OSVČ – obchodování s pozemky

Nový občanský zákoník od roku 2014 mj. zkomplikoval administrativu kolem nemovitých věcí. Odhlédneme-li od okrajových výjimek, tak není možné koupit samostatnou stavbu bez „jejího“ pozemku ani naopak „holý“ pozemek bez staveb na něm umístěných, které nyní jsou právně již jen jeho součástí. Toto soukromoprávní propojení pozemků a „jejich“ staveb ale nevyhovuje veřejnému právu – daňovému a účetnímu.

Proto se nadále účetně i daňově nakládá se stavbou a „jejím holým“ pozemkem odděleně. Zatímco stavby lze účetně i daňově odpisovat a při jejich prodeji je plně daňově účinná zůstatková cena, tak pozemky účetně ani daňově odpisovat nelze a při prodeji se pořizovací cena uznává jako výdaj, resp. s omezením u FO, kde je daňově účinná pouze do výše příjmů z prodeje, a kvůli spekulacím i u pozemků nabytých vkladem.

Pro účely daně z příjmů se koupený pozemek oceňuje účetní pořizovací cenou – resp. nese-li stavbu (stavby), tak obvykle podílem na celkové pořizovací ceně rozpočítané dle dílčích znaleckých hodnot. Pozemek – a to bez ohledu na výši jeho ocenění – není daňovým hmotným majetkem ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP. Čímž je a priori vyloučeno jeho daňové odpisování, a i když zpravidla účetně jde o dlouhodobý hmotný majetek, není možné jej odpisovat ani účetně. Pořízení pozemku není jednorázovým daňovým výdajem – kvůli jeho uvedení mezi neuznatelnými výdaji v § 25 odst. 1 písm. a) ZDP, přičemž do konce roku 2000 tam byl napsán výlovně:

•    „Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména a) výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku, nehmotného majetku (§ 26) a pozemků včetně splátek a úroků z úvěrů spojených s jejich pořízením, jsou-li součástí jejich pořizovací ceny, (…)“

Od roku 2001 již v § 25 odst. 1 písm. a) ZDP není výslovná zmínka o pozemcích – jeho aktuální znění:

•    „Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména a) výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku²⁰⁾ a nehmotného majetku,²⁰⁾ s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2, včetně splátek a úroků z úvěrů a zápůjček spojených s jejich pořízením, jsou-li součástí jejich ocenění,²⁰⁾“

Poznámka: Poznámka pod čarou – 20) – odkazuje obecně na zákon o účetnictví.

Přičemž dle účetních předpisů do takto daňově vyloučené kategorie „hmotný majetek“ patří mimo jiné i pozemky. Takže jediná šance, jak výdaje (náklady) na jejich pořízení daňově uplatnit je podle citace výjimka uvedená v § 24 odst. 2 ZDP. Do konce roku 2013 byl oním daňově uznávacím ustanovením § 24 odst. 2 písm. t) ZDP, podle něhož – pro všechny poplatníky obou daní z příjmů – platilo, že uznatelným výdajem (nákladem) je:

•    „(…) pořizovací cena nebo reprodukční pořizovací cena²⁰⁾ pozemku, s výjimkou pozemku nabytého vkladem nebo přeměnou¹³¹⁾, a to jen do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku. (…)“

Citované ustanovení dále pokračovalo speciálními protispekulativními pravidly pro pozemky nabyté vkladem, aby se zabránilo tzv. přeceňovacímu efektu, a to spolu s § 24 odst. 11 ZDP. Šlo o to, aby nebylo možné daňové uznání fiktivního výdaje z titulu vyššího ocenění vloženého majetku znalcem, než na jeho pořízení reálně vynaložil vkladatel. Pak přišla další novela..., která od roku 2014 daňové omezení pořizovací ceny pozemku jeho prodejní cenou zrušila pro právnické osoby, takže platí už jen pro fyzické osoby, uvádíme aktuální znění:

•    § 24 odst. 2 ZDP: Daňovým výdajem (nákladem) je také: „t) do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku (…) 5. pořizovací cena pozemku, s výjimkou stavby, která je jeho součástí, u poplatníka fyzické osoby,“

U obchodních korporací od roku 2014 odpadlo daňové omezení uznatelnosti pořizovací ceny pozemků výši příjmů z jejich prodeje, takže je daňově účinná i případná ztráta z prodeje pozemku. Poněkud překvapivé je zdůvodnění zrušení tohoto daňového omezení zrovna u právnických osob podle Důvodové zprávy dané novely:

•    „Vypuštění dosavadního limitování uznatelnosti pořizovací ceny pozemků u právnických osob je z důvodů jeho nadbytečnosti jako zábrany pro nežádoucí daňové optimalizace (i s ohledem na stabilizaci cenového vývoje pozemků). Pořizovací cena pozemků pro poplatníky, kteří jsou účetní jednotkou, je touto úpravou navázána na účetnictví a je uznatelná v okamžiku prodeje ve výši nákladu zaúčtovaného v účetnictví a dotčení poplatníci tak nebudou muset provádět korekce výsledku hospodaření. (…)“.

Pokud prodávaný pozemek fyzická osoba nemá ani neměla v obchodním majetku, jsou obvykle splněny podmínky pro osvobození příjmu od daně dle § 4 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP. Jde o velmi obsáhlá ustanovení, tak jen připomeňme, že v prvém případě je stěžejní podmínkou, že pozemek souvisí s rodinným domem nebo bytovou jednotkou, kde poplatník bydlel před prodejem 2 roky. V druhém případě je podmínkou osvobození od daně (zejména) prodej pozemku po 10 letech od nabytí, resp. 5 let, byl-li nabyt před rokem 2021.

Nejsou-li u fyzické osoby při prodeji pozemku splněny podmínky pro osvobození od daně, tak pokud při prodeji je v obchodním majetku poplatníka nebo s nimi obchoduje jako se zbožím, pak se jedná o zdanitelný příjem ze samostatné (podnikatelské) činnosti ve smyslu § 7 ZDP, přičemž daňovým výdajem bude v souladu s výše citovaným § 24 odst. 2 písm. t) bodem 5 ZDP jeho pořizovací cena do výše příjmů z jeho prodeje ad výše.

Jinak půjde o „ostatní“ zdanitelný příjem dle § 10 odst. 1 písm. b) bodu 1 ZDP z úplatného převodu nemovité věci. Jako daňový výdaj lze v tomto případě uplatnit dle očekávání hlavně cenu, za kterou byl pozemek prokazatelně nabyt. Výhodou „ostatních“ příjmů však je, že díky § 10 odst. 4 ZDP lze vzájemně kompenzovat ziskové a ztrátové prodeje jednotlivých nemovitých věcí – nejen „holých“ pozemků – v rámci jednoho zdaňovacího období, takže daňově neuznatelné by byla až část úhrnu výdajů převyšující úhrn těchto příjmů…

Co když je pozemek
považován za „zboží“

V účetní kategorii – zboží – mohou být i nemovité věci, a to především u realitní kanceláře nebo developera, připomeňme účetní podmínku: „(…) Položka obsahuje též nemovité věci, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitých věcí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení.“

V praxi jde nejčastěji o bytové a nebytové jednotky, které podnikatel v realitách koupil nebo vybudoval a prodává je obvykle jednotlivě dychtivým zájemcům. Z účetního obecného nadhledu jde v principu o obdobnou záležitost jako prodej jakéhokoli jiného druhu individuálně určeného zboží, třeba automobilů.

