OSVČ z pohledu daně z příjmů a pojištění v roku 2024

Ing. Ivan Macháček

V letošním roce dochází ke značným změnám týkající se jak zdanění příjmů osob samostatně výdělečně činných, tak v uplatnění pojistného na sociální pojištění. Všechny tyto změny vyplývají především ze zákonů č. 349/2023 Sb. (zákon ke konsolidaci veřejných rozpočtů), zákona č. 321/2023 a č. 412/2023 Sb. a rovněž z nařízení vlády č. 286/2023 Sb. (týkající se stanovení průměrné mzdy pro rok 2024). Nově se uplatnění mimořádných odpisů vztahuje výlučně na silniční motorová vozidla, která jsou bezemisními vozidly pořízenými v období od 1. ledna 2024 do 31. prosince 2028. Jak pstupovat při odpisování osobního automobilu s cenou nad 2 miliony Kč? Jaká je výše paušálních výdajů v roce 2024 a kdo si je může uplatnit?

Rozebereme si blíže stěžejní oblasti uplatnění zákona o daních z příjmů v podmínkách roku 2024 důležité pro OSVČ. Zaměříme se na vymezení obchodního majetku a jeho uplatnění v různých situacích podnikající fyzické osoby, na vedení daňové evidence a uplatnění paušálních výdajů. Na četných příkladech si ukážeme postupy poplatníka při ukončení nebo přerušení vlastního podnikání (případně nájmu). Rozebereme si blíže různé situace související s uplatněním paušálního režimu a paušální daně.

V kapitole týkající se uplatnění odpisů hmotného majetku si blíže ukážeme nové řešení uplatnění mimořádných odpisů v roce 2024 a rovněž nové zavedení limitování uplatnění odpisů ze vstupní ceny osobního automobilu převyšující 2 milióny Kč. Ne každému podnikateli se v každém zdaňovacím období úspěšně daří, proto se podíváme i na otázky související s uplatněním daňové ztráty. V poslední kapitole se zaměříme na nové podmínky odvodů pojistného na sociální a zdravotní pojištění u OSVČ v roce 2024.

1. Podnikající fyzická osoba a její obchodní majetek

Vlastní podnikání je nerozlučně spjato s obchodním majetkem, který dotyčný podnikatel k provozování své podnikatelské činnosti nezbytně potřebuje. Odpovíme si na nejdůležitější otázky spojené s existencí obchodního majetku. Budeme se zabývat zahájením podnikání a zařazením dříve pořízeného majetku do obchodního majetku a stanovením vstupní ceny při zařazení majetku do obchodního majetku.

1.1 Vymezení obchodního majetku v daňových zákonech

Pojem „obchodní majetek“ není v občanském zákoníku č. 89/2012 Sb., ani v zákonu o obchodních korporacích č. 90/2012 Sb. používán ani definován. V § 495 ObčZ se pouze uvádí, že souhrn všeho, co osobě patří, tvoří její majetek. Jmění osoby pak tvoří souhrn jejího majetku a jejích dluhů.

Pojem „obchodní majetek“ je vymezen pouze pro daňové účely, a to pro účely daně z příjmů v § 4 odst. 4 (pro fyzické osoby) a v § 20c (pro právnické osoby) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů a pro účely daně z přidané hodnoty v § 4 odst. 4 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Přitom v každém z těchto daňových zákonů je obchodní majetek vymezen jinak.

Vymezení obchodního majetku pro účely daně z příjmů

Podle znění § 4 odst. 4 ZDP se obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob pro účely daní z příjmů rozumí:

• část majetku poplatníka

• o které bylo nebo je účtováno (u poplatníka, který vede účetnictví) anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci majetku (u poplatníka, který vede daňovou evidenci).

Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci.

Majetek lze do obchodního majetku zahrnout pouze při vedení daňové evidence anebo při vedení účetnictví. Majetek však zůstává v obchodním majetku poplatníka, který vede účetnictví, i když poplatník přejde na uplatnění výdajů procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP, protože o tomto majetku účtuje.

Podle znění pokynu GFŘ č. D-59 k § 4 odst. 4 ZDP se majetkem zahrnutým v obchodním majetku rozumí majetek, o kterém poplatník s příjmy podle § 7 zákona účtuje nebo ho eviduje v daňové evidenci.

V zákonu o daních z příjmů nalezneme i definici obchodního majetku poplatníka daně z příjmů právnických osob, a to v § 20c ZDP. Zde se uvádí, že obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů právnických osob se pro účely daní z příjmů rozumí veškerý majetek, který

• mu patří, pokud jde o poplatníka právnickou osobu,

• k němu patří, pokud jde o poplatníka, který není právnickou osobou.

Vymezení obchodního majetku v zákonu o DPH

Pojem obchodní majetek v zákonu o DPH je definován v § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH. Obchodním majetkem se rozumí:

• majetkové hodnoty

• které slouží osobě povinné k dani

• a jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomických činností.

Osoba povinná k dani je dle § 5 odst. 1 ZDPH osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, nebo skupina. Osobou povinnou k dani je i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti.

Ekonomickou činností se dle § 5 odst. 3 pro účely DPH rozumí činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně důlní činnosti a zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání podle jiných právních předpisů, za účelem získávání pravidelného příjmu. Za ekonomickou činnost se považuje zejména činnost spočívající ve využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu.

Podle znění § 100 odst. 3 písm. b) ZDPH je povinen plátce vést v evidenci pro účely DPH přehled obchodního majetku.

Z rozdílné definice obchodního majetku v zákonu o daních z příjmů a v zákonu o dani z přidané hodnoty vyplývá, že plátce daně, který jakožto poplatník daně z příjmů fyzických osob uplatňuje paušální výdaje, pro účely daně z příjmů nemá obchodní majetek a nevede ho tudíž v daňové evidenci, ale podle § 100 odst. 3 písm. b) ZDPH je povinen vést evidenci obchodního majetku pro účely DPH.

1.2 Zahájení podnikání a obchodní majetek

Při zahájení samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP nebo při zahájení nájmu zdaňovaného dle § 9 ZDP se podle znění § 5 odst. 7 ZDP přihlédne u poplatníka i k zásobám pořízeným v kalendářním roce předcházejícím roku, v němž poplatník zahájil samostatnou činnost nebo nájem. Totéž platí obdobně i pro jiné nezbytně vynaložené výdaje spojené se zahájením činnosti.

Pokud se poplatník při zahájení podnikání rozhodne, že povede daňovou evidenci, postupuje podle § 7b ZDP. Při vložení majetku do obchodního majetku při vedení daňové evidence, bude záležet na poplatníkovi, jaký způsob evidence majetku zvolí – zda bude majetek evidovat na inventární kartě, v evidenčním listu, v knize majetku nebo pomocí výpočetní techniky.

Příklad 1

Občan zahájí v průběhu roku 2024 podnikání (řemeslnou živnost) na základě získaného živnostenského oprávnění a již dopředu si zakoupil zásoby materiálu a příslušné nástroje, a to v prosinci 2022 za částku 24 800 Kč a v průběhu roku 2023 za částku 56 800 Kč – částky jsou součtem příslušných dokladů o platbě, které má fyzická osoba k dispozici. Po zahájení podnikání vede poplatník daňovou evidenci.

Ve smyslu znění § 5 odst. 7 ZDP může poplatník na základě dokladů o úhradě zakoupených nástrojů a zásob v roce 2023 tyto výdaje v částce 56 800 Kč uplatnit jako daňové výdaje v roce 2024. Částku 24 800 Kč však poplatník nemůže uplatnit do daňových výdajů roku 2024, protože byla vynaložena dva roky před zahájením podnikatelské činnosti, i když tyto zásoby a nástroje bude fyzická osoba využívat k vlastnímu podnikání.

Důležité je znění § 25 odst. 1 písm. u) ZDP, kde se uvádí, že nelze výdaje vynaložené na opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku sloužícího k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, zařadit mezi daňově uznatelné výdaje, pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob nezařadil tento majetek do svého obchodního majetku podle § 4 odst. 4 ZDP.

V případě použití nemovité věci k podnikání se zahrnutím nemovité věci do obchodního majetku poplatníka rozumí zahrnutí celé nemovité věci a u podílového spoluvlastnictví nemovité věci zahrnutí její části ve výši spoluvlastnického podílu. Přitom není rozhodující, zda vložená nemovitá věc je zčásti nebo celá používána pro činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti.

Příklad 2

Podnikatel zahájí v roce 2024 podnikání v dílně, kterou má umístěnu ve sklepních prostorách rodinného domu, který je ve společném jmění manželů. Za účelem umožnění provozování řemeslné živnosti provede v roce 2024 podnikatel v dílně nezbytné opravy spočívající ve výměně elektroinstalace a rozvodu vody v částce 46 000 Kč.

Varianta – podnikatel vloží rodinný dům do svého obchodního majetku

Podnikatel si může výdaje na opravu v dílně umístěné v rodinném domě uplatnit jako daňové výdaje v plné výši.

Varianta – podnikatel nevloží rodinný dům do svého obchodního majetku

Podnikatel si nemůže s odvoláním na znění § 25 odst. 1 písm. u) ZDP uvedené práce, které mají charakter oprav, zahrnout do daňových výdajů, i když jsou provedeny ve vymezených prostorách určených k podnikání.

Z definice obchodního majetku uvedené v § 4 odst. 4 ZDP vyplývá, že obchodní majetek neexistuje u poplatníka daně z příjmů z nájmu dle § 9 ZDP, protože tento poplatník nevede daňovou evidenci, ale ve smyslu § 9 odst. 6 ZDP poplatník, který má příjmy z nájmu a uplatňuje u těchto příjmů skutečné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, vede záznamy o příjmech a výdajích v časovém sledu, evidenci hmotného majetku, který lze odpisovat, evidenci o tvorbě a použití rezervy na opravy hmotného majetku, evidenci o pohledávkách a dluzích ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k ukončení nájmu, a mzdové listy, pokud vyplácí mzdy.

1.3 Vymezení hmotného majetku

Hmotným majetkem dle § 26 odst. 2 ZDP rozumíme:

a) samostatné hmotné movité věci, popřípadě soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok,

b) budovy, domy a jednotky – v bodě 3 pokynu č. D-59 k § 26 ZDP se uvádí, že hmotným majetkem jsou jednotky vzniklé podle zákona o vlastnictví bytů i podle občanského zákoníku; součástí vstupní ceny jednotky není ta část jednotky, která je pozemkem,

c) stavby s výjimkou provozních důlních děl, drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužících k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m² a výšku 5 m, a dále s výjimkou oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou,

d) pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky,

e) dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč,

f) jiný majetek, který je blíže specifikován v § 26 odst. 3 ZDP.

Jiným majetkem, který se považuje za hmotný majetek, se dle § 26 odst. 3 ZDP mimo jiné rozumí:

• dle písm. a) technické zhodnocení, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 29 odst. 1 písm. f) ZDP. Jedná se i o technické zhodnocení provedené na hmotném majetku s nižší vstupní cenou než 80 000 Kč.

Příklad 3

Občan získal v roce 2022 darem od svých rodičů rodinný domek. Do domku se nastěhoval se svou manželkou a od června 2024 dvě místnosti rodinného domu hodlá použít k zahájení svého podnikání. Za tím účelem provede v roce 2024 stavební úpravy těchto prostor ve výši 92 000 Kč, které mají charakter technického zhodnocení a domek zařadí do svého obchodního majetku.

Nabytí rodinného domku darem je v roce 2022 osvobozeno od daně z příjmů podle § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP. Z toho důvodu se jedná podle § 27 písm. j) ZDP o hmotný majetek vyloučený z odpisování, i když bude zčásti od roku 2024 využíván k podnikání.

Pokud jde o technické zhodnocení, provedené v souvislosti s podnikáním v prostorách rodinného domku, toto technické zhodnocení je tzv. jiným majetkem ve smyslu znění § 26 odst. 3 písm. a) ZDP a lze je samostatně odpisovat jako hmotný majetek [§ 26 odst. 2 písm. f) ZDP]. Poplatník zařadí technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které by byl zařazen rodinný domek, který nelze daňově odpisovat (5. odpisová skupina) a může toto technické zhodnocení odpisovat rovnoměrným nebo zrychleným způsobem a takto stanovené odpisy může uplatnit jako daňový výdaj k příjmům z podnikání zdaňovaným dle § 7 ZDP.

• dle písm. c) výdaje hrazené uživatelem, které podle účetních předpisů nebo podle daňové evidence tvoří součást ocenění hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 80 000 Kč.

Může se stát, že při sjednání finančního leasingu a přenechání hmotného majetku k užívání uživateli musí uživatel uhradit například dopravu hmotného majetku, clo, jeho montáž nebo zapojení. Pokud tyto výdaje spolu se sjednanou kupní cenou, kterou má po ukončení finančního leasingu uživatel v souvislosti s převodem vlastnického práva k předmětu finančního leasingu zaplatit, jsou nižší než 80 000 Kč, bude postupovat uživatel podle znění § 24 odst. 2 písm. zl) ZDP. Zde se uvádí, že daňově uznatelnými výdaji (náklady) jsou výdaje (náklady) hrazené uživatelem hmotného majetku, které podle účetních předpisů tvoří součást ocenění hmotného majetku [§ 47 odst. 1 písm. d) a další vyhlášky č. 500/2002 Sb.], který je předmětem finančního leasingu, pokud v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě nepřevýší u movitého majetku částku uvedenou v § 26 odst. 3 písm. c) ZDP (částku 80 000 Kč). V tomto případě je uhrazená doprava s montáží předmětu finančního leasingu daňovým výdajem uživatele.

Pokud však částky za dopravu, clo, montáž a zapojení, které musí uživatel předmětu finančního leasingu uhradit, spolu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě o finančním leasingu převýší částku 80 000 Kč, uživatel nemůže uplatnit výdaje zaplacené za dopravu, clo, montáž a zapojení předmětu finančního leasingu jako daňové výdaje a musí postupovat podle § 26 odst. 3 písm. c) ZDP – jde o jiný majetek.

1.4 Vstupní cena hmotného majetku při jeho zařazení do obchodního majetku

Pro účely daňového odpisování hmotného majetku zařazeného do obchodního majetku je podstatné správné stanovení vstupní ceny. Způsob stanovení vstupní ceny hmotného majetku se liší podle toho, jakým způsobem byl hmotný majetek pořízen a je podrobně stanoven v § 29 ZDP.

Součástí vstupní ceny je i technické zhodnocení provedené po uvedení věci do stavu způsobilého obvyklého užívání (s výjimkou technického zhodnocení provedeného na nemovité kulturní památce a na majetku vyloučeném z odpisování), nejpozději však v prvním roce odpisování. Součástí vstupní ceny jednotky není ocenění té části jednotky, která je pozemkem.

Je-li hmotný majetek pořízen úplatně, je jeho vstupní cenou pořizovací cena [§ 29 odst. 1 písm. a) ZDP]. Pořizovací cenou se rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen, zvýšená o náklady související s pořízením hmotného majetku. Pro poplatníka daně z příjmů fyzických osob platí pro stanovení vstupní ceny úplatně pořízeného hmotného majetku následující specifická úprava vyplývající z § 29 odst. 1 písm. a) ZDP:

• u movitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době kratší než 1 rok před vložením do obchodního majetku nebo kratší než 1 rok před zahájením nájmu, je vstupní cenou pořizovací cena;

• u movitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době delší než 1 rok před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 1 rok před zahájením nájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena majetku, s výjimkou majetku nabytého formou finančního leasingu;

• u nemovitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době kratší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, je vstupní cenou pořizovací cena majetku, přičemž se pořizovací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na opravy a technické zhodnocení tohoto majetku;

• u nemovitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době delší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena majetku.

Příklad 4

Občan se rozhodl podnikat od roku 2024 a pro účely tohoto podnikání a uskutečňování pracovních cest za klienty zakoupil již v listopadu 2023 druhý osobní automobil (bezemisní) za částku 975 000 Kč. Tento automobil používá výlučně v rámci svého podnikání a zvažuje jej vložit do obchodního majetku a uplatňovat daňové odpisy do daňových výdajů.

Vložení do obchodního majetku k 1. 1. 2024

Vstupní cenou, ze které bude osobní automobil odpisován počínaje zdaňovacím obdobím roku 2024, je pořizovací cena automobilu 975 000 Kč.

Vložení do obchodního majetku k 1. 1. 2025

Vstupní cenou již nebude pořizovací cena, ale reprodukční pořizovací cena. Na základě znaleckého posudku je podle zákona o oceňování majetku oceněn osobní automobil ke dni vložení do obchodního majetku např. na částku 890 000 Kč. V tomto případě může podnikatel odpisovat automobil pouze ze vstupní ceny 890 000 Kč.

V obou variantách může podnikatel uplatnit jak rovnoměrné nebo zrychlené odpisy, tak mimořádné odpisy (jedná se o bezemisní automobil) ve smyslu příslušných ustanovení § 31, § 32 a § 30a ZDP.

Příklad 5

V roce 2024 zakoupí podnikatel osobní automobil, který vloží do svého obchodního majetku a používá ho ke svému podnikání a rovněž k soukromým účelům. Automobil garážuje v garáži, zakoupené v roce 2022 za 199 000 Kč.

Podnikatel může v roce 2024 vložit do obchodního majetku i stávající garáž, ve které má umístěn osobní automobil vložený do obchodního majetku. Daňové odpisy z garáže bude uplatňovat počínaje zdaňovacím obdobím 2024 rovnoměrným nebo zrychleným způsobem ze vstupní ceny 199 000 Kč, protože od pořízení garáže neuplynulo 5 let. Protože automobil poplatník používá nejen k podnikání, ale i pro soukromou potřebu, nemůže uplatnit roční daňové odpisy garáže v plné výši, ale musí je krátit obdobně jako u daňových odpisů automobilu v poměru počtu ujetých kilometrů pro soukromé účely k celkovému počtu najetých kilometrů za zdaňovací období.

V případě pořízení nebo vyrobení hmotného majetku ve vlastní režii, jsou vstupní cenou tohoto majetku vlastní náklady [§ 29 odst. 1 písm. b) ZDP]. Takto se postupuje i u poplatníků, kteří nevedou účetnictví.

U nemovitých věcí pořízených nebo vyrobených ve vlastní režii poplatníkem daně z příjmů fyzických osob platí následující specifická úprava:

• u nemovitých věcí, které poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době kratší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, jsou vstupní cenou vlastní náklady, přičemž se tyto vlastní náklady zvyšují o náklady prokazatelně vynaložené na opravy a technické zhodnocení tohoto majetku;

• u nemovitých věcí, které poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době delší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena.

Při nabytí hmotného majetku bezúplatně [§ 29 odst. 1 písm. e) ZDP] je vstupní cenou:

• cena určená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí, s výjimkou majetku odpisovaného právním nástupcem poplatníka [§ 30 odst. 10 písm. a) ZDP], pokud u poplatníka daně z příjmů fyzických osob neuplyne od nabytí doba delší než 5 let, zvýšená u nemovitých věcí o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení;

• reprodukční pořizovací cena, je-li doba od nabytí delší než 5 let.

V případech, kdy nelze použít pro stanovení vstupní ceny hmotného majetku ani pořizovací cenu, ani vlastní náklady, je nutno použít pro stanovení vstupní ceny tzv. reprodukční cenu [§ 29 odst. 1 písm. d) ZDP]. Tato se určí podle zákona o oceňování majetku. U poplatníka s příjmy z nájmu podle § 9 ZDP je nutno reprodukční pořizovací cenu stanovit již při zahájení nájmu.

2. Vedení daňové evidence

Vedení daňové evidence je vymezeno v ustanovení § 7b ZDP. Daňovou evidenci vedou fyzické osoby s příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP,

• které se ve smyslu zákona o účetnictví nestanou účetní jednotkou a nejsou tudíž povinny vést účetnictví,

• které neuplatňují výdaje procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP,

• a které nejsou v paušálním režimu a neuplatňují paušální daň.

Daňovou evidenci nevedou fyzické osoby, které mají příjmy z nájmu, zdaňované dle § 9 ZDP. Poplatníci mající příjmy z nájmu a uplatňující u těchto příjmů skutečné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení vedou záznamy o příjmech a výdajích v časovém sledu, evidenci hmotného majetku, který lze odpisovat, evidenci o tvorbě a použití rezervy na opravy hmotného majetku, evidenci o pohledávkách a dluzích ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k ukončení nájmu a dále mzdové listy, pokud vyplácejí mzdy. Pokud se však jedná o nájem majetku zařazeného v obchodním majetku, jsou příjmy z nájmu zdaňovány dle § 7 ZDP, a pak se na poplatníka vztahuje vedení daňová evidence.

2.1 Vymezení a způsob vedení daňové evidence

Daňová evidence zajišťuje zjištění základu daně z příjmů. Daňová evidence obsahuje údaje o:

• příjmech a výdajích v členění potřebném pro zjištění základu daně,

• majetku a dluzích.

ZDP ani pokyn GFŘ č. D-59 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP však nestanovují ani formu vedení daňové evidence, ani způsob jejího vedení. Nejsou předepsány žádné knihy o majetku a dluzích, ani karty o majetku, ani peněžní deník, pokladní knihy apod. Z toho vyplývá, že poplatník si sám stanoví formu a způsob vedení daňové evidence tak, aby tato evidence zajistila její zákonem daný obsah. Pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci se použijí § 6 až § 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb., pokud ZDP nestanoví jinak.

2.2 Oceňování v daňové evidenci

Zákon o daních z příjmů stanoví následující ocenění majetku a dluhů v daňové evidenci:

• hmotný majetek se oceňuje podle § 29 ZDP,

• pohledávky se oceňují podle § 5 odst. 9 ZDP – hodnotou pohledávky se rozumí jmenovitá hodnota, u pohledávky nabyté postoupením se hodnotou pohledávky rozumí pořizovací cena a u pohledávky nabyté bezúplatně (děděním nebo darováním) se hodnotou pohledávky rozumí cena zjištěná ke dni jejího nabytí podle zákona o oceňování majetku (u poplatníků, kteří jsou plátci DPH nebo jimi byli v době vzniku pohledávky, se jmenovitá hodnota pohledávky snižuje o výši DPH, pokud byla splněna vlastní daňová povinnost na výstupu),

• ostatní majetek se oceňuje pořizovací cenou, je-li pořízen úplatně, nebo vlastními náklady, je-li pořízen ve vlastní režii, nebo cenou zjištěnou podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí u majetku získaného bezúplatně (děděním nebo darem),

• dluhy se oceňují při jejich vzniku jmenovitou hodnotou a při převzetí dluhu jeho pořizovací cenou,

• peněžní prostředky a ceniny se oceňují jejich jmenovitými hodnotami,

• u majetku pořízeného formou finančního leasingu se do pořizovací ceny zahrnou i výdaje s jeho pořízením související, hrazené uživatelem (doprava, clo, montáž, provize),

• pořizovací cenou pozemku je cena včetně porostu, pokud se nejedná o pěstitelský celek trvalých porostů, který je podle § 26 ZDP hmotným majetkem, a to bez stavby na něm zřízené,

• v případě úplatného pořízení majetku a dluhů za jednu pořizovací cenu, se cena jednotlivých složek majetku stanoví v poměrné části k ceně jednotlivých složek majetku oceněných podle zákona o oceňování majetku, s výjimkou peněz, cenin, pohledávek a dluhů.

V pokynu GFŘ č. D-59 se k § 7b ZDP uvádí, že příjmy a výdaje v cizí měně evidované v daňové evidenci se přepočítávají podle § 38 ZDP. V daňové evidenci se ke konci zdaňovacího období neprovádí přepočet zůstatku devizového účtu nebo valutové pokladny, ani se nepřeceňují pohledávky nebo dluhy v cizí měně.

Ve smyslu § 38 odst. 1 písm. b) ZDP ve znění zákona č. 349/2023 Sb. přepočet cizí měny na českou měnu provede poplatník, který není účetní jednotkou podle zákona upravujícího účetnictví

1. kurzem pro přepočet daně pro den vzniku příjmu, výdaje nebo jiné položky pro výpočet daně, nebo

2. jednotným kurzem.

Kurzem pro přepočet daně se dle § 38 odst. 5 ZDP pro účely daní z příjmů rozumí kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou. Není-li k cizí měně Českou národní bankou vyhlašován kurz devizového trhu, za kurz pro přepočet daně se považuje kurz

a) ostatních měn vyhlášený Českou národní bankou k cizí měně, nebo

b) vyhlášený k euru nebo americkému dolaru centrální bankou příslušnou pro cizí měnu, přepočítaný na českou měnu kurzem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou k euru nebo americkému dolaru.

Jednotným kurzem se dle § 38 odst. 7 ZDP pro účely daní z příjmů rozumí kurz určený průměrem kurzů devizového trhu vyhlášených Českou národní bankou pro poslední den každého započatého kalendářního měsíce zdaňovacího období, období, za které se podává daňové přiznání, nebo části zdaňovacího období, za kterou se podává daňové přiznání. V rámci zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, nelze použít kurz pro přepočet daně a jednotný kurz současně.

Stanovení jednotných kurzů za zdaňovací období 2023 podle § 38 ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2023 je provedeno pokynem GFŘ č. D-63 obsaženým ve Finančním zpravodaji MFČR č. 1/2024. V pokynu se uvádí, že poplatníci, kteří nevedou účetnictví, použijí pro přepočet cizí měny jednotný kurz stanovený podle § 38 odst. 1 ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2023. Pro přepočet cizích měn neuváděných v kurzovním lístku se použije přepočet přes třetí měnu, kterou si mezi sebou poplatníci dohodnou, případně lze využít služeb znalců se specializací na devizovou problematiku. Aktuální seznamy znalců vedou podle § 7 odst. 2 zákona č. 36/1967 Sb., o znalcích a tlumočnících, ve znění pozdějších předpisů, krajské soudy, respektive Městský soud v Praze, v jejichž obvodu má znalec místo trvalého pobytu, popřípadě místo pobytu na území České republiky podle druhu pobytu cizince. Seznam znalců je také zveřejněn na internetových stránkách Ministerstva spravedlnosti na adrese: www.justice.cz.

2.3 Inventarizace v daňové evidenci a archivace

Podle § 7b odst. 4 ZDP se k poslednímu dni zdaňovacího období provádí inventarizací zjištění skutečného stavu zásob, hmotného majetku, pohledávek a dluhů. O tomto zjištění se provede zápis. V případě zjištění rozdílů (např. na skladě zásob materiálu nebo zásob hotových výrobků) se postupuje podle § 24 a § 25 ZDP, tzn., že o zjištěný rozdíl se zvýší základ daně z příjmů [postup podle § 25 odst. 1 písm. n) ZDP]. Daňovou evidenci je poplatník povinen uschovávat za všechna zdaňovací období, pro která neuplynula lhůta pro stanovení daně.

3. Uplatnění paušálních výdajů

3.1 Kdo si může uplatnit paušální výdaje?

Řešení paušálních výdajů poplatníka z příjmů fyzických osob nalezneme v § 7 odst. 7 a odst. 8 a dále v § 9 odst. 4 ZDP. Poplatník daně z příjmů fyzických osob s příjmy zdaňovanými podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP anebo s příjmy z nájmu zdaňovanými dle § 9 ZDP, se může kdykoliv rozhodnout, a namísto výdajů prokazatelně vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů, uplatnit výdaje procentem z příjmů.

Rozhodnutí o uplatnění paušálních výdajů může poplatník provést nejen počátkem příslušného zdaňovacího období, ale i v průběhu zdaňovacího období, respektive až po skončení zdaňovacího období v rámci přípravy daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, pokud to bude pro něho výhodnější. Takto může dle znění § 10 odst. 4 ZDP postupovat i poplatník s příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství zdaňovanými podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP.

3.2 Výše paušálních výdajů v roce 2024

Pro jednotlivé činnosti poplatníka daně z příjmů fyzických osob je stanovena následující procentuální výše paušálních výdajů z dosažených příjmů s limitující výší paušálních výdajů odvozenou z horní hranice příjmů 2 milióny Kč. Pokud poplatník u jednotlivých činností dosáhne za zdaňovací období vyšší příjmy než 2 milióny Kč, pak vždy zůstávají možné paušální výdaje ve výši jejich horní limitující hranice.

Druh příjmů	Výše paušálních výdajů 2024
Příjem ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z živnostenského podnikání řemeslného dle § 7 odst. 1 písm. a), písm. b)	80 % – maximálně 1 600 000 Kč
Příjem ze živnostenského podnikání ostatního dle § 7 odst. 1 písm. b)	60 % – maximálně 1 200 000 Kč
Příjem z jiného podnikání dle § 7 odst. 1 písm. c), příjem z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému dle § 7 odst. 2 písm. a) a příjem z výkonu nezávislého povolání dle § 7 odst. 2 písm. c)	40 % – maximálně 800 000 Kč
Příjem z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku dle § 7 odst. 2 písm. b) a příjem z nájmu dle § 9	30 % – maximálně 600 000 Kč
Příjem ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, která není provozována podnikatelem dle § 10 odst. 1 písm. a)	80 % – maximálně 1 600 000 Kč

Pokud poplatník vykonává činnosti bez podnikatelského oprávnění, přestože k této činnosti je potřeba podnikatelské oprávnění, jsou tyto příjmy začleněny pod § 7 odst. 1 písm. c) ZDP a poplatník může v souladu s § 7 odst. 7 ZDP uplatnit k těmto příjmům paušální výdaje pouze ve výši 40 % z těchto příjmů, maximálně ve výši stanovené zákonem (půjde například o situaci, kdy poplatník nemá k dispozici živnostenské oprávnění a provádí podnikání „na černo“; v tomto případě nemůže uplatnit paušální výdaje ve výši 60 % z dosažených příjmů, ale jen 40 % příjmů).

Příklad 6

Podnikatel provozuje řemeslnou živnost a vede daňovou evidenci. Podnikatel dosáhne za rok 2024 zdanitelné příjmy ve výši 2 390 000 Kč a daňově uznatelné výdaje ve výši 1 400 000 Kč. Jiné příjmy poplatník nemá. Ve společně hospodařící domácnosti žije s poplatníkem manželka, která je bez zdanitelných příjmů a stará se o dvě děti, které v roce 2024 ještě nedovrší věku 3 let.

Porovnání zdanění poplatníka v roce 2024

Údaje v Kč	Uplatnění paušálních výdajů	Uplatnění skutečných výdajů
Zdanitelné příjmy	2 390 000	2 390 000
Výše výdajů	1 600 000	1 400 000
Základ daně z příjmů	790 000	990 000
Daň z příjmů	118 500	148 500
Základní sleva na dani na poplatníka	30 840	30 840
Sleva na dani na manželku	24 840	24 840
Výsledná daň	62 820	92 820

V daném případě je pro poplatníka výhodné v daňovém přiznání za rok 2024 přejít z daňové evidence na paušální výdaje. Poplatník však nesmí zapomenout na případnou úpravu základu daně z příjmů za rok 2023 dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP v podaném dodatečném daňovém přiznání za rok 2023 včetně podání opravného přehledu na správu sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovnu. Pozitivním výsledkem přechodu na paušální výdaje v roce 2024 je i snížení odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění z důvodu snížení vyměřovacího základu.

