Otevírání účetních knih

– nové účetní období

Za předpokladu trvání podnikání nebo jiné činnosti účetní jednotky, účetní jednotka na počátku nového účetního období otevírá účetní knihy, aby mohla začít účtovat první účetní případy tohoto nového účetního období. Při otevírání účetních knih vychází z § 17 odst. 1 zákona o účetnictví, kde jsou stanoveny dny, ke kterým se otevírají účetní knihy.

Z § 19 odst. 4 zákona o účetnictví vyplývá, že počáteční zůstatky účtů, jimiž se otevírá účetní období, musí navazovat na konečné zůstatky rozvahových účtů, jimiž se bezprostředně předcházející období uzavřelo. Stavy jednotlivých rozvahových položek (aktiva a pasiva) vykázané na konečném účtu rozvahovém musí navazovat na stavy jednotlivých rozvahových položek uvedené na počátečním účtu rozvahovém.

Otevírání účtů hlavní knihy, resp. knihy analytických účtů,

za pomoci příslušného účtu v účtové skupině 70 určeného k otevírání účetních knih (dále „počáteční účet rozvahový“) účetní jednotka provede následovně:

•    účty aktiv otevře účetními zápisy na vrub příslušných nově otevíraných účtů aktiv a ve prospěch počátečního účtu rozvahového (např. MD aktiva/D 701),

•    účty pasiv otevře účetními zápisy na vrub počátečního účtu rozvahového a ve prospěch příslušných nově otevíraných účtů pasiv (např. MD 701/D pasiva),

•    zisk [zaúčtovaný ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 70 určeného k uzavírání účetních knih (dále jen „konečný účet rozvahový“) v předcházejícím účetním období] se při otevírání účtů hlavní knihy zaúčtuje na vrub počátečního účtu rozvahového se souvztažným zápisem ve prospěch účtu účtové skupiny 43 (např. MD 701/D 431),

•    ztráta (zaúčtovaná na vrub konečného účtu rozvahového v předcházejícím účetním období) se při otevírání účtů hlavní knihy zaúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 43 a ve prospěch počátečního účtu rozvahového (např. MD 431/D 701).

Po zaúčtování výše uvedených účetních operací je zůstatek účtu 701 – počáteční účet rozvahový roven nule.

Po otevření účetních knih účetní jednotka zaúčtuje v souladu s ustanovením § 4 odst. 15 a § 7 odst. 4 zákona o účetnictví a § 15a vyhlášky případné rozdíly ze změn použitých účetních metod (např. způsobu oceňování majetku) jako první případ prvního měsíce nového účetního období souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtové skupiny 42 (např. MD 426/D příslušný účet aktiv – při snížení hodnoty aktiv; MD příslušný účet aktiv /D 426 – při zvýšení hodnoty aktiv). Rozdíly ze změn použitých účetních metod se vykazují v rozvaze v položce „AIV.2. Jiný výsledek hospodaření minulých let“.

Zisk (nebo ztráta) dosažený v minulém účetním období je v novém účetním období zachycen na účtu účtové skupiny 43 – Výsledek hospodaření (např. 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení) v částce, která představuje čistý zisk, protože daň z příjmů byla již vyúčtována v účetních knihách minulého účetního období.

Stav příslušného účtu účtové skupiny 43 – Výsledek hospodaření vykazovaného v položkách „A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období (+ /-)“ a „A.VI. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku (-)“ se u účetních jednotek, které nejsou individuálními podnikateli, vyrovnává po schválení návrhu na rozdělení zisku, případně na úhradu ztráty, příslušným orgánem účetní jednotky následujícími způsoby:

V případě zisku účetními zápisy zejména ve prospěch (resp. na vrub) příslušných účtů účtových skupin:

•    41 – Základní kapitál a kapitálové fondy (např. MD 431/D 419 – použití zisku na zvýšení základního kapitálu),

•    42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření (např. MD 431/D 421, 422, 423, 427 – příděly do rezervních, statutárních a ostatních fondů, MD 431/D 429 – úhrada ztráty minulých let),

•    36 – Závazky ke společníkům (např. MD 431/D 364 – rozhodnutí příslušného orgánu účetní jednotky o rozdělení zisku),

•    42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření na účet, který vyjadřuje nerozdělený zisk minulých let, pokud se nerozdělený zisk nebo jeho část převádí do dalších let bez účelového vázání (např. MD 431/D 428 – převod do nerozděleného zisku),

