Otevírání účetních knih

– nové účetní období

Za předpokladu trvání podnikání nebo jiné činnosti účetní jednotky účetní jednotka na počátku nového účetního období otevírá účetní knihy, aby mohla začít účtovat první účetní případy tohoto následujícího účetního období.

Při otevírání účetních knih vychází z § 17 odst. 1 zákona, kde jsou stanoveny dny, ke kterým se otevírají účetní knihy.

Postup otevírání účetních knih

je podrobně uveden v bodu 2.1. ČÚS č. 002. Z § 19 odst. 4 zákona vyplývá, že počáteční zůstatky účtů, jimiž se otevírá účetní období, musí navazovat na konečné zůstatky rozvahových účtů, jimiž se bezprostředně předcházející období uzavřelo; toto pravidlo platí i pro podrozvahové účty. Stavy jednotlivých rozvahových položek (aktiva a pasiva) vykázané na konečném účtu rozvažném musí navazovat na stavy jednotlivých rozvahových položek uvedené na počátečním účtu rozvažném.

Po otevření účetních knih účetní jednotka zaúčtuje v souladu s ustanovením § 4 odst. 15 a § 7 odst. 4 zákona a § 15a vyhlášky případné rozdíly ze změn použitých účetních metod (např. způsobu oceňování majetku) jako první případ prvního měsíce nového účetního období souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtové skupiny 42 (např. MD 426/D příslušný účet aktiv – při snížení hodnoty aktiv; MD příslušný účet aktiv /D 426 – při zvýšení hodnoty aktiv). Rozdíly ze změn použitých účetních metod se vykazují v rozvaze v položce „AIV.2. Jiný výsledek hospodaření minulých let“.

Výsledek hospodaření skončeného účetního období

se vykazuje v rozvaze v položce „A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období“; v případě zisku v částce, která představuje čistý zisk, protože daň z příjmů byla již vyúčtována v účetních knihách minulého účetního období (např. MD 591/D 341). Tento zisk se „první den“ účetního období zaúčtuje na účet ve skupině 43 – Výsledek hospodaření (např. 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení), ve kterém „čeká“ na své rozdělení na základě rozhodnutí příslušného orgánu účetní jednotky. Tento účet nemá své zobrazení v rozvaze v položkách vlastního kapitálu, proto nesmí mít ke konci účetního období žádný zůstatek. Pokud tedy nebude do konce účetního období schváleno rozdělení zisku, musí být provedeno přeúčtování výše zisku na účet ve skupině 42 (428 – Nerozdělený zisk minulých let). Stejný postup platí i pro vykázanou ztrátu. Pokud nebude rozhodnuto o jejím vyrovnání např. čerpáním rezervního fondu či snížením základního kapitálu, přeúčtuje se na účty ve skupině 42 (429 – Neuhrazená ztráta minulých let). Tento postup je popsán v ČÚS č. 018, bod 3.1.11.

Specifickou situací je postup při otevírání účetních knih k rozhodnému dni účetních jednotek zúčastněných na přeměně obchodní korporace i a následné úpravy účetnictví nástupnickou účetní jednotkou ke dni zápisu přeměny obchodní korporace podle § 17 odst. 3 až 6 zákona o účetnictví. Postup účtování při přeměně obchodní korporace je uveden v bodě 2 ČÚS č. 011. Připomeňme si, že vnitrostátní a přeshraniční přeměnou společností a družstev se rozumí transakce s obchodními korporacemi, jako jsou fúze, rozdělování, převod jmění na společníka a změna právní formy.

Podíly na zisku

Společníci obchodní korporace mají možnost získat peníze z výkonů korporace formou výplaty podílu na zisku. Základní předpoklad pro to, aby společníku, akcionáři či jiné oprávněné osobě vzniklo právo na výplatu podílu na zisku, je, že valná hromada či (v jednočlenné společnosti) jediný společník v její působnosti přijme rozhodnutí o rozdělení zisku. Návrh na rozdělení zisku předkládá valné hromadě (jedinému společníkovi) jednatel společnosti s ručením omezeným. V akciové společnosti vykonává tuto působnost představenstvo.

Pořadí rozdělení zisku, popřípadě způsob úhrady ztráty u účetních jednotek, které nejsou individuálními podnikateli, stanoví zákon o obchodních korporacích („ZOK“), společenská smlouva, stanovy obchodní společnosti nebo družstva a rozhodnutí valné hromady. Na zisku a na ostatních zdrojích se mohou podílet i jiné osoby než společníci jen připouští-li to společenská smlouva, resp. stanovy.