Příklad 7

Živnostník dosáhne za rok 2024 příjmy dle § 7 odst. 1 písm. b) ZDP ve výši 1 500 000 Kč. Dosud uplatňuje paušální výdaje ve výši 60 % z příjmů. V průběhu roku 2024 provede opravu své provozovny, nakoupí nový kancelářský nábytek do kanceláře, nový počítač a kopírku. V rámci přípravy daňového přiznání za rok 2024 zjistí, že jeho skutečné daňové výdaje včetně odpisů z hmotného majetku dosáhnou výše 1 010 000 Kč. K 31. 12. 2023 neeviduje žádné pohledávky. Poplatník uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka.

Porovnání zdanění v roce 2024

Údaje v Kč	Uplatnění paušálních výdajů	Uplatnění skutečných výdajů
Zdanitelné příjmy	1 500 000	1 500 000
Výše výdajů	900 000	1 010 000
Základ daně z příjmů	600 000	490 000
Daň z příjmů	90 000	73 500
Základní sleva na dani na poplatníka	30 840	30 840
Výsledná daň z příjmů	59 160	42 660

Pro poplatníka je v roce 2024 výhodnější přejít z paušálních výdajů na vedení daňové evidence. Pozitivním výsledkem přechodu z paušálních výdajů na skutečné výdaje v roce 2024 je i snížení odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění z důvodu snížení vyměřovacího základu.

3.3 Zásady pro uplatnění paušálních výdajů

Pokud poplatník hodlá uplatnit paušální výdaje procentem z příjmů u jednoho z druhu příjmů dle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP, musí podle pokynu GFŘ č. D-59 k § 7 odst. 7 ZDP uplatnit paušální výdaje ke všem druhům příjmů, které má podle § 7 odst. 1 písm. a) až písm. c) a odst. 2 ZDP, které totiž tvoří jeden dílčí základ daně (s výjimkou uvedenou v § 12 ZDP, kdy musí uplatnit daňové výdaje ve skutečné prokázané výši).

Má-li poplatník v jednom zdaňovacím období různé druhy příjmů podle § 7 ZDP, u kterých uplatňuje daňové výdaje rozdílným procentem podle druhu příjmů, musí vést přesnou evidenci jednotlivých druhů příjmů tak, aby mohl uplatnit daňové výdaje procentem z příjmů v příslušné výši.

Pokud má poplatník příjmy dle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP (podíl společníka veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti na zisku) a kromě těchto příjmů má další příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP, může u těchto dalších příjmů uplatnit paušální výdaje, zatímco k podílu na zisku společníka v.o.s. a komplementáře na k. s. paušální výdaje uplatnit nemůže, i když se jedná o jeden dílčí základ daně dle § 7 ZDP.

Ze znění § 7 odst. 7 ZDP vyplývá, že způsob uplatnění výdajů podle tohoto odstavce nelze zpětně změnit. Pokud tedy poplatník uplatní v řádném daňovém přiznání daňové výdaje procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP, nemůže v dodatečném daňovém přiznání změnit způsob uplatnění výdajů a přejít z paušálních výdajů na daňové výdaje v prokázané výši podle § 24 zákona, i když by to bylo pro něho daňově výhodnější. Tento zákaz dodatečné změny ve způsobu uplatnění výdajů se však nevztahuje na dodatečný přechod z daňových výdajů v prokázané výši uplatněných v řádném daňovém přiznání na uplatnění paušálních výdajů v dodatečném daňovém přiznání. Obdobné znění nalezneme v § 9 odst. 4 ZDP, vztahující se na uplatnění paušálních výdajů k příjmům zdaňovaným dle § 9 ZDP.

Uplatní-li poplatník paušální výdaje, má se za to, že v částce paušálních výdajů jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti. Poplatník, který uplatňuje paušální výdaje, je povinen vždy vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti. Totéž platí pro poplatníka, který k příjmům zdaňovaným dle § 9 ZDP uplatňuje paušální výdaje dle § 9 odst. 4 a 5 ZDP.

Daňové výdaje procentem z příjmů může uplatnit i poplatník, který vede účetnictví. V § 7 odst. 8 ZDP se uvádí, že pro účely odstavce 7 se příjmy rozumí příjmy podle tohoto zákona, které by poplatník měl, pokud by nebyl účetní jednotkou. Při uplatnění paušálních výdajů je pro stanovení jejich výše i u těchto poplatníků rozhodující nikoliv výnos ve smyslu účetních předpisů, ale stejně jako u neúčtujících poplatníků příjem, a sice takový, který by tito účtující poplatníci podle zákona o daních z příjmů měli, pokud by nebyli poplatníky vedoucí účetnictví. I tito poplatníci, kteří jsou účetní jednotkou a uplatňují výdaje paušálem, jsou povinni vést záznamy o příjmech ve smyslu § 7 odst. 8 ZDP, stejně jako neúčtující poplatníci. Pro účely daně z příjmů v případě, že poplatník uplatňuje daňové výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP, se vychází z evidence příjmů dle § 7 odst. 8 ZDP, tj. včetně přijatých záloh (nikoli pohledávek).

Poplatník, který uplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7 ZDP, nevede daňovou evidenci. Daňové výdaje procentem z příjmů může uplatnit i poplatník, který je plátcem daně z přidané hodnoty.

Poplatník, který uplatňuje daňové výdaje procentem z dosažených příjmů podle § 7 odst. 7 a 8 ZDP, nemá majetek zahrnutý v obchodním majetku. Majetek lze do obchodního majetku zahrnout pouze při vedení daňové evidence anebo při vedení účetnictví (§ 4 odst. 4 ZDP). Datum přechodu z uplatňování výdajů v prokazatelné výši na uplatňování výdajů procentem z příjmů je u poplatníka, který dosud vedl daňovou evidenci, i datem vyřazení majetku z obchodního majetku.

3.4 V úvahu přicházející nevýhody paušálních výdajů

I když má uplatnění paušálních výdajů své prokazatelné výhody (daňové i administrativní), nesmí podnikatel při svém rozhodování o případném přechodu na paušální výdaje zapomenout na následující skutečnosti:

• Po dobu uplatnění paušálních výdajů nelze uplatnit daňové odpisy hmotného a nehmotného majetku, ani nelze přerušit daňové odpisy hmotného majetku. Při uplatnění paušálních výdajů nadále probíhá daňové odpisování hmotného majetku a tyto odpisy jsou vedeny pouze evidenčně;

• Pokud poplatník s příjmy dle § 7 ZDP zakoupí hmotný majetek ve zdaňovacím období, ve kterém uplatňuje výdaje procentem z příjmů a nevede účetnictví, nemůže jej zařadit do obchodního majetku (tento při vedení paušálních výdajů neexistuje), a tudíž nemůže zahájit odpisování hmotného majetku ani evidenčně. V případě, že v následujícím zdaňovacím období bude poplatník uplatňovat výdaje ve skutečné výši a povede daňovou evidenci, bude mít obchodní majetek a zakoupený hmotný majetek v období, kdy uplatňoval paušální výdaje, může vložit do obchodního majetku a zahájit jeho daňové odpisování v prvním roce odpisování ze vstupní ceny stanovené dle § 29 ZDP;

• Při uplatnění paušálních výdajů nelze navíc uplatnit paušální výdaje na dopravu podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, protože v paušálních výdajích jsou ve smyslu znění § 7 odst. 8 ZDP zahrnuty veškeré výdaje poplatníka;

• Uplatnění paušálních výdajů má negativní dopad po ukončení finančního leasingu hmotného majetku, kdy převedený hmotný majetek za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele věci nemůže poplatník zařadit do obchodního majetku, a tím není splněna podmínka daňové účinnosti úplaty za dobu trvání finančního leasingu dle § 24 odst. 4 ZDP (za dobu, kdy poplatník ještě neuplatňoval paušální výdaje);

• Poplatník při uplatnění paušálních výdajů nemůže vytvářet rezervu na opravu hmotného majetku.

3.5 Úprava základu daně při přechodu na uplatnění paušálních výdajů

Při přechodu z uplatnění prokazatelných výdajů na uplatnění paušálních výdajů se vztahuje na poplatníka povinnost provést úprava základu daně dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP. Základ daně je nutno upravit za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo, a to u poplatníků, kteří vedou účetnictví dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 1 ZDP a u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP.

Přitom může dojít ke třem časovým možnostem rozhodnutí poplatníka o přechodu z prokazatelných výdajů na paušální výdaje:

a) poplatník se rozhodne o přechodu na paušální výdaje ve zdaňovacím období 2024 ještě před odevzdáním daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2023 – v tomto případě nezbytné úpravy základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů (úprava základu daně za rok 2023) promítne poplatník již v řádném daňovém přiznání za zdaňovací období 2023 podávaném v zákonném termínu pro odevzdání tohoto daňového přiznání;

b) poplatník se rozhodne o přechodu na paušální výdaje ve zdaňovacím období 2024 v průběhu kalendářního roku 2024–v tomto případě nezbytné úpravy základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů (úprava základu daně za rok 2023) promítne poplatník v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období 2023;

c) poplatník se rozhodne o přechodu na paušální výdaje ve zdaňovacím období 2024 po uplynutí kalendářního roku 2024 a to v návaznosti na zjištění skutečných výdajů za rok 2024 v souvislosti s přípravou daňového přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období 2024 – v tomto případě nezbytné úpravy základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů (úprava základu daně za rok 2023) promítne poplatník v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období 2023.

Z ustanovení § 23 odst. 8 ZDP vyplývá, že při úpravě základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů, se má za to, že poplatník není v prodlení, jestliže podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo. Tedy ve výše uvedené variantě b) i c) postačí, když dodatečné daňové přiznání obsahující úpravu základu daně za zdaňovací období 2023 podá poplatník nejpozději do zákonného termínu pro podání řádného daňového přiznání za rok 2024 ve smyslu znění § 136 odst. 2 DŘ a pokud do tohoto termínu zaplatí i zvýšení daně z titulu úpravy základu daně za rok 2023, nebude jeho postup podléhat žádným daňovým sankcím.

Příklad 8

Za zdaňovací období 2024 dosáhne podnikatel podnikající v rámci řemeslné živnosti příjmy ve výši 1 500 000 Kč a k tomu daňově uznatelné výdaje v prokázané výši 580 000 Kč. V daňovém přiznání za rok 2024 chce proto podnikatel uplatnit výdaje procentem z příjmů, přičemž dosud vedl daňovou evidenci. K 31. 12. 2023 vykázal v rámci vedené daňové evidence dle § 7b ZDP neuhrazené pohledávky za provedené služby ve výši 85 000 Kč, vytvořené rezervy na opravy hmotného majetku ve výši 100 000 Kč a neuhrazené faktury za dodání materiálu ve výši 48 000 Kč.

V souvislosti s přechodem z vedení daňové evidence na uplatnění výdajů procentem z příjmů v roce 2024 musí poplatník upravit základ daně a daň z příjmů za předcházející zdaňovací období, a to formou podání dodatečného daňového přiznání za rok 2023 a to následovně:

zvýšení základu daně:

výše pohledávek 85 000 Kč

zůstatek rezerv 100 000 Kč

snížení základu daně:

výše dluhů 48 000 Kč

Celková úprava základu daně za zdaňovací období 2023 v dodatečném daňovém přiznání činí 185 000 Kč – 48 000 Kč, tedy zvýšení o 137 000 Kč.

V dodatečném daňovém přiznání za rok 2023 dochází k dodatečnému zdanění neuhrazené pohledávky do 31. 12. 2023. Podle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP se již do základu daně nezahrnují částky, které již byly zdaněny u téhož poplatníka. Pokud dojde k úhradě pohledávky z roku 2023 ve zdaňovacím období 2024, kdy poplatník již uplatňuje výdaje procentem z příjmů, bude příjem z této uhrazené pohledávky z roku 2023 vyloučen s odvoláním na výše uvedené znění zákona ze zdanitelných příjmů roku 2024. Paušální výdaje v roce 2024 budou pak stanoveny procentem z příjmů dosažených v roce 2024, ve kterých již není zahrnuta uhrazená pohledávka z roku 2023, tzn. z částky 1 500 000 Kč – 85 000 Kč = 1 415 000 Kč. Za zdaňovací období 2024 tak uplatní poplatník paušální výdaje ve výši: 1 415 000 Kč × 0,80 = 1 132 000 Kč. Ve smyslu § 25 odst. 1 písm. zd) ZDP nemá na výši paušálních výdajů v roce 2024 vliv úhrada dluhu z roku 2023, o jehož hodnotu byl snížen rozdíl mezi příjmy a výdaji za minulé zdaňovací období.

Poplatník nesmí zapomenout v daném případě podat opravný přehled na správu sociálního zabezpečení a příslušnou zdravotní pojišťovnu za rok 2023, ve kterém uvede nový vyměřovací základ ze zvýšeného základu daně dle podaného dodatečného daňového přiznání a musí doplatit rozdíl mezi novým a původním vypočteným pojistným na sociální a zdravotní pojištění.

Příklad 9

OSVČ podnikající ve stavební výrobě dosud vede daňovou evidenci. V průběhu zdaňovacího období 2024 se poplatník rozhodl přejít na uplatnění výdajů procentem z příjmů. Ke dni 31. 12. 2023 vykázal v rámci daňové evidence na základě provedené inventarizace částku 60 000 Kč jako zásoby pořízeného materiálu.

Pokud poplatník, který vede daňovou evidenci, přejde z prokazatelných výdajů na stanovení výdajů formou paušálu, musí za zdaňovací období předcházející zdaňovanému období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo, formou dodatečného daňového přiznání zvýšit základ daně o cenu nespotřebovaných zásob, tedy v našem případě o částku 60 000 Kč.

Podstatou zvýšení základu daně dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP o nespotřebované zásoby je skutečnost (platná pro vedení daňové evidence), že poplatník při pořízení (nákupu) zásob cenu zásob uplatnil přímo do daňově uznatelných výdajů. Protože tyto zásoby nespotřeboval do konce zdaňovacího období předcházející zdaňovacímu období, kdy dochází ke změně způsobu uplatňování výdajů, musí o cenu nespotřebovaných zásob zvýšit základ daně (de facto je vyloučit z již uplatněných výdajů).

Tržba z prodeje těchto zásob (v případě jejich následného prodeje) bude vcházet do zdanitelného příjmu příslušného zdaňovacího období. Proto za účelem zamezení dvojího zdanění zákon v § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP stanoví, že do základu daně se zahrne při dalším prodeji nespotřebovaných zásob již zahrnutých do základu daně pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do základu daně.

Příklad 10

Manželé pronajímají bytové jednotky ve dvou bytových domech, které mají ve společném jmění manželů. Příjmy z nájmu zdaňuje manžel dle § 9 ZDP. V roce 2023 prováděli vlastníci na jednom domě dílčí opravy (výměna střechy a výměna oken) a proto uplatňoval manžel v tomto zdaňovacím období k celkovým příjmům z nájmu skutečné výdaje (včetně příslušných daňových odpisů). Za zdaňovací období 2024 dosahují příjmy z nájmu výše 1 750 000 Kč a s ohledem na dosaženou výši daňově uznatelných výdajů včetně odpisů obou domů se manžel po skončení roku 2024 rozhodne, že je pro něho výhodnější uplatňovat v daňovém přiznání za zdaňovací období 2023 opět paušální výdaje 30 % z dosažených příjmů z nájmu. K 31. 12. 2023 činilo dle evidence nezaplacené nájemné od několika nájemníků 79 200 Kč, přičemž tento dluh na nájemném byl v průběhu roku 2024 nájemníky plně uhrazen.

Při přechodu ze skutečných výdajů k příjmům z nájmu zdaňovaných dle § 9 ZDP na paušální výdaje se na poplatníka vztahuje úprava základu daně za předcházející zdaňovací období ve smyslu § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP. Poplatník musí podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období 2023 a v něm zvýšit základ daně z příjmů dle § 9 ZDP o neuhrazené pohledávky za nájemci ve výši 79 200 Kč. Vzhledem k tomu, že tento dluh na nájemném je uhrazen v roce 2024, nebude ve smyslu § 23 odst. 4 písm. d) ZDP již poplatník uhrazené pohledávky z roku 2023 zahrnovat do zdanitelných příjmů v daňovém přiznání za zdaňovací období 2024. Za zdaňovací období rok 2024 tak uplatní poplatník paušální výdaje ve výši (1 750 000 Kč – 79 200 Kč) × 0,30 = 501 240 Kč.

3.6 Obchodní majetek při uplatnění paušálních výdajů

Poplatník, který uplatňuje daňové výdaje procentem z dosažených příjmů (paušální výdaje) podle § 7 odst. 7 a odst. 8 ZDP, a přitom nevede účetnictví, nemá majetek zahrnutý v obchodním majetku.

Datum přechodu z uplatňování výdajů v prokazatelné výši na uplatňování výdajů procentem z příjmů je u poplatníka, který dosud vedl daňovou evidenci, i datem vyřazení majetku z obchodního majetku. Vyplývá to ze znění § 4 odst. 4 ZDP.

Příklad 11

Podnikatel zakoupil v roce 2020 osobní automobil, který vložil do obchodního majetku. Odpisuje jej rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 650 000 Kč. Podnikatel vedl do konce roku 2022 daňovou evidenci. S ohledem na nízký základ daně v roce 2022 uplatnil za toto zdaňovací období podnikatel dle § 31 odst. 7 ZDP nižší roční odpisovou sazbu, než je maximální sazba dle tabulky v § 31 odst. 1 písm. a) ZDP, a to pouze ve výši roční odpisové sazby 10 namísto 22,25. Od zdaňovacího období 2023 přešel podnikatel na uplatnění výdajů procentem z příjmů.

Po dobu uplatňování výdajů procentem z příjmů nemá podnikatel obchodní majetek, osobní automobil je tedy při přechodu z daňové evidence na paušální výdaje vyřazen z obchodního majetku a poplatník vede odpisy pouze evidenčně, a to v plné výši odpovídající roční odpisové sazbě dle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP, takže odpisy uplatněné v daňových výdajích a vedené pouze evidenčně jsou následující:

Zdaňovací období	Vypočtený daňový odpis v Kč	Uplatnění v daňových výdajích v Kč
2020	650 000 × 11: 100 = 71 500	71 500
2021	650 000 × 22,25: 100 = 144 625	144 625
2022	650 000 × 10: 100 = 65 000	65 000
2023	650 000 × 22,25: 100 = 144 625	odpis veden evidenčně
2024	650 000 × 22,25: 100 = 144 625	odpis veden evidenčně
2025	do výše vstupní ceny 79 625	odpis veden evidenčně

Příklad 12

Podnikatel zakoupí v roce 2023 osobní automobil za vstupní cenu 750 000 Kč a vloží jej do obchodního majetku. Vede daňovou evidenci. Ve variantě A je automobil uveden do užívání v dubnu 2023, ve variantě B je automobil uveden do užívání v listopadu 2023. Automobil je používán výhradně k podnikatelským účelům. Od 1. 1. 2024 přechází podnikatel na uplatnění paušálních výdajů.

Uplatnění rovnoměrných odpisů dle § 31 ZDP – pro obě varianty

Zdaňovací období	Vypočtený daňový odpis v Kč	Uplatnění v daňových výdajích v Kč
2023	750 000 × 11: 100 = 82 500	82 500
2024 až 2027	750 000 × 22,25: 100 = 166 875	odpis veden evidenčně

Uplatnění zrychlených odpisů dle § 32 ZDP – pro obě varianty

Zdaňovací období	Vypočtený daňový odpis v Kč	Uplatnění v daňových výdajích v Kč
2023	750 000 : 5 = 150 000	150 000
2024	2 × 600 000 : (6–1) = 240 000	odpis veden evidenčně
2025	2 × 360 000 : (6–2) = 180 000	odpis veden evidenčně
2026	2 × 180 000 : (6–3) = 120 000	odpis veden evidenčně
2027	2 × 60 000 : (6–4) = 60 000	odpis veden evidenčně

Uplatnění mimořádných odpisů dle § 30a ZDP – varianta A

Za prvních 12 měsíců lze uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 450 000 Kč, tj. 37 500 Kč měsíčně. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 300 000 Kč, tj. 25 000 Kč měsíčně.

Zdaňovací období	Vypočtený daňový odpis v Kč	Uplatnění v daňových výdajích v Kč
2023	37 500 × 8 měsíců = 300 000	300 000
2024	37 500 × 4 měsíce + 25 000 × 8 měsíců = 350 000	odpis veden evidenčně
2025	25 000 × 4 měsíce = 100 000	odpis veden evidenčně

Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů počíná květnem 2023 a trvá 24 měsíců.

Uplatnění mimořádných odpisů dle § 30a ZDP – varianta B

Zdaňovací období	Vypočtený daňový odpis v Kč	Uplatnění v daňových výdajích v Kč
2023	37 500 × 1 měsíc = 37 500	37 500
2024	37 500 × 11 měsíců + 25 000 × 1 měsíc = 437 500	odpis veden evidenčně
2025	25 000 × 11 měsíců = 275 000	odpis veden evidenčně

Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů počíná prosincem 2023 a trvá 24 měsíců.

Poznámka: k uplatnění mimořádných odpisů tohoto vozidla v roce 2024. Zákonem č. 349/2023 Sb. došlo ke změně v uplatňování mimořádných odpisů dle nového znění § 30a odst. 1 ZDP v tom smyslu, že tyto mimořádné odpisy lze uplatnit jen u bezemisního vozidla, pořízeného v období od 1. ledna 2024 do 31. prosince 2028. Ve smyslu znění bodu 9 přechodných ustanovení novely ZDP obsažené v zákonu č. 349/2023 Sb. platí, že na hmotný majetek pořízený od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023 a odpisovaný podle § 30a ZDP ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, a na technické zhodnocení tohoto hmotného majetku se použije § 30a ZDP ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Příklad 13

Podnikatel má vloženy do obchodního majetku objekty, ve kterých provozuje své podnikání. Vede daňovou evidenci. Část jednoho objektu nevyužívá ke svému podnikání, a proto ho pronajímá sousednímu podnikateli za účelem uskladnění jeho výrobků. Od roku 2024 uplatňuje podnikatel paušální výdaje jak k příjmům z podnikání (ve výši 60 %), tak k příjmům z nájmu (ve výši 30 %). Podnikatel vyčíslí za zdaňovací období 2024 zdanitelné příjmy z podnikání ve výši 920 000 Kč a z pronájmu nebytového prostoru ve výši 280 000 Kč.

Pokud poplatník uplatňoval ke zdanitelným příjmům z podnikání skutečné výdaje, byly příjmy z nájmu majetku zahrnutého v obchodním majetku zdaňovány dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP. Protože však poplatník uplatňuje v roce 2024 výdaje procentem z příjmů, neexistuje u něho obchodní majetek a příjem z nájmu je proto nutno zdanit dle § 9 ZDP, přičemž k těmto příjmům může uplatnit 30 % výdajů.

Jeho dílčí základ daně dle § 7 ZDP činí:

920 000 Kč – 0,6 × 920 000 Kč = 368 000 Kč

Dílčí základ daně dle § 9 ZDP činí:

280 000 Kč – 0,3 × 280 000 Kč = 196 000 Kč

Příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP se nezahrnují na rozdíl od příjmů z nájmu zdaňovaného dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP do vyměřovacího základu pro účely sociálního a zdravotního pojištění.

Příklad 14

Podnikatel podniká na základě živnostenského oprávnění (řemeslná živnost) a vede dobrovolně účetnictví. Z důvodu nevyužití některých objektů zahrnutých v obchodním majetku pro své podnikání, tyto objekty od roku 2022 pronajímá. Za rok 2024 dosáhne z podnikání příjmy 1 500 000 Kč a příjmy z nájmu ve výši 700 000 Kč, přičemž skutečné výdaje související s nájmem činí 310 000 Kč (odpisy, opravy). Poplatník uplatňuje paušální výdaje k příjmům z podnikání ve výši 80 %.

I když podnikatel uplatňuje k příjmům ze živnostenského řemeslného podnikání paušální výdaje, má i nadále obchodní majetek z důvodu vedení účetnictví. Vzhledem k tomu, že příjmy ze živnostenského podnikání a z nájmu majetku zahrnutého do obchodního majetku jsou součástí jednoho dílčího základu daně dle § 7 ZDP, je nutno u obou druhů příjmů použít stejného způsobu uplatnění výdajů.

Protože poplatník uplatňuje k příjmům ze živnostenského podnikání paušální výdaje, je nutno použít uplatnění paušálních výdajů i pro příjmy z nájmu dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP ve výši 30 %.

Poplatník tedy uplatní v roce 2024 následující paušální výdaje v rámci § 7 ZDP:

Druh příjmů	Příjmy v Kč	Výdaje v Kč
Řemeslná živnost	1 500 000	1 200 000
Nájem majetku	700 000	210 000

Dílčí základ daně dle § 7 ZDP u poplatníka za zdaňovací období 2024 vychází při uplatnění paušálních výdajů 790 000 Kč.

3.7 Koupě hmotného majetku při uplatnění paušálních výdajů

Pokud podnikatel zakoupí hmotný majetek ve zdaňovacím období, kdy vede daňovou evidenci nebo vede účetnictví, a tento hmotný majetek zařadí do svého obchodního majetku, bude vstupní cenou pořizovací cena majetku dle znění § 29 odst. 1 písm. a) ZDP.

Pokud poplatník s příjmy dle § 7 ZDP zakoupí hmotný majetek ve zdaňovacím období, ve kterém uplatňuje výdaje procentem z příjmů a nevede účetnictví, nemůže jej zařadit do svého obchodního majetku (tento při vedení paušálních výdajů neexistuje) a tudíž nemůže zahájit odpisování hmotného majetku ani evidenčně a to přesto, že tento hmotný majetek využívá ke své podnikatelské činnosti.

Pokud fyzická osoba zahájí podnikání a od zahájení podnikání uplatňuje paušální výdaje, nemá obchodní majetek, a proto nemůže do obchodního majetku zařadit ani hmotný majetek zakoupený před zahájením podnikání, ani hmotný majetek zakoupený v průběhu podnikání.

V případě, že v některém z následujících zdaňovacích období přejde poplatník z paušálních výdajů na uplatňování výdajů ve skutečné výši a povede daňovou evidenci, bude mít obchodní majetek a zakoupený hmotný majetek v období, kdy uplatňoval paušální výdaje, může vložit do obchodního majetku a zahájit jeho daňové odpisování v prvním roce odpisování. Bude však záležet na tom, kdy poplatník přejde z paušálních výdajů na vedení daňové evidence. Od toho se bude odvíjet postup stanovení vstupní ceny hmotného majetku. Z ustanovení § 29 odst. 1 ZDP totiž vyplývá:

• u movitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době kratší než 1 rok před vložením do obchodního majetku, je vstupní cenou pořizovací cena;

• u movitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době delší než 1 rok před jeho vložením do obchodního majetku, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena majetku, s výjimkou majetku nabytého formou finančního leasingu;

Reprodukční cena se stanoví vždy na základě znaleckého ocenění ve smyslu zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku.

Jiná situace bude u poplatníka, který uplatňuje paušální výdaje, ale vede účetnictví. U tohoto poplatníka je zařazen i nadále majetek v obchodním majetku, protože je o něm účtováno. Při zakoupení hmotného majetku tímto poplatníkem je majetek zařazen do obchodního majetku, ale daňové odpisy jsou při uplatnění paušálních výdajů vedeny pouze evidenčně.

Příklad 15

Zemědělský podnikatel uplatňuje od roku 2022 výdaje procentem z příjmů. V roce 2023 zakoupil traktor za 490 000 Kč. Od ledna 2025 přejde na vedení daňové evidence s prokazováním skutečných výdajů.

Podnikatel nemohl zařadit zakoupený traktor v roce 2023 do svého obchodního majetku, poněvadž při uplatňování paušálních výdajů obchodní majetek neexistuje. Nemůže tudíž ani v roce 2023 a 2024 vést daňové odpisy evidenčně. Při přechodu z paušálních výdajů na vedení daňové evidence v roce 2025 uplynula doba od zakoupení traktoru delší než 1 rok, proto vstupní cenou při zařazení traktoru v roce 2025 do obchodního majetku nebude kupní pořizovací cena, ale podle § 29 odst. 1 písm. a) a písm. d) ZDP reprodukční pořizovací cena. Pokud např. tato cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku bude stanovena ve výši 310 000 Kč, bude podnikatel počínaje zdaňovacím obdobím 2025 odpisovat traktor ze vstupní ceny 310 000 Kč rovnoměrným nebo zrychleným způsobem po dobu 5 let.

Příklad 16

Podnikatel uplatňuje v rámci živnostenského podnikání ve volné živnosti paušální výdaje ve výši 60 % z dosažených příjmů. V dubnu 2023 zakoupil pro účely podnikání dodávkový automobil za 720 000 Kč. Od 1. 1. 2024 přechází podnikatel na uplatňování skutečných výdajů a vede daňovou evidenci.

Při zakoupení automobilu v roce 2023 nemůže podnikatel vložit tento hmotný majetek do svého obchodního majetku, protože tento při uplatňování paušálních výdajů neexistuje. Počínaje rokem 2024 existuje u poplatníka obchodní majetek. Podnikatel tedy může vložit automobil do obchodního majetku k 1. 1. 2024. Vzhledem k tomu, že mezi zakoupením automobilu a jeho vložením do obchodního majetku neuplynula doba 1 roku, bude vstupní cenou pro účely daňového odpisování pořizovací cena vozidla 720 000 Kč. Z této částky může uplatňovat podnikatel daňové odpisy počínaje zdaňovacím obdobím 2024.

3.8 Prodej hmotného majetku při uplatnění paušálních výdajů

Pokud poplatník uplatňuje v rámci své samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP paušální výdaje a nevede účetnictví, nemá obchodní majetek. V případě prodeje hmotného majetku, který poplatník používá ke své činnosti, bude tento příjem zdaňován nikoliv podle § 7, ale podle § 10 ZDP jako ostatní příjem.

Pokud by však poplatník vykonávající samostatnou činnost zdaňovanou dle § 7 ZDP, který uplatňuje paušální výdaje, prodával zboží nakoupené za účelem prodeje, nebo by prodával vlastní hotové výrobky, pak je příjem z tohoto prodeje zdaňován dle § 7 ZDP.

V ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) a b) ZDP se uvádí časový test doby uskutečnění prodeje nemovitých věcí (rodinného domu a souvisejícího pozemku, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku a ostatních nemovitých věcí) od vyřazení těchto nemovitých věcí z obchodního majetku, aby tento příjem byl osvobozen od daně z příjmů. Jedná se o dobu dvou let podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP a o dobu deseti let podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP od vyřazení z obchodního majetku.

Podle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP je příjem z prodeje hmotných movitých věcí od daně z příjmů fyzických osob osvobozen. Pokud však byl movitý majetek zahrnut v obchodním majetku a následně byl z obchodního majetku vyřazen, platí časový test od vyřazení movitých věcí z obchodního majetku, aby příjem z prodeje movitého majetku byl osvobozen od daně z příjmů. Osvobození od daně z příjmů se nevztahuje na příjmy z prodeje movité věci, která je nebo v době pěti let před prodejem byla zahrnuta do obchodního majetku.

Výše uvedený časový test pro osvobození příjmů z prodeje hmotného majetku platí i pro případy vyřazení z obchodního majetku v důsledku přechodu na uplatnění paušálních výdajů. Datum přechodu z uplatňování výdajů v prokazatelné výši na uplatňování výdajů procentem z příjmů je u poplatníka, který dosud vedl daňovou evidenci, i datem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku. Skutečnost, že hmotný majetek je po celou dobu, kdy byl vyřazen z obchodního majetku z důvodu přechodu na uplatnění paušálních výdajů, využíván k podnikání, není v tomto případě pro osvobození od daně z příjmů podstatné.

Pokud tento časový test od vyřazení z obchodního majetku není dodržen, bude příjem z úplatného převodu (prodeje) majetku podléhat zdanění podle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP. K příjmům zdaňovaným podle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP je podle znění § 10 odst. 5 ZDP daňovým výdajem u hmotného majetku odpisovaného podle § 26 a následujících, který byl zahrnut do obchodního majetku pro výkon činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti nebo sloužil k nájmu, zůstatková cena podle § 29 odst. 2 ZDP ve znění zákona č. 349/2023 Sb. V tomto ustanovení se uvádí:

„Za zůstatkovou cenu se pro účely tohoto zákona považuje rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výší odpisů stanovených podle § 26 a § 30 až 32 z tohoto majetku, a to i tehdy, když do výdajů na zajištění zdanitelných příjmů zahrnul poplatník pouze poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6 (poplatník používal majetek pouze zčásti k zajištění zdanitelného příjmu), § 30e odst. 1 nebo 5 nebo § 30f odst. 5 (týká se odpisování vozidla kategorie M1 s pořizovací cenou nad 2 mil. Kč), nebo uplatňoval v některých zdaňovacích obdobích výdaje procentem z příjmů.“

Zdaňovaný příjem podle § 10 ZDP neovlivní výpočet vyměřovacího základu pro stanovení výše pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Příklad 17

Podnikatel zakoupil v roce 2021 soustruh, který zařadil do obchodního majetku. Odpisoval jej rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 85 000 Kč. Od zdaňovacího období 2022 přešel podnikatel z vedení daňové evidence na uplatnění výdajů procentem z příjmů ve výši 60 %. V roce 2024 prodá soustruh za částku 32 000 Kč.

Po dobu uplatňování výdajů procentem z příjmů vede poplatník odpisy pouze evidenčně, takže uplatněné odpisy v daňových výdajích jsou následující:

Zdaňovací období	Vypočtený daňový odpis v Kč	Uplatnění v daňových výdajích v Kč
2021	85 000 × 11: 100 = 9 350	9 350
2022	85 000 × 22,25: 100 = 18 913	odpis veden evidenčně
2023	85 000 × 22,25: 100 = 18 913	odpis veden evidenčně
2024	0,5 × 85 000 × 22,25: 100 = 9 457	odpis veden evidenčně

Protože poplatník přešel na uplatňování výdajů procentem z příjmů, neexistuje u něho počínaje 1. 1. 2022 obchodní majetek. V případě prodeje hmotného majetku v roce 2024 bude příjem zdaňován podle § 10 ZDP jako ostatní příjem. Tento příjem lze snížit o zůstatkovou cenu prodávaného hmotného majetku, která činí 28 367 Kč. Dílčí základ daně dle § 10 ZDP bude činit 32 000 Kč – 28 367 Kč = 3 633 Kč.

Pokud by v našem případě šlo o poplatníka, který uplatňuje od roku 2022 paušální výdaje, ale vede povinně dle ZoÚ nebo dobrovolně podvojné účetnictví, byl by příjem z prodeje soustruhu ve výši 32 000 Kč součástí příjmů z podnikání dle § 7 ZDP, a poplatník by si k tomuto příjmu mohl uplatnit výdajový paušál 60 %. Prodej soustruhu tak zvýší základ daně dle § 7 ZDP o částku: 32 000 Kč – 32 000 Kč × 0,60 = 12 800 Kč. V tomto případě příjem z prodeje ovlivní vyměřovací základ poplatníka pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Příklad 18

Podnikatel zakoupil v roce 2019 osobní automobil, který vložil do obchodního majetku. Odpisoval jej rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 480 000 Kč. Podnikatel vedl daňovou evidenci. Od zdaňovacího období 2021 přešel podnikatel na uplatnění výdajů procentem z příjmů. V roce 2024 prodá automobil za částku 150 000 Kč.

Po dobu uplatňování výdajů procentem z příjmů vede poplatník odpisy pouze evidenčně, takže uplatněné odpisy v daňových výdajích jsou následující:

Zdaňovací období	Vypočtený daňový odpis v Kč	Uplatnění v daňových výdajích v Kč
2019	480 000 × 11: 100 = 52 800	52 800
2020	480 000 × 22,25: 100 = 106 800	106 800
2021	480 000 × 22,25: 100 = 106 800	odpis veden evidenčně
2022	480 000 × 22,25: 100 = 106 800	odpis veden evidenčně
2023	480 000 × 22,25: 100 = 106 800	odpis veden evidenčně

Protože poplatník přešel na uplatňování výdajů procentem z příjmů, neexistuje u něho počínaje 1. 1. 2021 obchodní majetek. V případě prodeje hmotného majetku v roce 2024 bude příjem zdaňován podle § 10 ZDP jako ostatní příjem. Obecně platí, že tento příjem lze snížit o zůstatkovou cenu prodávaného hmotného majetku. V daném případě se však jedná o automobil daňově odepsaný k 31. 12. 2023 s nulovou zůstatkovou hodnotou. Dílčí základ daně dle § 10 ZDP bude činit 150 000 Kč, případně snížený o výdaj vynaložený na znalecký posudek vozidla.

Příklad 19

Podnikatel zakoupil v roce 2019 nemovitost, kterou vložil do svého obchodního majetku a odpisuje ji rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 1 600 000 Kč. Podnikatel vedl daňovou evidenci. Od zdaňovacího období 2022 přešel podnikatel na uplatnění výdajů procentem z příjmů. V roce 2024 prodá nemovitost za částku 2 200 000 Kč.

Nemovitost je zařazena do 5. odpisové skupiny. Po dobu uplatňování výdajů procentem z příjmů vede poplatník odpisy pouze evidenčně, takže uplatněné odpisy v daňových výdajích jsou následující:

Zdaňovací období	Vypočtený daňový odpis v Kč	Uplatnění v daňových výdajích v Kč
2019	1 600 000 × 1,4 : 100 = 22 400	22 400
2020	1 600 000 × 3,4 : 100 = 54 400	54 400
2021	1 600 000 × 3,4 : 100 = 54 400	54 400
2022	1 600 000 × 3,4 : 100 = 54 400	odpis veden evidenčně
2023	1 600 000 × 3,4 : 100 = 54 400	odpis veden evidenčně
2024	0,5 × 1 600 000 × 3,4 : 100 = 27 200	odpis veden evidenčně

Protože poplatník přešel na uplatňování výdajů procentem z příjmů, neexistuje u něho počínaje 1. 1. 2022 obchodní majetek. Příjem z prodeje nemovitosti bude v roce 2024 zdaňován podle § 10 ZDP jako ostatní příjem. Tento příjem lze snížit o zůstatkovou cenu prodávané nemovité věci. Vypočtené daňové odpisy za dobu od roku 2019 do roku 2024 činí 267 200 Kč (z toho bylo možno uplatnit do daňových výdajů pouze 131 200 Kč). Zůstatková cena nemovité věci činí 1 600 000 Kč – 267 200 Kč = 1 332 800 Kč. Dílčí základ daně dle § 10 ZDP bude činit 2 200 000 Kč – 1 332 800 Kč = 867 200 Kč, snížený o výdaj vynaložený za znalecký posudek prodávané nemovité věci, případně o poplatky zaplacené realitní kanceláři.

Příklad 20

Podnikatel zakoupil v roce 2021 nákladní automobil, který vložil do obchodního majetku. Odpisoval jej rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 800 000 Kč dle § 31 odst. 1 písm. d) ZDP. Podnikatel vedl daňovou evidenci. Od zdaňovacího období 2023 přešel podnikatel na uplatnění výdajů procentem z příjmů. V roce 2024 prodá automobil za částku 210 000 Kč.

Po dobu uplatňování výdajů procentem z příjmů vede poplatník odpisy pouze evidenčně, takže uplatněné odpisy v daňových výdajích jsou následující:

Zdaňovací období	Vypočtený daňový odpis v Kč	Uplatnění v daňových výdajích v Kč
2021	800 000 × 21: 100 = 168 000	168 000
2022	800 000 × 19,75: 100 = 158 000	158 000
2023	800 000 × 19,75: 100 = 158 000	odpis veden evidenčně
2024	0,5 × 800 000 × 19,75: 100 = 79 000	odpis veden evidenčně

Protože poplatník přešel na uplatňování výdajů procentem z příjmů, neexistuje u něho počínaje 1. 1. 2023 obchodní majetek. V případě prodeje automobilu v roce 2024 bude příjem zdaňován podle § 10 ZDP jako ostatní příjem. Tento příjem lze snížit o zůstatkovou cenu prodávaného hmotného majetku, která činí 237 000 Kč. Vzhledem k tomu, že příjem z prodeje je nižší než zůstatková cena vozidla, lze uplatnit jako daňový výdaj tuto zůstatkovou cenu do výše příjmů z prodeje. Základ daně dle § 10 ZDP bude roven nule.

Příklad 21

Zemědělský podnikatel vede dobrovolně účetnictví. V roce 2022 zakoupil traktor, který vložil do obchodního majetku. Odpisoval jej rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 800 000 Kč podle § 31 odst. 1 písm. b) ZDP. Od zdaňovacího období 2023 uplatňuje podnikatel výdaje procentem z příjmů. V roce 2025 prodá traktor za částku 210 000 Kč.

Po dobu uplatňování výdajů procentem z příjmů vede poplatník odpisy pouze evidenčně, takže uplatněné odpisy v daňových výdajích jsou následující:

Zdaňovací období	Vypočtený daňový odpis v Kč	Uplatnění v daňových výdajích v Kč
2022	800 000 × 31: 100 = 248 000	248 000
2023	800 000 × 17,25: 100 = 138 000	odpis veden evidenčně
2024	800 000 × 17,25: 100 = 138 000	odpis veden evidenčně
2025	0,5 × 800 000 × 17,25: 100 = 69 000	odpis veden evidenčně

Přestože poplatník přešel v roce 2023 na uplatňování výdajů procentem z příjmů, existuje u něho stále obchodní majetek, protože vede účetnictví. V případě prodeje hmotného majetku v roce 2025 bude příjem zdaňován podle § 7 ZDP. Příjem z podnikání dle § 7 ZDP bude zvýšen o částku 210 000 Kč. Paušální výdaje budou za rok 2025 uplatněny procentem z dosažených příjmů z podnikání včetně částky 210 000 Kč za prodej traktoru. Příjem z prodeje ovlivní vyměřovací základ poplatníka pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

4. Postup při ukončení a přerušení podnikání (nájmu) včetně uplatnění odpisů

Podnikatel může ukončit své podnikání z různých důvodů, rovněž různé důvody mohou vést pronajímatele k ukončení nájmu movitých nebo nemovitých věcí. Z hlediska daňového je důležitá skutečnost, že poplatník s příjmy ze samostatné činnosti zdaňovanými dle § 7 ZDP nebo s příjmy z nájmu zdaňovanými dle § 9 ZDP musí v případě ukončení podnikání nebo nájmu postupovat dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP a příslušně upravit základ daně z příjmů fyzických osob.

Postup úpravy základu daně je odlišný podle toho, zda poplatník vede účetnictví, nebo vede daňovou evidenci dle § 7b ZDP, nebo vede záznamy o příjmech a výdajích dle § 9 odst. 6 ZDP, anebo uplatňuje k příjmům z podnikání nebo k příjmům z nájmu paušální výdaje.

Speciálním případem je postup dle § 3 odst. 4 písm. f) ZDP týkající se zemědělského podnikatele, kdy v souvislosti s ukončením provozování zemědělské činnosti zemědělským podnikatelem dochází k převodu majetku mezi osobami blízkými, pokud osoba blízká pokračuje v činnosti zemědělského podnikatele.

4.1 Ukončení podnikání (nájmu) a jeho dopady při vedení daňové evidence

Pokud podnikatel s příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP vede daňovou evidenci vymezenou v § 7b ZDP, pak při ukončení podnikání poplatník vyřadí majetek z obchodního majetku jeho převedením do osobního užívání. Vyřazením z obchodního majetku nevzniká fyzické osobě žádný zdanitelný příjem. Přitom poplatník s příjmy ze samostatné činnosti zdaňovanými dle § 7 ZDP, který vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP, musí při ukončení svého podnikání postupovat dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP a musí upravit rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti. Úprava rozdílu příjmů a výdajů (základu daně) obsahuje položky zvyšující základ daně a položky snižující základ daně.

Položky zvyšující základ daně

• hodnota pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a s výjimkou zaplacených záloh. Pokud fyzická osoba obdrží pohledávky, o které zvýšila při ukončení činnosti základ daně, plně nebo částečně uhrazeny v následujících zdaňovacích obdobích, kdy již neprovozuje podnikání, bude postupovat dle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP. Z tohoto ustanovení vyplývá, že do základu daně se nezahrnují částky, které již byly u téhož poplatníka zdaněny podle zákona; to znamená, že výše následně uhrazených pohledávek již neovlivní jeho zdanitelný příjem.

• cena nespotřebovaných zásob v pořizovací ceně zjištěná z inventární knihy zásob. Je tomu tak proto, že při zakoupení zásob poplatník, který vede daňovou evidenci, uplatní tento nákup zásob v plné výši jako své daňové výdaje v tom zdaňovacím období, kdy zásoby pořídil a zaplatil. Při dalším prodeji nespotřebovaných zásob po ukončení podnikání se zahrne do základu daně jako ostatní příjmy dle § 10 ZDP ke zdanění pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do základu daně, a to v případě, že k prodeji těchto zásob dojde do pěti let po ukončení podnikatelské činnosti. Při pozdějším prodeji nespotřebovaných zásob jsou tyto movité věci od daně z příjmů osvobozeny dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP.

Přitom drobný hmotný majetek není považován za zásoby a při ukončení samostatné činnosti není nutno upravit základ daně o cenu evidovaného drobného hmotného majetku.

• zůstatky vytvořených rezerv dle zákona o rezervách (nejčastěji půjde o rezervy na opravy hmotného majetku), které je nutno v plné výši zahrnout do základu daně.

V bodu 3 pokynu GFŘ D-59 k § 23 odst. 8 ZDP se uvádí, že podle § 23 odst. 8 ZDP se neposuzují pohledávky, které vznikly z titulu příjmů fyzických osob, které nejsou předmětem daně (např. z titulu úvěrových finančních nástrojů) nebo jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny.

Položky snižující základ daně

• hodnota dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou přijatých záloh

Úplata z finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení samostatné činnosti.

Příklad 22

OSVČ podnikající v řemeslné výrobě vede daňovou evidenci a za rok 2024 vyčíslí základ daně dle § 7 ZDP ve výši 640 000 Kč. Ke dni 31. 12. 2024 se rozhodne ukončit podnikání, přičemž již několik let pobírá starobní důchod ve výši, která je osvobozena od daně z příjmů. K 31. 12. 2024 má v evidenci neuhrazené pohledávky ve výši 115 000 Kč a dluhy z titulu neuhrazené faktury dodavateli za provedení opravy provozovny ve výši 49 000 Kč. Dále má dluh vůči OSSZ za nezaplacené pojistné na sociální pojištění ve výši 8 900 Kč a vůči zdravotní pojišťovně za nezaplacené pojistné na zdravotní pojištění ve výši 5 450 Kč. Na inventárních kartách zásob má nespotřebované zásoby materiálu ve výši 62 000 Kč.

Poplatník musí upravit v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2024 základ daně následovně:

zvýšení základu daně:

– o výši neuhrazených pohledávek 115 000 Kč

– o výši materiálu na skladě 62 000 Kč

celkem zvýšení základu daně 177 000 Kč

snížení základu daně:

– o výši nezaplacených dluhů 49 000 Kč

O výši dlužného pojistného na sociální a zdravotní pojištění nemůže poplatník snížit základ daně, protože tyto dluhy při jejich úhradě nejsou daňově uznatelným výdajem. Poplatník zvýší základ daně za zdaňovací období roku 2024 z důvodu ukončení podnikatelské činnosti o částku 177 000 Kč – 49 000 Kč = 128 000 Kč. V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2024 tak bude po úpravě činit jeho základ daně dle § 7 ZDP 768 000 Kč.

V případě, že poplatník s příjmy ze samostatné činnosti současně pronajímá hmotný majetek zařazený v obchodním majetku, je příjem z nájmu tohoto hmotného majetku zdaněn dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP, tedy je zdaněn současně s příjmy z podnikání v rámci dílčího základu daně dle § 7 ZDP. V bodu 2 pokynu GFŘ D-59 k § 23 odst. 8 ZDP se uvádí, že ukončí-li poplatník daně z příjmů fyzických osob činnost podle § 7 ZDP s tím, že bude pronajímaný hmotný majetek zahrnutý v obchodním majetku nadále pronajímat a příjmy vykazovat v rámci § 9 zákona, upraví poplatník základ daně podle § 23 odst. 8 ZDP jen o ty částky, které se nevztahují k nájmu tohoto majetku (základ daně se neupraví např. o pohledávky a dluhy z titulu nájmu příslušného majetku, rezervu na opravu najímaného majetku).

Příklad 23

Podnikatel vlastní nemovitou věc, kterou využívá ke svému podnikání a má ji vloženou v obchodním majetku (jedná se o vlastní objekt provozovny). Část této nemovité věci najímá jiné osobě za účelem uskladnění výrobků. Poplatník vede daňovou evidenci. K 31. 12. 2024 podnikatel ukončí své podnikání, ale nadále pokračuje v nájmu části nemovité věci témuž nájemci. Ke dni ukončení podnikání eviduje poplatník neuhrazenou pohledávku ze své činnosti ve výši 69 000 Kč a neuhrazené nájemné od nájemce za listopad a prosinec 2024 ve výši 42 000 Kč.

Po dobu trvání samostatné činnosti (podnikání) se jedná o příjem z nájmu majetku zahrnutého v obchodním majetku, který je zdaňován dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP. Při ukončení podnikání však dochází k vyřazení majetku z obchodního majetku a pokračující nájem je zdaňován dle § 9 ZDP jako nájem majetku nezahrnutého v obchodním majetku. Ve smyslu znění bodu 2 pokynu GFŘ D-59 k § 23 odst. 8 ZDP se neupraví základ daně při ukončení podnikání o pohledávky vztahující se k najímanému majetku (dodatečná úhrada nájemného se promítne jako příjem zdaňovaný dle § 9 ZDP ve zdaňovacím období, kdy dojde k úhradě).

V daném případě poplatník upraví v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2024 základ daně o neuhrazené pohledávky k 31. 12. 2024 z titulu svého podnikání, tedy zvýší základ daně o částku 69 000 Kč. O neuhrazenou výši nájemného však poplatník nebude základ daně z příjmů za rok 2024 zvyšovat.

Ve smyslu znění § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP obdobně jako při ukončení podnikání se postupuje u poplatníků, kteří mají příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP a výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatňují v prokázané výši, přičemž nevedou účetnictví.

Příklad 24

Podnikatel vlastní bytovou jednotku nezahrnutou v obchodním majetku, kterou pronajímá a příjmy z nájmu zdaňuje dle § 9 ZDP. K těmto příjmům uplatňuje výdaje v prokazatelné výši. V listopadu 2024 nájemce ukončí nájem a vlastník se rozhodne ke konci roku 2024 výhodně bytovou jednotku prodat. K ukončení nájmu činí zůstatek vytvořených rezerv na opravy nemovité věci 48 000 Kč a dále nájemce mu dluží nájem za poslední měsíc ve výši 15 000 Kč.

Poplatník musí v souvislosti s ukončením nájmu v roce 2024 zvýšit v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2024 dílčí základ daně dle § 9 ZDP jak o zůstatek vytvořené rezervy na opravu, tak o pohledávku za nájemcem z titulu nezaplaceného nájemného, tedy o částku 63 000 Kč. Pokud bude v následujícím období nájem uhrazen, již nebude podléhat zdanění.

V § 16b ZDP se uvádí, že zdaňovacím obdobím daně z příjmů fyzických osob je kalendářní rok. Ukončí-li podnikatel své podnikání během kalendářního roku, na termínu pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob se nic nemění. Ve smyslu § 136 odst. 1 daňového řádu se daňové přiznání u daně vyměřované za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců, podává nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, resp. podle znění § 136 odst. 2 daňového řádu se tato lhůta prodlužuje na 4 měsíce po uplynutí zdaňovacího období, pokud je daňové přiznání podáno elektronicky. Pokud tedy ukončí např. podnikatel své podnikání ke dni 30. 9. 2024, pak podá daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2024 nejpozději v zákonném termínu elektronicky 2. 5. 2025. V tomto daňovém přiznání provede úpravy základu daně ve smyslu § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP za část zdaňovacího období předcházející dni ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.

Příklad 25

Podnikatel ukončí z důvodu dlouhodobé nemoci podnikání ke dni 31. 10. 2024. Vede daňovou evidenci a za část zdaňovacího období od 1. 1. do 31. 10. 2024 vyčíslí základ daně ze samostatné činnosti ve výši 420 000 Kč. Ke dni 31. 10. 2024 má v evidenci neuhrazené pohledávky v souhrnné výši 124 000 Kč, přičemž do konce roku 2024 dojde k úhradě jedné pohledávky, takže zbývá k úhradě částka 82 000 Kč.

Poplatník zvýší v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2024 podávaném elektronicky do 2. 5. 2025 základ daně z příjmů dle § 7 ZDP o částku neuhrazených pohledávek ke dni ukončení podnikání k 31. 10. 2024, tedy o částku 124 000 Kč. Uhrazená pohledávka v období od ukončení podnikání do konce roku 2024, případně zbývající pohledávky uhrazené v dalších letech již nebudou předmětem zdanění dle § 10 ZDP.

4.2 Ukončení podnikání (nájmu) a jeho dopady při vedení účetnictví

Při ukončení podnikatelské činnosti nebo nájmu poplatníkem daně z příjmů fyzických osob, který vede účetnictví, postupuje poplatník dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 1 ZDP a upraví svůj výsledek hospodaření za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti o:

Položky zvyšující účetní výsledek hospodaření

• zůstatky vytvořených rezerv podle zákona o rezervách

• zůstatky vytvořených opravných položek

• zůstatky přijatých záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů výnosů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů

• zůstatky účtu výnosů příštích období

• zůstatky účtu výdajů příštích období.

Položky snižující účetní výsledek hospodaření

• zůstatky zaplacených záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů nákladů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů

• zůstatky účtu příjmů příštích období

• zůstatky účtu nákladů příštích období.

Nájemné a úplata u finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti a do ukončení nájmu.

Příklad 26

Podnikatel, provozující živnost, hodlá k 31. 8. 2024 ukončit své podnikání z důvodu trvalého odjezdu za rodinou syna mimo území ČR. Poplatník vede účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Na účtu 451 má ke dni ukončení činnosti zaúčtovanou částku ve výši 89 000 Kč – zůstatek vytvořené rezervy na opravu provozní budovy, ve které provozuje podnikatelskou činnost.

Podnikatel musí v řádném termínu pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2024 zvýšit základ daně o částku 89 000 Kč. Termín podání daňového přiznání v elektronické formě je 2. 5. 2025, i když dojde k ukončení podnikání v průběhu roku 2024 nebo až k 31. 12. 2024.

4.3 Ukončení podnikání (nájmu) a jeho dopady při uplatnění paušálních výdajů

Pokud fyzická osoba – podnikatel nevede účetnictví ani daňovou evidenci, ale uplatňuje výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP, pak při ukončení samostatné činnosti upraví dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně, za zdaňovací období předcházející dni ukončení činnosti o:

Položky zvyšující základ daně

• hodnota pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP

Příklad 27

Podnikatel provozuje řemeslnou živnost a uplatňuje paušální výdaje ve výši 80 % z dosažených příjmů. Ke dni 31. 12. 2024 ukončí své podnikání z důvodu odchodu do starobního důchodu. K tomuto dni eviduje pohledávku za odběratelem ve výši 55 000 Kč a nezaplacenou fakturu za opravu provozovny ve výši 48 000 Kč.

Podnikatel musí upravit základ daně podle znění § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP za zdaňovací období roku 2024. V daňovém přiznání za rok 2024 bude zvýšen základ daně o výši pohledávky 55 000 Kč. Pokud tuto pohledávku obdrží poplatník uhrazenu v průběhu roku 2025 nebo později, nebude již příjem podléhat zdanění s odvoláním na znění § 23 odst. 4 písm. d) ZDP. O neuhrazenou fakturu za opravu provozovny nemůže poplatník snížit základ daně, protože v rámci paušálních výdajů jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka.

Obdobně jako při ukončení podnikání bude postupovat poplatník s příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP, který uplatňuje k příjmům z nájmu paušální výdaje dle § 9 odst. 4 ZDP. Při ukončení nájmu poplatník musí zvýšit základ daně o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.

4.4 Ukončení činnosti zemědělského podnikatele s vazbou na § 3 odst. 4 písm. f) ZDP

V § 3 odst. 4 písm. f) ZDP nalezneme speciální znění, týkající se příjmů získaných převodem majetku mezi osobami blízkými v souvislosti s ukončením provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele, které nejsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, a to při splnění podmínky, že osoba blízká v činnosti zemědělského podnikatele pokračuje alespoň do konce třetího zdaňovacího období následujícího po ukončení provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele převádějícího tento majetek (s výjimkou nepokračování v činnosti z důvodu smrti). Pokud dojde k porušení této podmínky, jsou tyto příjmy předmětem daně ve zdaňovacím období, kdy k převodu tohoto majetku došlo a má se za to, že poplatník není v prodlení, pokud podá daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém nesplnil tuto podmínku.

Pokud dojde ve smyslu znění tohoto ustanovení k darování majetku zemědělského podnikatele v souvislosti s ukončením provozování jeho zemědělské činnosti například jeho synovi, nejedná se u syna o zdanitelný příjem, ovšem za podmínky, že bude v zemědělském podnikání pokračovat alespoň do konce třetího zdaňovacího období následujícího po ukončení provozování zemědělské činnosti jeho otce.

V případě, že ve smyslu tohoto ustanovení zemědělský podnikatel v souvislosti s ukončením provozování své zemědělské činnosti prodá majetek například svému synovi, a tento bude v zemědělském podnikání pokračovat, nebude získaný příjem na straně zemědělského podnikatele (otce) předmětem daně z příjmů, a to při respektování § 25 odst. 1 písm. i) ZDP (daňovým výdajem nejsou žádné výdaje vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, tedy ani daňová zůstatková cena prodaného hmotného majetku). Syn přitom může uplatnit po zakoupení příslušného majetku výdaje spojené s nákupem do svých daňových výdajů a u zakoupeného hmotného majetku pak uplatňovat daňové odpisy tohoto majetku.

Příklad 28

Zemědělský podnikatel vede daňovou evidenci a v souvislosti s ukončením provozování jeho zemědělské činnosti daruje majetek synovi – jedná se mimo jiné o traktor, a nákladní automobil, které jako hmotný majetek zařazený v obchodním majetku odpisuje zemědělský podnikatel zrychleným způsobem.

U syna se nejedná dle § 3 odst. 4 písm. f) ZDP o zdanitelný příjem za podmínky, že bude v zemědělském podnikání pokračovat alespoň do konce třetího zdaňovacího období následujícího po ukončení provozování zemědělské činnosti jeho otce. S odvoláním na znění § 25 odst. 1 písm. i) ZDP nemůže syn darovaný hmotný majetek daňově odpisovat, protože za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat výdaje vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně.

V případě, že syn do tří let od nabytí majetku ukončí podnikatelskou zemědělskou činnost, musí podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, ve kterém majetek získal a příjem z titulu daru uvést jako zdanitelný příjem dle § 7 ZDP.

Příklad 29

Zemědělský podnikatel vede daňovou evidenci a v souvislosti s ukončením provozování své zemědělské činnosti prodá majetek svému synovi, a tento pokračuje v zemědělském podnikání. Jedná se o prodej kombajnu, který byl jako hmotný majetek zařazen v obchodním majetku podnikatele a odpisován zrychleným způsobem, a dále o nespotřebované zásoby zakoupené před dvěma roky a uplatněné jako daňový výdaj zemědělského podnikatele.

V daném případě nebude získaný příjem z prodeje majetku na straně zemědělského podnikatele (otce) předmětem daně z příjmů v souladu se zněním § 3 odst. 4 písm. f) ZDP, a to při respektování § 25 odst. 1 písm. i) ZDP (daňovým výdajem nejsou žádné výdaje vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, tedy ani daňová zůstatková cena prodaného hmotného majetku). Vzhledem k tomu, že otec uplatnil v předchozích zdaňovacích obdobích výdaje za pořízené zásoby do daňových výdajů, musí ve zdaňovacím období, kdy prodává svůj majetek synovi v souvislosti s ukončením zemědělské činnosti zvýšit základ daně o uplatněné výdaje za pořízené zásoby v daňových přiznáních za předcházející zdaňovací období.

Syn přitom může uplatnit po zakoupení příslušného majetku výdaje spojené s nákupem do svých daňových výdajů a u zakoupeného hmotného majetku pak uplatňovat daňové odpisy tohoto majetku.

4.5 Přerušení podnikání u fyzické osoby

Poplatník daně z příjmů fyzických osob může přerušit svou činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP buď krátkodobě, nebo dlouhodobě. Z hlediska daňového řešení je rozhodující, zda přerušené podnikání je obnoveno či neobnoveno do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP, přerušena.

Pokud podnikatel znovu zahájí přerušené podnikání do zákonného termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena, bude postupovat z hlediska sestavení daňového přiznání, jako by k přerušení podnikání nedošlo.

