelskou zemědělskou činnost, musí podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, ve kterém majetek získal a příjem z titulu daru uvést jako zdanitelný příjem dle § 7 ZDP.

2.16 Nemovitost v obchodním majetku podnikatele

Podnikatel vlastní nemovitou věc, kterou využívá ke svému podnikání a má ji vloženou v obchodním majetku (jedná se o vlastní objekt provozovny). Část této nemovité věci najímá jiné osobě za účelem uskladnění výrobků. Poplatník vede daňovou evidenci. K 31. 12. 2024 podnikatel ukončí své podnikání, ale nadále pokračuje v nájmu části nemovité věci témuž nájemci. Ke dni ukončení podnikání eviduje poplatník neuhrazenou pohledávku ze své činnosti ve výši 69 000 Kč a neuhrazené nájemné od nájemce za listopad a prosinec 2024 ve výši 42 000 Kč.

Jak postupovat v daném případě?

Po dobu trvání samostatné činnosti (podnikání) se jedná o příjem z nájmu majetku zahrnutého v obchodním majetku, který je zdaňován dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP. Při ukončení podnikání však dochází k vyřazení majetku z obchodního majetku a pokračující nájem je zdaňován dle § 9 ZDP jako nájem majetku nezahrnutého v obchodním majetku. Ve smyslu znění bodu 2 pokynu GFŘ D-59 k § 23 odst. 8 ZDP se neupraví základ daně při ukončení podnikání o pohledávky vztahující se k najímanému majetku (dodatečná úhrada nájemného se promítne jako příjem zdaňovaný dle § 9 ZDP ve zdaňovacím období, kdy dojde k úhradě).

V daném případě poplatník upraví v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2024 základ daně o neuhrazené pohledávky k 31. 12. 2024 z titulu svého podnikání, tedy zvýší základ daně o částku 69 000 Kč. O neuhrazenou výši nájemného však poplatník nebude základ daně z příjmů za rok 2024 zvyšovat.

2.17 Přerušení podnikáni

Podnikatel, který uplatňuje paušální výdaje k příjmům z podnikání, odjíždí v listopadu 2024 mimo území ČR a předpokládá návrat až ve III. čtvrtletí 2025. Proto se rozhodne ke dni 31. 10. 2024 přerušit podnikání. K tomuto dni eviduje pohledávku za odběratelem ve výši 45 000 Kč a nezaplacenou fakturu za opravu provozovny ve výši 66 000 Kč.

Jaké je správné řešení?

Podnikatel přeruší podnikatelskou činnost v roce 2024 a tuto neobnoví do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2024, a proto musí upravit základ daně podle znění § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP za zdaňovací období roku 2024. V daňovém přiznání za rok 2024 musí zvýšit základ daně o výši pohledávky 45 000 Kč.

Pokud tuto pohledávku obdrží poplatník uhrazenu v průběhu roku 2025 nebo později, nebude již příjem podléhat zdanění s odvoláním na znění § 23 odst. 4 písm. d) ZDP. O výši neuhrazeného dluhu však poplatník nemůže snížit základ daně, protože veškeré jeho výdaje jsou součástí uplatněných paušálních výdajů.

2.18 Ukončení podnikáni

V únoru 2024 zemědělský podnikatel zakoupil ke svému podnikání menší zemědělský traktor v ceně 89 000 Kč a zařadil jej do svého obchodního majetku. S ohledem na zhoršení jeho zdravotního stavu ukončil své podnikání v listopadu 2024.

Jaké je řešení dané situace?

Poplatník podá daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2024 v zákonném termínu dle § 136 odst. 1 a odst. 2 daňového řádu, ve kterém musí upravit základ daně ve smyslu znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP.

Protože poplatník nevlastnil pořízený hmotný majetek k 1. 1. 2024 a před 31. 12. 2024 ukončil své podnikání, nemůže z pořízeného hmotného majetku za zdaňovací období 2024 uplatnit žádný daňový odpis u nově pořízeného hmotného majetku.

Pokud by poplatník ukončil své podnikání až k 1. 1. 2025, mohl by postupovat podle znění § 26 odst. 6 ZDP a mohl by uplatnit roční výši odpisu z pořízeného hmotného majetku, protože hmotný majetek by poplatník evidoval ke konci příslušného zdaňovacího období (rok 2024).

