Oznamovací povinnost o osvobozených příjmech – sankce

 Zákon o daních z příjmů stanoví v § 38v ZDP povinnost oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob. Nesplnění této povinnosti je sankcionováno podle znění § 38w ZDP. Na jaké příjmy se vztahuje tato oznamovací povinnost a jaké jsou sankce za nesplnění této povinnosti? Může správce prominout sankci za nesplnění oznamovací povinnosti?

Vymezení oznamovací povinnosti

Oznamovací povinnost se vztahuje na všechny příjmy osvobozené od daně z příjmů fyzických osob, tedy nejen na příjmy osvobozené od daně z příjmů podle ustanovení § 4 a § 4a ZDP, ale rovněž na příjmy osvobozené od daně podle § 6 a § 10 ZDP.

Zákon o daních z příjmů v § 38v odst. 1 stanoví, že pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob obdrží příjem, který je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen a je vyšší než 5 000 000 Kč, je povinen oznámit správci daně tuto skutečnost do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém tento příjem obdržel.

Tato oznamovací povinnost platí i pro poplatníky, kteří nemají povinnost podat za zdaňovací období daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, ale obdrží příjem, který je od daně z příjmů osvobozen a je vyšší než 5 miliónů Kč. Tato povinnost poplatníka byla zavedena zákonem č. 267/2014 Sb. a vztahuje se na všechny příjmy přijaté od l. ledna 2015 osvobozené od daně z příjmů fyzických osob.

Přitom limit 5 000 000 Kč se u poplatníka posuzuje vždy za jednotlivý příjem samostatně. V případě dědictví je limitu 5 miliónů Kč pro oznamovací povinnost podroben jednotlivý osvobozený příjem z dědictví, nikoliv výsledná výše, o kterou se zvýšilo jmění dědice (tj. bezúplatné příjmy získané z dědictví po zohlednění dluhů zůstavitele).

K nejčastějším případům oznamovací povinnosti přijatých osvobozených příjmů poplatníkem daně z příjmů fyzických osob patří bezúplatné příjmy:

•    z nabytí dědictví nebo odkazu dle § 4a písm. a) ZDP,

•    příjmy obmyšleného z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti dle § 4a písm. b) ZDP,

•    příjmy v podobě majetkového prospěchu dle § 4a písm. m) ZDP vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud

1. se jedná o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítěte manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2. se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3. se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2,

V případě bezúplatných příjmů z nabytí dědictví je důležitá otázka daňového pojetí dědictví ve smyslu znění § 239a daňového řádu. Z tohoto ustanovení vyplývá, že pro účely správy daní se na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.

Pokud zůstavitel zemřel v roce 2021, ale řízení o pozůstalosti je ukončeno až v roce 2022, pak bezúplatný příjem dědici nevzniká k okamžiku úmrtí zůstavitele, ale až v okamžiku skončení řízení o pozůstalosti a rozhodnutí soudu o dědictví, tj. v roce 2022, a v tomto případě se na dědice vztahuje oznamovací povinnost ve smyslu § 38v ZDP až za rok 2022.

Druhou kategorií nejčastějších případů oznamovací povinnosti přijatých osvobozených příjmů poplatníkem daně z příjmů fyzických osob patří bezúplatné příjmy dle § 10 odst. 3 písm. c) ZDP:

•    od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítěte manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů;

•    od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou;

•    obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil, nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn, nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v předchozích dvou bodech.

V úvahu může přijít rovněž příjem z prodeje hmotné movité věci, který je za podmínek uvedených v § 4 odst. 1 písm. c) ZDP osvobozen od daně z příjmů.

S ohledem na vymezení příjmů osvobozených od daně z příjmů ze závislé činnosti dle § 6 odst. 9 ZDP, je zde malá pravděpodobnost, že osvobozený příjem dosáhne limitní výše 5 miliónů Kč, takže zde oznamovací povinnost nepřichází v úvahu.

Oznamovací povinnost se ve smyslu § 38v odst. 3 ZDP nevztahuje na příjem, o němž může údaje zjistit správce daně z rejstříků či evidencí, do kterých má přístup a které zveřejní na úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup. Jak se uvádí ve sdělení GFŘ ze dne 21. 1. 2015 čj. 2899/15/7100-10111-010440 k oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob, správci daně mají přístupnou evidenci do katastru nemovitostí ČR. Ve sdělení se dále uvádí, že oznamovací povinnost se tedy nevztahuje na osvobozený příjem z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku zapisované do katastru nemovitostí České republiky nebo na příjem z prodeje nemovitých věcí zapisovaných do katastru nemovitostí České republiky [ve smyslu § 4 odst. 1 písm. a), b) a u) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p.p.]. Tato skutečnost je rovněž obsažena v čl. I pokynu GFŘ D-28 k promíjení pokuty za neoznámení osvobozeného příjmu.