Pokud však podnikatel přerušené podnikání nezahájí opět do zákonného termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena, bude poplatník postupovat stejným způsobem, jako při ukončení podnikání. Stanoví to znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP, z něhož vyplývá, že úpravu základu daně dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP musí provést i poplatník daně z příjmů fyzických osob, který v průběhu zdaňovacího období přeruší činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) a tuto činnost nezahájí opět do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti přerušena. Postup úpravy základu daně záleží na tom, zda poplatník vede účetnictví, vede daňovou evidenci anebo uplatňuje výdaje paušálem z příjmů.

Podle znění bodu 1 pokynu GFŘ č. D-59 k § 23 odst. 8 ZDP se za přerušení činnosti považují i případy, kdy:

• poplatník přeruší činnost dle § 7 odst. 1 písm. a) až c) ZDP a podle § 7 odst. 2 ZDP a má příjmy pouze podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP (toto ustanovení se týká podílu společníka na zisku veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti)

• poplatník je na mateřské dovolené a činnost nevykonává, a to ani prostřednictvím svých zaměstnanců.

Úprava základu daně z příjmů v důsledku přerušení samostatné činnosti má rovněž vliv na výši vyměřovacího základu poplatníka pro stanovení výše pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Poplatník, který přeruší činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a tuto činnost nezahájí opět do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla tato činnost přerušena, nemusí majetek, zahrnutý ve svém obchodním majetku, vyřazovat z obchodního majetku. Nejedná se totiž o ukončení činnosti poplatníka, ale pouze o dočasné přerušení jeho samostatné činnosti.

Příklad 30

Podnikatel vede účetnictví a v listopadu 2024 se rozhodne přerušit své podnikání, protože odjíždí za synem a jeho rodinou žijící na Floridě. Podnikání uvažuje obnovit po svém návratu až v červnu 2025. Na účtu 451 má ke dni přerušení podnikání zaúčtován zůstatek rezervy na opravu provozní budovy, ve které provozuje podnikatelskou činnost, a to ve výši 89 000 Kč.

Vzhledem k tomu, že podnikatel neobnoví přerušené podnikání do termínu pro podání daňového přiznání za rok 2024, musí v řádném termínu pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2024 zvýšit základ daně o zůstatek rezervy na účtu 451, to je o částku 89 000 Kč.

Při přerušení samostatné činnosti fyzickou osobou, která vede daňovou evidenci dle § 7b ZDP a nezahájení této činnosti do termínu pro podání daňového přiznání, je povinen poplatník upravit dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období předcházející dni přerušení činnosti.

Pokud fyzická osoba obdrží úhradu pohledávek, o které zvýšila základ daně při přerušení činnosti, plně nebo částečně v následujících zdaňovacích obdobích, bude postupovat dle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP. Zde se říká, že do základu daně se nezahrnují částky, které již byly u téhož poplatníka zdaněny podle zákona. Hodnota následně uhrazených pohledávek již neovlivní zdanitelný příjem fyzické osoby ve zdaňovacím období, kdy jsou pohledávky uhrazeny.

Vzhledem k tomu, že při přerušení podnikání a jeho nezahájení do termínu pro podání daňového přiznání se zvyšuje základ daně o cenu nespotřebovaných zásob, pak se po znovuzahájení podnikání a dalším využívání těchto zásob k podnikání zahrne do základu daně při prodeji nespotřebovaných zásob pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob, zahrnutých do úpravy základu daně při přerušení podnikání.

Příklad 31

Podnikatel vede daňovou evidenci a z důvodu hospitalizace v nemocnici a následnému pobytu v lázních přerušil ke dni 15. 11. 2024 podnikatelskou činnost. K obnovení podnikání dojde 20. 4. 2025 po návratu z lázní.

Protože podnikatel obnoví přerušené podnikání do řádného termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2024 (v elektronické podobě do 2. 5. 2025), nemusí za zdaňovací období roku 2024 upravit základ daně podle znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP.

Příklad 32

Podnikatel (bez zaměstnanců) vede daňovou evidenci a z důvodu dlouhodobého pobytu u rodiny své dcery žijící trvale v Sydney v Austrálii přeruší před odletem v říjnu 2024 svou podnikatelskou činnost. Předpokládá obnovení podnikání po svém návratu koncem května 2025. Dle vedení evidence má k datu přerušení podnikání neuhrazené pohledávky ve výši 58 000 Kč a dluhy ve výši 43 000 Kč (neuhrazená faktura za opravu hmotného majetku).

Protože podnikatel neobnoví přerušenou podnikatelskou činnost do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2024, musí upravit základ daně podle znění § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP za zdaňovací období roku 2024. Poplatník však nemusí vyřazovat z obchodního majetku ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP hmotný majetek, který má v tomto obchodním majetku zařazen.

Poplatník upraví v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2024 základ daně následovně:

zvýšení základu daně:

– o výši neuhrazených pohledávek 58 000 Kč

snížení základu daně:

o výši nezaplacených dluhů 43 000 Kč

Podnikatel musí z důvodu přerušení podnikání zvýšit základ daně za zdaňovací období roku 2024 o částku 15 000 Kč. Pokud bude pohledávka uhrazena v roce 2025, nebude již zahrnuta ke zdanění v daňovém přiznání za rok 2025.

Příklad 33

Podnikatel podniká ve stavební výrobě, vede daňovou evidenci a zaměstnává dva zaměstnance na dobu určitou do 30. 11. 2024. Z důvodu dlouhodobého pobytu mimo území ČR rozhodne se před odjezdem do zahraničí k 30. 11. 2024 přerušit své podnikání. Předpokládá pokračování v podnikání po svém návratu do ČR, který uvažuje nejdříve po 10. 5. 2025. K datu přerušení podnikání vykazuje dle vedení evidence neuhrazené pohledávky ve výši 55 000 Kč a dluhy na pojistném na sociální pojištění vůči správě sociálního zabezpečení, a to za své pojištění ve výši 10 050 Kč a za pojištění zaměstnanců ve výši 14 500 Kč.

Protože podnikatel neobnoví přerušenou podnikatelskou činnost do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2024, musí upravit základ daně podle znění § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP za zdaňovací období roku 2024. Poplatník upraví v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2024 základ daně následovně:

zvýšení základu daně:

– o výši neuhrazených pohledávek 55 000 Kč

snížení základu daně:

– o výši dluhu na pojistném za zaměstnance 14 500 Kč

Jedná se o pojistné, které je dle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP daňovým výdajem zaměstnavatele. Nemůže však snížit základ daně o dluh vůči správě sociálního zabezpečení ve výši 10 050 Kč, protože se jedná o pojistné na sociální pojištění hrazené za OSVČ, které není daňově uznatelným výdajem.

Podnikatel musí z důvodu přerušení podnikání zvýšit základ daně za zdaňovací období roku 2024 o částku 40 500 Kč. Pokud bude pohledávka uhrazena v roce 2025, nebude již zahrnuta ke zdanění v daňovém přiznání za rok 2025.

Pokud fyzická osoba – podnikatel nevede účetnictví ani daňovou evidenci, ale uplatňuje výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP, pak při přerušení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, a jejím nezahájení do termínu pro podání daňového přiznání, fyzická osoba upraví dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně, za zdaňovací období předcházející dni přerušení činnosti.

Příklad 34

Podnikatel, který uplatňuje paušální výdaje k příjmům z podnikání, odjíždí v listopadu 2024 mimo území ČR a předpokládá návrat až ve III. čtvrtletí 2025. Proto se rozhodne ke dni 31. 10. 2024 přerušit podnikání. K tomuto dni eviduje pohledávku za odběratelem ve výši 45 000 Kč a nezaplacenou fakturu za opravu provozovny ve výši 66 000 Kč.

Podnikatel přeruší podnikatelskou činnost v roce 2024 a tuto neobnoví do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2024, a proto musí upravit základ daně podle znění § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP za zdaňovací období roku 2024. V daňovém přiznání za rok 2024 musí zvýšit základ daně o výši pohledávky 45 000 Kč. Pokud tuto pohledávku obdrží poplatník uhrazenu v průběhu roku 2025 nebo později, nebude již příjem podléhat zdanění s odvoláním na znění § 23 odst. 4 písm. d) ZDP. O výši neuhrazeného dluhu však poplatník nemůže snížit základ daně, protože veškeré jeho výdaje jsou součástí uplatněných paušálních výdajů.

4.6 Přerušení nájmu u fyzické osoby

Tak jak, jsme popsali v předchozím textu, je nutno upravit základ daně dle § 23 odst. 8 písm. b ZDP i v případě přerušení nájmu v průběhu zdaňovacího období, pokud tento nájem není znovu zahájen do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byl nájem přerušen. Postup úpravy je odlišný dle toho, zda poplatník s příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP vede evidenci příjmů a výdajů, nebo vede na základě svého rozhodnutí účetnictví, anebo uplatňuje k příjmům z nájmu paušální výdaje. Daňové řešení u těchto variant se shoduje s postupem úpravy základu daně při přerušení podnikání u poplatníka, který vede daňovou evidenci, vede účetnictví anebo uplatňuje paušální výdaje.

4.7 Uplatnění daňových odpisů při ukončení a přerušení činnosti

Z ustanovení § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP vyplývá, že dojde-li v průběhu zdaňovacího období

• k ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo k ukončení nájmu,

• k přerušení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo nájem, a tuto činnost poplatník nezahájil do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena,

uplatní se z hmotného majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období odpis pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu vypočteného podle § 31 a § 32 ZDP.

Příklad 35

Podnikatel, který vede daňovou evidenci, z důvodu odchodu do starobního důchodu ukončil své podnikání k 30. 11. 2024.

Poplatník podá daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2024 nejpozději v zákonném termínu dle § 136 odst. 1 a odst. 2 daňového řádu, ve kterém musí upravit základ daně ve smyslu znění § 23 odst. 8 písm. b) odst. 2 ZDP. Vzhledem k tomu, že vlastní podnikání ukončil k 30. 11. 2024, uplatní si poplatník v souladu s § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP daňový odpis z hmotného majetku zahrnutého do obchodního majetku pouze ve výši poloviny ročních odpisů z tohoto hmotného majetku.

Vhodnějším řešením pro podnikatele by bylo ukončit podnikání až k 1. 1. 2025, čímž by hmotný majetek byl zahrnut v obchodním majetku k 31. 12. 2024 a mohly by být uplatněny odpisy hmotného majetku za zdaňovací období 2024 v plné roční výši ve smyslu znění § 26 odst. 6 ZDP.

Příklad 36

Zemědělský podnikatel v únoru 2024 zakoupil ke svému podnikání menší zemědělský traktor v ceně 89 000 Kč a zařadil jej do svého obchodního majetku. S ohledem na zhoršení jeho zdravotního stavu ukončil své podnikání v listopadu 2024.

Poplatník podá daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2024 v zákonném termínu dle § 136 odst. 1 a odst. 2 daňového řádu, ve kterém musí upravit základ daně ve smyslu znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP.

Protože poplatník nevlastnil pořízený hmotný majetek k 1. 1. 2024 a před 31. 12. 2024 ukončil své podnikání, nemůže z pořízeného hmotného majetku za zdaňovací období 2024 uplatnit žádný daňový odpis u nově pořízeného hmotného majetku.

Pokud by poplatník ukončil své podnikání až k 1. 1. 2025, mohl by postupovat podle znění § 26 odst. 6 ZDP a mohl by uplatnit roční výši odpisu z pořízeného hmotného majetku, protože hmotný majetek by poplatník evidoval ke konci příslušného zdaňovacího období (rok 2024).

Příklad 37

Zemědělský podnikatel v listopadu 2024 ukončí své podnikání, přičemž v jeho podnikání pokračuje od prosince jeho manželka. Podnikatel měl v obchodním majetku zařazen traktor, zakoupený v roce 2022, který odpisoval zrychleným způsobem.

Podnikatel může za zdaňovací období 2024 uplatnit v daňovém přiznání dle § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP daňový odpis z traktoru zahrnutého do obchodního majetku pouze ve výši poloviny ročních odpisů z tohoto hmotného majetku (hmotný majetek je evidován k 1. 1. 2024 u poplatníka v obchodním majetku).

Manželka, která podniká od prosince 2024 a zahrne traktor do svého obchodního majetku, bude ve smyslu § 30 odst. 10 písm. j) ZDP pokračovat v odpisování započatém původním odpisovatelem (tedy zrychleným způsobem). Ze znění tohoto ustanovení totiž vyplývá, že ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní odpisovatel, pokračuje v odpisování při zachování způsobu odpisování manžel (manželka), který má v obchodním majetku hmotný majetek, který již byl v obchodním majetku a byl odpisován manželkou (manželem), s výjimkou majetku nabytého koupí od druhého z manželů. Podle znění § 26 odst. 7 písm. b) ZDP může manželka uplatnit za rok 2024 rovněž poloviční výši ročního odpisu (podmínkou je, že hmotný majetek je evidován v obchodním majetku k 31. 12. 2024).

Příklad 38

Podnikatel zakoupil v červenci 2023 osobní automobil o vstupní ceně 540 000 Kč a uvedl jej do užívání v srpnu 2023. Automobil vložil do svého obchodního majetku a používá ho výhradně pro služební účely v souvislosti se svým podnikáním. K 30. 11. 2024 se rozhodl ze soukromých důvodů ukončit své podnikání. Uvedeme si výpočet odpisů automobilu za rok 2024 dle jednotlivých způsobů uplatněného odpisování.

Varianta A – uplatnění mimořádných odpisů dle § 30a ZDP

Za prvních 12 měsíců lze uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 540 000 Kč × 0,60 = 324 000 Kč, tj. 324 000 Kč : 12 měsíců = 27 000 Kč/měsíc. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 216 000 Kč, tj. 18 000 Kč měsíčně.

Období	Výpočet odpisů
09–12/2023	27 000 Kč × 4 měsíce = 108 000 Kč
01–11/2024	27 000 Kč × 8 měsíců + 18 000 Kč × 3 měsíce = 270 000 Kč

Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů začíná v září 2023 a končí v listopadu 2024 v souvislosti s ukončením podnikání.

Poznámka:

I když novela ZDP obsažená v zákonu č. 349/2023 Sb. s účinností od 1. 1. 2024 umožňuje uplatnění mimořádných odpisů pouze u bezemisních motorových vozidel, ve smyslu znění bodu 9 přechodných ustanovení této novely ZDP platí, že na hmotný majetek pořízený od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023 a odpisovaný podle § 30a ZDP ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, a na technické zhodnocení tohoto hmotného majetku, se použije § 30a ZDP ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Varianta B – uplatnění rovnoměrných odpisů dle § 31 ZDP

Zdaňovací období	Výpočet odpisů
2023	540 000 Kč × 11: 100 = 59 400 Kč
2024	0,5 × 540 000 Kč × 22,25 : 100 = 60 075 Kč

Varianta C – uplatnění zrychlených odpisů dle § 32 ZDP

Zdaňovací období	Výpočet odpisů
2023	540 000 : 5 = 108 000 Kč
2024	0,5 × 2 × 432 000 : (6–1) = 86 400 Kč

Příklad 39

Podnikatel s příjmy ze živnostenského podnikání odjíždí počátkem září 2024 na půlroční stáž do firmy v Německu. Za tím účelem přerušil podnikání k 31. 8. 2024, přičemž podnikání obnoví po svém návratu v březnu 2025. V obchodním majetku má zařazen hmotný majetek ve druhé odpisové skupině od roku 2022, který odpisuje zrychleným způsobem.

Protože podnikatel znovu zahájí přerušené podnikání do zákonného termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena, bude postupovat z hlediska sestavení daňového přiznání, jako by k přerušení podnikání nedošlo. Poplatník podá daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2024 v termínech stanovených v § 136 odst. 1 a odst. 2 daňového řádu, ve kterém může uplatnit za zdaňovací období 2024 odpis hmotného majetku zařazeného v obchodním majetku v plné roční výši.

Příklad 40

Podnikatel s příjmy ze živnostenského podnikání odjel v listopadu 2024 za rodinou své dcery do USA. Za tím účelem přerušil podnikání k 31. 10. 2024, přičemž podnikání obnoví po svém návratu v srpnu 2025.

Vzhledem k tomu, že podnikatel podnikání přerušil k 31. 10. 2024, a tuto činnost nezahájil do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena, může si v souladu s § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP uplatnit za rok 2024 daňový odpis z hmotného majetku zahrnutého do obchodního majetku pouze ve výši poloviny ročních odpisů z tohoto hmotného majetku. Po svém návratu a pokračování ve svém podnikání od konce srpna 2025 může si uplatnit za zdaňovací období 2025 daňový odpis hmotného majetku podle znění § 26 odst. 6 ZDP v plné roční výši stanovený dle § 31 nebo § 32 ZDP.

Příklad 41

Pronajímatel pronajímá dvě nemovité věci A a B, přičemž pronájem na nemovité věci A (z různých důvodů) přeruší v roce 2024 a tento pronájem neobnoví do podání daňového přiznání za rok 2024. V pronájmu nemovité věci B pokračuje v plném rozsahu i nadále. Jedná se o pronájem majetku nezahrnutého v obchodním majetku a příjmy z nájmu jsou zdaňovány dle § 9 ZDP. Pronájem nemovité věci A je obnoven až od ledna 2026.

V daném případě se jedná o jeden dílčí základ daně z příjmů, ve kterém jsou uvedeny příjmy i výdaje za pronájem obou nemovitých věcí A i B. Proto při přerušení pronájmu nemovité věci A se neprovede úprava základu daně dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP. V rámci dílčího základu daně dle § 9 ZDP za rok 2024 jsou zahrnuty jak příjmy z přerušeného pronájmu nemovité věci A, tak příjmy z pronájmu nemovité věci B a k tomu odpovídající daňové výdaje. Ve zdaňovacím období roku 2025 se v rámci dílčího základu daně dle § 9 ZDP zahrnou příjmy a příslušné výdaje (včetně odpisů) pouze související s pronájmem nemovité věci B.

Pokud jsou uplatňovány výdaje k příjmům z pronájmu ve skutečné výši, pak se za rok 2024 uplatní dle § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP jako daňový výdaj odpisy z nemovité věci A v poloviční výši (pokud k přerušení dojde v průběhu roku 2024) nebo roční odpisy v plné výši (pokud k přerušení dojde až k 1. 1. 2025) a roční odpisy z nemovité věci B.

Pokud dojde k obnovení přerušeného nájmu nemovité věci A až od roku 2026, lze za rok 2026 pokračovat v započatém odpisování nemovité věci A – viz znění § 30 odst. 10 písm. f) ZDP. Za rok 2025 nelze uplatnit žádný daňový odpis z nemovité věci, A protože tato nemovitá věc není používána k výdělečné činnosti poplatníka (k nájmu).

5. Paušální režim a paušální daň podnikatele

S účinností od 1. 1. 2021 došlo zákonem č. 540/2020 Sb. v zákoně o daních z příjmů k zavedení paušální daně pro poplatníky s příjmy ze samostatné činnosti. Poplatník s příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP tak může z hlediska daňového zvolit tři režimy:

• uplatňování prokazatelných výdajů ke zdanitelným příjmům

• uplatňování paušálních výdajů ke zdanitelným příjmům

• uplatnění paušální daně v rámci paušálního režimu

Zákonem č. 366/2022 Sb. došlo s účinností od 1. 1. 2023 k podstatnému rozšíření uplatnění paušální daně pro poplatníky s příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP související se zvýšením hranice příjmů ze samostatné činnosti pro vstup do paušálního režimu z 1 mil. Kč na 2 mil. Kč a se zavedením tří pásem paušálního režimu odvozených od výše a charakteru příjmů poplatníka. Pro rok 2024 obsahuje novela ZDP obsažená v zákonu č. 349/2023 Sb. pouze drobné úpravy některých ustanovení ZDP vztahující se k uplatnění paušální daně a dále je v tomto zákonu obsažena úprava výše měsíční zálohy na paušální daň vztahující se k pojistnému na důchodové pojištění a na veřejné zdravotní pojištění.

Dle údajů Finanční správy přibylo počátkem roku 2024 zhruba 31 900 nových oznámení o vstupu do paušální daně, přičemž 850 živnostníků oznámilo změnu paušálního pásma. V roce 2024 tak uplatňuje paušální režim a paušální daň okolo 125 tisíc OSVČ.

5.1 Princip režimu paušální daně

Poplatník v paušálním režimu namísto standardního placení záloh na daň z příjmů odváděných správci daně (ve čtvrtletních nebo pololetních termínech), placení měsíčních záloh na pojistné na důchodové pojištění odváděných příslušné správě sociálního zabezpečení a měsíčních záloh na veřejné zdravotní pojištění odváděných příslušné zdravotní pojišťovně, platí uvedená tři plnění dohromady jednou platbou, a to každý měsíc příslušného zdaňovacího období ve stejné výši na jeden účet u správce daně (na tzv. společný osobní daňový účet). Správce daně vybrané prostředky následně převede na účet příslušné správy sociálního zabezpečení a na zvláštní účet veřejného zdravotního pojištění.

Při splnění všech zákonem stanovených podmínek již poplatník v paušálním režimu nemusí po skončení zdaňovacího období nic doplácet ani mu nevznikají přeplatky a rovněž nemusí podávat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob ani pojistné přehledy na sociální a zdravotní pojištění. Správu paušální zálohy vykonávají orgány Finanční správy.

Zálohy na pojistné na důchodové pojištění a pojistné na veřejné zdravotní pojištění poplatníka v paušálním režimu pro 1. pásmo paušálního režimu vycházejí z minimálních vyměřovacích základů pro tato pojistná, přičemž u důchodového pojištění z minimálního vyměřovacího základu zvýšeného o 15 %. Zálohy na obě pojistné pro 2. a 3. pásmo paušálního režimu jsou vyšší a jsou stanoveny pevnou částkou přímo v zákonu č. 589/1992 Sb. a 592/1992 Sb. (pro rok 2024 ve znění zákona č. 349/2023 Sb.).

Poplatník, který byl v paušálním režimu do 31. prosince 2023 včetně, pokračuje v roce 2024 automaticky v dosavadním pásmu paušálního režimu, pokud nepodá Oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu nebo Oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu. Živnostníci, kteří chtějí do paušálního režimu vstoupit pro příští rok nově, podávají Oznámení o vstupu do paušálního režimu. Od roku 2024 nemá nově podnikající OSVČ před vstupem do paušálního režimu povinnost registrovat se k dani z příjmů fyzických osob u správce daně.

5.2 Vstup poplatníka do paušálního režimu

Zákon o daních z příjmů umožňuje poplatníkovi vstoupit do paušálního režimu ve dvou časových situacích:

1) k prvnímu dni rozhodného zdaňovacího období ve smyslu § 2a odst. 1 ZDP

Poplatníkem v paušálním režimu je od prvního dne rozhodného zdaňovacího období poplatník daně z příjmů fyzických osob, který

a) k 1. lednu rozhodného zdaňovacího období

• je osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona o důchodovém pojištění (§ 9 odst. 2 a odst. 3 zákona č. 155/1995 Sb.), na kterou se vztahují právní předpisy ČR upravující důchodové pojištění,

• je osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona upravujícího veřejné zdravotní pojištění, na kterou se vztahují právní předpisy upravující veřejné zdravotní pojištění a která není vyňata z povinnosti platit pojistné na veřejné zdravotní pojištění z důvodu dlouhodobého pobytu v cizině [§ 5 písm. b) zákona č. 48/1997 Sb.],

• není plátcem daně z přidané hodnoty a nemá registrační povinnost k dani z přidané hodnoty, s výjimkou registrační povinnosti identifikované osoby,

• není společníkem veřejné obchodní společnosti ani komplementářem komanditní společnosti a

• není dlužníkem, vůči němuž bylo zahájeno insolvenční řízení;

b) ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím rozhodnému zdaňovacímu období nepřesáhl rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu;

c) k prvnímu dni rozhodného zdaňovacího období nevykonává činnost, ze které plynou příjmy ze závislé činnosti, s výjimkou příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně;

d) podá správci daně oznámení o vstupu do paušálního režimu, ve kterém si zvolí pásmo paušálního režimu, a to dle § 38lc odst. 1 ZDP do desátého dne rozhodného zdaňovacího období (tedy do 10. ledna), přičemž § 38lc odst. 6 ZDP stanoví, že oznámení podané po lhůtě je neúčinné, tedy nezpůsobuje vstup poplatníka do paušálního režimu. Oznámení o vstupu do paušálního režimu je formulářové podání, jeho náležitosti jsou uvedeny v § 38lc odst. 4 a 5 ZDP.

2) v průběhu zdaňovacího období ve smyslu § 2a odst. 2 ZDP

V průběhu zdaňovacího období může vstoupit poplatník do paušálního režimu při zahájení činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti. Musí se však jednat o zahájení činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a to v okamžiku, kdy poplatník žádnou činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, nevykonává. Poplatník, který zahajuje činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, v průběhu zdaňovacího období, se stane poplatníkem v paušálním režimu od prvního dne kalendářního měsíce, ve kterém činnost zahajuje. Pokud však poplatník již nějakou činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, provozuje a vedle toho zahajuje v průběhu zdaňovacího období další činnost v jiném oboru, nemůže z titulu zahájení této nové činnosti v průběhu zdaňovacího období vstoupit do režimu paušální daně – musí počkat až na začátek dalšího zdaňovacího období. Přitom zahájením činnosti se rozumí i její znovuzahájení po jejím dřívějším přerušení.

Poplatník daně z příjmů fyzických osob, který zahajuje činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, je dle § 2a odst. 2 ZDP poplatníkem v paušálním režimu od prvního dne kalendářního měsíce, ve kterém tuto činnost zahajuje, pokud

a) splňuje podmínky podle odstavce 1, přičemž podmínky podle odstavce 1 písm. a) a c) musí být splněny namísto k prvnímu dni rozhodného zdaňovacího období ke dni zahájení této činnosti,

b) v části rozhodného zdaňovacího období přede dnem zahájení této činnosti nebyl plátcem DPH, společníkem veřejné obchodní společnosti ani komplementářem komanditní společnosti a nevykonával činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti,

c) v části rozhodného zdaňovacího období přede dnem zahájení této činnosti měl pouze

1. příjmy od daně osvobozené,

2. příjmy, které nejsou předmětem daně,

3. příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně,

4. příjmy z kapitálového majetku, příjmy z nájmu a ostatní příjmy, pokud se nejedná o příjmy podle bodů 1 až 3 a pokud celková výše těchto příjmů nepřesáhne 50 000 Kč.

Dle znění poslední věty § 23 odst. 8 ZDP platí, že při přechodu ze zdaňovacího období, ve kterém daň poplatníka není rovna paušální dani, do zdaňovacího období, za které je jeho daň rovna paušální dani, se základ daně upraví za zdaňovací období, ve kterém jeho daň není rovna paušální dani; v tomto případě se na poplatníka hledí, jako by nebyl v prodlení, pokud podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém je daň rovna paušální dani.

5.3 Tři pásma paušálního režimu

S účinností od 1. 1. 2023 jsou zavedena tři pásma paušálního režimu, a to pro poplatníky s příjmy ze samostatné činnosti do 1 miliónu Kč, do 1,5 miliónu Kč a do 2 miliónů Kč. Vymezením rozhodných příjmů pro jednotlivá pásma se zabývá § 2a odstavec 5 ZDP. Zde se uvádí, že rozhodnými příjmy pro

a) první pásmo paušálního režimu jsou příjmy ze samostatné činnosti do výše

• 1 000 000 Kč, a to bez ohledu na to, z jaké samostatné činnosti plynou (tedy bez ohledu na to, jaké by k nim bylo možné uplatnit podle zákona o daních z příjmů výdaje procentem z příjmů),

• 1 500 000 Kč, pokud alespoň 75 % příjmů ze samostatné činnosti poplatníka tvoří příjmy, k nimž lze uplatnit výdaje procentem z příjmů ve výši 80 % z příjmů nebo 60 % z příjmů,

• 2 000 000 Kč, pokud alespoň 75 % příjmů ze samostatné činnosti poplatníka tvoří příjmy, k nimž lze uplatnit výdaje procentem z příjmů ve výši 80 % z příjmů,

b) druhé pásmo paušálního režimu jsou příjmy ze samostatné činnosti do výše

• 1 500 000 Kč, a to bez ohledu na to, z jaké samostatné činnosti plynou (tedy bez ohledu na to, jaké by k nim bylo možné uplatnit podle zákona o daních z příjmů výdaje procentem z příjmů),

• 2 000 000 Kč, pokud alespoň 75 % příjmů ze samostatné činnosti poplatníka tvoří příjmy, k nimž lze uplatnit výdaje procentem z příjmů ve výši 80 % z příjmů nebo 60 % z příjmů,

c) třetí pásmo paušálního režimu jsou příjmy ze samostatné činnosti do výše 2 000 000 Kč, a to bez ohledu na to, z jaké samostatné činnosti plynou (s výjimkou poplatníků, kteří jak výše uvedeno spadají při příjmech do 2 miliónů Kč do prvního a druhého pásma).

Výdaji procentem z příjmů ve výše uvedeném smyslu se rozumí výdaje dle § 7 odst. 7 ZDP, tj. výdaje, které by mohl poplatník uplatnit v případě, že by uplatňoval výdaje procentem z příjmů. Neznamená to, že poplatník tímto způsobem výdaje skutečně uplatňoval, ale jedná se o procentuální výši výdajů, které bylo případně možné uplatnit ve vazbě na charakter provozované činnosti.

Za příjmy ze samostatné činnosti pro účely výše uvedeného stanovení pásem paušálního režimu se nepovažují

a) příjmy od daně osvobozené,

b) příjmy, které nejsou předmětem daně, a

c) příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.

Příklad 42

Podnikatel provozuje pouze řemeslnou živnost a hodlá od roku 2025 uplatnit paušální režim a platit paušální daň, protože nemá jiné zdanitelné příjmy, děti má dospělé, takže neuplatňuje daňové zvýhodnění na děti a rovněž nehodlá uplatnit žádné nezdanitelné částky základu daně dle § 15 ZDP. Za rok 2024 dosáhne příjmy z podnikání ve výši 1 900 000 Kč, ke kterým uplatňuje skutečné výdaje.

U řemeslné živnosti lze uplatnit výdaje procentem z příjmů ve výši 80 %. Vzhledem k tomu, že živnostník dosáhne za rok 2024 příjmy v částce nižší než 2 mil. Kč, může se dle vymezení rozsahu tří pásem paušálního režimu přihlásit do I. pásma paušálního režimu, ale může si zvolit (dobrovolně) rovněž II. i III. pásmo paušálního režimu. K možnému zvolení pásem paušálního režimu lze uvést, že pro poplatníka je výhodnější vstupovat do co nejnižšího pásma paušálního režimu, protože čím vyšší je toto pásmo paušálního režimu, tím vyšší jsou měsíční paušální zálohy a tím i celková roční daň z příjmů a obě pojistné.

Příklad 43

Soukromý právník se rozhodl od ledna 2025 vstoupit do paušálního režimu. V roce 2024 dosáhl zdanitelné příjmy z výkonu právní činnosti ve výši 1 400 000 Kč, ke kterým uplatňuje paušální výdaje ve výši 40 %. Jiné zdanitelné příjmy nemá.

Protože poplatník dosáhl za rok 2024 příjmy v částce nižší než 1,5 mil. Kč, může se dle vymezení rozsahu tří pásem paušálního režimu přihlásit do II. pásma paušálního režimu, ale může si zvolit (dobrovolně) i III. pásmo paušálního režimu, nemůže však vstoupit do I. pásma paušálního režimu, neboť jeho příjmy v roce 2024 přesáhly 1 mil. Kč a jde o příjmy s možným uplatněním paušálních výdajů ve výši 40 %. V daném případě by byl vstup poplatníka do III. pásma paušálního režimu vhodný pouze v situaci, pokud poplatník očekává, že se mu bude ve zdaňovacím období 2025 více dařit než v roce 2024 a že dosáhne vyšší příjmy z poskytování právních služeb překračující částku 1 500 000 Kč, takže v nastávajícím zdaňovacím období by překročil limity pro pásmo, které dosud splňoval, ale naplnil by limity pro vyšší pásmo.

Důležitou povinností pro poplatníka v paušálním režimu, který má příjmy ze samostatné činnosti, ke kterým lze uplatnit výdaje procentem z příjmů v různé výši, je vést záznamy o příjmech ze samostatné činnosti pro účely prokázání výše rozhodných příjmů pro zvolené pásmo paušálního režimu (viz § 7a odst. 8 ZDP).

5.4 Vymezení paušální daně

Paušální daň činí dle § 7a odst. 6 ZDP součin počtu kalendářních měsíců zdaňovacího období, ve kterých byl poplatník v paušálním režimu, a zálohy na daň pro

a) zvolené pásmo paušálního režimu, nebo

b) pásmo paušálního režimu určující výši paušální daně v případě, že poplatník podá oznámení o jiné výši paušální daně správci daně, pokud jeho příjmy v tomto zdaňovacím období nepřesáhly rozhodné příjmy pro toto pásmo paušálního režimu.

Je nutno si uvědomit, že samotný vstup poplatníka do paušálního režimu neznamená, že poplatník bude mít na konci zdaňovacího období rovnu daň paušální dani. K tomu musí poplatník splnit určité podmínky vymezené v § 7a ZDP.

Dle § 7a odst. 1 ZDP je daň poplatníka, který je na konci zdaňovacího období poplatníkem v paušálním režimu, rovna paušální dani, pokud tento poplatník v tomto zdaňovacím období

a) rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu

1. nepřesáhl, nebo

2. přesáhl, ale nepřesáhl rozhodné příjmy pro vyšší pásmo paušálního režimu a podá správci daně oznámení o jiné výši paušální daně na její výši odpovídající tomuto pásmu paušálního režimu,

b) vedle rozhodných příjmů má pouze

1. příjmy od daně osvobozené,

2. příjmy, které nejsou předmětem daně,

3. příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, a

4. příjmy z kapitálového majetku, příjmy z nájmu a ostatní příjmy, pokud se nejedná o příjmy podle bodů 1 až 3 a pokud celková výše těchto příjmů nepřesahuje 50 000 Kč,

c) není plátcem DPH a nemá registrační povinnost k DPH, s výjimkou registrační povinnosti identifikované osoby, a

d) není společníkem veřejné obchodní společnosti ani komplementářem komanditní společnosti.

Dle znění § 7a odst. 4 ZDP za příjem ze samostatné činnosti se považuje také příjem z úplatného převodu nebo nájmu majetku, který byl v posledním předcházejícím zdaňovacím období, za které nebyla daň poplatníka rovna paušální dani a za které poplatník neuplatňoval výdaje procentem z příjmů, zařazen v obchodním majetku.

Z § 7a odst. 7 ZDP vyplývá, že na poplatníka v paušálním režimu se pro účely daní z příjmů hledí jako na poplatníka s příjmy ze samostatné činnosti, které jsou předmětem daně, a to i v případě, že mu v rozhodném období tyto příjmy neplynou. Vychází se z toho, že vstup poplatníka do paušálního režimu je vázán na výkon činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti (poplatník musí být OSVČ podle zákona o důchodovém pojištění i podle zákona o veřejném zdravotním pojištění), podmínkou je tedy pouze výkon činnosti, ze které tyto příjmy standardně plynou. Může nastat i situace, kdy poplatník nebude mít za zdaňovací období, ve kterém splní podmínky pro stanovení daně v paušální výši, žádné příjmy.

Příklad 44

Podnikatel zahájil podnikání od 1. 4. 2024 a rozhodl se k tomuto datu vstoupit do 1. pásma paušálního režimu, neboť splňoval podmínky pro toto pásmo paušálního režimu dle § 2a odst. 5 ZDP. Od října 2024 uzavřel dohodu o provedení práce do 31. 12. 2024, na základě, které obdržel za každý měsíc odměnu z dohody v rozmezí 9 000 Kč až 10 000 Kč. U zaměstnavatele poplatník neučinil prohlášení k dani a zaměstnavatel mu proto dle § 6 odst. 4 písm. a) ZDP zdanil příjmy z dohody srážkou podle zvláštní sazby daně 15 % [dle § 36 odst. 2 písm. m) ZDP].

Vzhledem k tomu, že dle § 7a odst. 1 písm. b) bod 3 ZDP není na překážku pro uplatnění paušální daně situace, kdy poplatník má ve zdaňovacím období, kdy je na konci zdaňovacího období poplatníkem v paušálním režimu, příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, bude se daň za zdaňovací období 2024 u poplatníka rovnat paušální dani, tedy částce 7 498 Kč × 9 měsíců = 67 482 Kč. Podnikatel s příjmy z podnikání a s příjmy ze závislé činnosti zdaňované dle § 6 odst. 4 ZDP tak nemusí podávat daňové přiznání za rok 2024 ani příslušné přehledy na pojištění, a i pro zdaňovací období 2025 zůstává v paušálním režimu.

Příklad 45

Podnikatel vstoupil od 1. 1. 2023 do paušálního režimu a hradí každý měsíc paušální zálohu. V roce 2024 pokračuje v paušálním režimu se zařazením do prvního pásma paušálního režimu. V prosinci 2024 prodá za 126 000 Kč osobní automobil, který měl před vstupem do paušálního režimu v roce 2022 zahrnut ve svém obchodním majetku.

Pokud je poplatník v paušálním režimu, nemá obchodní majetek. Příjem z prodeje automobilu není osvobozen od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP, protože prodej automobilu se uskutečnil dříve než pět let od jeho vyřazení z obchodního majetku. Proto je tento příjem zahrnut ke zdanění dle § 10 ZDP. Tím poplatník nesplnil podmínku stanovenou v § 7a odst. 1 ZDP, že celková výše příjmů poplatníka z kapitálového majetku, z nájmu a ostatní příjmy (pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené, příjmy, které nejsou předmětem daně, a příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně) nepřesahuje částku 50 000 Kč. Z toho vyplývá, že jeho daň není za rok 2024 rovna paušální dani, a poplatník musí podat za rok 2024 daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob včetně přehledů na správu sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovnu. Zaplacené zálohy na daň a na pojistné v rámci platby měsíční paušální zálohy se započtou na výši výsledné daně z příjmů a výsledné výše pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Poplatník však zůstává v roce 2025 v paušálním režimu.

5.5 Výše paušální zálohy pro tři pásma paušálního režimu v roce 2024

V § 38lk ZDP se uvádí, že poplatník v paušálním režimu platí paušální zálohy pro zvolené pásmo paušálního režimu na zálohová období. Zálohovým obdobím je pro účely paušálního režimu kalendářní měsíc. Tato paušální záloha zahrnuje

a) zálohu poplatníka v paušálním režimu na daň z příjmů,

b) zálohu na pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, a

c) zálohu na pojistné na veřejné zdravotní pojištění podle zákona upravujícího pojistné na veřejné zdravotní pojištění.

Zálohy na pojistné na důchodové pojištění a pojistné na veřejné zdravotní pojištění poplatníka v paušálním režimu pro 1. pásmo paušálního režimu vycházejí z minimálních vyměřovacích základů pro tato pojistná, přičemž u důchodového pojištění z minimálního vyměřovacího základu zvýšeného o 15 %. Zálohy na obě pojistné pro 2. a 3. pásmo jsou přímo stanoveny pevnou částkou v zákonu č. 589/1992 Sb. a 592/1992 Sb. (pro rok 2024 ve znění zákona č. 349/2023 Sb.).

V § 38lk odst. 7 ZDP se uvádí, že měsíční záloha poplatníka v paušálním režimu na daň z příjmů činí

a) 100 Kč pro první pásmo paušálního režimu,

b) 4 963 Kč pro druhé pásmo paušálního režimu a

c) 9 320 Kč pro třetí pásmo paušálního režimu.

V § 14 odst. 3 zákona č. 589/1992 Sb. ve znění zákona č. 349/2023 Sb. se uvádí, že výše měsíčního vyměřovacího základu osoby samostatně výdělečně činné, která je poplatníkem v paušálním režimu, činí pro

a) první pásmo paušálního režimu částku nejnižšího měsíčního vyměřovacího základu podle odstavce 5 věty první zvýšeného o 15 %,

b) druhé pásmo paušálního režimu 28 050 Kč a

c) třetí pásmo paušálního režimu 42 900 Kč.

V § 3a odst. 5 zákona č. 592/1992 Sb. ve znění zákona č. 366/2022 Sb. se uvádí, že vyměřovacím základem (roční) osoby samostatně výdělečně činné, jejíž daň z příjmů je rovna paušální dani pro zvolené pásmo paušálního režimu, je pro

a) první pásmo paušálního režimu minimální vyměřovací základ podle § 3a odst. 2,

b) druhé pásmo paušálního režimu částka 319 200 Kč a

c) třetí pásmo paušálního režimu částka 470 400 Kč.

Souhrnná tabulka měsíční výše zálohy na paušální daň v Kč v roce 2023

Pásmo	Daň z příjmů	Důchodové pojištění	Zdravotní pojištění	Záloha celkem
1. pásmo	100	3 386	2 722	6 208
2. pásmo	4 963	7 446	3 591	16 000
3. pásmo	9 320	11 388	5 292	26 000

Souhrnná tabulka měsíční výše zálohy na paušální daň v Kč v roce 2024

Pásmo	Daň z příjmů	Důchodové pojištění	Zdravotní pojištění	Záloha celkem
1. pásmo	100	4 430	2 968	7 498
2. pásmo	4 963	8 191	3 591	16 745
3. pásmo	9 320	12 527	5 292	27 139

Tato paušální záloha je splatná do dvacátého dne zálohového období, na které se záloha platí (zálohy lze předplatit na několik měsíců či dokonce na celý rok dopředu). První záloha pro nového účastníka paušálního režimu je splatná do 20. ledna 2024, dále pak každého 20. dne v měsíci. Pokud živnostník zahájí samostatnou činnost v průběhu roku 2024 (např. v květnu 2024) a přihlásí se do paušálního režimu, bude mít první i druhou zálohu splatnou do 20. dne následujícího měsíce, tedy záloha za květen a červen bude splatná do 20. června 2024. Poplatníkům v paušálním režimu je u správce daně založen zvláštní osobní daňový účet, označovaný jako společný osobní daňový účet. Tento účet je určen pro paušální zálohy, daň, která se rovná paušální dani, a paušální veřejná pojistná plnění. Dle § 38lk odst. 8 ZDP správce daně nemůže stanovit jinou výši paušální zálohy ani povolit výjimku z povinnosti daň zálohovat; tím není dotčena možnost povolit posečkání úhrady paušální zálohy nebo rozložení její úhrady na splátky.

Souhrnná tabulka roční výše paušální daně v Kč za rok 2023

Pásmo	Daň z příjmů	Důchodové pojištění	Zdravotní pojištění	Záloha celkem
1. pásmo	1 200	40 632	32 664	74 496
2. pásmo	59 556	89 352	43 092	192 000
3. pásmo	111 840	136 656	63 504	312 000

Souhrnná tabulka roční výše paušální daně v Kč za rok 2024

Pásmo	Daň z příjmů	Důchodové pojištění	Zdravotní pojištění	Záloha celkem
1. pásmo	1 200	53 160	35 616	89 976
2. pásmo	59 556	98 292	43 092	200 940
3. pásmo	111 840	150 324	63 504	325 668

5.6 Přechod poplatníka mezi pásmy paušálního režimu

Přecházet mezi jednotlivými pásmy paušálního režimu může poplatník v paušálním režimu vždy od začátku zdaňovacího období. V průběhu zdaňovacího období nelze poplatníkem zvolené pásmo paušálního režimu měnit. K přechodu do jiného pásma paušálního režimu dochází na základě oznámení podaném poplatníkem. Poplatník může podat oznámení o změně pásma paušálního režimu z nižšího pásma paušálního režimu do vyššího pásma nebo naopak z vyššího pásma do nižšího pásma, a to při splnění zákonem stanovených podmínek.

V § 2a odst. 4 ZDP se uvádí, že zvolené pásmo paušálního režimu se změní od prvního dne zdaňovacího období na

a) nově zvolené pásmo paušálního režimu, pokud poplatník v paušálním režimu

1. ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím tomuto zdaňovacímu období nepřesáhl rozhodné příjmy pro nově zvolené pásmo paušálního režimu a

2. podá správci daně oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu, nebo

b) pásmo paušálního režimu určující výši paušální daně za zdaňovací období bezprostředně předcházející tomuto zdaňovacímu období, pokud poplatník v paušálním režimu

1. ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím tomuto zdaňovacímu období nepřesáhl rozhodné příjmy pro toto pásmo,

2. podá správci daně oznámení o jiné výši paušální daně, a to na daň vyšší z důvodu, že přesáhl rozhodné příjmy pro zvolené pásmo ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím tomuto zdaňovacímu období, a

3. pásmo paušálního režimu se nezměnilo podle písmene a).

Příklad 46

Živnostník provozující pouze řemeslnou živnost je v roce 2024 ve druhém pásmu paušálního režimu a chce přestoupit od roku 2025 do 1. pásma paušálního režimu, protože v roce 2024 dosáhne rozhodné příjmy ve výši 1 400 000 Kč.

Poplatník splňuje podmínku pro účast v 1. pásmu paušálního režimu (jeho příjmy s možným uplatněním paušálních výdajů 80 % nepřesahují v roce 2024 výše 2 mil. Kč). Pro účast v 1. pásmu musí (při splnění dalších dříve platných podmínek pro účast v paušálním režimu) podat správci daně oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu, a to do desátého dne zdaňovacího období, od kterého mění zvolené pásmo paušálního režimu (tj. do 10. 1. 2025). Přitom tento poplatník může nadále zůstat v původním, tj. druhém pásmu paušálního režimu, aniž by musel vůči správci daně cokoliv činit.

Na základě znění § 38lda ZDP může poplatník v paušálním režimu podat správci daně oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu, a to do desátého dne zdaňovacího období, od kterého mění zvolené pásmo paušálního režimu. V oznámení je poplatník povinen kromě obecných náležitostí podání uvést

a) zdaňovací období, od kterého mění zvolené pásmo paušálního režimu, a

b) nově zvolené pásmo paušálního režimu.

Oznámení o změně zvoleného pásma paušálního režimu podané po lhůtě je neúčinné. Tuto lhůtu nelze navrátit v předešlý stav.

Obdobné podmínky platí pro oznámení o jiné výši paušální daně (§ 38ldb ZDP), které poplatník v paušálním režimu může učinit v případě

• překročení rozhodných příjmů zvoleného pásma paušálního režimu a nechce, aby jeho paušální režim byl z tohoto důvodu ukončen (podá oznámení o jiné výši paušální daně na daň vyšší), nebo

• nedosažení rozhodných příjmů zvoleného pásma paušálního režimu a nechce platit paušální daň z tohoto pásma (podá oznámení o jiné výši paušální daně na daň nižší).

Rovněž toto oznámení může poplatník v paušálním režimu podat správci daně do desátého dne zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nepřesáhl rozhodné příjmy pro jiné než zvolené pásmo paušálního režimu. V oznámení o jiné výši paušální daně je poplatník povinen kromě obecných náležitostí podání uvést

a) zdaňovací období, za které má být paušální daň v jiné výši,

b) pásmo paušálního režimu určující výši paušální daně a

c) skutečnost, zda překročil rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu.

Oznámení o jiné výši paušální daně podané po lhůtě je neúčinné. Tuto lhůtu nelze navrátit v předešlý stav.

Příklad 47

Advokát je v roce 2024 ve druhém pásmu paušálního režimu, ale za rok 2024 přesáhl příjmy pro toto pásmo paušálního režimu, neboť jeho rozhodné příjmy činí 1 900 000 Kč. Chce však zůstat i nadále v paušálním režimu a platit paušální zálohy.

Poplatník splňuje podmínku pro účast ve III. pásmu paušálního režimu (jeho příjmy, ke kterým by mohl uplatnit paušální výdaje ve výši 40 %, nepřesahují v roce 2024 částku 2 mil. Kč). Poplatník musí podat oznámení o jiné výši paušální daně na její vyšší výši z důvodu, že přesáhl rozhodné příjmy pro zvolené pásmo, a doplatit paušální daň a paušální veřejná pojistná za zdaňovací období roku 2024 ve výši odpovídající 3. pásmu paušálního režimu za toto zdaňovací období (doplatek rozdílu je splatný ke dni vyměření paušální daně a paušálních veřejných pojistných podle § 38lj ZDP, tj. uplynutím posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani).

V návaznosti na možnost oznámení změny zvoleného pásma paušálního režimu a oznámení o jiné výši paušální daně je dále v § 38lf ZDP stanovena povinnost poplatníků v paušálním režimu oznamovat nesplnění podmínek v paušálním režimu. Poplatník daně z příjmů fyzických osob oznámí správci daně nesplnění podmínek pro

a) to, aby se stal poplatníkem v paušálním režimu,

b) nově zvolené pásmo paušálního režimu,

c) jinou výši paušální daně.

Nesplnění podmínek oznámí poplatník včetně důvodu, pro který podmínky nesplňoval, správci daně do 15 dnů ode dne, ve kterém toto nesplnění zjistil.

5.7 Kdy poplatník přestává být v paušálním režimu?

Ze znění § 2a odst. 8 ZDP vyplývá, že poplatník přestává být poplatníkem v paušálním režimu uplynutím

a) zdaňovacího období, ve kterém

1. přesáhl rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu, ledaže je jeho daň rovna paušální dani,

2. se stane plátcem daně z přidané hodnoty nebo mu vznikne registrační povinnost k dani z přidané hodnoty, s výjimkou registrační povinnosti identifikované osoby,

3. se stane společníkem veřejné obchodní společnosti nebo komplementářem komanditní společnosti, nebo

4. nabylo účinnosti rozhodnutí o úpadku poplatníka a insolvenční řízení nebylo skončeno.

b) zdaňovacího období, které poplatník uvede v oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu. Poplatník se může kdykoliv rozhodnout, že od dalšího zdaňovacího období již nechce být v paušálním režimu – oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu je předmětem § 38le ZDP. Z paušálního režimu nelze dobrovolně vystoupit k jinému okamžiku než ke konci zdaňovacího období, tedy k 31. prosinci příslušného zdaňovacího období.

c) kalendářního měsíce, ve kterém přestane být

1. osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona upravujícího důchodové pojištění, na kterou se vztahují právní předpisy upravující důchodové pojištění, nebo

2. osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona upravujícího veřejné zdravotní pojištění, na kterou se vztahují právní předpisy upravující veřejné zdravotní pojištění,

d) kalendářního měsíce bezprostředně předcházejícího kalendářnímu měsíci, od kterého poplatník není povinen platit pojistné na veřejné zdravotní pojištění z důvodu dlouhodobého pobytu v cizině, nebo

e) kalendářního měsíce, ve kterém se poplatník stane daňovým nerezidentem a přestane na území České republiky vykonávat činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti.

Pokud nastane některá ze skutečností uvedených v § 2a odst. 8 ZDP, dochází k situaci, že poplatník přestane (ať již ke konci zdaňovacího období, nebo ke konci kalendářního měsíce) být v paušálním režimu. V § 38lg odst. 1 ZDP se k tomu uvádí, že nastala-li skutečnost, která má za následek, že poplatník přestane být poplatníkem v paušálním režimu, oznámí poplatník tuto skutečnost správci daně do 15 dnů ode dne, ve kterém tato skutečnost nastala. Pokud poplatník vstoupí do paušálního režimu, má tedy povinnost sledovat, zda nenastala některá ze skutečností ukončujících účast v paušálním režimu, a případně o tom správce daně informovat. Pokud poplatník oznámení ve stanovené lhůtě nepodá, bude se jednat o nesplnění povinnosti nepeněžité povahy, za které může být uložena pokuta podle § 247a DŘ.

5.8 Daňové přiznání poplatníka v paušálním režimu

V 38lh ZDP se uvádí, že na poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani, se hledí, jako by v poslední den lhůty pro podání daňového přiznání podal daňové přiznání, ve kterém tvrdí daň ve výši paušální daně. Pro takového poplatníka je tedy stanovena fikce, že poplatník podal daňové přiznání k dani ve výši paušální daně v poslední den lhůty pro podání daňového přiznání. Tento poplatník tedy sice má povinnost podat daňové přiznání, ale vzhledem ke stanovené fikci se tato povinnost považuje za splněnou a poplatník tedy reálně daňové přiznání nepodává. Poplatník tak musí vždy po skončení zdaňovacího období zhodnotit, zda za dané zdaňovací období splnil podmínky podle § 7a odst. 1 nebo 2 ZDP a má tedy daň rovnu paušální dani, nebo nikoli, a pokud tomu tak bude, nepodává daňové přiznání. Pokud by poplatník i v tomto případě daňové přiznání podal, pak by se k podanému daňovému přiznání (popřípadě k podanému dodatečnému daňovému přiznání) nepřihlíželo.

Je zde dále stanovena výjimka z povinnosti podat daňové přiznání z důvodu insolvenčního řízení pro všechny poplatníky v paušálním režimu, tedy bez ohledu na to, zda v daném zdaňovacím období mají, resp. budou mít daň rovnu paušální dani (což v okamžiku účinnosti rozhodnutí o úpadku ještě nemusí vědět). Poplatník v paušálním režimu nemusí podávat daňové přiznání podle § 38gb odst. 1 ZDP, resp. podle § 244 DŘ, které má poplatník povinnost podávat v průběhu zdaňovacího období z důvodu insolvenčního řízení.

5.9 Možnost poplatníka dobrovolně vystoupit z paušálního režimu

Pro oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu není stanovena forma, poplatník jej tedy může podat jakoukoli formou podání. Na základě znění § 38le odst. 1 ZDP může poplatník v paušálním režimu podat správci daně oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu, a to do desátého dne zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, jehož uplynutím přestane být poplatníkem v paušálním režimu. Začátek lhůty pro podání oznámení přitom není dán, poplatník jej tedy může podat už v průběhu zdaňovacího období, k jehož konci chce z paušálního režimu vystoupit. Chce-li tedy poplatník, který je v paušálním režimu v roce 2024, dobrovolně vystoupit z paušálního režimu od 1. 1. 2025, musí tak učinit oznámením správci daně nejpozději do 10. 1. 2025. Oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu podané po této lhůtě je neúčinné. Z výše uvedeného vyplývá, že poplatník může z paušálního režimu dobrovolně vystoupit vždy ke konci zdaňovacího období, ale v průběhu zdaňovacího období z paušálního režimu dobrovolně vystoupit nelze.

V následujícím zdaňovacím období se na povinnost platit zálohy použije obecný režim uvedený v § 38a ZDP a výše záloh se určí v závislosti na výši poslední známé daňové povinnosti. V případě, kdy měl poplatník poslední známou daňovou povinnost ve výši paušální daně, bude se tedy pro určení záloh na daň vycházet z ní. Pokud by šlo o poplatníka, který byl v prvním pásmu paušálního režimu, pak by vzhledem k výši paušální daně z příjmů v tomto pásmu v souladu se zněním § 38a odst. 2 písm. a) ZDP zálohy na daň v dalším zdaňovacím období neplatil.

Příklad 48

Podnikatel přešel od 1. 1. 2024 do prvního pásma paušálního režimu a platí v roce 2024 měsíční paušální zálohy ve výši 7 498 Kč. V červnu 2024 se manželce narodilo dítě a podnikatel hodlá uplatňovat daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s poplatníkem ve společné domácnosti.

Podnikatel splňuje v průběhu roku 2024 podmínky obsažené v § 2a ZDP a zůstává stále v paušálním režimu, protože u něho nedochází k situací uvedené v § 2a odst. 8 ZDP. Musí stále platit měsíční paušální zálohy, za zdaňovací období 2024 nepodává daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Tatáž situace platí i pro rok 2025. Pokud chce poplatník uplatňovat daňové zvýhodnění na narozené dítě, je jediným řešením dobrovolně vystoupit z paušálního režimu ve smyslu § 38le ZDP. Oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu poplatník musí podat správci daně do desátého dne zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, jehož uplynutím přestane být poplatníkem v paušálním režimu. V oznámení pak poplatník uvede zdaňovací období 2024, jehož uplynutím přestává být poplatníkem v paušálním režimu (tedy počínaje zdaňovacím obdobím 2025). Daňové zvýhodnění na dítě tak může uplatnit až za rok 2025, kdy již není v paušálním režimu, neplatí paušální zálohy a za rok 2025 podává řádné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob včetně příslušných přehledů na obě pojištění.

Příklad 49

Podnikatel vstoupil od 1. 1. 2024 do prvního pásma paušálního režimu dle § 2a odst. 1 ZDP a platí měsíční paušální zálohy ve výši 7 498 Kč. Od 1. 9. 2024 má poplatník kromě příjmů z podnikání i příjmy ze závislé činnosti. U zaměstnavatele, se kterým uzavřel pracovní poměr, učinil prohlášení k dani na rok 2024.

Vzhledem k tomu, že se v daném případě nejedná o příjmy ze závislé činnosti zdaňované srážkou podle zvláštní sazby daně, ale o příjmy zdaňované zaměstnavatelem měsíční zálohou na daň včetně odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění, nejsou splněny u poplatníka podmínky pro stanovení paušální daně dle § 7a odst. 1 ZDP a daň poplatníka na konci zdaňovacího období 2024 není rovna paušální dani. Poplatník sice zůstává v paušálním režimu a má povinnost i nadále v roce 2024 platit měsíční paušální zálohy, ale za zdaňovací období 2024 je povinen podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, ve kterém uvede veškeré zdanitelné příjmy (ze závislé činnosti i ze samostatné činnosti) a na vypočtenou skutečnou daň se započtou jak zaplacené paušální zálohy na daň (100 Kč × 12 = 1 200 Kč), tak sražené zálohy ze závislé činnosti zaměstnavatelem. Obdobně bude postupovat poplatník i v rámci podání Přehledu o příjmech a výdajích a výpočtu odvodu na sociální a zdravotní pojištění za rok 2024, se započtením paušálních záloh na pojistné na sociální pojištění (4 430 Kč × 12 = 53 160 Kč) a na zdravotní pojištění (2 968 Kč × 12 = 35 616 Kč).

Poplatník může v daňovém přiznání uplatnit veškeré odpočty od základu daně (např. zaplacené příspěvky na své doplňkové penzijní spoření) a rovněž příslušné slevy na dani (např. základní slevu na dani na poplatníka, daňové zvýhodnění na vyživované dítě), což v případě uplatnění paušální daně nemohl.

Pokud hodlá podnikatel pokračovat v závislé činnosti i po 1. 1. 2025, může dobrovolně vystoupit z paušálního režimu ve smyslu § 38le ZDP. Oznámení o dobrovolném vystoupení z paušálního režimu poplatník musí podat správci daně do desátého dne zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, jehož uplynutím přestane být poplatníkem v paušálním režimu. V oznámení pak poplatník uvede zdaňovací období 2024, jehož uplynutím přestává být poplatníkem v paušálním režimu (tedy počínaje zdaňovacím období 2025).

5.10 Související povinnosti s režimem paušální daně

V ustanoveních § 38la až § 38lq ZDP nalezneme obecné souvislosti správy a uplatnění paušální daně.

V § 38la se uvádí, že při správě paušálních veřejných pojistných se postupuje podle daňového řádu a jejich správu vykonávají orgány Finanční správy České republiky. Současně se stanoví, že zvláštní účet veřejného zdravotního pojištění se pro účely správy paušálních veřejných pojistných a záloh na veřejná pojistná považuje za veřejný rozpočet. Je tomu proto, že zvláštní účet veřejného zdravotního pojištění, který spravuje VZP ČR podle zákona o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, není veřejným rozpočtem, a proto by bez stanovení výše uvedené fikce, pojistné na veřejné zdravotní pojištění, které je příjmem tohoto učtu, nebylo předmětem správy daní, přestože se na jeho správu vztahuje daňový řád.

Ustanovení § 38lc ZDP upravuje oznámení poplatníka o vstupu do paušálního režimu, které je jednou z podmínek vstupu do paušálního režimu dle § 2a odst. 1 písm. d) ZDP. Toto oznámení o vstupu do paušálního režimu může poplatník daně z příjmů fyzických osob podat správci daně do desátého dne rozhodného zdaňovacího období. Takto postupuje poplatník, který již vykonává činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a poplatník, který tuto činnost zahajuje v období od začátku zdaňovacího období do jeho desátého dne. Poplatník, který zahajuje činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, po desátém dni rozhodného zdaňovacího období může oznámení o vstupu do paušálního režimu podat správci daně do dne zahájení této činnosti. Přitom toto oznámení o vstupu do paušálního režimu je dle § 38lc odst. 4 ZDP ve znění zákona č. 349/2023 Sb. formulářovým podáním a jeho náplň vyplývá z § 38lc odst. 5 ZDP ve znění zákona č. 349/2023 Sb. V odstavci 7 tohoto ustanovení se pak uvádí, že lhůta pro oznámení o vstupu do paušálního režimu je zachována, je-li nejpozději v poslední den této lhůty učiněno živnostenskému úřadu podání obsahující údaje požadované v oznámení o vstupu do paušálního režimu společně s ohlášením živnosti nebo žádosti o koncesi.

Ustanovení § 38ld ZDP upravuje tzv. společné oznámení při vstupu do paušálního režimu. Poplatník daně z příjmů fyzických osob může společně s oznámením o vstupu do paušálního režimu správci daně učinit podání obsahující údaje požadované v oznámení o zahájení samostatné výdělečné činnosti podle zákona upravujícího organizaci a provádění sociálního zabezpečení nebo v oznámení o zahájení samostatné výdělečné činnosti podle zákona upravujícího veřejné zdravotní pojištění nebo údaje o přihlášení k nemocenskému pojištění.

Tento institut je obdobou § 45a živnostenského zákoníku, podle něhož lze pomocí jednotného registračního formuláře rovněž oznámit zahájení činnosti skrze živnostenský úřad. Společné podání tedy není jediným způsobem, jak oznámení o zahájení činnosti učinit, a poplatník se již sám rozhodne, zda tak učiní zprostředkovaně pomocí společného podání u správce daně nebo v rámci jednotného formuláře na živnostenském úřadu nebo zcela přímo vůči OSSZ a zdravotní pojišťovně.

Poplatníkům v paušálním režimu je dle § 38ll ZDP u správce daně založen zvláštní osobní daňový účet, označovaný jako společný osobní daňový účet. Tento účet je určen pro paušální zálohy, daň, která se rovná paušální dani, a paušální veřejná pojistná. Smyslem společného osobního daňového účtu je sdružovat platby poplatníka v paušálním režimu na všechna tři plnění. Pokud však poplatník za dané zdaňovací období nakonec nebude mít daň rovnu paušální dani, nebude se jeho daň z příjmů platit na tento účet, ale na osobní daňový účet určený pro daň z příjmů (veřejná pojistná se v takovém případě budou platit na účty u příslušných správců těchto pojistných).

Na debetní straně společného osobního daňového účtu se evidují předpisy a odpisy odděleně za daň a za jednotlivá veřejná pojistná. Toto je nutné z důvodu, že prostředky vybrané na jednotlivá pojistná budou převáděny podle § 38lo ZDP příslušné okresní správě sociálního zabezpečení a na zvláštní účet veřejného zdravotního pojištění.

Při platbě na společný osobní daňový účet poplatník nespecifikuje, na které plnění peníze posílá. Pokud poplatník nebude mít na tomto účtu žádné nedoplatky a ve lhůtě splatnosti záloh zašle na tento účet přesně tu částku, kolik celkově činí paušální záloha, bude tím splněna jeho povinnost zaplatit zálohy na daň z příjmů i na veřejná pojistná.

5.11 Shrnutí výhod a nevýhod paušální daně

K výhodám uplatnění paušálního režimu a platby paušální daně patří zejména:

• Jediným pravidelným měsíčním odvodem poplatník vyřeší všechny své daňové a pojistné povinnosti v průběhu kalendářního roku. Poplatník tak nebude samostatně platit zálohy na sociální a zdravotní pojištění;

• Po skončení zdaňovacího období odpadá povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob a přehledy pojistného na správu sociálního zabezpečení a příslušnou zdravotní pojišťovnu. Dojde tak k výrazné úspoře času a nezbytné administrativy;

• Dochází k úsporám nákladů poplatníka souvisejících s pověřováním poradce ke zpracování daňového přiznání a rovněž s pověřováním účetní k vedení daňové evidence;

• Předpokladem je rovněž snížení počtu kontrol z finančního úřadu, protože pracovníci finančních orgánů nebudou mít co kontrolovat.

K nevýhodám paušálního režimu a platby paušální daně patří zejména skutečnost, že poplatník v režimu paušální daně nemůže uplatnit:

• žádné odpočty od základu daně dle § 15 ZDP (odpočet darů, odpočet úroků z úvěrů ze stavebního spoření nebo z hypotečního úvěru, odváděný příspěvek na penzijní připojištění a doplňkové penzijní spoření, placené pojistné na soukromé životní pojištění ad.);

• odpočet daňové ztráty z minulých zdaňovacích období, kdy uplatňoval skutečné výdaje nebo paušální výdaje (poplatník nebyl v režimu paušální daně);

• odpisy majetku, přičemž odpisy se nepřerušují, ale propadají;

• žádné slevy na dani (základní sleva na poplatníka, sleva na manžela/manželku, sleva na invaliditu);

• daňové zvýhodnění či daňový bonus na vyživované děti žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti;

• příjmy a výdaje poplatníka nelze rozdělovat na spolupracující osobu a ani poplatník nemůže přejímat příjmy a výdaje jako spolupracující osoba.

Poplatníkem v paušálním režimu se nemůže stát poplatník, který pronajímá nemovité nebo movité věci zdaňované dle § 9 ZDP, dále který má ostatní zdanitelné příjmy zdaňované dle § 10 ZDP (např. prodej nemovitých a movitých věcí a dále prodej cenných papírů, které nejsou osvobozeny od daně dle § 4 ZDP) – daň poplatníka, který je na konci zdaňovacího období poplatníkem v paušálním režimu, je totiž rovna paušální dani, pokud u poplatníka v tomto zdaňovacím období nepřesáhnou příjmy z kapitálového majetku, příjmy z nájmu a ostatní příjmy (pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené, příjmy, které nejsou předmětem daně, a příjmy, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně) v souhrnu částku 50 000 Kč.

Pokud se podnikatele dotýkají některá z výše uvedených omezení, musí si před vstupem do paušálního režimu pečlivě zvážit a důkladně spočítat, zda je uplatnění paušální daně pro něho to nejoptimálnější řešení.

6. Uplatnění daňových odpisů hmotného majetku

Daňové odpisy hmotného majetku jsou součástí výdajů (nákladů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to ve výši vypočtené podle § 26 až § 33 ZDP. Odpisováním se dle § 26 odst. 5 ZDP rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu. Hmotný majetek odpisuje odpisovatel. Tímto odpisovatelem je poplatník, který má k tomuto majetku vlastnické právo a další poplatníci vymezení v § 28 odst. 1 ZDP.

U poplatníka daně z příjmů fyzických osob jsou daňové odpisy součástí daňových výdajů (nákladů), pokud poplatník vykazuje příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP anebo příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP. Daňové odpisy nelze uplatnit k ostatním příjmům zdaňovaným dle § 10 ZDP, protože základem daně u těchto příjmů je příjem snížený pouze o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Z toho vyplývá, že daňové odpisy může např. uplatnit zemědělský podnikatel, který provozuje zemědělskou výrobu dle § 7 ZDP, ale nemůže je uplatnit poplatník, který sice provozuje zemědělskou výrobu, ale není zemědělským podnikatelem a příjmy zdaňuje jako ostatní příjem dle § 10 ZDP.

6.1 Zahájení odpisování a uplatnění odpisů

Daňové odpisování lze zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání.

V případě zakoupení nemovité věci se vlastnictví nabývá až vkladem do katastru nemovitostí, to znamená, že nelze zahájit daňové odpisování v důsledku podpisu kupní smlouvy, ale odpisy může uplatnit nový vlastník, až dojde ke vkladu nemovité věci v katastru nemovitostí.

Příklad 50

Podnikatel uzavře kupní smlouvu na pořízení budovy s pozemkem a zaplatí kupní cenu v druhé polovině prosince 2024. Nemovitou věc vloží do svého obchodního majetku a využívá ji ke svému podnikání. S ohledem na vánoční svátky podá návrh na vklad začátkem ledna 2025.

V daném případě nemůže podnikatel zahájit odpisování již v roce 2024, ale až v roce 2025, kdy dojde ke vkladu, protože až vkladem do katastru nemovitostí se nabyvatel nemovité věci stává jejím vlastníkem.

Odpisy není poplatník povinen uplatnit, přičemž odpisování lze i přerušit a při dalším odpisování je pak nutno pokračovat způsobem, jako by odpisování nebylo přerušeno (pokud v době přerušení odpisování neuplatní poplatník daně z příjmů fyzických osob výdaje procentem z příjmů). Přerušením odpisů se neprodlužuje doba odpisování. Pokud poplatník uplatní výdaje paušální částkou, nebo je jeho daň rovna paušální dani, nelze za toto zdaňovací období uplatnit odpisy v prokázané výši, ani o tuto dobu prodloužit odpisování pro daňové účely. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou a ve zdaňovacím období, za které je daň poplatníka rovna paušální dani, vede poplatník odpisy pouze evidenčně.

Odpis ve výši ročního odpisu vypočteného podle § 31 a § 32 ZDP lze uplatnit z hmotného majetku evidovaného u poplatníka ke konci příslušného zdaňovacího období [kromě případů uvedených v § 26 odst. 7 písm. b) až písm. d) ZDP]. Odpisy za každý jednotlivý hmotný majetek uplatňované jako daňový výdaj, musí být vedeny průkazným způsobem po celou dobu odpisování (např. na inventární kartě majetku).

Zákon o daních z příjmů uvádí v § 26 odst. 7 případy, kdy lze uplatnit odpis pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu. Odpis ve výši poloviny ročního odpisu lze například uplatnit:

a) z hmotného majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období, dojde-li v průběhu zdaňovacího období

- k vyřazení majetku před koncem zdaňovacího období,

- k ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti nebo k ukončení nájmu, k přeměně, zrušení bez likvidace, zániku bez likvidace, zrušení s likvidací, účinkům rozhodnutí o úpadku nebo k přechodu oprávnění nakládat s majetkem náležejícím do majetkové podstaty z insolvenčního správce na daňový subjekt nebo opačně z majetku evidovaného ke dni ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, ke dni ukončení nájmu, ke dni předcházejícímu rozhodný den fúze, zrušení, převodu jmění na společníka nebo rozdělení obchodní korporace a v ostatních případech zrušení bez likvidace ke dni předcházejícímu den zániku, ke dni předcházejícímu první den hospodářského roku nebo kalendářního roku při změně účetního období, ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace nebo ke dni předcházejícímu den, ke kterému nastanou účinky rozhodnutí o úpadku, nebo den přechodu oprávnění nakládat s majetkem náležejícím do majetkové podstaty z insolvenčního správce na daňový subjekt nebo opačně,

- k přerušení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, resp. nájmu u poplatníka daně z příjmů fyzických osob, přičemž pokračování v činnosti nebude zahájeno do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena

- k ukončení nájemního vztahu při odpisování technického zhodnocení nájemcem nebo k ukončení výpůjčky movitého hmotného majetku

b) z hmotného majetku nabytého v průběhu zdaňovacího období a evidovaného u poplatníka na konci zdaňovacího období, u něhož poplatník pokračuje v odpisování započatém původním odpisovatelem podle § 30 odst. 10 nebo který odpisuje podle § 30c odst. 2 ZDP, a z hmotného movitého majetku, k němuž poplatník nabyl vlastnické právo v průběhu zdaňovacího období splněním dluhu, který byl zajištěn převodem práva, a má tento majetek evidován na konci zdaňovacího období,

c) z hmotného majetku evidovaného po celé zdaňovací období u poplatníka, u něhož v průběhu zdaňovacího období nastaly účinky rozhodnutí o úpadku nebo došlo k přechodu oprávnění nakládat s majetkem náležejícím do majetkové podstaty z insolvenčního správce na daňový subjekt a opačně anebo který v průběhu zdaňovacího období vstoupil do likvidace.

V ustanovení § 27 odst. 1 ZDP je specifikován hmotný majetek, který je vyloučen z odpisování. Půjde například o následující případy:

• bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním leasingu, pokud výdaje (náklady) související s jeho pořízením nepřevýší 80 000 Kč,

• pěstitelský celek trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, jež nedosáhl plodonosného stáří. Tento hmotný majetek je vyloučen z odpisování do konce zdaňovacího období, předcházejícího zdaňovacímu období, ve kterém je dosaženo plodonosného stáří (pro určení plodonosného stáří, které není upraveno právním předpisem, je rozhodující vnitřní směrnice vycházející z platných agrotechnických lhůt),

• umělecké dílo, které je hmotným majetkem a není součástí stavby a budovy,

• inventarizační přebytky hmotného majetku zjištěné podle zákona o účetnictví, pokud nebyly při zjištění zaúčtovány ve prospěch výnosů,

• hmotný movitý majetek nabytý věřitelem v důsledku zajištění dluhu převodem práva, a to po dobu zajištění tohoto dluhu a za předpokladu, že jej po tuto dobu bude odpisovat původní odpisovatel, uzavře-li s věřitelem smlouvu o výpůjčce,

• hmotný majetek nabytý darováním, plněním ze svěřenského fondu nebo z rodinné fundace, jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně.

Příklad 51

Podnikatel zakoupil v únoru 2024 nákladní automobil, který zahrnul do svého obchodního majetku. V listopadu 2024 nákladní automobil prodal.

Poplatník nemůže uplatnit v roce 2024 žádný daňový odpis nákladního automobilu.

Příklad 52

Podnikatel má zahrnut v obchodním majetku osobní automobil a uplatňuje odpis ze vstupní ceny 620 000 Kč. Podnikatel vede daňovou evidenci. Z důvodu odchodu do starobního důchodu podnikatel k 30. 9. 2024 ukončí svou podnikatelskou činnost.

Podnikatel může za rok 2024 uplatnit v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob jako daňový výdaj odpis vozidla ve výši poloviny ročního odpisu. Do daňových výdajů nemůže uplatnit zůstatkovou cenu automobilu.

6.2 Pořízení hmotného majetku na splátky

Pokud je pořízen hmotný majetek na splátky, k tomu se v § 2132 ObčZ uvádí: „Vyhradí-li si prodávající k věci vlastnické právo, má se za to, že se stane kupující vlastníkem teprve úplným zaplacením kupní ceny. Nebezpečí škody na věci však na kupujícího přechází již jejím převzetím“.

Z hlediska daňového pak v tomto případě platí, že pokud kupující po předání hmotného majetku tento využívá ke svému podnikání, pak lze jako daňový výdaj uplatnit všechny provozní výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle § 24 odst. 1 ZDP, s vyloučením výdajů spojených s nákupem hmotného majetku a s vyloučením odpisů, a to až do doby zaplacení poslední splátky. Po zaplacení poslední splátky smluvní ceny se stává kupující novým vlastníkem hmotného majetku a může zahájit daňové odpisování hmotného majetku podle § 31 nebo § 32 ZDP ze vstupní ceny stanovené dle § 29 odst. 1 ZDP.

6.3 Uplatnění daňových odpisů v jednotlivých situacích

Pokud poplatník daně z příjmů vede účetnictví (podvojné), je rozdíl daňových odpisů a proúčtovaných účetních odpisů stanovených na základě odpisového plánu buď připočitatelnou, nebo odpočitatelnou položkou k účetnímu výsledku hospodaření při stanovení základu daně v době, kdy poplatník stanoví daň z příjmů v daňovém přiznání za uplynulé zdaňovací období.

Pokud poplatník daně z příjmů vede daňovou evidenci, promítne daňové odpisy jako daňový výdaj v rámci přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob uplatňuje výdaje procentem z příjmů, jsou v takto vypočtené částce výdajů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti zdaňovaných dle § 7 ZDP nebo v souvislosti s dosahováním příjmů z nájmu podle § 9 ZDP, tedy včetně odpisů. Za zdaňovací období, kdy poplatník uplatní výdaje procentem z příjmů, nelze uplatnit odpisy v prokázané výši, ani o tuto dobu prodloužit odpisování pro daňové účely. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou vede poplatník odpisy pouze evidenčně.

Pokud je hmotný majetek ve společném jmění manželů, odpisuje majetek vždy ten manžel, který má majetek zahrnutý ve svém obchodním majetku. Takto se postupuje i v případě, že tento majetek využívá i druhý manžel ke své samostatné výdělečné činnosti.

Při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do daňových výdajů zahrnuje podle § 28 odst. 6 ZDP poměrná část odpisů (např. u automobilu zjištěná v poměru počtu ujetých kilometrů pro podnikatelskou činnost k celkovému počtu najetých kilometrů za zdaňovací období, u nemovité věci zjištěná v poměru m² využívaných k podnikání k celkové výměře plochy nemovité věci).

Při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého poplatník uplatňuje krácený paušální výdaj na dopravu (vozidlo zahrnuté v obchodním majetku použije poplatník i pro soukromé potřeby), se poměrnou částí odpisů rozumí 80 % odpisů.

6.4 Minimální doba daňového odpisování

V prvním roce odpisování zatřídí poplatník hmotný majetek do jedné z odpisových skupin v souladu s přílohou č. 1 ZDP, přičemž minimální doba odpisování je stanovena pro tyto odpisové skupiny následovně:

Odpisová skupina	Doba odpisování
1	3 roky
2	5 let
3	10 let
4	20 let
5	30 let
6	50 let

Při zařazení majetku do užívání si poplatník může zvolit dva způsoby odpisování – rovnoměrné odpisování (podle § 31 ZDP) nebo zrychlené odpisování (podle § 32 ZDP). U hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 1 a 2 pořízeného v období od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2023 bylo možno uplatnit mimořádné odpisy dle § 30a ZDP, s účinností od 1. 1. 2024 lze na základě zákona č. 349/2023 Sb. uplatnit mimořádné odpisy dle § 30a ZDP pouze u nově pořízeného bezemisního osobního automobilu. Pro hmotný majetek využívaný k výrobě elektřiny ze slunečního záření lze uplatnit odpisy dle § 30b ZDP. Daňové odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Způsob odpisování pro každý nově pořízený hmotný majetek stanoví odpisovatel (s výjimkou dle § 30 odst. 10 ZDP), a nelze jej změnit po celou dobu jeho odpisování.

6.5 Uplatnění rovnoměrného odpisování

Při rovnoměrném odpisování se stanoví odpisy hmotného majetku za dané zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu jeho vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby. Roční odpisové sazby pro rovnoměrný způsob odpisování uvedené v tabulkách v § 31 odst. 1 ZDP jsou maximální roční odpisové sazby a poplatník může v souladu se zněním ustanovení § 31 odst. 7 ZDP na základě svého rozhodnutí použít i sazby nižší než maximální sazby. Sazby nižší, než maximální sazby však nemůže použít poplatník daně z příjmů fyzických osob, který:

• uplatňuje výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 nebo dle § 9 odst. 4 ZDP a je povinen vést odpisy pouze evidenčně dle § 26 odst. 8 ZDP;

• používá hmotný majetek pouze zčásti k zajištění zdanitelného příjmu a do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6 ZDP.

Při rovnoměrném odpisování hmotného majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny tyto maximální roční odpisové sazby:

a) Roční odpisová sazba pro hmotný majetek

odpisová skupina	v prvním roce odpisování	v dalších letech odpisování	pro zvýšenou vstupní cenu
1	20	40	33,3
2	11	22,25	20
3	5,5	10,5	10
4	2,15	5,15	5,0
5	1,4	3,4	3,4
6	1,02	2,02	2,0

V prvním roce odpisování může poplatník tyto sazby u odpisových skupin 1 až 3 zvýšit dle písmene b), c) a d) následovně:

b) Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20 %

odpisová skupina	v prvním roce odpisování	v dalších letech odpisování	pro zvýšenou vstupní cenu
1	40	30	33,3
2	31	17,25	20
3	24,4	8,4	10

Roční odpisovou sazbu uvedenou v písm. b) může použít poplatník s převážně zemědělskou a lesní výrobou (viz § 2e zákona o zemědělství), který je prvním odpisovatelem stroje pro zemědělství a lesnictví, označeného v klasifikaci produkce CZ-CPA kódem 28.3. Za poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou se pro účely tohoto zákona považuje poplatník, u něhož příjmy z této činnosti činily v předcházejícím zdaňovacím období více než 50 % z celkových příjmů; přitom u poplatníka, jemuž vznikla daňová povinnost v průběhu zdaňovacího období, je rozhodný poměr skutečně dosažených příjmů.

c) Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 15 %

odpisová skupina	v prvním roce odpisování	v dalších letech odpisování	pro zvýšenou vstupní cenu
1	35	32,5	33,3
2	26	18,5	20
3	19	9	10

Roční odpisovou sazbu uvedenou v písm. c) může použít poplatník, který je prvním odpisovatelem zařízení pro čištění a úpravu vod označeného v klasifikaci produkce CZ-CPA kódem 28.29.12 využívaného ve stavbách zařazených podle Klasifikace stavebních děl CZ-CC vydané Českým statistickým úřadem do podtřídy 125113, pro třídicí a úpravárenské zařízení na zhodnocení druhotných surovin zahrnutých v oddílu 28, pomocí něhož jsou zpracovány druhotné suroviny specifikované ve třídě CZ-CPA 38.32.

d) Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10 %

odpisová skupina	v prvním roce odpisování	v dalších letech odpisování	pro zvýšenou vstupní cenu
1	30	35	33,3
2	21	19,75	20
3	15,4	9,4	10

Roční odpisovou sazbu uvedenou v písm. d) může použít poplatník, který je prvním odpisovatelem hmotného majetku zatříděného podle tohoto zákona v odpisových skupinách 1 až 3 s výjimkou hmotného majetku uvedeného pod písm. b až c).

V § 31 odst. 5 ZDP se však uvádí, že roční odpisovou sazbu podle odstavce 1 písm. b) až d) nelze uplatnit u letadel, pokud nejsou využívána provozovateli letecké dopravy a leteckých prací na základě vydané koncese a provozovateli leteckých škol, u motocyklů a osobních automobilů, pokud nejsou využívány provozovateli silniční motorové dopravy a provozovateli taxislužby na základě vydané koncese a provozovateli autoškol nebo pokud se nejedná o osobní automobily v provedení speciální vozidlo podskupiny sanitní a pohřební, u hmotného majetku v klasifikaci produkce CZ-CPA označeného kódem 27.5 (spotřebiče převážně pro domácnost) a kódem 30.12 (rekreační a sportovní čluny).

Za prvního odpisovatele hmotného movitého majetku se dle § 31 odst. 6 ZDP pro účely tohoto zákona považuje poplatník, který si jako první pořídil nový hmotný movitý majetek, který dosud nebyl užíván k určenému účelu a u předchozího odpisovatele byl zbožím. Za prvního odpisovatele hmotného movitého majetku se považuje i poplatník, který tento majetek pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii.

6.6 Uplatnění zrychleného odpisování

Při zrychleném odpisování hmotného majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny následující koeficienty pro zrychlené odpisování:

odpisová skupina	v prvním roce odpisování	v dalších letech odpisování	pro zvýšenou zůstatkovou cenu
1	3	4	3
2	5	6	5
3	10	11	10
4	20	21	20
5	30	31	30
6	50	51	50

V prvním roce zrychleného odpisování se stanoví odpisy hmotného majetku jako podíl jeho vstupní ceny a přiřazeného koeficientu pro zrychlené odpisování platného v prvním roce odpisování; přitom poplatník, který je prvním odpisovatelem, může tento odpis zvýšit o:

• 20 % vstupní ceny stroje pro zemědělství a lesnictví, označeného v klasifikaci produkce CZ-CPA kódem 28.3, a to jen u poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou,

• 15 % vstupní ceny zařízení pro čištění a úpravu vod označeného v klasifikaci produkce CZ-CPA kódem 28.29.12 využívaného ve stavbách zařazených podle Klasifikace stavebních děl CZ-CC vydané Českým statistickým úřadem do podtřídy 125113, pro třídící a úpravárenské zařízení na zhodnocení druhotných surovin zahrnutých v oddílu 29, pomocí něhož jsou zpracovány druhotné suroviny specifikované ve třídě CZ-CPA 38.32,

• 10 % vstupní ceny hmotného majetku zatříděného podle tohoto zákona v odpisových skupinách 1 až 3 s výjimkou hmotného majetku uvedeného v předešlých bodech a v § 31 odst. 5 ZDP.

V dalších zdaňovacích obdobích se stanoví odpis hmotného majetku jako podíl dvojnásobku jeho zůstatkové ceny a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem pro zrychlené odpisování a počtem let, po které byl již odpisován.

6.7 Uplatnění mimořádných odpisů

Novelou ZDP obsaženou v zákonu č. 349/2023 Sb. dochází s účinností od 1. ledna 2024 k podstatným změnám v uplatnění mimořádných odpisů dle § 30a ZDP. S účinností od 1. 1. 2024 se nově uplatnění mimořádných odpisů vztahuje výlučně na silniční motorová vozidla, která jsou bezemisními vozidly pořízenými v období od 1. ledna 2024 do 31. prosince 2028. Pojem bezemisní vozidlo je pro účely daní z příjmů vymezen v novém ustanovení § 21b odst. 7 ZDP – jedná se o jakékoliv silniční motorové vozidlo (ve smyslu § 2 odst. 1 zákona o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích), které jako palivo používá výlučně elektrickou energii nebo vodík, nebo jde o jiné silniční motorové vozidlo, jehož provoz nemá žádné emise CO2. Za bezemisní vozidlo tudíž nelze považovat vozidlo s tzv. hybridním pohonem, tj. vozidlo, které jako palivo používá elektrickou energii nebo vodík v kombinaci s jiným palivem, kdy v jeho kombinovaném provozu dochází k produkci CO2.

V novém znění § 30a odst. 1 ZDP se uvádí, že hmotný majetek, který je bezemisním vozidlem, pořízený v období od 1. ledna 2024 do 31. prosince 2028, může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců, přičemž za prvních 12 měsíců může poplatník uplatnit odpisy rovnoměrně až do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku.

Na základě ustanovení § 30a odst. 2 ZDP se mimořádné odpisy stanoví s přesností na celé měsíce, přičemž poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Znamená to, že i když poplatník pořídí hmotný majetek prvního nebo posledního dne v měsíci a uvede jej v tomto měsíci do užívání, uplatní první měsíční odpis tohoto hmotného majetku až v následujícím měsíci. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Technické zhodnocení provedené na hmotném majetku, který je odpisován formou mimořádných odpisů, nezvyšuje podle znění § 30a odst. 3 ZDP vstupní cenu hmotného majetku. Ukončené technické zhodnocení na tomto hmotném majetku se zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn hmotný majetek, na kterém je technické zhodnocení provedeno, a odpisuje se jako hmotný majetek podle § 26 až § 30 a § 31 až § 33 ZDP, tedy se odpisuje jako samostatný hmotný majetek.

Příklad 53

Podnikatel zakoupil v březnu 2024 bezemisní osobní automobil (elektromobil) o vstupní ceně 980 000 Kč a uvedl jej do užívání rovněž v březnu 2024. Automobil poplatník vložil do svého obchodního majetku a používá ho výhradně k podnikatelským účelům. Uveďme si níže porovnání výše odpisů při uplatnění rovnoměrných odpisů, zrychlených odpisů a mimořádných odpisů.

Výše odpisů při rovnoměrném odpisování dle § 31 ZDP

Zdaňovací období	Výpočet odpisů v Kč
2024	980 000 × 11: 100 = 107 800
2025 až 2028	980 000 × 22,25: 100 = 218 050

Výše odpisů při zrychleném odpisování dle § 32 ZDP

Zdaňovací období	Výpočet odpisů Kč
2024	980 000: 5 = 196 000
2025	2 × 784 000: (6–1) = 313 600
2026	2 × 470 400: (6–2) = 235 200
2027	2 × 235 200: (6–3) = 156 800
2028	2 × 78 400: (6–4) = 78 400

Výše mimořádných odpisů dle § 30a ZDP

Za prvních 12 měsíců lze uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 588 000 Kč, tj. 49 000 Kč měsíčně. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 392 000 Kč, tj. 32 666,67 Kč měsíčně.

Zdaňovací období	Výpočet odpisů v Kč
2024	49 000 × 9 měsíců = 441 000
2025	49 000 × 3 měsíce + 32 666,67 × 9 měsíců = 441 000
2026	32 666,67 × 3 měsíce = 98 000

Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů počíná dubnem 2024 a trvá 24 měsíců.

Ve smyslu znění bodu 9 přechodných ustanovení novely ZDP obsažené v zákonu č. 349/2023 Sb. platí, že na hmotný majetek pořízený od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023 a odpisovaný podle § 30a ZDP ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, a na technické zhodnocení tohoto hmotného majetku, se použije § 30a ZDP ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

U hmotného majetku zařazeného v 1. a 2. odpisové skupině, který byl pořízen v období od 1. ledna 2020 do 31 prosince 2023, a poplatník uplatnil po jeho pořízení mimořádné odpisy, lze pokračovat v uplatnění mimořádných odpisů na základě § 30a ZDP ve znění zákona do 31. 12. 2023 až do jeho úplného odepsání. Tedy se uplatní mimořádné odpisy i nadále následovně:

• hmotný majetek zařazený v 1. odpisové skupině, pořízený v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023, může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat rovnoměrně bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 12 měsíců;

• hmotný majetek zařazený v 2. odpisové skupině, pořízený v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023, může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců, přičemž za prvních 12 měsíců může poplatník uplatnit odpisy rovnoměrně až do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku.

Příklad 54

Podnikatel zakoupil v listopadu 2023 osobní automobil (s konvenčním motorem) o vstupní ceně 590 000 Kč a uvedl jej do užívání v listopadu 2023. Automobil poplatník vložil do svého obchodního majetku a používá ho výhradně k podnikatelským účelům.

Podnikatel i v roce 2024 pokračuje v odpisování formou mimořádných odpisů dle § 30a ZDP ve znění zákona do 31. 12. 2023 až do odepsání vozidla formou mimořádných odpisů. Za prvních 12 měsíců lze uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 354 000 Kč, tj. 29 500 Kč měsíčně. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 236 000 Kč, tj. 19 666,67 Kč měsíčně.

Zdaňovací období	Výpočet odpisů v Kč
2023	29 500 × 1 měsíc = 29 500
2024	29 500 × 11 měsíců + 19 666,67 × 1 měsíc = 344 167
2025	19 666,67 × 11 měsíců = 216 333

Zahájení uplatnění měsíčních mimořádných odpisů počíná prosincem 2023 a trvá 24 měsíců. Z výpočtů vidíme, že tím, že poplatník zakoupil automobil až v závěru roku 2023 a rozhodl se uplatnit u tohoto hmotného majetku mimořádné odpisy, těžiště částky těchto mimořádných odpisů se promítá v roce 2024, kdy v našem případě činí výše mimořádných odpisů 344 167 Kč.

6.8 Odpisování osobního automobilu s cenou nad 2 miliony Kč

Novela ZDP obsažená v zákonu č. 349/2023 Sb. s účinností od 1. 1. 2024 limituje uplatňování daňových odpisů jako daňově uznatelných výdajů vozidel kategorie M1_, a to v nových ustanoveních § 30e až § 30g ZDP. Vozidlem kategorie M1 se dle § 30g odst. 1 ZDP pro účely daní z příjmů rozumí vozidlo kategorie M₁ podle nařízení Evropského parlamentu a Rady upravujícího schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel [jedná se o Nařízení EP a Rady (EU) 2018/858 ze dne 30. 5. 2018].

Způsob odpisování těchto vozidel vyplývá z ustanovení § 30e ZDP. Při odpisování vozidla kategorie M1 se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje v konkrétním zdaňovacím období pouze poměrná část odpisu vozidla vypočítaná podle poměru částky omezení výdajů u vozidla kategorie M1aúhrnu výdajů vynaložených na vozidlo kategorie M1. Částka omezení výdajů u vozidla kategorie M1 činí 2 000 000 Kč a úhrn výdajů vynaložených na vozidlo kategorie M1 se rovná jeho vstupní ceně.

Vlastní postup je takový, že se určí poměr částky 2 mil. Kč ke vstupní ceně osobního vozidla. Pokud je tento poměr nižší než 1, vztahuje se na toto vozidlo omezení daňových odpisů dle § 30e ZDP. Daňové odpisy jsou nadále stanovovány podle rozhodnutí poplatníka rovnoměrným nebo zrychleným způsobem (nejvýše do vstupní ceny vozidla). Následně se určí poměr krácení odpisů (v čitateli je částka omezení výdajů 2 000 000 Kč a ve jmenovateli vstupní cena vozidla) a tímto poměrem se v každém zdaňovacím období krátí vypočtené daňové odpisy. Daňová zůstatková cena se následně vypočte ze vstupní ceny snížené o daňový odpis bez krácení.

Příklad 55

Podnikatel zakoupil v roce 2024 pro své podnikání vozidlo kategorie M1o vstupní ceně 4 mil. Kč a zařadil je do svého obchodního majetku. U vozidla uplatňuje rovnoměrné odpisy.

V daném případě jde o nadlimitní vozidlo kategorie M1, kdy poměr krácení odpisu činí 2 mil. Kč : 4 mil. Kč = 0,5. Poměrná část odpisu v jednotlivých zdaňovacích obdobích se vypočte jako součin poměru krácení odpisu a daňového odpisu vypočteného ze vstupní ceny 4 mil. Kč rovnoměrným způsobem.

Výpočet uplatněných odpisů rovnoměrným způsobem v Kč

Zdaňovací období	Odpis ze vstupní ceny	Poměrná část odpisu	Zůstatková cena
2024	440 000	220 000	3 560 000
2025	890 000	445 000	2 670 000
2026	890 000	445 000	1 780 000
2027	890 000	445 000	890 000
2028	890 000	445 000	0
Celkem	4 000 000	2 000 000

Příklad 56

Podnikatel zakoupil v roce 2024 pro své podnikání vozidlo kategorie M1o vstupní ceně 4 mil. Kč a zařadil je do svého obchodního majetku. U vozidla uplatňuje zrychlené odpisy.

Výpočet uplatněných odpisů zrychleným způsobem v Kč

Zdaňovací období	Odpis ze vstupní ceny	Poměrná část odpisu	Zůstatková cena
2024	800 000	400 000	3 200 000
2025	1 280 000	640 000	1 920 000
2026	960 000	480 000	960 000
2027	640 000	320 000	320 000
2028	320 000	160 000	0
Celkem	4 000 000	2 000 000

V případě, že je na vozidle kategorie M1 provedeno technické zhodnocení, pak dle § 30e odst. 3 ZDP je od okamžiku, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklého užívání

a) částka omezení výdajů u tohoto vozidla rovna rozdílu mezi částkou 2 000 000 Kč a úhrnem částí odpisů, které byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a

b) úhrn výdajů vynaložených na toto vozidlo roven součtu zůstatkové ceny v daném okamžiku a výdajů na technické zhodnocení.

Příklad 57

Podnikatel zakoupil v roce 2024 pro své podnikání vozidlo kategorie M1ovstupní ceně 1 900 000 Kč a zařadil je do svého obchodního majetku. U vozidla uplatňuje rovnoměrné odpisy. V roce 2026 provede na vozidle technické zhodnocení za částku 300 000 Kč.

V daném případě jde o pořízení podlimitního vozidla kategorie M1, které je od roku 2024 odpisováno rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 1 900 000 Kč, a vypočtené odpisy jsou současně uplatněnými daňovými odpisy. Protože je v roce 2026 provedeno na vozidle technické zhodnocení a součet ceny technického zhodnocení se vstupní cenou vozidla převyšuje částku 2 mil. Kč, je nutno od roku 2026 postupovat dle znění § 30e odst. 3 ZDP.

Poměr krácení odpisů od roku 2026 činí:

(2 000 000 Kč – 209 000 Kč – 422 750 Kč) :
(1 268 250 Kč + 300 000 Kč) = 1 368 250 Kč : 1 568 250 Kč = 0,872469.

Tímto poměrem se stanoví uplatněný daňový odpis z vypočteného odpisu ze zvýšené vstupní ceny vozidla (1 900 000 Kč + 300 000 Kč = 2 200 000 Kč) od roku 2026.

Výpočet uplatněných odpisů rovnoměrným způsobem v Kč

Zdaňovací období	Odpis ze vstupní ceny	Uplatněný odpis	Zůstatková cena
2024	209 000	209 000	1 691 000
2025	422 750	422 750	1 268 250
2026	440 000	383 886	1 128 250
2027	440 000	383 886	688 250
2028	440 000	383 886	248 250
2029	248 250	216 592	0
Celkem	2 200 000	2 000 000

V ustanovení § 30f ZDP nalezneme postup při uplatnění úplaty u finančního leasingu vozidla kategorie M1.Pokud je vozidlo kategorie M1 předmětem finančního leasingu, je úplata u finančního leasingu výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pouze v poměrné části vypočítané podle poměru částky 2 000 000 Kč a úhrnu úplat.

Ve smyslu znění § 30g odst. 6 ZDP se ustanovení § 28 odst. 6 věty druhé, § 30e odst. 1 a 5 a § 30f odst. 1 a 5 nepoužijí na vozidlo kategorie M1, které je sanitním nebo pohřebním automobilem nebo je využíváno k provozování silniční motorové dopravy na základě koncese, ani na vozidlo kategorie M1 poplatníka, který ho poskytuje jako předmět finančního leasingu, a to i v případě, že je finanční leasing ukončen před uplynutím minimální doby finančního leasingu nebo nedojde k převodu vlastnického práva na uživatele. Pokud vozidlo kategorie M1 v průběhu doby odpisování přestane být takto vymezeným vozidlem, určí se poměr, podle kterého se počítá poměrná část odpisů nebo úplaty u finančního leasingu, která je výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jako by nebylo takto vymezeným vozidlem od začátku odpisování.

Ve smyslu bodu 10 přechodných ustanovení novely ZDP obsažené v zákonu č. 349/2023 Sb. se nová právní úprava týkající se limitování uplatňovaných daňových odpisů u vozidla kategorie M1 dle § 30e až § 30g ZDP nepoužije na vozidla, která poplatník uvedl do stavu způsobilého obvyklému užívání nebo je začal užívat jako předmět finančního leasingu před prvním dnem prvního zdaňovacího období započatého ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, tedy před 1. lednem 2024.

6.9 Odpisování v rámci podnikání formou sdružení společníků ve společnosti

Často dochází k situaci, že několik podnikatelů různých profesí se sdruží ke společnému podnikání. Pro takovéto sdružení máme stále vžitý název sdružení bez právní subjektivity uzavřené dle § 829 až § 841 již zrušeného občanského zákoníku. Nový občanský zákoník – zákon č. 89/2012 Sb. nepřevzal toto označení, ale zavedl pro toto sdružení členů nový název společnost, definovanou v § 2716 až § 2746 ObčZ.

U hmotného majetku individuálně určeného, který poskytl společník pro účely společnosti, zůstává vlastnictví tohoto majetku nezměněno a odpis uplatňuje vlastník majetku ve svém účetnictví nebo v rámci daňové evidence, i když je tento vyčleněný majetek pro potřeby společnosti bezplatně požíván ostatními společníky sdruženými ve společnosti. V žádném případě nelze odpisy u tohoto majetku rozdělovat na ostatní společníky společnosti.

U hmotného majetku určeného podle druhu, který vložil společník do společnosti, a který se dle § 2719 ObčZ stává spoluvlastnictvím společníků, kteří vklady přispěli, pokračují společníci v odpisování započatém původním vlastníkem při zachování způsobu odpisování podle § 30 odst. 10 písm. l) ZDP. Každý společník pokračuje v odpisování ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní vlastník, a to ve výši svého spoluvlastnického podílu. V § 30 odst. 10 ZDP se rovněž stanoví, že obdobně pokračuje v odpisování i poplatník při zániku společnosti nebo zániku členství ve společnosti u vráceného hmotného majetku určeného podle druhu, který jím byl do této společnosti vložen.

Hmotný majetek získaný z poskytnutých peněžních prostředků při založení společnosti a z peněžních prostředků vytvořených při výkonu společné činnosti společnosti se stává spoluvlastnictvím společníků sdružených ve společnosti. V žádném případě tento majetek není možno považovat za majetek společnosti, protože společnost není právně schopna nabývat majetek (společnost není právním subjektem). Podíly na majetku nabytém za trvání společnosti v důsledku společné činnosti jsou stejné u všech společníků sdružených ve společnosti, není-li smlouvou určeno jinak. Podíl na tomto majetku lze tudíž stanovit ve smlouvě např. podle rozsahu poskytnutých majetkových hodnot společníků sdružených ve společnosti, podle rozsahu a významu vykonávané práce společníka sdruženého ve společnosti apod. Náklady na údržbu a opravu tohoto majetku jsou společnými výdaji společníků sdružených ve společnosti a dělí se dle výše jejich podílu na společnosti.

Každý ze společníků společnosti může společně pořízený majetek odpisovat dle § 29 odst. 5 ZDP ze vstupní ceny, která odpovídá výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu odvozeného ze vstupní ceny majetku. Pro hodnocení, zda dosáhl majetek výše vstupní ceny pro zařazení jako hmotný majetek (částka 80 000 Kč), je rozhodující celková vstupní cena tohoto majetku, a nikoliv vstupní cena jednotlivého spoluvlastnického podílu účastníka sdružení. Odpisy jsou výdajem jednotlivých společníků společnosti; každý společník může odpisovat buď rovnoměrným, nebo zrychleným způsobem, takže výše uplatněných odpisů z téhož majetku nemusí být v daném zdaňovacím období shodná u jednotlivých společníků sdružených ve společnosti.

Příklad 58

Společnost o dvou společnících, kteří se sdružili jako společníci za společným účelem činnosti, si pořídila v rámci společné podnikatelské činnosti osobní automobil v ceně 560 000 Kč. Podíl každého společníka je dle smlouvy stejný.

Hmotný majetek pořízený v rámci společné činnosti společnosti z peněžních prostředků poskytnutých společníky při založení společnosti nebo z peněžních prostředků získaných činností společnosti, se stává spoluvlastnictvím obou společníků společnosti. Společník může odpisovat hmotný majetek ze vstupní ceny, která odpovídá výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu. Protože podíl obou společníků je v našem případě shodný a činí 50 %, bude každý společník odepisovat osobní automobil ze vstupní ceny 280 000 Kč. Přitom může dojít k situaci, že společník A bude tentýž majetek odpisovat rovnoměrným způsobem ze své vstupní ceny, zatímco společník B bude tento majetek odpisovat zrychleným způsobem, takže tyto roční odpisy budou u každého ze společníků odlišné.

6.10 Jak uplatnit odpisy dočasně nepoužívaného hmotného majetku?

Může se stát, že hmotný majetek zařazený v obchodním majetku a používaný k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů zdaňovaných dle § 7 ZDP anebo pronajímaný hmotný majetek se zdaněním příjmů z nájmu dle § 9 ZDP, není v daném zdaňovacím období používán k dosažení zdanitelných příjmů. Může jít například o nákladní automobil zařazený v obchodním majetku, který v daném zdaňovacím období není ani jednou použit k dosažení příjmů z podnikání. Nebo může jít o byt v činžovním domě, ve kterém jsou všechny byty pronajímány a příjmy z nájmu zdaňovány dle § 9 ZDP, ale některý byt není pronajat po celé zdaňovací období, protože nájemce se odstěhoval a pronajímateli se nepodařilo zajistit dalšího nájemce a této prodlevy využil k opravě nebo k rekonstrukci bytu. Jak v těchto případech postupovat s uplatněním daňových odpisů?

Danou situací se zabýval rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2016 sp. zn. 4 Afs 24/2016-37. Šlo o případ, kdy stěžovatel je vlastníkem garáže, kterou dříve pronajímal, avšak v příslušném zdaňovacím období již garáž nepronajímal z důvodu nevyhovujícího stavu a dále je vlastníkem bytového domu, v němž se nachází bytové jednotky, z nichž ve zdaňovacím období nepronajímal dva byty z důvodu jejich špatného technického stavu a hodlal tyto byty opravit a zprovoznit a poté je opětovně pronajmout. Správce daně neuznal u stěžovatele odpis za garáž a poměrnou část odpisů za bytový dům. NSS v rozsudku uvádí, že smyslem a účelem ustanovení § 28 odst. 6 ZDP je postihnout situace, kdy daňový poplatník používá svůj hmotný majetek částečně pro soukromé účely a částečně k zajištění zdanitelného příjmu. Užití hmotného majetku daňovým subjektem pro soukromé účely totiž nemá vazbu na zajištění zdanitelného příjmu a nepředstavuje proto daňově uznatelný náklad.

Platí tak zásada, že pokud je hmotný majetek používán k zajištění zdanitelného příjmu pouze zčásti, pak se do daňových výdajů zahrnuje pouze poměrná část odpisů odpovídající tomuto částečnému využití hmotného majetku. Podmínkou pro aplikaci uvedeného ustanovení tedy je částečné použití hmotného majetku k zajištění zdanitelných příjmů. Rozhodující je vazba mezi využitím majetku a zajištěním zdanitelných příjmů. Musí se tak jednat o částečné použití hmotného majetku, které zároveň slouží k zajištění zdanitelného příjmu. Pokud tedy daňový poplatník užívá svůj hmotný majetek zčásti pro soukromou potřebu, nemůže uplatnit daňové odpisy v plném rozsahu a musí odpisy krátit podle vhodného kritéria; v případě nemovitostí např. podle využívané podlahové plochy, kdy se porovná plocha využívaná k získávání zdanitelných příjmů v poměru k celkové ploše budovy.

Při posouzení uplatněných odpisů hmotného majetku tak klíčovou roli hraje způsob, jakým je hmotný majetek daňového poplatníka používán, přičemž je však třeba zdůraznit, že způsob užívání hmotného majetku při uplatnění daňových odpisů musí být hodnocen primárně z toho hlediska, zda zajišťuje zdanitelný příjem, nikoli z toho hlediska jak intenzivně (do jaké míry) daňový poplatník svůj majetek využívá k zajištění zdanitelných příjmů. NSS zde dále uvádí, že je třeba od sebe odlišit situaci, kdy daňový poplatník užívá svůj hmotný majetek zčásti pro soukromé účely, a zčásti k zajištění zdanitelného příjmu od situace, kdy jej nepoužívá k soukromým (popř. jiným) účelům a používá jej (v různé intenzitě) jako celek pouze k zajištění zdanitelných příjmů – v takovém případě nejsou dány podmínky pro aplikaci § 28 odst. 6 ZDP a daňový poplatník je oprávněn uplatnit daňové odpisy v celém rozsahu.

Pokud majetek není poplatníkem daně z příjmů užíván jiným způsobem než pro zajištění zdanitelných příjmů (tj. typicky pro soukromé účely), pak dočasné faktické omezení využití hmotného majetku např. z technických důvodů bez dalšího neznamená, že tento majetek není jako celek využíván pouze k zajištění zdanitelných příjmů. Odpisy stěžovatele k jeho nemovitostem v posuzovaném zdaňovacím období tak představují výdaj podle § 24 odst. 2 písm. a) ZDP ve výši stanovené tímto zákonem. Výdaje stěžovatele na pořízení tohoto majetku, resp. jim adekvátní odpisy, totiž souvisejí se stěžovatelovými současnými i budoucími příjmy plynoucími z jeho využití (pronajímání).

Z výše uvedeného stanoviska NSS vyplývá závěr, že daňový odpis lze uplatnit v plné výši i v období dočasného nepoužívání hmotného majetku k zajištění zdanitelných příjmů.

7. Řešení daňové ztráty

7.1 Základ daně poplatníka daně z příjmů fyzických osob

Stanovením základu daně z příjmů se zabývá § 23 ZDP. Zde se v odstavci 1 uvádí, že základem daně z příjmů je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. U poplatníků, kteří vedou účetnictví, se pro zjištění základu daně vychází podle § 23 odst. 2 písm. a) ZDP z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů. U poplatníků, kteří nevedou účetnictví (vedou daňovou evidenci nebo uplatňují paušální výdaje, popř. vedou záznamy o příjmech a výdajích podle § 9 odst. 6 ZDP), se pro zjištění základu daně vychází podle § 23 odst. 2 písm. b) ZDP z rozdílu mezi příjmy a výdaji.

Základem daně u poplatníka daně z příjmů fyzických osob je podle § 5 odst. 1 ZDP částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud v ZDP u jednotlivých příjmů podle § 6 až § 10 není stanoveno jinak.

Zdaňovacím obdobím u poplatníka daně z příjmů fyzických osob je vždy kalendářní rok (§ 16b ZDP) a to i v případě, když poplatník, který vede povinně nebo dobrovolně účetnictví, uplatní účetní období jako hospodářský rok.

Příklad 59

Podnikatel provozuje řemeslnou živnost a dobrovolně vede účetnictví. Z účetnictví za zdaňovací období roku 2024 vyplývá záporný výsledek hospodaření ve výši 22 000 Kč (účetní ztráta). V účetnictví má vykázány následující položky:

- v účtové třídě 51 Náklady na reprezentaci 39 000 Kč,

- v účtové třídě 54 Ostatní pokuty a penále 25 000 Kč.

Daňové odpisy jsou menší než zaúčtované účetní odpisy o částku 38 000 Kč.

Pro účely daně z příjmů se jedná o připočitatelné položky k výsledku hospodaření ovlivňující výši základu daně z příjmů. Při zpracování daňového přiznání je nutno provést úpravu výsledku hospodaření o připočitatelnou částku 102 000 Kč. Základem daně z příjmů fyzických osob z podnikání tedy bude částka 80 000 Kč. Znamená to, že zatímco podnikatel dosáhl účetní ztráty, jeho daňový základ je kladný.

7.2 Vznik daňové ztráty a její odpočet ve zdaňovacím období jejího vzniku

Vymezením daňové ztráty se zabývá § 38n ZDP. V § 38n odst. 1 ZDP se uvádí, že pokud výdaje (náklady) upravené podle § 23 ZDP převyšují příjmy upravené podle § 23 ZDP, je rozdíl daňovou ztrátou. Pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob se dále stanoví v § 5 odst. 3 ZDP, že pokud podle účetnictví nebo daňové evidence (u příjmů zdaňovaných dle § 7 ZDP), nebo podle záznamů o příjmech a výdajích (u příjmů zdaňovaných dle § 9 ZDP) přesáhnou výdaje příjmy uvedené v § 7 a § 9 ZDP, je rozdíl daňovou ztrátou. Ztráta nemůže vzniknout při zdanění příjmů z kapitálového majetku dle § 8 a při zdanění ostatních příjmů dle § 10 ZDP. Dle znění § 5 odst. 3 ZDP se o ztrátu upravenou podle § 23 ZDP sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až § 10 ZDP.

Pokud poplatník s příjmy z činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, uplatňuje výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP a podobně poplatník s příjmy z nájmu uplatňuje výdaje procentem z příjmů dle § 9 odst. 4 ZDP, nemůže u těchto dílčích základů daně vzniknout daňová ztráta.

Podle znění pokynu GFŘ D-59 k § 5 odst. 3 ZDP se ztrátou rozumějí i případy, kdy poplatník při výkonu činnosti, z níž mohou plynout příjmy uvedené v § 7 nebo § 9 zákona, nedosáhl ve zdaňovacím období příjmů, ale měl pouze výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Rozhodné je, že poplatník samostatnou činnost vykonává nebo majetek pronajímá.

Shrnutí zásad pro vznik daňové ztráty u poplatníků daně z příjmů fyzických osob:

• Daňová ztráta může vzniknout pouze u dílčího základu daně dle § 7 a § 9 ZDP. Daňová ztráta vznikne u těchto dvou druhů příjmů pouze tehdy, pokud daňový poplatník uplatňuje výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů v prokazatelné výši;

• Daňová ztráta nemůže vzniknout u dílčího základu daně dle § 8 a § 10 ZDP, ale v případě, že u dílčích základů daně dle § 8 a § 10 ZDP je vykázán základ daně, lze do výše tohoto základu daně uplatnit daňovou ztrátu vzniklou u dílčího základu daně dle § 7 nebo § 9 ZDP;

• Daňová ztráta nemůže vzniknout u dílčího základu daně dle § 6 ZDP a ani nelze při stanovení celkového základu daně snížit dílčí základ dle § 6 ZDP o daňovou ztrátu z dílčího základu daně dle § 7 nebo § 9 ZDP;

• Odpočet daňové ztráty vzniklé za zdaňovací období může uplatnit poplatník daně z příjmů fyzických osob v daňovém přiznání za toto zdaňovací období pouze do výše součtu dílčího základu daně podle § 7 až § 10 ZDP za zdaňovací období;

• Pokud poplatník s příjmy z činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, uplatňuje výdaje procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP a podobně pokud poplatník s příjmy z nájmu uplatňuje výdaje procentem z příjmů podle § 9 odst. 4 ZDP, nemůže u těchto dílčích základů daně vzniknout daňová ztráta;

• Poplatník daně z příjmů fyzických osob je povinen podat daňové přiznání za zdaňovací období podle § 38g odst. 1 ZDP i tehdy, když jeho roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly 50 000 Kč, ale vykazuje daňovou ztrátu.

Příklad 60

Občan s příjmy ze závislé činnosti má ještě příjmy ze živnostenského podnikání a příjmy z nájmu zdaňované podle § 9 ZDP. Za zdaňovací období 2024 dosáhne následující dílčí základy daně:

• dílčí základ daně ze závislé činnosti

620 000 Kč

• daňová ztráta z podnikání – 115 000 Kč

• dílčí základ daně z nájmu 95 000 Kč

Poplatník uplatní v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob odečet daňové ztráty z podnikání pouze ve výši 95 000 Kč, tj. do výše dílčího základu daně z příjmů z nájmu. Zbývající část daňové ztráty z podnikání nemůže odečíst v daném zdaňovacím období od dílčího základu daně ze závislé činnosti, ale může dále postupovat dle znění § 34 odst. 1 ZDP.

Příklad 61

Poplatník daně z příjmů má za rok 2023 příjmy ze živnostenského podnikání, z nájmu nemovité věci zahrnuté v obchodním majetku a ostatní příjmy z prodeje cenných papírů z důvodu porušení časového testu pro osvobození od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. x) ZDP ve znění do 31. 12. 2023. Dosáhne následující dílčí základy daně:

- dílčí základ daně z podnikání

– daňová ztráta – 42 000 Kč

- dílčí základ daně z nájmu

– daňová ztráta – 28 000 Kč

- dílčí základ daně z ostatních příjmů dle § 10 ZDP 54 000 Kč

Poplatník uplatní v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2023 odečet daňové ztráty z podnikání a z nájmu ve výši rovnající se dílčímu základu daně z ostatních příjmů. Z ustanovení § 5 odst. 3 ZDP totiž vyplývá, že o daňovou ztrátu se sníží úhrn dílčích základů daně dle § 7 až § 10 a pouze daňovou ztrátu nebo její část, kterou nelze uplatnit při zdanění příjmů ve zdaňovacím období, ve kterém vznikla, lze uplatnit ve smyslu § 34 odst. 1 ZDP. Poplatník daně z příjmů fyzických osob uplatní v daňovém přiznání za rok 2023 odečet daňové ztráty ve výši 54 000 Kč a zbývající část daňové ztráty z podnikání a z nájmu 16 000 Kč může poplatník uplatnit buď ve dvou předchozích zdaňovacích obdobích, nebo v dalších pěti bezprostředně následujících zdaňovacích období. Základ daně z příjmů se bude za zdaňovací období 2023 rovnat nule. Poplatník si tak nemůže uplatnit základní slevu na dani na poplatníka, ani případně další osobní slevy na dani.

7.3 Způsoby uplatnění odpočtu daňové ztráty dle § 34 odst. 1 ZDP

Uplatněním odpočtu daňové ztráty se zabývá § 34 odst. 1, § 38r odst. 2 ZDP a § 38zh ZDP. Poplatníkům daně z příjmů se dle znění § 34 odst. 1 ZDP umožňuje na základě jejich rozhodnutí od základu daně odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část třemi způsoby, a to:

• Ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví. Platí zde podmínka, že v těchto dvou zdaňovacích obdobích lze daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do souhrnné výše nepřesahující 30 000 000 Kč. Pro zpětné uplatnění daňové ztráty se bude postupovat obdobně podle ustanovení pokynu GFŘ D-59 k § 34 ZDP. K uplatnění daňové ztráty zpětně za předcházející jedno nebo dvě zdaňovací období musí poplatník podat dodatečné daňové přiznání za příslušné zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, za které je daňová ztráta stanovena a v tomto dodatečném daňovém přiznání sníží základ daně o uplatňovanou daňovou ztrátu. Dojde tak ke snížení daňové povinnosti, a o vrácení vzniklého přeplatku na dani může poplatník požádat v souladu se zněním § 154 a 155 DŘ.

Pokud dojde k uplatnění daňové ztráty z příslušného zdaňovacího období pouze zčásti v předcházejících dvou zdaňovacích obdobích, může poplatník neuplatněnou část daňové ztráty uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které byla daňová ztráta stanovena, anebo se poplatník může vzdát práva na uplatnění daňové ztráty.

Příklad 62

Poplatník s příjmy ze živnostenského podnikání vykázal za zdaňovací období 2022 základ daně dle § 7 ZDP ve výši 290 000 Kč, za zdaňovací období 2023 ve výši 380 000 Kč. Za obě zdaňovací období řádně zaplatil daň z příjmů fyzických osob. Ve zdaňovacím období 2024 došlo u poplatníka k omezení zakázek a dále prováděl podnikatel opravy v provozovně, a proto za rok 2024 vyčíslí daňovou ztrátu z podnikání ve výši 350 000 Kč. Jiné příjmy poplatník nemá a uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka.

Poplatník může podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období 2022 a 2023, ve kterých si od základu daně odečte stanovenou daňovou ztrátu za zdaňovací období 2024. Bude však postupovat tak, aby při uplatnění odpočtu této daňové ztráty mohl uplatnit plnou výši základní slevy na poplatníka 30 840 Kč za rok 2022 a 2023. Za zdaňovací období 2022 proto uplatní odpočet daňové ztráty z roku 2024 ve výši 84 400 Kč a za rok 2023 ve výši 174 400 Kč, tedy do výše nulové daňové povinnosti za rok 2022 a 2023. Přeplatek na dani za zdaňovací období 2022 činí 84 400 Kč × 0,15 = 12 660 Kč a za zdaňovací období 2023 činí 174 400 Kč × 0,15 = 26 160 Kč. Následně v daňovém přiznání za rok 2025 popřípadě v dalších bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích 2026 až 2029 může poplatník uplatnit nevyčerpaný zbytek daňové ztráty z roku 2024 ve výši 91 200 Kč.

• V pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví; v případě neuplatnění plné výše daňové ztráty v předcházejících dvou zdaňovacích obdobích platí možnost její neuplatněnou část využít jako položku odčitatelnou od základu daně poplatníka v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které byla daňová ztráta stanovena (za předpokladu, že se poplatník nevzdal práva na uplatnění daňové ztráty).

Protože zákon o daních z příjmů nestanoví bližší postup ve způsobu uplatnění odpočtu daňové ztráty v jednotlivých následujících zdaňovacích obdobích, lze uplatnění odpočtu daňové ztráty využít v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které byla daňová ztráta stanovena, k optimalizaci daňové povinnosti poplatníka. Pro poplatníka daně z příjmů fyzických osob je z hlediska optimalizace daňové povinnosti výhodné uplatnit vždy jen takový odpočet dosud neuplatněné daňové ztráty z předchozích zdaňovacích období, aby poplatník mohl uplatnit v běžném zdaňovacím období všechny nezdanitelné částky podle § 15 a slevy na dani podle § 35 a § 35ba ZDP, které by jinak při jejich neuplatnění v daném zdaňovacím období propadly.

Příklad 63

Poplatník má ve zdaňovacím období 2024 pouze příjmy z provozování živnosti a jeho dílčí základ daně dle § 7 ZDP dosáhne výše 340 000 Kč. Ze zdaňovacího období 2021 dosud zbývá hodnota neuplatněné daňové ztráty z podnikání ve výši 85 000 Kč. V roce 2024 poskytne poplatník bezúplatné plnění (dar) místnímu fotbalovému oddílu na jeho činnost ve výši 22 000 Kč a na poskytnutí tohoto daru uzavřel darovací smlouvu. Poplatník uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka.

Uplatnění zbývající daňové ztráty a plné hodnoty daru v daňovém přiznání za rok 2024

Údaj	Částka v Kč
Základ daně ze samostatné činnosti	340 000
Uplatnění zbývající výše daňové ztráty z roku 2021	85 000
Základ daně po odpočtu daňové ztráty	255 000
Odpočet plné hodnoty daru	22 000
Základ daně po odpočtu daňové ztráty a daru	233 000
Daň z příjmů	34 950
Základní sleva na dani na poplatníka	30 840
Daňová povinnost	4 110

• Poplatník se může vzdát práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví, oznámením správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání za období, za které se daňová ztráta stanoví; lhůtu pro podání tohoto oznámení nelze navrátit v předešlý stav. Vzdání se práva se vztahuje vždy na všechna následující zdaňovací období a na celou daňovou ztrátu (a to i na změny její výše na základě doměření), nelze ho tedy uplatnit jen na některá následující zdaňovací období nebo jen vůči části daňové ztráty; v takovém případě lze tedy daňovou ztrátu uplatnit jen ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících období, za které byla stanovena. Tím, že se poplatník vzdá uplatnění ztráty do budoucna, neprodlužuje se lhůta pro stanovení daně za tato budoucí zdaňovací období ani za období, za které je daňová ztráta stanovena (blíže ve výkladu k ustanovení § 38r odst. 2 ZDP). Vzdáním se práva na uplatnění daňové ztráty do budoucna se zabýval koordinační výbor Komory daňových poradců s pracovníky Generálního finančního ředitelství pod číslem 574/24.03.21.

Poplatník daně z příjmů fyzických osob může daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do výše úhrnu dílčích základů daně podle § 7 až § 10 ZDP. U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, se daňová ztráta upraví o část základu daně nebo část daňové ztráty veřejné obchodní společnosti; přitom tato část základu daně nebo daňové ztráty se stanoví ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk podle společenské smlouvy, jinak rovným dílem. U poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, se daňová ztráta upraví o část základu daně nebo část daňové ztráty komanditní společnosti určené ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk nebo ztráta komanditní společnosti podle zvláštního právního předpisu.