Ať už jde o účetní jednotku osoby právnické (např. s.r.o.) nebo fyzické (OSVČ) postupují v případě prodeje zboží nemovité povahy účetně i daňově stejně, jako u kteréhokoli jiného zboží (movitých věcí). Takže jeho úplatné pořízení (koupě) nepředstavuje účetní ani daňový náklad, ale jen rozvahovou účetní operaci, např.: MD 132 / D 321. Teprve při prodeji nemovitého – zboží – prodávající jeho pořizovací cenu zaúčtuje do nákladů (MD 504 / D 132), které budou zpravidla daňově uznatelné v návaznosti na účtování. Obdobně to v důsledku platí i při účtování o zásobách (zboží) zjednodušeným „periodickým způsobem“ B (§ 9 odst. 7 účetní vyhlášky), kdy se sice ihned do nákladů účtuje pořízení zásob, protože pokud do konce daného účetního období nedojde k jeho prodeji, sníží se účetní náklady o neprodané zboží „na skladě“ a do nákladů se dostane až při prodeji…

Zařazení pozemku (nemovitých věcí) do účetní kategorie zásob zboží se v souladu s § 7b odst. 2 ZDP vztahuje nepřímo také na neúčtující OSVČ vedoucí daňovou evidenci pro účely daně z příjmů:

•    „Pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci se použijí zvláštní právní předpisy o účetnictví^20h), není-li dále stanoveno jinak.“

„Jinak“ sice stanovuje hned následující odstavec 3 dtto, ovšem to se týká zejména daňově odpisovaného hmotného majetku (§ 26 ZDP) a pohledávek, nikoli zásob zboží. Za zmínku stojí i sdělení ustanovení o tom, že hodnota staveb – které jsou právně součástí daného pozemku – se nezahrnuje do pořizovací ceny pozemku:

•    „Pro ocenění majetku a dluhů v daňové evidenci se hmotný majetek oceňuje podle § 29, pohledávky se oceňují podle § 5. Ostatní majetek se oceňuje pořizovací cenou,³¹⁾ je-li pořízen úplatně, …

•    Pořizovací cenou pozemku je cena včetně porostu, pokud se nejedná o pěstitelský celek trvalých porostů (§ 26), bez stavby na něm zřízené. …“

A přichází kardinální otázka. Jaký bude daňový režim pozemků zařazených u OSVČ v daňové evidenci do kategorie zásob zboží? Ve hře jsou dva zdůvodnitelné zcela odlišné přístupy. Tipnete si správnou odpověď?

1.  Jde o zboží jako kterékoli jiné (např. panenky v hračkářství), takže v souladu s běžným „hotovostním principem“ daňové evidence půjde o daňově uznatelný výdaj, a to bez omezení, již při koupení zboží.

2.  Jde o speciální případ stanovený v § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 ZDP, který má přednostní uplatnění. Výdaj za takovéto zboží – pozemek – proto nebude daňově uznatelný již ihned při úhradě (neplatí zde „hotovostní princip“ OSVČ), ale až v okamžiku jeho prodeje, a nejvýše do výše příjmů z jeho prodeje.

Pozemky evidované jako zboží OSVČ daňově uplatní až při prodeji – prověřeno soudem

Čímž se dostáváme ke kýžené soudničce, v níž se dilema dostalo obvyklou cestou až na stůl Nejvyššího správního soudu (dále také jen „NSS“), který 28. listopadu 2022 vynesl rozsudek se spisovou značkou 10 Afs 116/2021, viz www.nssoud.cz. Spor vyhráli správci daně a jeho dějství si stručně přiblížíme ve čtyřech bodech.:

1.  OSVČ zahrnul do daňových výdajů pozemky koupené jako zboží:

Živnostník (OSVČ) vedoucí daňovou evidenci postupně koupil několik pozemků (parcel) jako obchodní zboží za účelem jejich dalšího prodeje. Proto v souladu s § 7b odst. 2 ZDP a § 9 odst. 5 účetní vyhlášky jako u každého zboží uplatnil výdaje za jejich pořízení ihned jako daňově účinné při vynaložení podle § 24 odst. 1 ZDP. To se ale posléze při daňové kontrole nelíbilo finančnímu úřadu, který kontroval, že u fyzické osoby se u pozemků – ať už jsou účetně dlouhodobým majetkem či zbožím – postupuje dle speciálního ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) bodu 5 ZDP. Takže pořizovací cena pozemků – kromě staveb, které jsou jeho součástí – se stává daňovým výdajem teprve při jejich prodeji, a navíc jen do výše příjmů z prodeje jednotlivého pozemku. Následovalo doměření daně z příjmů a sankční penále.