Podmínky, které budou obchodními společnostmi v souvislosti s podíly na zisku ověřovány, jsou stanoveny v ZOK. Tyto podmínky byly s účinností od 1. ledna 2021 upraveny a doplněny novelou ZOK (zákon č. 33/2020 Sb.). Jsou jimi:

•    Schválená účetní závěrka (§ 34 odst. 1), a to řádná nebo mimořádná. To znamená, že bez předchozího schválení účetní závěrky nemůže valná hromada rozhodnout o rozdělení zisku nebo úhradě ztráty obchodní společnosti. U společností s jediným společníkem dochází ke schválení účetní závěrky rozhodnutím jediného společníka, které musí mít písemnou formu. Společnosti, které mají společníků více, schvalují účetní závěrku na valné hromadě. Svolat valnou hromadu za účelem schválení řádné účetní závěrky za uplynulý rok je povinností jednatele společnosti, a to nejpozději do konce následujícího června, je-li účetním obdobím společnosti kalendářní rok. Rozdělovat a vyplácet zisk minulých let je možno v průběhu celého účetního období. Není přitom potřeba vědět, jaká je časová struktura zisků vykazovaných na účtu nerozděleného zisku minulých let. Nerozdělený zisk může společnost ponechat na účtu nerozděleného zisku minulých let (strana Dal účtu 428) jakkoli dlouho.

•    Splnění testu insolvence (§ 40 odst. 3). Obchodní korporace nesmí vyplatit zisk ani prostředky z jiných vlastních zdrojů, ani na ně vyplácet zálohy, pokud by si tím přivodila úpadek dle insolvenčního zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, v platném znění. Test insolvence je nutné provádět k okamžiku, kdy má společnost podíly vyplácet, tedy k datu splatnosti práva na ně. Pokud by členové statutárního orgánu rozhodli o vyplacení zisku v rozporu s tímto zákazem, tzn. že ačkoliv jim s péčí řádného hospodáře mělo být zřejmé, že výplatou si společnost přivodí úpadek, vedle odpovědnosti za škodu, kterou by tím společnosti způsobili, může je soud potrestat i neomezeným ručením za veškeré dluhy společnosti.

•    Limitace částky určené k rozdělení společníkům (§ 34 odst. 2). Částka zisku k rozdělení nesmí v kapitálové společnosti nebo družstvu překročit součet výsledku hospodaření posledního skončeného účetního období, výsledku hospodaření minulých let a ostatních fondů, které může kapitálová společnost nebo družstvo použít podle svého uvážení (jde tedy jak o fondy ze zisku, tak z jiných vlastních zdrojů, se kterými může společnost volně disponovat), snížený o příděly do rezervních a jiných fondů v souladu se zákonem a společenskou smlouvou. Na rozhodnutí nejvyššího orgánu společnosti učiněné v rozporu s tímto ustanovením se hledí, jako by nebylo přijato.

•    Omezení pro nedostatek distribuovatelného vlastního kapitálu (40 odst. 1). Zisk ani jiné vlastní zdroje nelze rozdělit, pokud by ke dni skončení posledního účetního období vlastní kapitál z řádné nebo mimořádné účetní závěrky klesl pod výši upsaného vlastního kapitálu zvýšeného o fondy, se kterými není obchodní korporace oprávněna volně disponovat, či pokud by byl vlastní kapitál po takovém rozdělení dokonce záporný. Omezení tedy spočívá v tom, že se v důsledku rozdělení vlastních zdrojů (nejen zisku ve schvalovacím řízení) nesmí snížit vlastní kapitál pod výši základního kapitálu zvýšeného o fondy, které nelze podle ZOK nebo stanov rozdělit společníkům.

•    Omezení nehmotnými výsledky vývoje (§ 40 odst. 2). Jsou-li v aktivech rozvahy vykazovány náklady na vývoj, nesmí kapitálová společnost nebo družstvo rozdělit zisk nebo jiné vlastní zdroje, pokud není částka k rozdělení podle § 34 odst. 2 alespoň rovna neodepsané části nákladů na vývoj. O částku neodepsaných nákladů na vývoj se snižuje částka k rozdělení podle § 34 odst. 2.Tato podmínka bude zřejmě nejméně frekventovaným případem, neboť většina společností vývoj nemá vůbec nebo ho nevykazuje v rozvaze.

