Osvobození od daně z příjmů

(§ 4 a § 4a ZDP)

Zákon o daních z příjmů obsahuje řadu osvobození od daně z příjmů fyzických osob. Nalezneme je jednak v § 4 – Osvobození od daně, dále v § 4a – Osvobození bezúplatných plnění, rovněž v § 6 odst. 9 (týká se osvobození příjmů ze závislé činnosti od daně z příjmů) a posléze v § 10 odst. 3 ZDP. V článku se zaměříme na nejčastěji se vyskytující případy osvobození od daně z příjmů obsažených v ustanoveních § 4 a § 4a zákona.

Osvobození příjmů (§ 4 ZDP)

V ustanovení § 4 odst. 1 ZDP je pod písmeny a) až zk) uveden značný počet případů osvobození od daně z příjmů fyzických osob. Uvedeme si nejčastěji uplatňované případy osvobození od daně s poukazem na případy, kdy se při uplatnění osvobození od daně nejvíce chybuje.

Podle ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen:

•    příjem z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku,

pokud v něm prodávající měl bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem;

•    příjem z prodeje rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku,

pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší 2 let, a použije-li získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby.

Pro osvobození těchto příjmů plynoucích manželům z jejich společného jmění postačí, aby podmínky pro osvobození příjmu splnil jen jeden z manželů, pokud majetek, kterého se osvobození týká, není nebo nebyl zařazen do obchodního majetku jednoho z manželů. Definice samotného pojmu „bydliště“ v zákoně o daních z příjmů není vůbec obsažena. V § 2 odst. 4 ZDP nalezneme pouze definici pojmu „bydliště na území České republiky“. Uvádí se zde, že bydlištěm na území České republiky se pro účely tohoto zákona rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. V pokynu D-59 k § 2 zákona se v bodu 1 uvádí, že stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní, či pronajatý. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm rovněž např. s manželkou, dětmi, rodiči, či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (samostatnou činnost, zaměstnání apod.).

Dle znění § 21b odst. 4 ZDP se ustanovení tohoto zákona o jednotce a o nemovité věci použijí obdobně i na jednotku, která je vymezena podle zákona o vlastnictví bytů, spolu se s ní spojeným podílem na společných částech domu, a pokud je s ní spojeno vlastnictví k pozemku, tak i spolu s podílem na tomto pozemku.

Pro účely osvobození příjmů z prodeje dle ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) ZDP není podstatné, zda je poplatník v bytě přihlášen k trvalému pobytu, ale důležitá je skutečnost, zda poplatník v bytě skutečně bydlel alespoň dva roky bezprostředně před jeho prodejem.

Zákon o daních z příjmů ani pokyn D-59 neobsahuje výklad pojmu „bezprostředně“. Podmínku „bezprostředně“ pro osvobození příjmů z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky a souvisejícího pozemku od daně, bude poplatník např. splňovat, když fyzická osoba prodávající jednotku vyklidí, vystěhuje se z ní a prodej jednotky zadá realitní kanceláři, přičemž k prodeji dojde až po více měsících od vystěhování se z jednotky. Naopak podmínku „bezprostředně“ nebude splňovat poplatník, který se rozhodne jednotku prodat, vystěhuje se z ní, ale na nějakou dobu jednotku pronajme svému známému.

Osvobození od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP se nevztahuje na příjmy:

•    z prodeje těchto nemovitých věcí, pokud jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku, a to do 2 let od jejich vyřazení z obchodního majetku,

•    z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí, uskutečněného v době do 2 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem,

•    z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí, uskutečněného v době do 2 let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 2 letech od tohoto nabytí nebo po 2 letech od tohoto vyřazení z obchodního majetku.

Příklad 1

Fyzická osoba zakoupila do osobního vlastnictví v roce 2022 bytovou jednotku v novostavbě činžovního domu za 3 800 000 Kč. V bytové jednotce bydlí s přítelkyní. Po narození dítěte se rodina rozhodla, že si postaví rodinný domek na vesnici a v roce 2025 zahájí výstavbu rodinného domu, do něhož se rodina v roce 2026 přestěhuje. Po přestěhování fyzická osoba bytovou jednotku prodá za 5 300 000 Kč. 

Vzhledem k tomu, že poplatník v bytě bydlel déle než 2 roky bezprostředně před jeho prodejem, je příjem z prodeje bytové jednotky osvobozen od daně z příjmů FO.

Příklad 2

Fyzická osoba zakoupila v roce 2018 rodinný dům za částku dle kupní smlouvy ve výši 4 600 000 Kč. V domě bydlela fyzická osoba s manželkou a synem, ale současně suterén využívala fyzická osoba jako dílnu ke svému podnikání. Proto poplatník vložil rodinný dům do svého obchodního majetku a uplatňoval do daňových výdajů poměrnou část odpisů a provozních výdajů na spotřebované energie. V roce 2026 se fyzická osoba přestěhuje s rodinou do jiného města, kde zakoupí bytovou jednotku a současně po přestěhování rodinný dům prodá za 8 200 000 Kč. 

V daném případě není splněna podmínka pro osvobození příjmů z prodeje domu od daně z příjmů, protože v době prodeje je nemovitá věc zahrnuta v obchodním majetku. Příjem z prodeje ve výši 8 200 000 Kč bude zahrnut jako zdanitelný příjem do dílčího základu daně z podnikání dle § 7 ZDP, přičemž jako daňový výdaj lze uplatnil daňovou zůstatkovou cenu odepisovaného rodinného domu. Tato se vypočte dle § 29 odst. 2 ZDP jako rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výší odpisů stanovených podle § 26 a § 30 až § 32 a to i tehdy, když do výdajů na zajištění zdanitelných příjmů zahrnul poplatník pouze poměrnou část odpisů z důvodu používání domu k podnikání a k soukromým účelům.

Pokud by fyzická osoba před prodejem rodinného domu tento vyřadila z obchodního majetku, bude příjem z prodeje ve výši 8 200 000 Kč zahrnut jako ostatní příjem zdaňovaný dle § 10 ZDP. Výdajem je pak daňová zůstatková cena domu při jeho vyřazení z obchodního majetku. V tomto případě je výhodou skutečnost, že dílčí základ dle § 10 ZDP se nezahrnuje do základu daně pro stanovení zálohy na daň z příjmů a rovněž se nezahrnuje do vyměřovacího základu pro stanovení pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

V pokynu D-59 se k § 4 odst. 1 ZDP uvádí, že pokud nejsou splněny podmínky pro vznik nároku na osvobození podle § 4 odst. 1 písm. a) zákona, postupuje se podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona.

Podle ustanovení § 4 odst. 1 písm. b) ZDP je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen:

•    příjem z prodeje nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem neosvobozený podle § 4 odst. 1 písm. a)

přesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim dobu 10 let;

•    příjem z prodeje nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem neosvobozený podle § 4 odst. 1 písm. a)

nepřesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim dobu 10 let a použije-li poplatník získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby – vazba na § 4b odst. 2 ZDP.

Úprava § 4 odst. 1 písm. b) ZDP zavedená zákonem č. 386/2020 Sb., tj. časový test 10 let (namísto původního časového testu 5 let) a možnost použití získaných prostředků z prodeje na obstarání bytové potřeby a osvobození příjmu z prodeje i při nesplnění tohoto časového testu 10 let, platí až pro nemovité věci nabyté od 1. 1. 2021. Pro nemovité věci nabyté před tímto datem se na základě přechodného ustanovení k tomuto zákonu použije znění § 4 odst. 1 písm. b) účinné do 31. 12. 2020, tj. pětiletý časový test a nemožnost využití osvobození příjmu při jeho nesplnění použitím prostředků na obstarání bytové potřeby. Pro osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP, pokud příjem již není osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. a), je v případě pozemku se stavbou, jež je podle občanského zákoníku jeho součástí, rozhodující den nabytí pozemku, nikoliv stavby na pozemku. (blíže odkazujeme na znění pokynu D-59 k § 4 odst. 1 ZDP).

Doba 10 let pro osvobození příjmů nemovitých věcí se zkracuje o dobu, po kterou byly nemovité věci prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele v případě, že jde o prodej nemovitých věcí nabytých děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem, nebo o vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem nabytým děděním od takového zůstavitele nebo o dobu, po kterou prodávající nebo spoluvlastník vlastnil pozemek, jenž byl předmětem výměny v rámci pozemkových úprav, v případě prodeje nebo vypořádání spoluvlastnictví k pozemku nabytého výměnou od pozemkového úřadu.

Osvobození se ve smyslu znění § 4 odst. 1 písm. b) ZDP nevztahuje na příjmy:

•    z prodeje těchto nemovitých věcí, které jsou nebo v období 10 let před prodejem byly zahrnuty do obchodního majetku nebo vypořádání spoluvlastnictví k takovým nemovitým věcem,

•    z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do 10 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 10 letech od tohoto nabytí,

•    z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do 10 let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 10 letech od takového vyřazení,

•    z prodeje práva stavby, není-li zřízena stavba vyhovující právu stavby nebo vypořádání spoluvlastnictví k právu stavby.

Doba mezi nabytím a prodejem podle § 4 odst. 1 písm. a) nebo b) se podle znění § 4 odst. 2 ZDP nepřerušuje, pokud v době mezi nabytím a prodejem došlo:

a)  k vypořádání mezi spoluvlastníky nemovité věci rozdělením podle velikosti jejich podílů,

b)  k tomu, že v domě vznikly jednotky,

c)  k vypořádání společného jmění manželů,

d)  k rozdělení pozemku.

Příklad 3

Syn zdědil v březnu2023 bytovou jednotku po své matce, která vlastnila byt od ledna 2018. Protože syn bydlí se svou rodinou ve vlastním rodinném domku, rozhodl se zděděnou bytovou jednotku prodat. Prodej uskuteční v dubnu 2026.

V daném případě se postupuje podle znění § 4 odst. 1 písm. b) ZDP. Požadovaná doba 10 let mezi nabytím a prodejem bytové jednotky pro osvobození příjmů z prodeje se zkracuje o dobu vlastnictví bytu zůstavitelem, který je příbuzným v řadě přímé nebo manžel, tedy o 5 let. V daném případě není splněn časový test 10 let – 5 let = 5let mezi prodejem a nabytím, a příjem z prodeje jednotky podléhá zdanění dle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP. Jako daňový výdaj bude uplatněna podle znění § 10 odst. 5 ZDP cena bytové jednotky zjištěná podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí (v rámci dědického řízení) a to do výše příjmů z prodeje.

Příklad 4

Občan zakoupil v roce 2023 bytovou jednotku 3 + KK za 3 950 000 Kč. Tuto pronajímal a uplatňoval v rámci zdanění příjmů z nájmu dle § 9 ZDP daňové odpisy a další provozní výdaje. V roce 2026 bytovou jednotku prodá nájemci za částku 5 855 000 Kč a získaný příjem použije v plné výši na nákup rodinného domu.

Pokud by se jednalo o tutéž situaci s tím, že občan zakoupil bytovou jednotku až v roce 2022, pak by se postupovalo dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP ve znění účinného od 1. 1. 2021. Uplatnil by se časový test vlastnického práva k nemovité věci pro osvobození 10 let, ale současně by poplatník mohl uplatnit osvobození příjmů z prodeje v případě použití získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby ve smyslu znění § 4b odst. 2 a odst. 3 ZDP.

Příklad 5

Manželé zakoupili v roce 2019 pozemek a v roce 2020 na něm dokončili výstavbu rodinného domku. Vzhledem k tomu, že manželé se rozvádějí, dům s pozemkem v roce 2026 prodají.

Z § 506 ObčZ vyplývá, že stavba je součástí pozemku. Vzhledem k tomu, že došlo k prodeji pozemku s později dokončeným domkem, bude se pro účely osvobození příjmů z prodeje dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP testovat doba mezi nabytím pozemku a jeho prodejem. Pro nemovité věci nabyté před datem 1. 1. 2021 se na základě přechodného ustanovení k zákonu č. 386/2020 Sb. použije znění § 4 odst. 1 písm. b) účinné do 31. 12. 2020, tj. pětiletý časový test. V našem případě je doba mezi nabytím pozemku a jeho prodejem se stavbou delší než 5 let, a proto je příjem z prodeje pozemku s domkem v roce 2026 osvobozen od daně z příjmů.

Podle ustanovení § 4 odst. 1 písm. c) je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen příjem z prodeje hmotné movité věci s výjimkou příjmu z prodeje:

1)  cenného papíru – osvobození příjmů z prodeje cenného papíru je řešeno v § 4 odst. 1 písm. t) a u) a rovněž v § 4 odst. 3 ZDP,

2)  motorového vozidla, letadla nebo lodi, nepřesahuje-li doba mezi jejich nabytím a prodejem dobu jednoho roku,

3)  movité věci, která je nebo v období pěti let před prodejem byla zahrnuta do obchodního majetku.

Příklad 6

Manžel pořídil v rámci SJM v roce 2022nový osobní automobil, zahrnul jej do svého obchodního majetku a využíval ho k podnikání. Po rozpadu manželství v rámci vypořádání SJM získala v roce 2024 automobil manželka, která ho v roce 2026 prodá.

I když od vyřazení automobilu z obchodního majetku neuplynulo ještě 5 let, prodej automobilu byl uskutečněn jiným subjektem a to po 2 letech od nabytí vozidla na základě vypořádání SJM. Tento jiný subjekt – manželka nemá osobní automobil zařazen v obchodním majetku, přičemž k prodeji dochází po dvou letech od nabytí vozidla, a proto bude prodej automobilu dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP osvobozen od daně z příjmů.

Vymezení bytových potřeb (§ 4b)

Pro správné uplatnění § 4 odst. 1 písm. a), písm. b) ZDP v souvislosti se splněním podmínek pro osvobození příjmu, které je podmíněno vynaložením tohoto příjmu na obstarání vlastní bytové potřeby, je velmi důležité vymezení bytových potřeb.

Dle § 4b odst. 1 se bytovou potřebou pro účely daní z příjmů rozumí:

a)  výstavba bytového domu, rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a změna stavby;

b)  úplatné nabytí pozemku za předpokladu, že na pozemku bude zahájena výstavba bytové potřeby podle písmene a) do 4 let od okamžiku nabytí pozemku, nebo v souvislosti s pořízením bytové potřeby uvedené v písmenu c). Z této citace zákona vyplývá, že počátek běhu čtyřleté lhůty pro zahájení výstavby na pozemku poplatníka se neodvozuje od data uzavření úvěrové smlouvy sloužící k nákupu pozemku, ale až od okamžiku nabytí vlastnického práva k pozemku;

c)  úplatné nabytí bytového domu, rodinného domu, rozestavěné stavby bytového domu nebo rodinného domu, a jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru;

d)  splacení vkladu právnické osobě jejím členem za účelem získání práva nájmu nebo jiného užívání bytu nebo rodinného domu;

e)  údržba a změna stavby bytového domu, rodinného domu, bytu v nájmu nebo v užívání, nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru;

f)  vypořádání společného jmění manželů nebo vypořádání spoludědiců v případě, že předmětem vypořádání je úhrada podílu spojeného se získáním jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, rodinného domu nebo bytového domu;

g)  úhrada za převod podílu v obchodní korporaci jejím členem uskutečněná v souvislosti s převodem práva nájmu nebo jiného užívání bytu;

h)  splacení úvěru nebo zápůjčky použitých poplatníkem na financování bytových potřeb uvedených v písmenech a) až g), pokud jsou splněny podmínky pro tyto bytové potřeby.

V právní úpravě ZDP platné do 31. prosince 2020 byla doba 4 let pro zahájení výstavby bytové potřeby odvozována od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy, zatímco nová právní úprava provedená zákonem č. 386/2020 Sb. a platná od 1. ledna 2021 začíná počítat časový test 4 let od okamžiku nabytí pozemku, tj. od okamžiku podání návrhu na vklad do katastru nemovitostí. Pro pozemky obstarané před 1. 1. 2021 běží čtyřletá lhůta od uzavření úvěrové smlouvy.

Změnou dokončené stavby se podle § 6 odst. 1 zákona č. 283/2021 Sb. (stavební zákon) rozumí nástavba, kterou se stavba zvyšuje, přístavba, kterou se stavba půdorysně rozšiřuje a která je vzájemně provozně propojena s dosavadní stavbou, stavební úprava, při které se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby.

Pozor na podmínku stanovenou v § 4b odst. 2 ZDP, kde se uvádí, že je-li osvobození příjmu podmíněno použitím získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, je tato podmínka splněna, pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob

a)  použije tyto prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby do konce zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal, nebo

b)  použil částku odpovídající získaným prostředkům na obstarání vlastní bytové potřeby před jejich získáním, nejdříve však ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím zdaňovacímu období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal.

Dále z § 4b odst. 3 a odst. 4 ZDP vyplývá, že pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob obdrží příjem, jehož osvobození je podmíněno použitím získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, oznámí správci daně získání těchto prostředků do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém k jejich získání došlo. Nedojde-li ke splnění podmínky pro osvobození příjmu spočívající v použití získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, je tento příjem příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období bezprostředně následujícím po zdaňovacím období, ve kterém poplatník prostředky získal.

Příjmy získané prodejem
nemovité věci

musí být za účelem jejich osvobození od daně z příjmů fyzických osob použité na obstarání vlastní bytové potřeby poplatníka, nikoliv bytové potřeby jiných osob, i když by šlo o členy rodiny (syn, dcera ad.). Přitom musí jít o bytové potřeby vymezené v § 4b odst. 1 ZDP. Nemusí se však vždy jednat jen o koupi bytu nebo domu, např. v § 4b odst. 1 písm. e) ZDP je uvedena jako bytová potřeba i údržba a změna stavby bytového domu, rodinného domu, bytu v nájmu nebo v užívání nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru. Bytovou potřebou je tak i např. malování bytu, tapetování, výměna oken, výměna podlah, výměna rozvodů, nástavba, přístavba, jakékoliv stavební úpravy stávajícího bytového domu, rodinného domu nebo bytu.

Příklad 7

Občan zakoupil v listopadu 2023 starší rodinný domek za částku 3 800 000 Kč a nastěhoval se do něho s přítelkyní. Vzhledem k tomu, že se v roce 2025 domácnost rozšířila o narozené dítě, rozhodl se občan prodat domek v září 2025 za částku 4 700 000 Kč, přičemž získanou částku hodlá použít na zakoupení většího rodinného domku v roce 2026. Do doby, než zakoupí rodinný domek, žije se svou rodinou u svých rodičů. Získání prostředků z prodeje oznámí občan dle § 4b odst. 3 ZDP správci daně do konce lhůty pro podání daňového přiznání za rok 2025. V roce 2026 však investuje do zakoupení rodinného domku částku 3 miliony Kč, protože zbývající částku na koupi domku mu poskytnou darem jeho rodiče.

Občan měl bydliště v rodinném domě kratší než 2 roky [§ 4 odst. 1 písm. a) ZDP], přičemž použije na obstarání vlastní bytové potřeby z příjmů prodeje pouze částku 3 miliony Kč. Proto je částka 3 000 000 Kč od daně z příjmů osvobozena a zdanitelným příjmem dle § 10 ZDP je částka 4 700 000 Kč – 3 000 000 Kč = 1 700 000 Kč. Podle znění § 25 odst. 1 písm. i) ZDP nelze k osvobozeným příjmům uplatnit daňové výdaje. Výše osvobozených příjmů činí 3 000 000 Kč: 4 700 000 Kč x 100 = 63,83 %, proto jako daňový výdaj lze uplatnit cenu, za kterou poplatník rodinný domek zakoupil, sníženou o 63,83 %, tedy částku 3 800 000 Kč x 0,3617 = 1 374 460 Kč. Základem daně z příjmů dle § 10 ZDP za rok 2026 bude částka 1 700 000 Kč – 1 374 460 Kč = 325 540 Kč.

Osvobození bezúplatných
příjmů (§ 4a ZDP)

Dle znění § 4a písm. a) je osvobozen od daně z příjmů bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu, a to pro všechny případy dědictví a odkazu mezi jakýmikoliv osobami.

Pod písmeny b) až p) je pak uvedena řada bezúplatných příjmů osvobozených od daně z příjmů fyzických osob, z nichž si zde rozebereme následující ustanovení, týkající se osvobození bezúplatných příjmů.

Důležitým a dosti aplikovaným v praxi je ustanovení § 4a písm. m), na základě kterého je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud

1)  se jedná o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2)  se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3)  se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2, nebo

4)  v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč (jedná se o úhrnnou výši „odpuštěného“ úroku).

Vzhledem k tomu, že vyloučení výše uvedeného osvobození dle § 4a písm. m) ZDP se výslovně vztahuje pouze na poplatníky s příjmy ze závislé činnosti [na zaměstnance se vztahuje řešení dle § 6 odst. 9 písm. r) ZDP], použije se osvobození majetkového prospěchu dle § 4a písm. m) ZDP i na podnikající fyzické osoby.

Pokud si podnikající fyzická osoba zapůjčí bezúročně peněžní prostředky od osoby vyjmenované v bodě 1, například od svého otce nebo babičky, a tyto peněžní prostředky použije následně ke svému podnikání, půjde vždy u podnikatele o osvobození majetkového prospěchu ve formě odpuštěných úroků od daně z příjmů. V případě, že by si však zapůjčil podnikatel bezúročně peněžní prostředky od osob neuvedených v bodě 1 a 2, např. z firemních prostředků svého otce, který je jediným společníkem společnosti s r.o., anebo od svého kamaráda, pak bude ve smyslu bodu 4 ustanovení § 4a písm. m) ZDP osvobozen od daně z příjmů majetkový prospěch nepřesahující ve zdaňovacím období od téhož poplatníka částku 100 000 Kč.

V pokynu D-59 k § 4a písm. m) bod 4 ZDP se uvádí, že v případě, že úhrn příjmů v podobě majetkových prospěchů od téhož poplatníka přesáhne za zdaňovací období částku 100 000 Kč, jsou zdanitelným příjmem všechny tyto příjmy, nikoli pouze částka přesahující uvedený limit. Majetkový prospěch vzniká na základě daného právního jednání, a to zpravidla v okamžiku učinění tohoto právního úkonu (typicky uzavřením smlouvy).

Příklad 8

Otec zapůjčil v roce 2026 svému synovi na dobu 4 let částku 2 000 000 Kč a uzavřel s ním bezúročnou smlouvu o zápůjčce. Tuto částku následně použije syn, podnikající jako OSVČ ve stavební výrobě, k rozšíření svého podnikání, např. na zakoupení autojeřábu a stavebního materiálu.

Dle znění § 4a písm. m) bod 1 ZDP je na straně syna vzniklý majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky peněz osvobozen od daně z příjmů fyzických osob.

Příklad 9

Společnost s r.o. zapůjčí dnem 15. září 2026 synovi jediného společníka této společnosti částku 2 500 000 Kč na základě uzavřené bezúročné smlouvy o zápůjčce se splatností zápůjčky jednorázově za 2 roky. Tuto částku použije syn k řešení své finanční situace v rámci svého podnikání.

Dle znění § 4a písm. m) bod 4 ZDP je od daně z příjmů osvobozen u vydlužitele při bezúročné zápůjčce příjem z majetkového prospěchu od téhož poplatníka nepřesahující ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč. Fyzická osoba si musí spočítat vzniklý majetkový prospěch za rok 2026 z titulu „odpuštěného“ úroku. Předpokládejme, že bude fyzická osoba počítat s obvyklým úrokem v bance z úvěru ve výši 5 %, takže vzniklý majetkový prospěch za období od 15. 9. 2026 do 31. 12. 2026 dosáhne výše 2 500 000 Kč x 0,05: 365 dnů x 108 dnů = 36 986 Kč a je od daně z příjmů osvobozen z titulu nepřekročení limitu 100 000 Kč. V roce 2027 by se při obvyklém úroku v bance z úvěru například ve výši 5 % jednalo o majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky 125 000 Kč, a tento majetkový prospěch by v roce 2027 podléhal zdanění dle § 10 ZDP. Je velmi důležité, aby si vydlužitel správně stanovil úrokovou míru pro posouzení vzniklého majetkového prospěchu z titulu „odpuštěného“ úroku u bezúročné zápůjčky od jiné osoby, než je uvedena v § 4a písm. m) bod 1 a bod 2 ZDP.

Ing. Ivan Macháček