2.  Odvolací finanční ředitelství zamítlo odvolání podnikatele:

S tímto verdiktem poplatník nesouhlasil a podal odvolání, které ovšem – jak to v praxi obvykle bývá – Odvolací finanční ředitelství zamítlo, čímž dalo za pravdu bernímu úřadu. Důvod? Ze zákonné úpravy dle jeho názoru plyne, že u pozemků je nutno striktně rozlišovat účetní a daňové hledisko. Nelze proto souhlasit s tvrzením OSVČ, že zaevidování pozemků jako zásob (zboží) v daňové evidenci automaticky znamená, že výdaj vynaložený v souvislosti s pořízením zboží (pozemků) je výdajem podle § 24 odst. 1 ZDP. U fyzických osob se totiž vzhledem k samotné povaze pozemku – bez ohledu na jeho použití, způsob evidence a pořizovací cenu – vždy postupuje dle § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 ZDP. Pro posouzení daňové účinnosti výdaje na pořízení pozemku tudíž vůbec nezáleží na tom, zda jde v daňové evidenci o zásobu (zboží) nebo dlouhodobý hmotný majetek – nikdy neovlivní základ daně dříve, než je prodán.

3.  Další neúspěch. Krajský soud zamítl žalobu poplatníka na správce daně:

Proti rozhodnutí finančního ředitelství OSVČ podal správní žalobu ke krajskému soudu. Podle něj totiž § 7b odst. 2 ZDP stanovuje, že pro obsahové vymezení majetku v daňové evidenci se užije definic účetní vyhlášky, neobsahuje-li ZDP definice vlastní. Ona vyhláška definuje pozemky jako dlouhodobý hmotný majetek s výjimkou těch, které jsou zbožím, pak i „pozemkem“ uvedeným v § 24 odst. 2 písm. t) bodě 5 ZDP se rozumí jen takový, který není zbožím. Když tedy evidenčně zařadil pozemek správně do účetní kategorie „zboží“, bylo to směrodatné i pro daň z příjmů. Tuto argumentaci ale soud neuznal. Účetní rozlišování pozemků není významné pro účely daně z příjmů, protože ve vztahu k § 7b odst. 2 ZDP stanovuje jinak. A to právě v § 24 odst. 2 písm. t), když pro uplatnění jejich pořizovací ceny uvádí speciální pravidlo. Soud se tedy ztotožnil s názory správců daně a uvedl, že stěžejní je jazykový výklad ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) bodu 5 ZDP, které je podle něj zcela jasné, a proto žalobu zamítl.

4.  Poslední dějství i naděje OSVČ – kasační stížnost na krajský soud:

Živnostník podal kasační stížností k NSS proti verdiktu krajského soudu. Tvrdil, že jelikož s pozemky obchodoval, šlo účetně i daňově o zboží, jehož výdaje na pořízení jsou v daňové evidenci uznatelné dle § 24 odst. 1 ZDP již při pořízení, a ne až při prodeji. S tím ale NSS nesouhlasil ze tří důvodů. Za prvé, definici pozemku neuvádí ani účetní vyhláška, jen je pro účely rozvahy řadí obvykle mezi dlouhodobý majetek, případně – od roku 2003 – mezi zboží, kdy však i nadále zůstávají „pozemky“. Za druhé, podle § 7b odst. 2 ZDP se účetní předpisy použijí pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci, z čehož ale nevyplývá, že by to mělo modifikovat pravidla pro stanovení daně. A zejména za třetí, ZDP obsahuje mnoho zvláštních pravidel stanovení daně, která podle § 23 odst. 10 ZDP mají přednost před účetními pravidly. Jedním z nich je § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 týkající se daňové účinnosti pořizovací ceny pozemků u fyzických osob. Nejvyšší správní soud proto zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou.