Osvobození od daně

s nárokem na odpočet daně

Plátce, který uskutečňuje plnění osvobozená od daně podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p., z nich nepřiznává daň na výstupu, ale musí rozlišovat, zda se jedná o osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně nebo s nárokem na odpočet daně.

Z osvobozených plnění bez nároku na odpočet daně plátce daně nepřiznává daň na výstupu, ale ve vztahu k těmto plněním nemá nárok na odpočet daně, zatímco ve vztahu k plněním osvobozeným od daně s nárokem na odpočet daně, nárok na odpočet daně vzniká. Základní vymezení plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně je uvedeno v § 63 zákona o DPH a v navazujících § 64 až § 71h aktuálního znění zákona o DPH jsou tato plnění podrobněji vymezena. Toto vymezení vyplývá z příslušných článků směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty DPH (dále jen „směrnice o DPH“) a navazujícího nařízení Rady č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o DPH (dále jen „prováděcí opatření ke směrnici o DPH“).

V následujícím textu jsou nejprve vymezena základní pravidla pro uplatnění osvobození od daně s nárokem na odpočet daně a v návaznosti na to vysvětleny podmínky, za nichž se uplatňuje toto osvobození v konkrétních případech. V závěrečné části textu je upozorněno na navrhované rozšíření osvobození od daně s nárokem na odpočet daně novelou zákona o DPH, která je součástí úsporného balíčku, na dodání knih a poskytnutí obdobných služeb.

Základní pravidla pro osvobození od daně s nárokem na odpočet

Plnění, která jsou osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně, jsou vymezena v § 63 zákona o DPH. Osvobození od daně s nárokem na odpočet daně vlastně znamená osvobození od povinnosti přiznat u těchto plnění daně na výstupu se zachováním nároku na odpočet daně na vstupu, jak vyplývá ve vztahu těmto plněním, jak vyplývá z § 72 odst. 1a 5zákona o DPH. Jednotlivá plnění osvobozená od daně jsou vymezena v § 63 odst. 1 zákona o DPH, v němž jsou uvedeny odkazy na navazujících § 64 až § 71h zákona o DPH, v nichž jsou stanoveny podrobnější podmínky, za nichž se na vymezená plnění vztahuje osvobození od daně.

Podle § 63 odst. 2 zákona o DPH je osvobozená plnění s nárokem na odpočet daně plátce povinen přiznat v daňovém přiznání za zdaňovací období, v němž mu vznikla povinnost přiznat tato plnění, tj. fakticky ke dni uskutečnění, pokud zákon nestanoví pro některé případy jinak.

V daňovém přiznání uvádí plátce osvobozená plnění s nárokem na odpočet daně v ř. 20, 22, 23 nebo 26. Při stanovení hodnoty plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně postupuje plátce podle § 36 zákona o DPH, tj. v přiznání k DPH uvádí vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet za uskutečněné plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně.

Dodáním zboží do jiného členského státu

se podle § 13 odst. 2 zákona o DPH rozumí dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Místo plnění se při dodání zboží do jiného členského státu z hlediska dodavatele stanoví podle § 7 odst. 2 zákona o DPH, podle něhož platí zásada, že místem plnění při dodání zboží, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje dodání zboží nebo osobou, pro kterou se uskutečňuje dodání zboží nebo zmocněnou třetí osobou, je místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná. Z toho vyplývá, že při dodání zboží, jehož přeprava nebo odeslání začíná v tuzemsku, do jiného členského státu je místo plnění v tuzemsku. U tohoto dodání je tedy plátce oprávněn uplatnit osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, případně přiznat daň na výstupu, pokud nejsou pro toto osvobození splněny stanovené podmínky.

Dodání zboží do jiného členského státu je za podmínek stanovených v § 64 zákona o DPH osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně. Podmínky pro osvobození od daně vycházejí z čl. 138 směrnice o DPH a navazujícího prováděcího nařízení ke směrnici o DPH.

Podle § 64 odst. 1 zákona o DPH je osvobozeno od daně dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, pro kterou je pořízení tohoto zboží v jiném členském státě předmětem daně, pokud jsou splněny tyto podmínky:

a)  osoba, které je zboží dodáváno, sdělí plátci své DIČ pro účely DPH, např. uvede DIČ na objednávce nebo ho sdělí plátci jiným způsobem;

b)  zboží je odesláno nebo přepraveno z tuzemska do jiného členského státu plátcem, pořizovatelem nebo třetí osobou zmocněnou plátcem nebo pořizovatelem, tj. v případě dodání zboží v řetězci nejsou pro prvního dodavatele splněny podmínky pro osvobození od daně, pokud přepravuje, zajišťuje konečný kupující;

c)  plátce uvede dodání zboží v souhrnném hlášení; pokud by tuto povinnost zapomněl splnit, může tuto chybu napravit podáním následného souhrnného hlášení.

Podle § 64 odst. 2 zákona o DPH je dodání nového dopravního prostředku definovaného pro účely DPH v § 4 odst. 4 písm. b) zákona o DPH osvobozeno od daně vždy, ať již je dodáván osobě registrované k dani nebo jiné osobě, protože pořízení nového dopravního prostředku je vždy předmětem daně, jak vyplývá z § 19 zákona o DPH. Je-li podle § 64 odst. 3 zákona o DPH dodání zboží předmětem spotřební daně, je toto dodání osvobozeno od daně, pokud je dodání uskutečněno pro osobu povinnou k dani v jiném členském státě, která není osobou registrovanou k dani, nebo pro právnickou osobu, která není osobou registrovanou k dani v jiném členském státě a je splněna podmínka, že zboží je přepraveno v souladu se zákonem o spotřebních daních. Podle § 64 odst. 4 zákona o DPH je osvobozeno od daně také přemístění zboží plátcem z tuzemska do jiného členského státu, pokud by bylo za obdobných podmínek uvedených v předchozích odstavcích od daně osvobozeno standardní dodání zboží do jiného členského státu.

Podle § 64 odst. 5 zákona o DPH se má pro účely uplatňování osvobození od daně podle předchozích odstavců 1 až 4 za to, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, stanoví-li tak přímo použitelný předpis Evropské unie, kterým je prováděcí nařízení ke směrnici o DPH.

V čl. 45a prováděcího nařízení ke směrnici o DPH se stanoví, že pro účely uplatňování osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu se má za to, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno z členského státu mimo jeho území, avšak uvnitř Společenství, v jednom z těchto případů:

a)  prodávající uvede, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno jím nebo na jeho účet třetí osobou, a má buď alespoň dva důkazy uvedené v odst. 3 písm. a), které si neprotiřečí a které jsou vydány dvěma různými stranami nezávislými navzájem, na prodávajícím a na pořizovateli, nebo jeden z důkazů uvedených v odst. 3 písm. a), a to v kombinaci s jedním z důkazů prodávajícího a pořizovatele uvedených v odst. 3 písm. b) potvrzujících odeslání nebo přepravu, který důkazu uvedenému v odst. 3 písm. a) neprotiřečí, které jsou vydány dvěma různými stranami nezávislými navzájem, na prodávajícím a na pořizovateli;

b)  prodávající má písemné potvrzení od pořizovatele, v němž je uvedeno, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno jím nebo na jeho účet třetí osobou a další předepsané údaje, a alespoň dva důkazy uvedené v odst. 3 písm. a), které si neprotiřečí a které jsou vydány dvěma různými stranami nezávislými navzájem, na prodávajícím a na pořizovateli, nebo jeden z důkazů uvedených v odst. 3 písm. a) v kombinaci s jedním z důkazů uvedených h v odst. 3 písm. b) potvrzujících odeslání nebo přepravu, který důkazu uvedenému v odst. 3 písm. a) neprotiřečí, které jsou vydány dvěma různými stranami nezávislými navzájem, na prodávajícím a na pořizovateli.

Jako doklady o odeslání nebo přepravě zboží lze přitom uznat:

a)  dokumenty týkající se odeslání nebo přepravy zboží, jako je podepsaný doklad nebo nákladní list CMR, náložný list, faktura za leteckou přepravu, faktura od dopravce zboží;

b)  jiné dokumenty, jako je pojistka vztahující se na odeslání nebo přepravu zboží nebo bankovní doklady prokazující úhradu za odeslání nebo přepravu zboží; úřední dokumenty vydané orgánem veřejné moci, například notářem, potvrzující ukončení přepravy zboží v členském státě určení; potvrzení skladovatele v členském státě určení o převzetí zboží potvrzující skladování zboží v tomto členském státě. K uvedenému článku prováděcího nařízení ke směrnici o DPH a dalším změnám vydala Evropská komise vysvětlivky, ve kterých se stanoví, že nemá-li plátce požadované důkazní prostředky podle tohoto článku, může obdobně jako dříve prokázat, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu jinými důkazními prostředky. Důkazní prostředky uvedené v čl. 45a by měl plátce využít prakticky v případě, kdy přepravu zboží zajišťuje přepravce, jehož k přepravě zmocnil pořizovatel zboží a se kterým tedy nemá prodávající žádný smluvní vztah. V ostatních případech by měly být přípustné jiné důkazní prostředky. Tuto skutečnost potvrzuje také informace GFŘ zveřejněná v říjnu 2020.

Jestliže je dodání zboží do jiného členského státu osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně podle § 64 zákona o DPH, vzniká plátci podle § 22 zákona o DPH povinnost přiznat uskutečnění tohoto dodání k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.

Pokud však byl daňový doklad vystaven před tímto patnáctým dnem, je plátce povinen přiznat uskutečnění tohoto dodání ke dni vystavení daňového dokladu. Dodání zboží do jiného členského státu je plátce povinen uvést do daňového přiznání v ř. 20 za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat dodání zboží do jiného členského státu podle výše uvedených pravidel a dále v souhrnném hlášení. V kontrolním hlášení plátce dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně, nevykazuje.

Pořízení zboží z jiného členského státu

je podle § 65 písm. a) zákona o DPH osvobozeno od daně, pokud dodání takového zboží plátcem v tuzemsku je osvobozeno od daně v každém případě, tj. nikoliv pouze výjimečně či za splnění určitých podmínek. Mělo by se tedy jednat o zboží, u kterého při jeho dodání v tuzemsku nepřichází v úvahu zdanění. Např. podle § 58 odst. 2 zákona o DPH je od daně osvobozeno dodání lidské krve a jejich složek pro klinické účely. Toto osvobození se uplatní v každém případě, a proto také pořízení lidské krve a jejich složek pro klinické účely z jiného členského státu je podle § 65 zákona o DPH osvobozeno od daně.

Podle § 65 písm. b) zákona o DPH je pořízení zboží z jiného členského státu osvobozeno od daně, pokud dovoz takového zboží je také osvobozen od daně. Podmínky pro osvobození od daně při dovozu zboží ve vazbě na celní předpisy jsou stanoveny v § 71 zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu.

Podle § 65 písm. c) zákona o DPH je pořízení zboží z jiného členského státu osvobozeno od daně, pokud by měl v každém případě pořizovatel nárok na vrácení daně na vstupu podle § 82a § 82b nebo podle § 83 zákona o DPH, s výjimkou nároku na vrácení daně v poměrné výši. Tímto osvobozením lze prakticky nahradit vrácení daně ze strany osoby registrované k dani v jiném členském státě či zahraniční osoby povinné k dani.

Vývoz zboží

Podmínky, za nichž se uplatňuje osvobození od daně při vývozu zboží, jsou stanoveny v § 66 zákona o DPH. Podle § 66 odst. 1 zákona o DPH se vývozem zboží pro účely DPH rozumí výstup zboží z území Evropské unie na území třetí země. Vývoz zboží nelze přitom podle aktuálního znění zákona o DPH podmiňovat tím, že zboží bylo propuštěno do vybraného celního režimu, nebo že bylo zpětně vyvezeno, protože to není v souladu se směrnicí o DPH a příslušnou judikaturou Soudního dvora EU (např. C-275/18 Milan Vinš).

Podle § 66 odst. 2 zákona o DPH je vývoz zboží osvobozen od daně, pokud jde o dodání zboží, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska do třetí země prodávajícím nebo jím zmocněnou osobou, např. přepravcem.

Vývoz zboží je osvobozen od daně také v případě, že je odeslání nebo přeprava uskutečněna kupujícím nebo jím zmocněnou osobou, ale v tomto případě nesmí mít kupující v tuzemsku sídlo, místo pobytu ani provozovnu.

Podle § 66 odst. 3 zákona o DPH se při vývozu zboží, který je osvobozen od daně, za den uskutečnění plnění považuje den výstupu zboží z území EU. Podle § 66 odst. 4 zákona o DPH je plátce povinen prokázat výstup zboží z území EU obecně rozhodnutím celního úřadu o vývozu zboží do třetí země, u něhož je potvrzen výstup zboží z území EU. Výstup zboží z území EU je možno prokázat i jinými důkazními prostředky, kterými mohou být zejména kopie dodacího listu podepsaného nebo ověřeného příjemcem mimo celní území EU, doklad o zaplacení nebo faktura či dodací list.

Při stanovení hodnoty vyváženého zboží se postupuje, jak vyplývá z § 63 odst. 2 zákona o DPH, podle § 36 zákona o DPH. V případě vývozu zboží to znamená, že se v daňovém přiznání vykazuje tzv. fakturovaná hodnota, a nikoliv statistická hodnota podle celního prohlášení. Tato hodnota se uvádí v ř. 22 přiznání k DPH. V případě, že je fakturovaná hodnota stanovena v cizí měně, je třeba ji pro uvedení do daňového přiznání přepočítat na českou měnu. Nepoužije se přitom kurz podle celních předpisů, ale postupuje se podle § 4 odst. 8 zákona o DPH, podle něhož se pro přepočet cizí měny na české koruny použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni vzniku povinnosti přiznat osvobození od daně. Za tento platný kurz se podle výkladu Ministerstva financí považuje jak aktuální denní kurz vyhlašovaný ČNB k tomuto dni, tak i pevný kurz platný k tomuto dni stanovený podle účetních předpisů. Pro přepočet je možno využít také poslední směnný kurz zveřejněný Evropskou centrální bankou.

Poskytnutí služby do třetí země

Podle § 67 zákona o DPH se uplatní osvobození od daně s nárokem na odpočet daně při poskytnutí služby do třetí země. Toto osvobození se ve vazbě na pravidla pro určení místa plnění u služeb uplatní v praxi ojediněle. Podle § 67 odst. 1 zákona o DPH je poskytnutí služby do třetí země osobě, která nemá v tuzemsku sídlo, ani provozovnu, s místem plnění v tuzemsku, osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně. Podle § 67 odst. 2 zákona o DPH se službou, u které lze uplatnit osvobození od daně při poskytnutí do třetí země, rozumí práce na movitém majetku, který je pořízen nebo dovezen za účelem provedení těchto prací v tuzemsku, za podmínky, že tento movitý majetek je odeslán nebo přepraven do třetí země osobou, která tyto služby poskytla, nebo osobou, pro kterou jsou tyto služby poskytnuty, nebo zmocněnou třetí osobou. V praxi tedy přichází jeho praktická aplikace v úvahu v případě, že příjemcem služby je zahraniční osoba nepovinná k dani a místo plnění je podle § 10g zákona o DPH, tj. podle místa, kde je uvedená práce skutečně provedena, v tuzemsku.

Zvláštní případy osvobození od daně s nárokem na odpočet

jsou vymezeny v § 68 zákona o DPH. V § 68 odst. 1 a 2 zákona o DPH jsou stanoveny podmínky pro osvobození od daně ve vztahu k námořním lodím. Od daně je osvobozeno dodání zboží a vyjmenovaných ve vztahu k těmto lodím. Podle § 68 odst. 3 je od daně osvobozeno dodání, úprava, údržba nebo nájem letadel včetně nájmu letadel s posádkou, které jsou užívány leteckými společnostmi provozujícími zejména přepravu osob a zboží mezi jednotlivými členskými státy a dále mezi členskými státy a třetími zeměmi. Osvobozeno je také dodání paliva a potravin těmto letadlům. Osvobozeny jsou i ostatní služby přímo související s námořními loděmi a s letadly užívanými v mezinárodní přepravě včetně služeb souvisejících s přepravovaným nákladem. Za takové služby se nepovažují ubytování cestujících z důvodu zpoždění v letecké dopravě, nájem salonku a kancelářských prostor na letišti nebo odbavení cestujících. U uvedených služeb nelze jednoznačně uplatnit osvobození od daně.

Podle § 68 odst. 8 zákona o DPH je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně dodání zboží nebo poskytnutí služby diplomatické misi, konzulárnímu úřadu, zvláštní misi, mezinárodní organizaci, zastoupení mezinárodní organizace a jejich členům a úředníkům, a to za podmínek upravených v mezinárodních smlouvách.

Osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně je také dodání zboží nebo poskytnutí subjektům Evropské unie a dalším vyjmenovaným subjektům, pokud mají sídlo nebo zastoupení v jiném členském státě. Subjektem Evropské unie se přitom rozumí vyjmenované subjekty vymezené v příslušných předpisech Evropské unie, včetně subjektů Evropskou unií založených. Pod pojmem subjekt Evropské unie není chápána celá Evropská unie, ale její jednotlivé orgány, např. Evropský parlament nebo Evropská komise. Podmínkou pro osvobození je, že plátce, který dodává uvedeným subjektům zboží či jim poskytuje službu, prokáže nárok na osvobození osvědčením o osvobození od daně potvrzeným příslušným orgánem členského státu, na jehož území je sídlo nebo umístění výše uvedených subjektů.

Diplomatická mise, konzulární úřad, zvláštní mise, mezinárodní organizace, zastoupení mezinárodní organizace nebo subjekty Evropské unie se sídlem v tuzemsku a jejich členové a úředníci, kteří požívají výsad a imunit, jsou povinny na vyžádání osoby registrované k dani v jiném členském státě, která těmto osobám dodává zboží nebo poskytuje službu, které jsou osvobozeny od daně, požádat správce daně o potvrzení osvědčení o osvobození od daně, a to za podmínek upravených v příslušných mezinárodních smlouvách či v jiných právních předpisech nebo v protokolu a v dohodách o jeho provádění. Diplomatická mise a další osoby jsou osvobozeny od daně pouze v rozsahu stanoveném principem vzájemnosti, případně pouze do výše, ve které je možné vracení daně podle § 80 zákona o DPH

V § 68 odst. 10 zákona o DPH jsou v návaznosti na směrnici o společném obranném úsilí stanoveny podmínky, za nichž je osvobozeno od daně dodání zboží a služeb pro použití ozbrojenými silami.

Od daně s nárokem na odpočet daně je osvobozeno dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečněné v tuzemsku určené pro použití ozbrojenými silami státu, který je členem NATO nebo státem zúčastněným v Partnerství pro mír.

Toto osvobození se nevztahuje na ozbrojené síly ČR. Od 1. 7. 2022 se osvobození od daně rozšířilo i na ozbrojené síly členského státu, který se podílí na obranném úsilí vynakládaném na provádění činnosti EU v rámci společné bezpečnostní a obranné politiky EU. Od daně s nárokem na odpočet daně je osvobozeno i dodání zboží nebo poskytnutí služby do jiného členského státu, který je členem NATO nebo státem zúčastněným v Partnerství pro mír a též na dodání zboží nebo poskytnutí služby do jiného členského státu, který se podílí na obranném úsilí vynakládaném na provádění činnosti EU unie v rámci společné bezpečnostní a obranné politiky EU.

Podle § 68 odst. 14 je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně dodání zlata centrálním bankám jiných států. Podle § 68 odst. 15 zákona o DPH je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně dodání zboží humanitárním a dobročinným organizacím, které je v rámci své humanitární, dobročinné nebo vzdělávací činnosti mimo území Evropské unie odešlou nebo přepraví do třetí země. Podle informace GFŘ z roku 2022 platí tato možnost za splnění zákonem stanovených podmínek také pro dodávky humanitární pomoci na Ukrajinu.

S účinností od 27. 4. 2022 bylo v návaznosti na směrnici kterou se mění směrnice o DPH, pokud jde o dočasná osvobození od daně při dovozu a některých dodáních v reakci na pandemii COVID-19 rozšířeno osvobození od daně s nárokem na odpočet daně na dodání zboží nebo poskytnutí služby agentuře nebo subjektu, které byly založeny podle práva EU, nebo Evropské komisi, pokud je toto plnění pořízeno nebo přijato v rámci plnění úkolů, které jim byly svěřeny právem EU za účelem reakce na vznik a rozšíření onemocnění COVID-19, s výjimkou případů, kdy je toto plnění použito touto agenturou, tímto subjektem nebo Evropskou komisí pro účely dalšího dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu. Nárok na osvobození od daně se prokazuje osvědčením o osvobození od daně podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, kterým je prováděcí nařízení ke směrnici o DPH. Toto osvědčení potvrzuje příslušný orgán jiného členského státu, v němž se nachází sídlo, zastoupení nebo umístění Evropské komise, agentury nebo subjektu, pro které je plnění uskutečněno.

Služby vázané na dovoz a vývoz zboží

jsou osvobozeny od daně s nárokem na odpočet daně podle § 69 zákona o DPH. Toto ustanovení zohledňuje příslušnou judikaturu Soudního dvora EU (rozsudek v kauze C-288/16), která je prakticky výkladem čl. 146 směrnice o DPH. Podle § 69 odst. 1 zákona o DPH je od daně osvobozeno poskytnutí služby přímo vázané na vývoz zboží. Jedná se zejména o přepravu zboží a další služby přímo vázané na vývoz zboží. Podmínkou pro osvobození od daně je, že tyto služby jsou poskytovány přímo vývozci nebo odesílateli zboží.

Poskytne-li dopravce přepravu zboží při jeho vývozu spediční firmě jako její subdodavatel, a nikoliv přímo vývozci, nemůže dopravce uplatnit osvobození od daně podle § 69 zákona o DPH, protože se z jeho strany nejedná o službu přímo vázanou na vývoz zboží.

Podle § 69 odst. 2 zákona o DPH je od daně osvobozeno poskytnutí služby vztahující se k dovozu zboží. Jedná zejména o přepravu zboží a další služby vázané na dovoz, které musí být zahrnuty do základu daně při dovozu zboží. Pro osvobození není v tomto případě podstatné, zda hodnota služeb vázaných na dovoz skutečně byla, bude nebo má být zahrnuta do základu daně dovozcem, ale to, zda tato služba vstupuje do základu daně podle § 38 zákona o DPH. Poskytovatel služby tedy u osvobození nemusí spoléhat, zda dovozce službu skutečně do základu daně zahrne, protože to je jeho zákonnou povinností. Osvobození od daně podle tohoto písmene se uplatní jak v případě, kdy je služba poskytnuta přímo dovozci, tak i jiné osoba, tj. např. služba dopravce, kterou poskytne spediční firmě, která zjišťuje dovoz zboží pro dovozce. Osvobození od daně se vztahuje také na služby přímo vázané na dovoz zboží, které je dočasně uskladněno nebo propuštěno do celního režimu podle § 12 odst. 2 písm. b) zákona o DPH. Tyto služby musí být prakticky poskytnuty přímo dovozci.

V § 69 odst. 3 zákona o DPH jsou stanoveny podmínky pro prokazování osvobození od daně při poskytnutí přepravy při dovozu a vývozu zboží. Jsou to zejména přepravní doklady či smlouvy o přepravě věci, případně jiné důkazní prostředky.

Přeprava osob

Osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně je podle § 70 zákona o DPH přeprava osob mezi jednotlivými členskými státy a dále mezi členskými státy a třetími zeměmi, a to pouze v tuzemsku, kde je místo plnění podle § 10a zákona o DPH. Z toho vyplývá, že osvobození od daně podle zákona o DPH platného pro ČR platí pouze pro úsek přepravy v tuzemsku. Osvobození od daně u přepravy osob na stejném principu jako v ČR neplatí ve všech členských státech. V některých z nich např. v Rakousku nebo Německu je přeprava osob podle počtu ujetých kilometrů a přepravených osob zdaňována. V tomto případě musí český přepravce postupovat podle předpisů platných v zemi, na jejímž území je přeprava osob uskutečňována. Osvobození od daně s nárokem na odpočet daně podle § 70 zákona o DPH se týká jak pravidelné, tak i nepravidelné přepravy osob a osvobození se vztahuje, jak na případy, kdy je přeprava prováděna tuzemskými přepravci, tak i osobami, které jsou registrovány k dani v jiném členském státě nebo zahraničními osobami povinnými k dani.

Osvobození od daně platí také pro služby související s přepravou osob, za něž jsou považovány pouze služby zajištění přepravy osob jménem a na účet jiné osoby, prodej přepravních dokladů, vystavení dokladů, vytvoření rezervace a její změna a výměna přepravních dokladů.

Podmínky, za nichž je od daně osvobozen dovoz zboží,

jsou stanoveny v návaznosti na předpisy EU v § 71 až § 71g zákona o DPH. Podle § 71 odst. 1 zákona o DPH je od daně osvobozen obdobně jako v případě pořízení zboží z jiného členského státu dovoz zboží, pokud by dodání tohoto zboží plátcem v tuzemsku bylo v každém případě osvobozeno od daně. Podle § 71 odst. 2 zákona o DPH je dovoz zboží osvobozen od daně, pokud je dováženému zboží přiznáno osvobození od cla podle příslušného předpisu ES, kterým je nařízení Rady č. 918/83 o systému Společenství pro osvobození od cla. V tomto nařízení jsou vymezeny případy a podmínky, kdy je dováženému zboží přiznáno osvobození od clo, z něhož potom vyplývá automaticky také osvobození od daně při dovozu.

V § 71 odst. 4 zákona o DPH, který byl s účinností od 1. 7. 2022 novelizován v návaznosti na směrnici o společném obranném úsilí, jsou vymezeny podmínky pro osvobození od daně při dovozu zboží vyjmenovaným subjektům, a to ve vazbě na Směrnici Rady 2009/162/ES ze dne 22. prosince 2009, kterou se mění Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, která upřesňuje osvobození od daně při dovozu zboží stanovenými subjekty. Z tohoto odstavce vyplývá osvobození od daně za stanovených podmínek při dovozu zboží osobám požívajícím diplomatických výsad a imunit, dovoz zboží uskutečněný subjekty Evropské unie, dovoz zboží uskutečněný mezinárodními organizacemi. Novelou zákona od 1. 7. 2022 se rozšířilo osvobození od daně při dovozu zboží ozbrojenými silami jiného členského státu za předpokladu, že je toto zboží určeno pro použití těmito ozbrojenými silami, civilními zaměstnanci těchto ozbrojených sil, které je doprovázejí, nebo k zásobení jejich jídelen za podmínky, že se tyto ozbrojené síly podílejí na obranném úsilí vynakládaném na provádění činnosti EU v rámci společné bezpečnostní a obranné politiky EU. Toto osvobození se však nevztahuje na ozbrojené síly České republiky.

Podle § 71 odst. 8 zákona o DPH je osvobozen dovoz zboží, je-li daň při prodeji dovezeného zboží na dálku přiznána v dovozním režimu v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa (OSS). Podmínkou je, že v celním prohlášení je uvedeno platné daňové evidenční číslo pro účely tohoto zvláštního režimu.

Podle § 71 odst. 9 zákona o DPH, který byl doplněn novelou s účinností od 27. 4. 2022, je osvobozen od daně dovoz zboží uskutečněný agenturou nebo subjektem, které byly založeny podle práva EU, nebo Evropskou komisí, pokud je toto zboží dováženo v rámci plnění úkolů, které jim byly svěřeny právem EU za účelem reakce na vznik a rozšíření onemocnění COVID-19, a to s výjimkou případů, kdy je toto zboží použito pro účely dalšího dodání zboží za úplatu. Pokud plátce zjistí, že u dovozu zboží, na který se uplatnilo toto osvobození, již nejsou splněny podmínky pro uplatnění osvobození, použije u zdanitelného plnění sazbu daně platnou ke dni, kdy přestaly platit podmínky pro uplatnění tohoto osvobození.

V § 71a až 71f zákona o DPH jsou stanoveny podmínky, za nichž je od daně osvobozen dovoz zboží v osobních zavazadlech cestujícího nebo člena posádky letadla a dovoz pohonných hmot cestujícím. Těmito ustanoveními se prakticky implementuje do zákona o DPH Směrnici Rady 2007/74/ES ze dne 20. prosince 2007 o osvobození zboží dováženého osobami cestujícími ze třetích zemí od daně z přidané hodnoty a spotřební daně, která nabyla účinností od 1. 12. 2008.

Podmínky pro osvobození od daně při dovozu zboží, které je propuštěno do celního režimu volného oběhu a následně dodáno do jiného členského státu vyplývají v návaznosti na Směrnici Rady 2009/69/ES z § 71g zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení je od daně osvobozen dovoz zboží, při kterém vzniká povinnost přiznat daň v tuzemsku, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno ze třetí země, a ukončení odeslání nebo přepravy zboží je v jiném členském státě a dodání tohoto zboží do jiného členského státu je osvobozeno od daně podle § 64 zákona o DPH. Toto pravidlo platí jak pro standardní dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně podle § 64 odst. 1 zákona o DPH, tak i pro přemístění obchodního majetku podle § 64 odst. 4 zákona o DPH. Pro splnění podmínek pro osvobození od daně je plátce povinen již v okamžiku propuštění zboží do volného oběhu předložit celnímu úřadu důkazy o tom, že je zboží dováženo v rámci dodání zboží do jiného členského státu pro osobu registrovanou k dani, nebo že je plátcem dováženo za účelem jeho dodání do jiného členského státu, které je pro plátce přemístěním zboží. Plátce musí poskytnout celnímu úřadu DIČ osoby registrované k dani, pro kterou je zboží určeno, případně své vlastní DIČ. Tato DIČ musí být zároveň uvedena c celním prohlášení ve věci propuštění zboží do celního režimu volného oběhu. Plátce je dále povinen uvést hodnotu dovozeného zboží, které je osvobozeno od daně, do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém bylo zboží do tohoto režimu propuštěno, a to do ř. 32.

Dodání zboží provozovateli elektronického rozhraní

Z § 71h zákona o DPH vyplývá osvobození od daně pro dodání zboží zahraniční osobou provozovateli elektronického rozhraní, a to ve vazbě na dodání zboží podle § 13a odst. 2 písm. a) zákona o DPH. Podle tohoto písmene se jedná prakticky o fiktivní dodání zboží zahraniční osobou provozovateli elektronického rozhraní, který ho následně dodává osobě nepovinné k dani na území EU. Toto první dodání je chápána jako dodání bez přepravy a je zároveň podle § 71h zákona o DPH osvobozeno od daně. Zdaňováno je až navazující dodání zboží provozovatelem elektronického rozhraní osobě nepovinné k dani.

Dodání knihy a poskytnutí obdobné služby

Novelou zákona o DPH, která je součástí vládního návrhu zákona o konsolidaci veřejných financí, s navrhovanou účinností od 1. 1. 2024, je navrhováno doplnění § 71i zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení by mělo platit osvobození od daně s nárokem na odpočet daně pro dodání knih. Knihou se přitom pro tyto účely bude rozumět kniha, obrázková kniha, předloha ke kreslení, omalovánka, brožura, hudebnina nebo kartografický výrobek, včetně zvukového záznamu přednesu jejich obsahu, pokud se jedná o zboží, které je uvedeno pod kódem nomenklatury celního sazebníku, ve znění platném k 1. lednu 2018, v čísle 4901, 4903 až 4905, 4911 nebo 8523, u kterého reklama podle zákona upravujícího regulaci reklamy nepředstavuje více než 50 % jeho obsahu a které výlučně nebo převážně nesestává z hudebního zvukového nebo audiovizuálního obsahu.

Osvobození od daně se bude vztahovat také na poskytnutí služby obdobné dodání knihy. Takovou službou se bude rozumět zejména elektronicky poskytovaná služba spočívající v poskytnutí knihy, jejíž dodání by bylo osvobozeno od daně, pokud by byla obsažena na hmotném nosiči, včetně jejího zpřístupnění v rámci veřejných knihovnických a informačních nebo dalších služeb poskytovaných podle knihovního zákona nebo obdobných služeb poskytovaných podle jiného právního předpisu a také půjčování nebo nájem knihy, pokud se jedná o veřejné knihovnické a informační nebo další služby poskytované podle knihovního zákona nebo obdobné služby poskytované podle jiného právního předpisu.

Ing. Václav Benda