2.19 Pokračování v podnikání

V listopadu 2024 zemědělský podnikatel ukončí své podnikání, přičemž v jeho podnikání pokračuje od prosince jeho manželka. Podnikatel měl v obchodním majetku zařazen traktor, zakoupený v roce 2022, který odpisoval zrychleným způsobem.

Jaké je řešení dané situace?

Podnikatel může za zdaňovací období 2024 uplatnit v daňovém přiznání dle § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP daňový odpis z traktoru zahrnutého do obchodního majetku pouze ve výši poloviny ročních odpisů z tohoto hmotného majetku (hmotný majetek je evidován k 1. 1. 2024 u poplatníka v obchodním majetku).

Manželka, která podniká od prosince 2024 a zahrne traktor do svého obchodního majetku, bude ve smyslu § 30 odst. 10 písm. j) ZDP pokračovat v odpisování započatém původním odpisovatelem (tedy zrychleným způsobem).

 

Ze znění tohoto ustanovení totiž vyplývá, že ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní odpisovatel, pokračuje v odpisování při zachování způsobu odpisování manžel (manželka), který má v obchodním majetku hmotný majetek, který již byl v obchodním majetku a byl odpisován manželkou (manželem), s výjimkou majetku nabytého koupí od druhého z manželů. Podle znění § 26 odst. 7 písm. b) ZDP může manželka uplatnit za rok 2024 rovněž poloviční výši ročního odpisu (podmínkou je, že hmotný majetek je evidován v obchodním majetku k 31. 12. 2024).

2.20 Pohledávka a ukončení podnikáni

Podnikatel provozuje řemeslnou živnost a uplatňuje paušální výdaje ve výši 80 % z dosažených příjmů. Ke dni 31. 12. 2024 ukončí své podnikání z důvodu odchodu do starobního důchodu. K tomuto dni eviduje pohledávku za odběratelem ve výši 55 000 Kč a nezaplacenou fakturu za opravu provozovny ve výši 48 000 Kč.

Jak bude podnikatel postupovat?

Podnikatel musí upravit základ daně podle znění § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP za zdaňovací období roku 2024. V daňovém přiznání za rok 2024 bude zvýšen základ daně o výši pohledávky 55 000 Kč.

Pokud tuto pohledávku obdrží poplatník uhrazenu v průběhu roku 2025 nebo později, nebude již příjem podléhat zdanění s odvoláním na znění § 23 odst. 4 písm. d) ZDP. O neuhrazenou fakturu za opravu provozovny nemůže poplatník snížit základ daně, protože v rámci paušálních výdajů jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka.

2.21 Nákladní automobil v obchodním majetku

V roce 2021 podnikatel zakoupil nákladní automobil, který vložil do obchodního majetku. Odpisoval jej rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 800 000 Kč dle § 31 odst. 1 písm. d) ZDP. Podnikatel vedl daňovou evidenci. Od zdaňovacího období 2023 přešel podnikatel na uplatnění výdajů procentem z příjmů. V roce 2024 prodá automobil za částku 210 000 Kč.

Jaké je správné řešení?

Po dobu uplatňování výdajů procentem z příjmů vede poplatník odpisy pouze evidenčně, takže uplatněné odpisy v daňových výdajích jsou následující:

Zdaňovací období	Vypočtený daňový odpis v Kč	Uplatnění v daňových výdajích v Kč
2021	800 000 × 21 : 100 = 168 000	168 000
2022	800 000 × 19,75 : 100 = 158 000	158 000
2023	800 000 × 19,75 : 100 = 158 000	odpis veden evidenčně
2024	0,5 × 800 000 × 19,75 : 100 = 79 000	odpis veden evidenčně

 

Protože poplatník přešel na uplatňování výdajů procentem z příjmů, neexistuje u něho počínaje 1. 1. 2023 obchodní majetek. V případě prodeje automobilu v roce 2024 bude příjem zdaňován podle § 10 ZDP jako ostatní příjem. Tento příjem lze snížit o zůstatkovou cenu prodávaného hmotného majetku, která činí 237 000 Kč. Vzhledem k tomu, že příjem z prodeje je nižší než zůstatková cena vozidla, lze uplatnit jako daňový výdaj tuto zůstatkovou cenu do výše příjmů z prodeje. Základ daně dle § 10 ZDP bude roven nule.

2.22 Uplatnění výdajů procentem z příjmů

Podnikatel zakoupil v roce 2021 soustruh, který zařadil do obchodního majetku. Odpisoval jej rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 85 000 Kč. Od zdaňovacího období 2022 přešel podnikatel z vedení daňové evidence na uplatnění výdajů procentem z příjmů ve výši 60 %. V roce 2024 prodá soustruh za částku 32 000 Kč.

Jaké je řešení daného případu?

Po dobu uplatňování výdajů procentem z příjmů vede poplatník odpisy pouze evidenčně, takže uplatněné odpisy v daňových výdajích jsou následující:

Zdaňovací období	Vypočtený daňový odpis v Kč	Uplatnění v daňových výdajích v Kč
2021	85 000 × 11 : 100 = 9 350	9 350
2022	85 000 × 22,25 : 100 = 18 913	odpis veden evidenčně
2023	85 000 × 22,25 : 100 = 18 913	odpis veden evidenčně
2024	0,5 × 85 000 × 22,25 : 100 = 9 457	odpis veden evidenčně

 

Protože poplatník přešel na uplatňování výdajů procentem z příjmů, neexistuje u něho počínaje 1. 1. 2022 obchodní majetek. V případě prodeje hmotného majetku v roce 2024 bude příjem zdaňován podle § 10 ZDP jako ostatní příjem. Tento příjem lze snížit o zůstatkovou cenu prodávaného hmotného majetku, která činí 28 367 Kč. Dílčí základ daně dle § 10 ZDP bude činit 32 000 Kč – 28 367 Kč = 3 633 Kč.

Pokud by v našem případě šlo o poplatníka, který uplatňuje od roku 2022 paušální výdaje, ale vede povinně dle ZoÚ nebo dobrovolně podvojné účetnictví, byl by příjem z prodeje soustruhu ve výši 32 000 Kč součástí příjmů z podnikání dle § 7 ZDP, a poplatník by si k tomuto příjmu mohl uplatnit výdajový paušál 60 %. Prodej soustruhu tak zvýší základ daně dle § 7 ZDP o částku: 32 000 Kč – 32 000 Kč × 0,60 = 12 800 Kč. V tomto případě příjem z prodeje ovlivní vyměřovací základ poplatníka pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

2.23 Uplatňování skutečných výdajů

Podnikatel uplatňuje v rámci živnostenského podnikání ve volné živnosti paušální výdaje ve výši 60 % z dosažených příjmů. V dubnu 2023 zakoupil pro účely podnikání dodávkový automobil za 720 000 Kč. Od 1. 1. 2024 přechází podnikatel na uplatňování skutečných výdajů a vede daňovou evidenci.

Jak má podnikatel postupovat v daném případě?

Při zakoupení automobilu v roce 2023 nemůže podnikatel vložit tento hmotný majetek do svého obchodního majetku, protože tento při uplatňování paušálních výdajů neexistuje. Počínaje rokem 2024 existuje u poplatníka obchodní majetek. Podnikatel tedy může vložit automobil do obchodního majetku k 1. 1. 2024.

Vzhledem k tomu, že mezi zakoupením automobilu a jeho vložením do obchodního majetku neuplynula doba 1 roku, bude vstupní cenou pro účely daňového odpisování pořizovací cena vozidla 720 000 Kč. Z této částky může uplatňovat podnikatel daňové odpisy počínaje zdaňovacím obdobím 2024.

2.24 Přechod na uplatňování výdajů procentem z příjmů

V roce 2019 podnikatel zakoupil osobní automobil, který vložil do obchodního majetku. Odpisoval jej rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 480 000 Kč. Podnikatel vedl daňovou evidenci. Od zdaňovacího období 2021 přešel podnikatel na uplatnění výdajů procentem z příjmů. V roce 2024 prodá automobil za částku 150 000 Kč.

Jak postupovat v dané situaci?

Po dobu uplatňování výdajů procentem z příjmů vede poplatník odpisy pouze evidenčně, takže uplatněné odpisy v daňových výdajích jsou následující:

Zdaňovací období	Vypočtený daňový odpis v Kč	Uplatnění v daňových výdajích v Kč
2019	480 000 × 11 : 100 = 52 800	52 800
2020	480 000 × 22,25 : 100 = 106 800	106 800
2021	480 000 × 22,25 : 100 = 106 800	odpis veden evidenčně
2022	480 000 × 22,25 : 100 = 106 800	odpis veden evidenčně
2023	480 000 × 22,25 : 100 = 106 800	odpis veden evidenčně

 

Protože poplatník přešel na uplatňování výdajů procentem z příjmů, neexistuje u něho počínaje 1. 1. 2021 obchodní majetek. V případě prodeje hmotného majetku v roce 2024 bude příjem zdaňován podle § 10 ZDP jako ostatní příjem. Obecně platí, že tento příjem lze snížit o zůstatkovou cenu prodávaného hmotného majetku. V daném případě se však jedná o automobil daňově odepsaný k 31. 12. 2023 s nulovou zůstatkovou hodnotou. Dílčí základ daně dle § 10 ZDP bude činit 150 000 Kč, případně snížený o výdaj vynaložený na znalecký posudek vozidla.

2.25 Nemovitost v obchodním majetku

V roce 2019 podnikatel zakoupil nemovitost, kterou vložil do svého obchodního majetku a odpisuje ji rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 1 600 000 Kč. Podnikatel vedl daňovou evidenci. Od zdaňovacího období 2022 přešel podnikatel na uplatnění výdajů procentem z příjmů. V roce 2024 prodá nemovitost za částku 2 200 000 Kč.

Jaký je správný postup?

Nemovitost je zařazena do 5. odpisové skupiny. Po dobu uplatňování výdajů procentem z příjmů vede poplatník odpisy pouze evidenčně, takže uplatněné odpisy v daňových výdajích jsou následující:

Zdaňovací období	Vypočtený daňový odpis v Kč	Uplatnění v daňových výdajích v Kč
2019	1 600 000 × 1,4 : 100 = 22 400	22 400
2020	1 600 000 × 3,4 : 100 = 54 400	54 400
2021	1 600 000 × 3,4 : 100 = 54 400	54 400
2022	1 600 000 × 3,4 : 100 = 54 400	odpis veden evidenčně
2023	1 600 000 × 3,4 : 100 = 54 400	odpis veden evidenčně
2024	0,5 × 1 600 000 × 3,4 : 100 = 27 200	odpis veden evidenčně

 

Protože poplatník přešel na uplatňování výdajů procentem z příjmů, neexistuje u něho počínaje 1. 1. 2022 obchodní majetek. Příjem z prodeje nemovitosti bude v roce 2024 zdaňován podle § 10 ZDP jako ostatní příjem. Tento příjem lze snížit o zůstatkovou cenu prodávané nemovité věci.

Vypočtené daňové odpisy za dobu od roku 2019 do roku 2024 činí 267 200 Kč (z toho bylo možno uplatnit do daňových výdajů pouze 131 200 Kč). Zůstatková cena nemovité věci činí 1 600 000 Kč – 267 200 Kč = 1 332 800 Kč. Dílčí základ daně dle § 10 ZDP bude činit 2 200 000 Kč – 1 332 800 Kč = 867 200 Kč, snížený o výdaj vynaložený za znalecký posudek prodávané nemovité věci, případně o poplatky zaplacené realitní kanceláři.

2.26 Prodej majetku

Zemědělský podnikatel vede daňovou evidenci a v souvislosti s ukončením provozování své zemědělské činnosti prodá majetek svému synovi, a tento pokračuje v zemědělském podnikání. Jedná se o prodej kombajnu, který byl jako hmotný majetek zařazen v obchodním majetku podnikatele a odpisován zrychleným způsobem, a dále o nespotřebované zásoby zakoupené před dvěma roky a uplatněné jako daňový výdaj zemědělského podnikatele.

Jak postupovat v daném případě?

V daném případě nebude získaný příjem z prodeje majetku na straně zemědělského podnikatele (otce) předmětem daně z příjmů v souladu se zněním § 3 odst. 4 písm. f) ZDP, a to při respektování § 25 odst. 1 písm. i) ZDP (daňovým výdajem nejsou žádné výdaje vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, tedy ani daňová zůstatková cena prodaného hmotného majetku).

Vzhledem k tomu, že otec uplatnil v předchozích zdaňovacích obdobích výdaje za pořízené zásoby do daňových výdajů, musí ve zdaňovacím období, kdy prodává svůj majetek synovi v souvislosti s ukončením zemědělské činnosti zvýšit základ daně o uplatněné výdaje za pořízené zásoby v daňových přiznáních za předcházející zdaňovací období. Syn přitom může uplatnit po zakoupení příslušného majetku výdaje spojené s nákupem do svých daňových výdajů a u zakoupeného hmotného majetku pak uplatňovat daňové odpisy tohoto majetku.

2.27 Dobrovolně účetnictví

Zemědělský podnikatel vede dobrovolně účetnictví. V roce 2022 zakoupil traktor, který vložil do obchodního majetku. Odpisoval jej rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 800 000 Kč podle § 31 odst. 1 písm. b) ZDP. Od zdaňovacího období 2023 uplatňuje podnikatel výdaje procentem z příjmů. V roce 2025 prodá traktor za částku 210 000 Kč.

Jak postupovat v dané situaci?

Po dobu uplatňování výdajů procentem z příjmů vede poplatník odpisy pouze evidenčně, takže uplatněné odpisy v daňových výdajích jsou následující:

Zdaňovací období	Vypočtený daňový odpis v Kč	Uplatnění v daňových výdajích v Kč
2022	800 000 × 31 : 100 = 248 000	248 000
2023	800 000 × 17,25 : 100 = 138 000	odpis veden evidenčně
2024	800 000 × 17,25 : 100 = 138 000	odpis veden evidenčně
2025	0,5 × 800 000 × 17,25 : 100 = 69 000	odpis veden evidenčně

 

Přestože poplatník přešel v roce 2023 na uplatňování výdajů procentem z příjmů, existuje u něho stále obchodní majetek, protože vede účetnictví. V případě prodeje hmotného majetku v roce 2025 bude příjem zdaňován podle § 7 ZDP. Příjem z podnikání dle § 7 ZDP bude zvýšen o částku 210 000 Kč. Paušální výdaje budou za rok 2025 uplatněny procentem z dosažených příjmů z podnikání včetně částky 210 000 Kč za prodej traktoru. Příjem z prodeje ovlivní vyměřovací základ poplatníka pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

2.28 Bytová jednotka nezahrnutá do obchodního majetku

Podnikatel vlastní bytovou jednotku nezahrnutou v obchodním majetku, kterou pronajímá a příjmy z nájmu zdaňuje dle § 9 ZDP. K těmto příjmům uplatňuje výdaje v prokazatelné výši. V listopadu 2024 nájemce ukončí nájem a vlastník se rozhodne ke konci roku 2024 výhodně bytovou jednotku prodat. K ukončení nájmu činí zůstatek vytvořených rezerv na opravy nemovité věci 48 000 Kč a dále nájemce mu dluží nájem za poslední měsíc ve výši 15 000 Kč.

Jak bude podnikatel postupovat?

Poplatník musí v souvislosti s ukončením nájmu v roce 2024 zvýšit v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2024 dílčí základ daně dle § 9 ZDP jak o zůstatek vytvořené rezervy na opravu, tak o pohledávku za nájemcem z titulu nezaplaceného nájemného, tedy o částku 63 000 Kč. Pokud bude v následujícím období nájem uhrazen, již nebude podléhat zdanění.

2.29 Odpisování automobilu

V červenci 2023 podnikatel zakoupil osobní automobil o vstupní ceně 540 000 Kč a uvedl jej do užívání v srpnu 2023. Automobil vložil do svého obchodního majetku a používá ho výhradně pro služební účely v souvislosti se svým podnikáním. K 30. 11. 2024 se rozhodl ze soukromých důvodů ukončit své podnikání.

Jaké je správné řešení?

Výpočet odpisů automobilu za rok 2024 dle jednotlivých způsobů uplatněného odpisování.

Varianta A – uplatnění mimořádných odpisů dle § 30a ZDP

Za prvních 12 měsíců lze uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 540 000 Kč × 0,60 = 324 000 Kč, tj. 324 000 Kč: 12 měsíců = 27 000 Kč/měsíc. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 216 000 Kč, tj. 18 000 Kč měsíčně.

Období	Výpočet odpisů
09–12/­2023	27 000 Kč × 4 měsíce = 108 000 Kč
01–11/­2024	27 000 Kč × 8 měsíců + 18 000 Kč × 3 měsíce = 270 000 Kč

 

Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů začíná v září 2023 a končí v listopadu 2024 v souvislosti s ukončením podnikání.

Řešení č. 2.1 až 2.29 zpracoval Ing. Ivan Macháček (IV/2024)