Příprava podkladů pro rozdělení zisku, či jiných vlastních zdrojů pro valnou hromadu vyžaduje důkladné účetní znalosti.

Důležitým důvodem pro nerozdělení zisku mohou být mimo jiné i ujednání obsažená v interních dokumentech upravující nakládání se ziskem společnosti. Příkladem je tvorba rezervního fondu ze zisku určeného na krytí ztrát, anebo sociálního fondu určeného na různé benefity pro zaměstnance. Výplatu podílů na zisku společníkům nebo akcionářům může dále také omezit anebo podmínit společenská smlouva, resp. stanovy například s ohledem na stav peněžních prostředků, splatných dluhů, stanovisko dozorčí rady apod.

Mimo zákonný rámec podmínek je v praxi obvyklým „omezujícím“ kritériem rozdělení zisku a výplaty podílů na zisku, že společnost sice vykazuje slušný zisk, který však společníci nemají šanci odčerpat pro nedostatek peněžních prostředků. Ty jsou nejčastěji vázány v dlouhodobém majetku nutném k provozu, v zásobách, nesplacených pohledávkách apod. Na druhou stranu i v případě dobré solventnosti společnosti se společníci mohou rozhodnout zisk ve společnosti ponechat například za účelem jejího kapitálového posílení (a dosažení lepších podmínek ve vztahu například k bance či pojišťovně). Jsou ovšem i osoby, které si vezmou na výplatu podílů na zisku úvěr. Ostatně Nejvyšší správní soud svým rozsudkem čj. 5 Afs 25/2009-98, ze dne 25. 3. 2010, posvětil, že úroky z úvěrů na výplatu dividend akcionářům a další náklady spojené s takovým úvěrem jsou daňově uznatelným nákladem společnosti.

Účetní účtuje na základě zápisu z valné hromady. Okamžikem uskutečnění účetního případu u výplaty podílu na zisku či jiných položek vlastního kapitálu je vždy okamžik (den) schválení rozdělení valnou hromadou. Od tohoto okamžiku se také začíná počítat lhůta pro sražení a odvod srážkové daně. Uplynutím posledního dne účetního období podle § 34 odst. 1 právo na podíl na zisku zaniká. Nevyplacený zisk nebo jiné vlastní zdroje společnost převede na účet nerozděleného zisku minulých let, aby nebyly nevyplacené podíly na zisku stále vedeny jako pohledávky společníků za společností. U nevyplaceného podílu na zisku se tedy nejedná o postup účtování zaniklého dluhu do výnosů podle bodu 4.1.3. ČÚS č. 019 Náklady a výnosy.

V § 34 odstavcích 3 až 5 novely ZOK se dále vymezuje, že:

•    vyplacení podílu na zisku a na jiných vlastních zdrojích rozhoduje statutární orgán,

•    ti členové statutárního orgánu, kteří s vyplacením podílu na zisku v rozporu se zákonem souhlasili, nejednali s péčí řádného hospodáře,

•    podíl na zisku a na jiných vlastních zdrojích je splatný do 3 měsíců ode dne, kdy bylo přijato rozhodnutí nejvyššího orgánu společnosti o jeho rozdělení, neurčí-li společenská smlouva nebo rozhodnutí nejvyššího orgánu jinak,

•    pravidla pro rozdělení a výplatu jiných vlastních zdrojů se nepoužijí na snižování základního kapitálu.

Ve všech obchodních korporacích je nezbytné, aby se podíl na zisku vracel, byly-li porušeny podmínky pro vyplacení podílu na zisku stanovené zákonem o obchodních korporacích. Pravidla pro vrácení vyplaceného podílu na zisku jsou obsahem § 348 odst. 4 a 5 ZOK.

Rozdělování jiných vlastních zdrojů

Novela ZOK stanoví, že distribuce jiných vlastních zdrojů podléhá stejným pravidlům jako distribuce zisku (tato pravidla se však nepoužijí na snižování základního kapitálu, resp. základního členského vkladu v družstvu). Nadále však bude třeba rozlišovat mezi rozdělováním zisku a rozdělováním jiných vlastních zdrojů. Návrh na rozdělení zisku nebo jiných vlastních zdrojů by měl vždy obsahovat uvedení účtu vlastního kapitálu, z něhož dojde k rozdělení, neboť jsou-li rozdělovány jiné vlastní zdroje, musí být jasně určeno, které to jsou.