Poplatník daně z příjmů nesmí opomenout skutečnost, že v daňovém přiznání za rok 2023 lze uplatnit daňovou ztrátu vzniklou a vyměřenou pouze za zdaňovací období 2018, 2019, 2020, 2021 a 2022. V daňovém přiznání za rok 2023 lze již naposled uplatnit dosud neuplatněnou zbývající část daňové ztráty z roku 2018. Pokud není prostor pro uplatnění této daňové ztráty z roku 2018 v daňovém přiznání za rok 2023, pak v dalším zdaňovacím období roku 2024 již tuto ztrátu z roku 2018 nebude možno uplatnit. Proto snahou poplatníka by mělo být, aby v daňovém přiznání za rok 2023 vytvořil optimalizační podmínky pro uplatnění zbývající výše dosud neuplatněné daňové ztráty z roku 2018, protože jinak tato daňová ztráta propadá.

7.4 Zvláštní ustanovení o uplatnění daňové ztráty dle § 38zh ZDP

V § 38zh, zařazeném do zákona o daních z příjmů zákonem č. 299/2020 Sb. se uvádí, že pokud poplatník podá současně s daňovým přiznáním nebo dodatečným daňovým přiznáním za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterých mu vznikla daňová ztráta, dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, ve kterém uplatní tuto daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku od základu daně, hledí se na toto dodatečné daňové přiznání jako na podané v den, kdy byla tato daňová ztráta pravomocně stanovena. Podání dalšího dodatečného daňového přiznání za stejné období před tímto dnem není přípustné a nezahajuje další řízení. Údaje uvedené v takto podaném dodatečném daňovém přiznání se využijí při stanovení daně, pokud to stav řízení umožňuje.

Toto ustanovení reaguje na situaci, kdy poplatník podává daňové přiznání, případně dodatečné daňové přiznání, za zdaňovací období (nebo období, za které se podává daňové přiznání), za které mu vznikla daňová ztráta, a současně chce ihned uplatnit tuto daňovou ztrátu v některém jiném zdaňovacím období (nebo období, za které se podává daňové přiznání), ať už předcházejícím před zdaňovacím obdobím, za které daňová ztráta vznikla, což umožňuje § 34 odst. 1 ZDP, nebo následujícím po něm. Aby však mohla být daňová ztráta uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně, musí být pravomocně stanovena. Proto se stanoví fikce, podle které se dodatečné daňové přiznání, ve kterém se daňová ztráta uplatňuje jako položka odčitatelná od základu daně, považuje za podané až v okamžiku, kdy je ztráta pravomocně stanovena, tedy až v okamžiku, kdy je možné ztrátu uplatnit jako odčitatelnou položku.

7.5 Lhůta pro stanovení daňové ztráty

Daňový řád v ustanovení § 148 odst. 1 DŘ stanoví, že daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet:

• dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo

• dnem, v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.

Toto obecné znění o lhůtách pro stanovení daně je upraveno pro daň z příjmů v § 38r odst. 2 ZDP následujícím způsobem:

• Bylo-li možné uplatnit daňovou ztrátu nebo její část jako položku odčitatelnou od základu daně ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která byla stanovena, lhůta pro stanovení daně za období, za které byla daňová ztráta stanovena, a za všechna následující zdaňovací období, ve kterých bylo možné tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, ve kterém bylo možné daňovou ztrátu nebo její část uplatnit;

• Pokud byla daňová ztráta nebo její část uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně ve zdaňovacím období předcházejícím období, za které byla daňová ztráta stanovena, končí lhůta pro stanovení daně za toto zdaňovací období současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, ve kterém bylo možné daňovou ztrátu nebo její část uplatnit;

• Vzdal-li se poplatník práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví, lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, které předchází období, za které byla daňová ztráta stanovena, a ve kterém byla daňová ztráta uplatněna, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za období, ve kterém byla daňová ztráta stanovena.

Připomínáme zde rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 5. 2020 spis zn. 8 Afs 58/2019-48, zabývající se otázkou přípustnosti tzv. řetězení daňových ztrát. Podstatou vedeného sporu byl postup správce daně v souvislosti s aplikací § 38r odst. 2 ZDP, jehož důsledkem bylo prodlužování lhůty pro stanovení daně v případě, kdy v průběhu pětileté lhůty pro uplatnění daňové ztráty z příslušného zdaňovacího období došlo ke vzniku další daňové ztráty v jednom z následujících zdaňovacích období (tzv. řetězení daňových ztrát).

V rozsudku NSS je uvedena právní věta:

I. Při vzniku daňové ztráty je pro běh lhůty pro stanovení daně rozhodné zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, a poslední zdaňovací období, za které ji bylo možné uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně (§ 34 ve spojení § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů). Vznikne-li daňovému subjektu v průběhu zdaňovacích období, během nichž lze uplatnit daňovou ztrátu jako položku odčitatelnou od základu daně, další daňová ztráta, nedochází k tzv. řetězení ztrát a tato skutečnost nemá za následek prodloužení lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období, v němž vznikla daňová ztráta poprvé;

II. Pro běh lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období, ve kterém daňová ztráta vznikla, není rozhodné, zda daňový subjekt daňovou ztrátu zcela nebo zčásti v některém z následujících zdaňovacích období skutečně uplatnil jako položku odčitatelnou od základu daně, nýbrž to, že tak mohl učinit (§ 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů).

7.6 Daňová ztráta zůstavitele a její uplatnění

V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob, které podává osoba spravující pozůstalost dle § 239b odst. 4 DŘ do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele za část zdaňovacího období od počátku zdaňovacího období do dne smrti zůstavitele, mohou být uplatněny veškeré nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP a položky odčitatelné od základu daně specifikované v § 34 ZDP, tedy i odpočet daňové ztráty, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období.

Daňovým přiznáním, které podává osoba spravující pozůstalost za období ode dne smrti zůstavitele do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, se zabývá § 38ga ZDP. Na základě tohoto ustanovení osoba spravující pozůstalost, která podává daňové tvrzení týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, neuplatní

a) nezdanitelnou část základu daně,

b) slevu na dani, s výjimkou slevy na dani podle § 35 ZDP

c) daňové zvýhodnění.

Z výše uvedeného vyplývá, že je umožněno v daňovém přiznání, které podává osoba spravující pozůstalost, týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, uplatnit jakoukoliv položku odčitatelnou od základu daně podle § 34 ZDP, tedy nejen odpočet daňové ztráty, která vznikla a byla pravomocně stanovena za předchozí zdaňovací období, ale i odpočet na podporu výzkumu a vývoje, popř. odpočet na podporu odborného vzdělávání.

Pokud v tomto daňovém přiznání není osobou spravující pozůstalost uplatněna zbývající výše daňové ztráty vzniklé za období před smrtí zůstavitele, pak neuplatněná část daňové ztráty propadá a nemůže ji uplatnit dědic, který pokračuje v podnikání zůstavitele.

Příklad 64

Občan s příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP zemřel v dubnu 2024. Řízení o pozůstalosti je ukončeno v dubnu 2025. Z roku 2022 má občan dosud neuplatněnou daňovou ztrátu ve výši 55 000 Kč, vzniklou z důvodu prováděných rozsáhlých oprav v provozovně v tomto roce.

Osoba spravující pozůstalost může uplatnit v daňovém přiznání, týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé od 1. 1. 2024 do dne předcházejícího den smrti zůstavitele, dále v daňovém přiznání podávaném za období ode dne smrti občana do 31. 12. 2024 a rovněž v daňovém přiznání týkající se daňové povinnosti zůstavitele od 1. 1. 2025 do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, odpočet dosud neuplatněné daňové ztráty nebo její část z roku 2022. Pokud tato daňová ztráta nebude v těchto daňových přiznáních uplatněna, propadá a dědic, který případně bude pokračovat v podnikání zůstavitele, již zbývající neuplatněnou daňovou ztrátu zůstavitele nemůže uplatnit.

7.7 Možnosti využití odpočtu daňové ztráty k optimalizaci daňové povinnosti

• Využití institutu spolupracující osoby dle § 13 ZDP

Na spolupracující osobu lze rozdělit příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP. Při výkonu samostatné činnosti poplatníka může dojít k situaci, že dosažené příjmy jsou nižší než dosažené skutečné výdaje. V tomto případě přichází do úvahy rozdělení na spolupracující osobu i ztrátu ze samostatné činnosti (z podnikání).

Příklad 65

Oba manželé podnikají. Manžel dosáhne za zdaňovací období roku 2024 ze svého podnikání daňovou ztrátu ve výši 280 000 Kč, manželka je naopak v zisku ze svého podnikání a její daňový základ dle § 7 ZDP činí 380 000 Kč. Přitom manželka vypomáhá manželovi při vedení daňové evidence.

Varianta A – řešení bez spolupráce manželky

Manžel musí podat daňové přiznání s vykázáním nulové daňové povinnosti a daňovou ztrátu ve výši 280 000 Kč může uplatnit ve smyslu znění § 34 odst. 1 ZDP.

Manželka v daňovém přiznání vyčíslí daň 380 000 Kč × 0,15 = 57 000 Kč, takže po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka 30 840 Kč vychází její daňová povinnost ve výši 26 160 Kč.

Varianta B – řešení při spolupráci manželky

Podnikatel může na spolupracující manželku převést výši 50 % daňové ztráty, tedy částku daňové ztráty 140 000 Kč. Zbývající výši daňové ztráty 140 000 Kč může manžel uplatnit ve smyslu znění § 34 odst. 1 ZDP.

Základ daně dle § 7 ZDP činí u manželky 380 000 Kč – 140 000 Kč = 240 000 Kč. Její výše daně z příjmů činí 36 000 Kč a po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka vychází daňová povinnost 5 160 Kč.

• Daňová ztráta a využití všech odpočtů od základu daně a slev na dani

Pro poplatníka daně z příjmů fyzických osob je z hlediska optimalizace daňové povinnosti výhodné uplatnit vždy jen takový odpočet daňové ztráty z předcházejících zdaňovacích období, aby poplatník mohl uplatnit v příslušném zdaňovacím období všechny nezdanitelné částky dle § 15 a slevy na dani dle § 35 a § 35ba ZDP, které by jinak při jejich neuplatnění v daném zdaňovacím období propadly.

Příklad 66

Fyzická osoba má za rok 2024 příjmy ze závislé činnosti a z podnikání na základě živnostenského oprávnění. V daňovém přiznání vyčíslí následující dílčí základy daně:

- dílčí základ daně ze závislé činnosti 225 000 Kč

- dílčí základ daně z podnikání 152 000 Kč

Z roku 2021 má dosud neuplatněnou část daňové ztráty z podnikání ve výši 150 000 Kč. Poplatník uplatňuje za rok 2024 odpočet příspěvků na soukromé životní pojištění ve výši 24 000 Kč, odpočet zaplacených úroků z poskytnutého úvěru ze stavebního spoření na realizaci bytových potřeb ve výši 62 000 Kč a základní slevu na dani na poplatníka (daňové zvýhodnění na dítě uplatňuje manželka).

S ohledem na výši dílčího základu daně z podnikání mohl by poplatník uplatnit v daňovém přiznání za rok 2024 celou výši dosud neuplatněné daňové ztráty z roku 2021. To by pro něho mělo následující daňové důsledky:

Údaj	Částka v Kč
Dílčí základ daně dle § 6 ZDP	225 000
Dílčí základ daně dle § 7 ZDP	152 000
Součet dílčích základů daně	377 000
Uplatnění daňové ztráty z roku 2021	150 000
Základ daně po odpočtu daňové ztráty	227 000
Odpočet příspěvků na soukromé životní pojištění	24 000
Odpočet úroků z úvěru ze stavebního spoření	62 000
Základ daně po uplatnění všech odpočtů	141 000
Daň z příjmů	21 150
Základní sleva na dani na poplatníka do výše vypočtené daně	21 150
Daňová povinnost	0

Protože si poplatník v daném případě nemůže uplatnit plnou výši základní slevy na dani na poplatníka 30 840 Kč, je pro něho výhodnější uplatnit v daňovém přiznání za rok 2024 všechny odpočty a slevy v plné výši, ale pouze dílčí část daňové ztráty z roku 2021 a zbytek daňové ztráty uplatnit v následujících zdaňovacích obdobích 2025 a 2026.

Údaj	Částka v Kč
Dílčí základ daně dle § 6 ZDP	225 000
Dílčí základ daně dle § 7 ZDP	152 000
Součet všech dílčích základů daně	377 000
Uplatnění daňové ztráty z roku 2021	85 400
Základ daně po odpočtu daňové ztráty	291 600
Odpočet příspěvků na soukromé životní pojištění	24 000
Odpočet úroků z úvěru ze stavebního spoření	62 000
Základ daně po uplatnění všech odpočtů	205 600
Daň z příjmů	30 840
Základní sleva na dani na poplatníka	30 840
Daňová povinnost	0

V tomto optimalizačním řešení je u poplatníka uplatněna základní sleva na dani na poplatníka v plné výši a jeho daňová povinnost je nulová.

8. OSVČ a pojistné na sociální a zdravotní pojištění

V této kapitole se zaměříme na základní otázky týkající se odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění u OSVČ v podmínkách roku 2024, a to ve vazbě na zákon č. 155/1995 Sb. o důchodovém pojištění, zákon č. 582/1991 Sb. o organizaci a provádění sociálního zabezpečení a č. 589/1992 Sb. o pojistném na sociální zabezpečení (vše ve znění zákonů č. 321/2023 Sb., č. 349/2023 Sb. a č. 412/2023 Sb.) a ve vazbě na zákon č. 48/1997 Sb. o veřejném zdravotním pojištění a č. 592/1992 Sb. o pojistném na veřejné zdravotní pojištění. Pro řadu údajů stanovení pojistného na sociální pojištění a rovněž pojistného na zdravotní pojištění je důležité nařízení vlády č. 286/2023 Sb., z něhož vyplývá pro rok 2024 výše měsíční průměrné mzdy 43 967 Kč.

8.1 OSVČ a sociální pojištění

Vymezení OSVČ vykonávající hlavní činnost a OSVČ vykonávající vedlejší činnost a jejich účast na důchodovém pojištění.

Ve smyslu § 9 odst. 1 zákona č. 155/1995 Sb. o důchodovém pojištění jsou účastny důchodového pojištění osoby samostatně výdělečně činné [§ 5 odst. 1 písm. e) zákona], pokud vykonávají samostatnou výdělečnou činnost na území ČR a splňují stanovené podmínky. Za samostatnou výdělečnou činnost vykonávanou na území ČR se považuje i samostatná výdělečná činnost prováděná mimo území ČR, jestliže je vykonávána na základě oprávnění k výkonu takové činnosti vyplývajícího z právních předpisů ČR.

Dále se v § 9 tohoto zákona uvádí, že za osobu samostatně výdělečně činnou pro účely pojištění se považuje osoba, která ukončila povinnou školní docházku a dosáhla věku aspoň 15 let a

a) vykonává samostatnou výdělečnou činnost, nebo

b) spolupracuje při výkonu samostatné výdělečné činnosti, pokud podle zákona o daních z příjmů lze na ni rozdělovat příjmy dosažené výkonem této činnosti a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení.

Výkonem samostatné výdělečné činnosti se rozumí

a) podnikání v zemědělství, je-li fyzická osoba provozující zemědělskou výrobu evidována podle zvláštního zákona,

b) provozování živnosti na základě oprávnění provozovat živnost podle zvláštního zákona,

c) činnost společníka veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti vykonávaná pro tuto společnost,

d) výkon umělecké nebo jiné tvůrčí činnosti na základě autorskoprávních vztahů, s výjimkou činnosti, z níž příjmy jsou podle zvláštního právního předpisu samostatným základem daně z příjmů fyzických osob pro zdanění zvláštní sazbou daně,

e) výkon jiné činnosti konané výdělečně na základě oprávnění podle zvláštních předpisů, která není uvedena v písmenech a) až d), a výkon činnosti příkazníka konané na základě příkazní smlouvy uzavřené podle občanského zákoníku; podmínkou zde je, že tyto činnosti jsou konány mimo vztah zakládající účast na nemocenském pojištění, a jde-li o činnost příkazníka, též to, že příkazní smlouva nebyla uzavřena v rámci jiné samostatné výdělečné činnosti. Za výkon jiné činnosti konané výdělečně na základě oprávnění podle zvláštních předpisů se vždy považuje činnost znalců, tlumočníků, zprostředkovatelů kolektivních sporů, zprostředkovatelů kolektivních a hromadných smluv podle autorského zákona, rozhodce podle zvláštních právních předpisů a insolvenčního správce, popřípadě dalšího správce,

f) výkon činností neuvedených v písmenech a) až e) a vykonávaných vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení příjmu; za výkon těchto činností se však nepovažuje pronájem nemovitostí (jejich částí) a movitých věcí,

pokud se příjmy dosažené výkonem činností uvedených v písmenech a) až f) považují podle zákona o daních z příjmů za příjmy ze samostatné činnosti.

OSVČ vykonávající hlavní samostatnou výdělečnou činnost je povinně účastna důchodového pojištění ode dne zahájení činnosti po celou dobu výkonu samostatné činnosti bez ohledu na výši dosaženého příjmu (základu daně) a to i v případě, že OSVČ vykazuje ve zdaňovacím období (kalendářním roce) daňovou ztrátu z příjmů zdaňovaných dle § 7 ZDP.

V ustanovení § 9 odst. 6 zákona o důchodovém pojištění ve znění zákona č. 349/2023 Sb. nalezneme aktuální vymezení vedlejší samostatné výdělečné činnosti. Uvádí se zde, že samostatná výdělečná činnost se považuje za vedlejší samostatnou výdělečnou činnost, pokud osoba samostatně výdělečně činná v kalendářním roce

a) vykonávala zaměstnání,

b) měla nárok na výplatu invalidního důchodu nebo jí byl přiznán starobní důchod,

c) měla nárok na peněžitou pomoc v mateřství nebo nemocenské z důvodu těhotenství a porodu, pokud tyto dávky náleží z nemocenského pojištění zaměstnanců,

d) osobně pečovala o dítě do 4 let věku,

e) osobně pečovala o osobu mladší 10 let, která je závislá na pomoci jiné osoby ve stupni I (lehká závislost), nebo o osobu, která je závislá na pomoci jiné osoby ve stupni II (středně těžká závislost) nebo stupni III (těžká závislost) anebo stupni IV (úplná závislost), pokud osoba, která je závislá na pomoci jiné osoby, je osobou blízkou, nebo žije s osobou samostatně výdělečně činnou v domácnosti, není-li osobou blízkou, nebo

f) byla nezaopatřeným dítětem podle § 20 odst. 4 písm. a) tohoto zákona.

Samostatná výdělečná činnost se považuje za vedlejší samostatnou výdělečnou činnost v těch kalendářních měsících, v nichž aspoň po část měsíce byla vykonávána samostatná výdělečná činnost, a v této době výkonu samostatné výdělečné činnosti aspoň po část této doby trvaly skutečnosti uvedené v § 9 odst. 6 tohoto zákona.

Z § 10 odst. 2 zákona o důchodovém pojištění vyplývá, OSVČ je v kalendářním roce účastna pojištění po dobu, po kterou vykonávala vedlejší samostatnou výdělečnou činnost, pokud její příjem z vedlejší samostatné výdělečné činnosti dosáhl v kalendářním roce aspoň rozhodné částky; rozhodná částka činí 2,4násobek částky, která se stanoví jako součin všeobecného vyměřovacího základu (§ 17 odst. 2) za kalendářní rok, který o dva roky předchází kalendářnímu roku, za který se posuzuje účast na pojištění, a přepočítacího koeficientu (§ 17 odst. 4) pro úpravu tohoto všeobecného vyměřovacího základu. Rozhodnou částkou pro účast OSVČ vykonávající vedlejší samostatnou výdělečnou část na důchodovém pojištění je tedy 2,4násobek průměrné mzdy.

Rozhodná částka při výkonu vedlejší samostatné výdělečné činnosti, která zakládá účast OSVČ na důchodovém pojištění činí 2,4násobku průměrné mzdy, což v roce 2024 činí 43 967 Kč × 2,4 = 105 520 Kč, přičemž od této částky se odečítá 8 794 Kč za každý kalendářní měsíc, v němž OSVČ vedlejší činnost nevykonávala. V roce 2023 činila tato rozhodná částka 40 324 Kč × 2,4 = 96 777 Kč, od které se odečítalo 8 065 Kč za každý kalendářní měsíc, v němž OSVČ vedlejší činnost nevykonávala. Z výše uvedeného vyplývá, že OSVČ vykonávající vedlejší samostatnou výdělečnou činnost je v roce 2024 povinně účastna důchodového pojištění, pokud její daňový základ (stanovený v rámci § 7 ZDP) činí alespoň 105 520 Kč při výkonu vedlejší samostatné výdělečné činnosti po celý kalendářní rok.

Vymezení vyměřovacího základu a sazba pojistného OSVČ

Vymezením vyměřovacího základu OSVČ pro sociální pojištění se zabývá § 5b zákona č. 589/1992 Sb. o pojistném na sociální zabezpečení ve znění zákona č. 349/2023 Sb. Z tohoto ustanovení odstavec 1 vyplývá, že vyměřovacím základem osoby samostatně výdělečně činné pro pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti je částka určená touto osobou, která činí nejméně 50 % daňového základu před rokem 2024 a od roku 2024 pak 55 % daňového základu. Daňovým základem se pro účely tohoto zákona rozumí dílčí základ daně z příjmů ze samostatné činnosti podle zákona o daních z příjmů, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v ČR, předmětem daně z příjmů fyzických osob.

Měsíční vyměřovací základ OSVČ vykonávající hlavní samostatnou výdělečnou činnost činí dle § 14 odst. 5 tohoto zákona (ve znění zákona č. 349/2023 Sb.) nejméně 30 % průměrné mzdy v roce 2024, 35 % průměrné mzdy v roce 2025 a 40 % průměrné mzdy od roku 2026.

V kalendářním roce, v němž osoba samostatně výdělečně činná vykonávající hlavní samostatnou výdělečnou činnost zahájila samostatnou výdělečnou činnost, a v bezprostředně následujících 2 kalendářních letech činí měsíční vyměřovací základ této osoby samostatně výdělečně činné nejméně 25 % průměrné mzdy; to však neplatí, pokud osoba samostatně výdělečně činná v období 20 kalendářních let před kalendářním rokem, v němž zahájila samostatnou výdělečnou činnost, již byla osobou samostatně výdělečně činnou.

Měsíční vyměřovací základ OSVČ, která se pro účely placení záloh považuje za osobu vykonávající vedlejší samostatnou výdělečnou činnost (§ 13a odst. 7 a 8 tohoto zákona), činí od roku 2024 nejméně 11 % průměrné mzdy (v roce 2023 to ještě činilo 10 % průměrné mzdy).

Dle § 7 odst. 1 písm. d) zákona č. 589/1992 Sb. činí sazba pojistného u OSVČ 29,2 % z vyměřovacího základu, z toho 28 % na důchodové pojištění a 1,2 % na státní politiku zaměstnanosti, jde-li o osobu samostatně výdělečně činnou účastnou důchodového pojištění a dále 2,1 % z vyměřovacího základu na nemocenské pojištění, jde-li o osobu samostatně výdělečně činnou, která se přihlásila k dobrovolnému nemocenskému pojištění. Přitom dle § 5b odst. 4 tohoto zákona je vyměřovacím základem osoby samostatně výdělečně činné pro pojistné na nemocenské pojištění měsíční základ, jehož výši určuje osoba samostatně výdělečně činná.

Měsíční základ však nemůže být nižší než dvojnásobek částky rozhodné podle předpisů o nemocenském pojištění pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění. V roce 2023 i 2024 činí dvojnásobek rozhodného příjmu 8 000 Kč. Pojistné na nemocenské pojištění se od ledna 2024 zvýšilo z 2,1 % na 2,7 % měsíčního základu, takže jeho minimální výše za kalendářní měsíc v roce 2024 činí 216 Kč (v roce 2023 to činilo 168 Kč).

Shrnutí údajů sociálního pojištění OSVČ v roce 2024

• Rozhodná částka při výkonu vedlejší samostatné výdělečné činnosti, která zakládá účast na důchodovém pojištění v roce 2024 činí 105 520 Kč (v roce 2023 činila 96 777 Kč); za každý kalendářní měsíc, v němž OSVČ nevykonávala vedlejší činnost, se odečítá v roce 2024 částka 8 794 Kč.

• Měsíční vyměřovací základ se zvyšuje (z příjmů dosažených v předcházejícím kalendářním roce od kalendářního měsíce, v němž byl nebo měl být podán Přehled za předcházející kalendářní rok) od roku 2024 z dosavadních 50 % na 55 % daňového základu připadajícího v průměru na jeden kalendářní měsíc, v němž byla vykonávána samostatná výdělečná činnost.

• Měsíční vyměřovací základ v roce 2024 nesmí být u OSVČ hlavní nižší než 30 % průměrné mzdy, tedy jeho minimální výše činí 43 967 Kč × 0,30 = 13 191 Kč a minimální výše zálohy na pojistné činí 13 191 Kč × 0,292 = 3 852 Kč (v roce 2023 činila minimální výše zálohy na pojistné 2 944 Kč).

• Měsíční vyměřovací základ u OSVČ vedlejší nesmí být v roce 2024 nižší než 11 % průměrné mzdy, tedy jeho minimální výše činí 43 967 Kč × 0,11 = 4 837 Kč a minimální výše zálohy na pojistné 4 837 Kč × 0,292 = 1 413 Kč (v roce 2023 činila minimální výše zálohy na pojistné 1 178 Kč).

• Výše záloh vypočítávána z minimálního měsíčního vyměřovacího základu se uplatní jak u OSVČ hlavní, tak u OSVČ vedlejší již od platby zálohy od ledna 2024. Při platbě zálohy vypočtené z daňového základu obsaženého v Přehledu za rok 2022, zůstává stanovená výše zálohy beze změny až do kalendářního měsíce roku 2024, v němž byl nebo měl být podán Přehled za rok 2023, včetně tohoto měsíce.

• Maximální roční vyměřovací základ pro odvod pojistného na sociální pojištění činí 48násobek průměrné mzdy, což v roce 2024 činí 2 110 416 Kč (v roce 2023 se jednalo o částku 1 935 552 Kč).

8.2 OSVČ a zdravotní pojištění

Ve smyslu znění § 5 písm. b) zákona č. 48/97 Sb. o veřejném zdravotním pojištění je plátcem pojistného pojištěnec, pokud je osobou samostatně výdělečně činnou, kterou se pro účely zdravotního pojištění rozumí jednak osoba vykonávající činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti podle zákona o daních z příjmů, a rovněž spolupracující osoba výše uvedené osoby, pokud na ni lze podle zákona o daních z příjmů rozdělovat příjmy a výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení. V § 7 odst. 1 zákona nalezneme výčet pojištěnců, za které je plátcem pojistného stát prostřednictvím státního rozpočtu. Povinnost platit pojistné vzniká pojištěnci dnem zahájení samostatné výdělečné činnosti.

Vyměřovacím základem OSVČ je dle § 3a odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejném zdravotní pojištění, 50 % daňového základu, přičemž daňovým základem se pro účely tohoto zákona rozumí dílčí základ daně z příjmů ze samostatné činnosti podle zákona o daních z příjmů, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v ČR, předmětem daně z příjmů fyzických osob.

Z této výše vyměřovacího základu je OSVČ povinna odvést pojistné, přičemž je-li tento vyměřovací základ nižší než minimální vyměřovací základ, je OSVČ povinna odvést pojistné z minimálního vyměřovacího základu. Minimálním vyměřovacím základem (ročním) se rozumí dvanáctinásobek 50 % průměrné mzdy; za průměrnou mzdu se pro účely tohoto zákona považuje částka, která se vypočte jako součin všeobecného vyměřovacího základu pro účely důchodového pojištění za kalendářní rok, který o dva roky předchází kalendářnímu roku, pro který se průměrná mzda zjišťuje, a přepočítacího koeficientu pro úpravu tohoto všeobecného vyměřovacího základu s tím, že vypočtená částka se zaokrouhluje na celé koruny nahoru.

Dle § 2 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb. činí výše pojistného na veřejné zdravotní pojištění 13,5 % z vyměřovacího základu.

Minimální měsíční vyměřovací základ OSVČ v roce 2024 činí 50 % z částky průměrné mzdy 43 967 Kč stanovené na základě nařízení vlády č. 286/2023 Sb., tedy ve výši 21 983,50 Kč a výše minimální měsíční zálohy na pojistné činí 13,5 % z této částky, tedy 2 968 Kč (v roce 2023 činila minimální výše zálohy na pojistné 2 722 Kč).

Pokud OSVČ musí dodržet zákonnou výši minimální měsíční zálohy, pak za prosinec 2023 činí tato výše minimální zálohy 2 722 Kč (termín úhrady nejpozději dne 8. 1. 2024) a počínaje lednem 2024 činí tato výše minimální zálohy na pojistné 2 968 Kč (termín úhrady nejpozději dne 8. 2. 2024).

Minimální vyměřovací základ neplatí pro osobu

a) uvedenou v § 3 odst. 8 písm. a) až c) zákona č. 592/1992 Sb.,

b) která současně vedle samostatné výdělečné činnosti je zaměstnancem a odvádí pojistné z tohoto zaměstnání vypočtené alespoň z minimálního vyměřovacího základu stanoveného pro zaměstnance,

c) za kterou je plátcem pojistného stát (§ 3c),

pokud tyto skutečnosti trvají po celé rozhodné období. Vyměřovacím základem u těchto osob je 50 % daňového základu.

Zákon o inspekci práce
Zákon o jednotném měsíčním
hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmů
s komentárom

Vyšší náhrada za nevyplacenou mzdu
Zákoník práce

ZDP po novelách
Paušální výdaje

Zaměstnanecké benefity a DPH
Nulová daň z příjmů FO

Výsledek hospodaření
podnikatelských subjektů

Daňový řád s komentářem

ZÁKONY 2026

Vyprodáno

429,00 Kč

Zákon o inspekci práce Zákon o jednotném měsíčním hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmůs komentárom

Vyšší náhrada za nevyplacenou mzduZákoník práce

ZDP po noveláchPaušální výdaje

Zaměstnanecké benefity a DPHNulová daň z příjmů FO

Výsledek hospodařenípodnikatelských subjektů

Daňový řád s komentářem

ZÁKONY 2026

Vyprodáno

429,00 Kč

Zákon o inspekci práce
Zákon o jednotném měsíčním
hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmů
s komentárom

Vyšší náhrada za nevyplacenou mzdu
Zákoník práce

ZDP po novelách
Paušální výdaje

Zaměstnanecké benefity a DPH
Nulová daň z příjmů FO

Výsledek hospodaření
podnikatelských subjektů