V případě ztráty účetními zápisy zejména na vrub příslušných účtů účtových skupin:

•    41 – Základní kapitál a kapitálové fondy (např. MD 412/D 431 – úhrada ztráty z emisního ážia, MD 413/D 431 – úhrada ztráty z ostatních kapitálových fondů),

•    42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření (např. MD 421, 422, 423, 427 /D 431 – úhrada ztráty z rezervních, statutárních a ostatních fondů, MD 428/D 431 – úhrada ztráty ze zisku minulých let),

•    35 – Pohledávky za společníky (např. MD 354/D 431, 432 – rozhodnutí příslušného orgánu účetní jednotky o úhradě ztráty od společníků)

•    42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření na účet, který vyjadřuje neuhrazenou ztrátu minulých let, pokud se neuhrazená ztráta převádí do dalších let (např. MD 429/D 431 – převod ztráty do dalších let).

Specifickou situací je postup při otevírání účetních knih k rozhodnému dni účetních jednotek zúčastněných na přeměně obchodní korporace a následné úpravy účetnictví nástupnickou účetní jednotkou ke dni zápisu přeměny obchodní korporace podle § 17 odst. 3 až 6 zákona o účetnictví. Postup účtování při přeměně obchodní korporace je uveden v bodě 2 ČÚS č. 011. Připomeňme si, že vnitrostátní a přeshraniční přeměnou společností a družstev se rozumí transakce s obchodními korporacemi, jako jsou fúze, rozdělování, převod jmění na společníka a změna právní formy.

Podíly na zisku a jiných vlastních zdrojích

Společníci obchodní korporace mají možnost získat peníze z výkonů korporace formou výplaty podílu na zisku. V souladu s ustanovením § 34 ZOK se stanoví podíl na zisku a na jiných vlastních zdrojích na základě řádné nebo mimořádné účetní závěrky schválené nejvyšším orgánem společnosti, tj. valnou hromadou. Zisk a jiné vlastní zdroje lze rozdělit do konce účetního období následujícího po účetním období, za něž byla účetní závěrka sestavena. To znamená, že pokud je účetní závěrka sestavena za rok 2022, musí k rozhodnutí o rozdělení zisku dojít nejpozději do konce účetního období roku 2023.

Takto lze vyplatit nejen zisk vytvořený společností za bezprostředně předcházející účetní období, ale též zisk kumulovaný na účtu nerozděleného zisku minulých let. Pokud tedy společnost v minulých letech dosáhla zisku, který nebyl dosud rozdělen, a pokud příslušná účetní závěrka potvrdí, že společnost tímto ziskem stále disponuje, může být na podkladě této účetní závěrky zisk dosažený v minulosti vyplacen.

Rozhodnutí o rozdělení zisku je u s. r. o. v působnosti valné hromady společnosti. Zisk a jiné vlastní zdroje lze rozdělit pouze mezi společníky, ledaže společenská smlouva určí jinak.

O samotném vyplacení (tedy nikoliv o rozdělení) podílu na zisku a na jiných vlastních zdrojích rozhoduje statutární orgán společnosti. Podíl na zisku a na jiných vlastních zdrojích je splatný do 3 měsíců ode dne, kdy bylo přijato rozhodnutí nejvyššího orgánu společnosti o jeho rozdělení, ledaže zákon, společenská smlouva nebo nejvyšší orgán určí jinak.

V kapitálových společnostech je třeba při rozdělování zisku a jiných vlastních zdrojů dodržet následující pravidla:

1. Částka určená k rozdělení nesmí přesáhnout součet výsledku hospodaření posledního skončeného účetního období, výsledku hospodaření minulých let a ostatních fondů, které může společnost použít dle svého uvážení, snížený o příděly do rezervních či jiných fondů dle zákona a společenské smlouvy. K rozdělení nelze použít fondy, u kterých to zákon nebo společenská smlouva nepřipouští (bilanční test). Jedná se např. o fondy z přecenění majetku a závazků, rezervní fond na vlastní akcie, sociální fond apod.;

2. Zisk a jiné vlastní zdroje nelze rozdělit, pokud se ke dni skončení posledního účetního období vlastní kapitál dle řádné nebo mimořádné účetní závěrky nebo vlastní kapitál po tomto rozdělení sníží pod výši základního kapitálu zvýšeného o fondy, které nelze rozdělit (test vlastního kapitálu);

3. Jsou-li v aktivech rozvahy vykazovány náklady na vývoj, nesmí společnost rozdělit zisk (jiné vlastní zdroje), pokud není částka k rozdělení alespoň rovna neodepsané části nákladů na vývoj. O částku neodepsaných nákladů na vývoj se částka k rozdělení snižuje. Tato podmínka bude zřejmě nejméně frekventovaným případem, neboť většina společností vývoj nemá vůbec nebo ho nevykazuje v rozvaze.

4. Podíl na zisku a jiných vlastních zdrojích nelze vyplatit, pokud by si tím společnost přivodil a úpadek (test insolvence). Pokud rozdělení zisku (jiných vlastních zdrojů) není v souladu se zákonem, statutární orgán nesmí výplatu provést. Pokud by s vyplacením souhlasil, nejedná s péčí řádného hospodáře, což může přivodit jeho odpovědnost za škodu.

Pokud valná hromada rozhodne o rozdělení zisku a jiných vlastních zdrojů v rozporu s těmito pravidly, její rozhodnutí nemá žádné právní účinky. Nevyplatí-li statutární orgán podíl na zisku a jiných vlastních zdrojích z toho důvodu, že by si společnost výplatou přivodila úpadek, ani do konce účetního období, právo na podíl na zisku a jiných vlastních zdrojích zaniká. Společnost je pak povinna příslušné částky přesunout na účet nerozděleného zisku minulých let.

Příprava podkladů pro rozdělení zisku, či jiných vlastních zdrojů pro valnou hromadu vyžaduje důkladné účetní znalosti.

Nelze opominout ani zákaz výplaty podílu na zisku podle právní úpravy problematiky skutečných majitelů obsažené v zákoně č. 37/2021 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Podle § 53 a 54 tohoto zákona obchodní korporace nesmí vyplatit podíl na zisku nezapsanému skutečnému majiteli ani jím ovládané obchodní korporaci a podíl na zisku nesmí být vyplacen ani ve prospěch obchodní korporace, která nemá zapsaného skutečného majitele v evidenci. Nedojde-li k zápisu ani do konce účetního období, ve kterém nastala splatnost těchto plnění, právo na ně ze zákona zanikne. O částku dotčeného podílu se tak v závěru daného účetního období znovu navýší vlastní zdroje, ke kterým se podíl vztahoval. Nezapsaný skutečný majitel a právnická osoba, která nemá zapsaného skutečného majitele, nesmí ani hlasovat na valné hromadě.

Důležitým důvodem pro nerozdělení zisku mohou být mimo jiné i ujednání obsažená v interních dokumentech upravující nakládání se ziskem společnosti. Příkladem je tvorba rezervního fondu ze zisku určeného na krytí ztrát, anebo sociálního fondu určeného na různé benefity pro zaměstnance. Výplatu podílů na zisku společníkům nebo akcionářům může dále také omezit anebo podmínit společenská smlouva, resp. stanovy například s ohledem na stav peněžních prostředků, splatných dluhů, stanovisko dozorčí rady apod. Problémem by jistě byla „prázdná kasa“, zisk vytvořený hlavně účetními „triky“ a využití úvěru nebo zápůjčky pro výplatu podílů na zisku nebo záloh na podíly. Tento postup bohužel částečně posvětil Nejvyšší správní soud rozsudkem sp. zn. 5 Afs 25/2009-98 ze dne 25. 3. 2010 (jednalo se o OKD a.s. Ostrava), ve kterém konstatoval, že úroky z úvěru určeným pro výplatu podílů na zisku jsou daňově uznatelné.

Pokud jsou důvody pro nerozdělení zisku ekonomicko-strategického charakteru, je nutné konkrétní důvod uvést v návrhu rozhodnutí valné hromady, tedy v samotné pozvánce na valnou hromadu.

Za účelem zamezení obcházení pravidel pro výplatu zisku obsahuje § 40 odst. 5 ZOK zákaz pro obchodní korporace poskytnout bezúplatné plnění společníkovi nebo osobě jemu blízké. Výjimkou jsou v případě obvyklých příležitostných darů nebo v případě výhody poskytované obchodní korporací dle zákona.

Členové statutárního orgánu by měli být při výplatě zisku obezřetní a důkladně kontrolovat, zda jsou splněny všechny zákonné podmínky. Při pochybení totiž odpovídají za škodu, která takovým pochybením vznikne. Společnost by tedy po členech statutárního orgánu mohla požadovat nezákonně vyplacenou částku.

Účetní účtuje na základě zápisu z valné hromady. Okamžikem uskutečnění účetního případu u výplaty podílu na zisku či jiných položek vlastního kapitálu je vždy okamžik (den) schválení rozdělení valnou hromadou. Od tohoto okamžiku se také začíná počítat lhůta pro sražení a odvod srážkové daně. Uplynutím posledního dne účetního období podle § 34 odst. 1 právo na podíl na zisku zaniká. Nevyplacený zisk nebo jiné vlastní zdroje společnost převede na účet nerozděleného zisku minulých let, aby nebyly nevyplacené podíly na zisku stále vedeny jako pohledávky společníků za společností. U nevyplaceného podílu na zisku se tedy nejedná o postup účtování zaniklého dluhu do výnosů podle bodu 4.1.3. ČÚS č. 019 Náklady a výnosy.

Z daňového hlediska jde pro mateřskou společnost-příjemce definovanou s nejméně 10 % podílem (včetně) při splnění dalších podmínek vymezených v § 19 odst. 3 ZDP o příjem osvobozený, u fyzických osob vyplácející společnost uplatní srážkovou daň 15 %, podobně je tomu u záloh. U společníků, kteří jsou zahraniční osobou (nerezidenti), se aplikuje postup podle příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění.

Záloha na podíl na zisku je institutem ZOK,

který umožňuje statutárnímu orgánu podmíněně rozdělit zisky obchodní korporace mezi společníky (popř. i jiné osoby), a to již v průběhu roku, ve kterém společnost zisk vytváří, tedy daleko před schválením řádné účetní závěrky valnou hromadou. Rozhodnutí o poskytnutí záloh na podíl na zisku nebo rozdělení zisku nespadá do obchodního vedení společnosti.

Regulace poskytování záloh na podíl na zisku je upravena v § 35 ZOK. Výkonné orgány společnosti mohou poskytnout společníkům nebo členům zálohu na výplatu podílu na zisku při splnění následujících podmínek:

•    zálohu na podíl na zisku lze vyplácet jen na základě mezitímní účetní závěrky, ze které vyplyne, že obchodní korporace má dostatek prostředků na rozdělení zisku. V této souvislosti je nutné sestavit i přehled o peněžních tocích, na základě kterého by mělo k výplatě těchto záloh docházet. Schválení mezitímní účetní závěrky valnou hromadou ani její ověření auditorem se nevyžaduje, je ponecháno na uvážení statutárního orgánu. Ohledně stáří podkladové mezitímní účetní závěrky žádné zákonné omezení není, ostatní omezení jsou uvedena níže;

•    výše zálohy na výplatu zisku nemůže být vyšší, než kolik činí součet výsledku hospodaření běžného účetního období, výsledku hospodaření minulých let a ostatních fondů ze zisku, které může obchodní korporace použít podle svého uvážení, snížený o příděly do rezervních a jiných fondů v souladu se zákonem a společenskou smlouvou, tzn. že jako zdroje pro výplatu zálohy na podíl na zisku nelze použít účelově vázaných fondů ani jiných vlastních zdrojů, se kterými není obchodní korporace oprávněna volně disponovat;

•    samozřejmostí je test insolvence, který dopadá i na výplatu zálohy na podíl na zisku.

Lze jen poznamenat, že statutární orgán rozhodující o výplatě zálohy (v s.r.o. jednatel), musí vzít v úvahu také očekávaný vývoj do konce účetního období a korigovat (směrem dolů) skutečně vyplacenou zálohu, případně i upustit od její výplaty. To musí posoudit s péčí řádného hospodáře.

Zálohy na podíly na zisku budou u vyplácející společnosti účtovány např. na účtech MD 432 / D 364. Zůstatek účtu 432 bude na základě zásady bilanční kontinuity převeden do počátečního stavu následujícího účetního období na stranu MD. V tomto období dojde ke schválení účetní závěrky uplynulého účetního období valnou hromadou a k rozdělení výsledku hospodaření a zúčtování zálohy podle skutečné výše schváleného podílu na zisku. Jinými slovy – po sestavení a schválení řádné účetní závěrky a rozhodnutí o výplatě podílu na zisku se záloha započítá na částku schválenou k vyplacení.

Způsob vracení záloh na podíl na zisku upravuje § 25 odst. 2 ZOK. Pokud částka zisku k rozdělení podle § 34 odst. 2 nedosahuje součtu vyplacených záloh nebo nejvyšší orgán o rozdělení alespoň takové částky nerozhodne, záloha na podíl na zisku (resp. poměrná část) se vrací, a to do 3 měsíců ode dne, kdy řádná nebo mimořádná účetní závěrka byla nebo měla být schválena. Poslední slovo v tom, zda záloha společníkům/akcionářům zůstane, má tedy samotná valná hromada. V obecné rovině se vychází z povinnosti vrátit podíl na zisku vyplacený v rozporu se zákonem bez ohledu na dobrou víru.

Nepřipouští se vyplácet zálohy na jiné vlastní zdroje. Zálohování jiných vlastních zdrojů nedává ani smysl, protože rozdělit jiné vlastní zdroje je možné po celé účetní období.

Rozhodnutí o výši zálohy na výplatu podílu na zisku se vykazuje v rozvahové položce „A.VI. Rozhodnuto o zálohové výplatě podílu na zisku (-)“, tzn., že údaj o vyplacené záloze bude uváděn v pasivech se záporným znaménkem jako snížení vlastního kapitálu. Jako samostatnou položku v rozvaze tuto zálohu nemusí vykazovat mikro účetní jednotky bez povinnosti ověření účetní závěrky auditorem, u nichž je součástí položky „A. Vlastní kapitál“, sestavují-li rozvahu ve zkráceném rozsahu.

Daň z podílů na zisku podle § 38d odst. 2 ZDP se srazí při výplatě, nejpozději však do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž byla schválena účetní závěrka a bylo rozhodnuto o rozdělení zisku. Sražená daň se potom správci daně odvádí do konce následujícího měsíce. Bude-li valnou hromadou schválena účetní závěrka a rozhodnuto o vyplacení podílů na zisku např. v únoru, musí se daň srazit nejpozději do konce května a odvést správci daně do konce června, bez ohledu na to, zda byly veškeré podíly na zisku již vyplaceny. Daň se tak k tomuto datu odvede i z dosud nevyplacených podílů na zisku (např. i v případě, kdyby se podíly na zisku vyplácely postupně a část by se doplatila až v dalším roce).

Pokud jde o vypořádání zálohy, při rozhodnutí valné hromady o rozdělení zisku na základě řádné účetní závěrky mohou nastat tři odlišné situace.

1. Pokud valná hromada rozhodne o výplatě podílů na zisku, které jsou vyšší než vyplacené zálohy, doplatí obchodní korporace společníkům rozdíl.

2. Pokud valná hromada rozhodne o výplatě podílů na zisku, které jsou shodné s vyplacenými zálohami, dojde pouze k vzájemnému zúčtování zálohy a podílu.

3. V případě, kdy valná hromada rozhodne o výplatě podílů na zisku, které jsou nižší než vyplacené zálohy (např. v situaci, že roční výsledky neprokáží oprávněnost výplaty zálohy na podíl na zisku), společník zálohu vrací. Obdobně se postupuje v případě, že by valná hromada vyplacení podílu na zisku neschválila či se vůbec nesešla.

Z hlediska příjemce zálohy na podíly na zisku, který je účetní jednotkou, není v účetních předpisech žádné ustanovení. Z obecné zásady věrného zobrazení lze usoudit na více variant účtování:

•    do výnosů, v případě nutnosti vrácení zálohy pak do nákladů,

•    do výnosů s tvorbou účetní rezervy na případné riziko vrácení, v případě nutnosti vrácení pak do nákladů s následným rozpuštěním rezervy,

•    rozvahové účtování jak při přijetí, tak i v případě vrácení.

V příkladech účtování uvedených v příspěvku nejde o jediný možný postup, určitý účetní případ může mít i více správných řešení. Kurzy cizích měn použité v příkladech jsou smyšlené a slouží pouze pro ilustraci. Není-li uvedeno jinak, je text určen pro účetní jednotky, jejichž účetní období se kryje s kalendářním rokem.

Ing. Jiří Koch