V § 34 odst. 2 se výslovně stanoví, že k rozdělení nelze použít fondy, jejichž vznik, změnu nebo zánik upravuje právní předpis nebo společenská smlouva způsobem, který jejich rozdělení nepřipouští. V příslušném testu budou tak zohledňovány i fondy, které nejsou tvořeny ze zisku, avšak stále jen ty fondy, s nimiž je společnost oprávněna disponovat, tedy nikoli vázané fondy. Půjde především o ty vázané fondy, jejichž vznik, změnu nebo zánik upravují účetní předpisy, jako například fondy z přecenění majetku a závazků. Příkladem v rámci vlastního kapitálu je rozvahová položka „A.II.2.2. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků“ (zpravidla účet 414). Tento kapitálový fond není ve své podstatě disponibilním zdrojem vlastního kapitálu, ale účetním zobrazením přecenění některých aktiv či dluhů do vlastního kapitálu. Nejčastěji obsahuje rozdíly z přecenění na reálnou hodnotu u realizovatelných cenných papírů, dále pak ocenění ekvivalencí u majetkových účastí, reálnou hodnotu zajišťovacích derivátů či kurzové rozdíly z dlouhodobých závazků, klasifikovaných jako zajišťovací nástroje. Tato položka nemůže být použita k rozdělení, ani na přesun do jiných položek ve vlastním kapitálu. Její určení je přísně účelové a je určena k tomu, aby se při realizaci cenného papíru či realizaci transakce související se zajišťovacím derivátem rozpustila a související náklady a výnosy ovlivnily výsledovku společnosti. Dalším nerozdělitelným fondem je rezervní fond na vlastní akcie, jehož tvorba je upravena v § 316 ZOK. Společnosti vznikne povinnost vytvořit zvláštní rezervní fond ve výši odpovídající účetní hodnotě vlastních akcií ihned poté, co tyto akcie vykáže ve své rozvaze, jakožto povinné součásti účetní závěrky. Takový fond, pokud by byl vytvořen ze zisku, by byl také nerozdělitelný po dobu, kdy společnost bude vlastnit vlastní akcie. K rozdělení rovněž nelze použít sociální fond, který je určen na úhradu některých plnění pro zaměstnance a jeho použití je stanoveno v kolektivní smlouvě nebo ve vnitropodnikové směrnici

K rozdělení nelze použít fondy, u nichž právní předpis nebo společenská smlouva jejich rozdělení nepřipouští.

Záloha na podíl na zisku

je institutem ZOK, který umožňuje statutárnímu orgánu podmíněně rozdělit zisky obchodní korporace mezi společníky (popř. i jiné osoby), a to již v průběhu roku, ve kterém společnost zisk vytváří, tedy daleko před schválením řádné účetní závěrky valnou hromadou.

Regulace poskytování záloh na podíl na zisku je upravena v § 35 ZOK. Výkonné orgány společnosti mohou poskytnout společníkům nebo členům zálohu na výplatu podílu na zisku při splnění následujících podmínek:

•    zálohu na podíl na zisku lze vyplácet jen na základě mezitímní účetní závěrky (dle vymezení v § 19 odst. 3 zákona o účetnictví), ze které vyplyne, že obchodní korporace má dostatek prostředků na rozdělení zisku. V této souvislosti je nutné sestavit i přehled o peněžních tocích, na základě kterého by mělo k výplatě těchto záloh docházet. Schválení mezitímní účetní závěrky valnou hromadou ani její ověření auditorem se nevyžaduje, je ponecháno na uvážení statutárního orgánu. Ohledně stáří podkladové mezitímní účetní závěrky žádné zákonné omezení není; ostatní omezení jsou uvedena níže;

•    výše zálohy na výplatu zisku nemůže být vyšší, než kolik činí součet výsledku hospodaření běžného účetního období, výsledku hospodaření minulých let a ostatních fondů ze zisku, které může obchodní korporace použít podle svého uvážení, snížený o příděly do rezervních a jiných fondů v souladu se zákonem a společenskou smlouvou, tzn. že jako zdroje pro výplatu zálohy na podíl na zisku nelze použít účelově vázaných fondů ani jiných vlastních zdrojů, se kterými není obchodní korporace oprávněna volně disponovat;

•    samozřejmostí je test insolvence, který dopadá i na výplatu zálohy na podíl na zisku.

Statutární orgán rozhodující o výplatě zálohy (v s.r.o. jednatel),

musí vzít v úvahu také očekávaný vývoj do konce účetního období a korigovat (směrem dolů) skutečně vyplacenou zálohu, případně i upustit od její výplaty. To musí posoudit s péčí řádného hospodáře.

Zálohy na podíly na zisku budou u vyplácející společnosti účtovány např. na účtech MD 432 / D 364. Zůstatek účtu 432 bude na základě zásady bilanční kontinuity převeden do počátečního stavu následujícího účetního období na stranu MD. V tomto období dojde ke schválení účetní závěrky uplynulého účetního období valnou hromadou a k rozdělení výsledku hospodaření a zúčtování zálohy podle skutečné výše schváleného podílu na zisku. Jinými slovy – po sestavení a schválení řádné účetní závěrky a rozhodnutí o výplatě podílu na zisku se záloha započítá na částku schválenou k vyplacení.

Způsob vracení záloh na podíl na zisku upravuje § 25 odst. 2 ZOK. Pokud částka zisku k rozdělení podle § 34 odst. 2 nedosahuje součtu vyplacených záloh nebo nejvyšší orgán o rozdělení alespoň takové částky nerozhodne, záloha na podíl na zisku (resp. poměrná část) se vrací, a to do 3 měsíců ode dne, kdy řádná nebo mimořádná účetní závěrka byla nebo měla být schválena. Poslední slovo v tom, zda záloha společníkům/akcionářům zůstane, má tedy samotná valná hromada. V obecné rovině se vychází z povinnosti vrátit podíl na zisku vyplacený v rozporu se zákonem bez ohledu na dobrou víru.

Nepřipouští se vyplácet zálohy na jiné vlastní zdroje. Zálohování jiných vlastních zdrojů nedává ani smysl, protože rozdělit jiné vlastní zdroje je možné po celé účetní období.

Rozhodnutí o výši zálohy na výplatu podílu na zisku se vykazuje v rozvahové položce „A.VI. Rozhodnuto o zálohové výplatě podílu na zisku (-)“, to zn., že údaj o vyplacené záloze bude uváděn v pasivech se záporným znaménkem jako snížení vlastního kapitálu. Jako samostatnou položku v rozvaze tuto zálohu nemusí vykazovat mikro účetní jednotky bez povinnosti ověření účetní závěrky auditorem, u nichž je součástí položky „A. Vlastní kapitál“, sestavují-li rozvahu ve zkráceném rozsahu.

V daňovém režimu zálohy na podíl na zisku platí obecný princip, který se uplatňuje při aplikaci srážkové daně, a to, že se na každou vyplacenou zálohu na příjem, ze kterého je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby, či doplatek z vyúčtování celkového plnění, pohlíží jako na samostatný příjem. Z pohledu společníka – fyzické osoby se přijaté zálohy na podíly (ani samotné podíly na zisku) neobjeví v daňovém přiznání, neboť se jedná o příjmy zdaněné srážkovou daní, které se do daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob nezahrnují. Pokud jde o vypořádání zálohy, při rozhodnutí valné hromady o rozdělení zisku na základě řádné účetní závěrky mohou nastat tři odlišné situace.

•    Pokud valná hromada rozhodne o výplatě podílů na zisku, které jsou vyšší než vyplacené zálohy, doplatí obchodní korporace společníkům rozdíl.

•    Pokud valná hromada rozhodne o výplatě podílů na zisku, které jsou shodné s vyplacenými zálohami, dojde pouze k vzájemnému zúčtování zálohy a podílu.

•    V případě, kdy valná hromada rozhodne o výplatě podílů na zisku, které jsou nižší než vyplacené zálohy (např. v situaci, že roční výsledky neprokáží oprávněnost výplaty zálohy na podíl na zisku), společník zálohu vrací. Obdobně se postupuje v případě, že by valná hromada vyplacení podílu na zisku neschválila či se vůbec nesešla.

Příklad 1

Účtování o zálohové výplatě podílu na zisku u s.r.o.

Z hlediska příjemce zálohy na podíly na zisku, který je účetní jednotkou, není v účetních předpisech žádné ustanovení. Z obecné zásady věrného zobrazení lze usoudit na více variant účtování:

•    do výnosů, v případě nutnosti vrácení zálohy pak do nákladů,

•    do výnosů s tvorbou účetní rezervy na případné riziko vrácení, v případě nutnosti vrácení pak do nákladů s následným rozpuštěním rezervy,

•    rozvahové účtování jak při přijetí, tak i v případě vrácení.

Ing. Jiří Koch