Náležitosti oznámení o osvobozených příjmech

V oznámení správci daně poplatník podle znění § 38v odst. 2 ZDP uvede výši příjmu, popis okolností nabytí příjmu a datum, kdy příjem vznikl. Oznámení je podáním ve smyslu daňového řádu a dle § 71 odst. 1 DŘ ve znění zákona č. 283/2020 Sb. lze jej učinit písemně, a to v listinné podobě nebo elektronicky, anebo ústně do protokolu. Elektronicky lze podání učinit pouze datovou zprávou

a)  podepsanou způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu,

b)  s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky,

c)  s využitím přístupu se zaručenou identitou, nebo

d)  prostřednictvím daňové informační schránky.

Na rozdíl od daňového přiznání se však nejedná o daňové tvrzení. Neuplatní se tedy pravidlo, které předepisuje povinnou formu prostřednictvím tiskopisu či obdobného formuláře. Oznámení o osvobozených příjmech tak bude moci poplatník strukturovat libovolným způsobem, pokud dodrží požadavek na obsahové náležitosti tohoto oznámení stanovené zákonem.

Pokud osvobozený příjem, který podléhá oznamovací povinnosti podle § 38v odst. 1 ZDP, plyne do společného jmění manželů, pak v tomto případě, nemusí oznamovací povinnost plnit oba manželé, ale postačí, aby oznámení vůči správci daně učil pouze jeden z nich a to dle rozhodnutí obou manželů.

Sankce za neoznámení osvobozeného příjmu

Podle znění § 38w ZDP vzniká poplatníkovi povinnost uhradit pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu, pokud nepodá oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob, a to ve výši:

a)  0,1 % z částky neoznámeného příjmu, pokud tuto povinnost splní, aniž by k tomu byl vyzván,

b)  10 % z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník tuto povinnost splní v náhradní lhůtě poté, co byl k tomu vyzván, nebo

c)  15 % z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník nesplní tuto povinnost ani v náhradní lhůtě.

Z výše uvedeného znění tohoto ustanovení zákona vyplývá, že správce daně nemá prostor pro správní uvážení ohledně výše pokuty, která je určena přímo prostřednictvím procenta z částky neoznámeného příjmu. Zákon přitom rozlišuje tři různé situace, které se řadí vzestupně podle závažnosti daného pochybení. Tím má být dosaženo nejen přiměřenosti sankce pro jednotlivé případy z hlediska závažnosti provinění, ale též vytvoření motivačního prvku pro ty poplatníky, kteří budou chtít závadný stav nesplnění oznamovací povinnosti odstranit.

První situace [písmeno a)] dopadá na případy, kdy poplatník sice nesplní povinnost oznámit osvobozený příjem včas, nicméně toto své pochybení napraví, aniž by k tomu byl správcem daně přímo donucen. Sankce ve výši 0,1 %, která na takového poplatníka dopadne, je ve srovnání s ostatními případy mírná, neboť v chování poplatníka lze spatřovat stále prvek dobrovolnosti (nikoli donucení).

Druhá situace [písmeno b)] nastane v případě, kdy poplatníka ke splnění povinnosti musel správce daně vyzvat v souladu s § 38v odst. 4 zákona. Zde je sankce vyšší než v předchozím případě (10 %), neboť poplatník je k nápravě donucen až správcem daně a lze předpokládat, že bez takového donucení by daný příjem zůstal utajen.

Třetí situace [písmeno c)] postihuje nejzávažnější typ prohřešku, k němuž dojde v případě, kdy poplatník oznámení neprovede ani na výzvu správce daně, který je tak nucen výši osvobozeného příjmu zjistit za něj. Zde nastupuje maximální výše sankce (15 %). Výše tohoto procenta odpovídá současné první sazbě daně z příjmů fyzických osob.

Pokuta má charakter příslušenství daně ve smyslu § 2 odst. 5 DŘ, pokuta tedy nepředstavuje zdanění osvobozeného příjmu. S touto pokutou se již současně neukládá pokuta za nesplnění povinností nepeněžní povahy dle § 247a DŘ. Pokuta za neoznámení osvobozeného příjmu je splatná do 15 dnů od právní moci rozhodnutí, kterým je stanovena. Přitom pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu lze uložit nejpozději do uplynutí lhůty pro stanovení daně. O povinnosti platit pokutu rozhodne správce daně platebním výměrem a současně ji předepíše do evidence daní.

Prominutí pokuty za neoznámení osvobozeného příjmu

Podle znění § 38w odst. 6 ZDP může správce daně zcela nebo zčásti prominout pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu, pokud k nesplnění povinnosti oznámit osvobozený příjem došlo z důvodu, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit. Přitom k prominutí může správce daně přistoupit v souladu s § 259 odst. 1 DŘ na základě žádosti (což bude obvyklejší), nebo z moci úřední.

Generální finanční ředitelství za účelem zabezpečení v maximální možné míře jednotné a objektivní rozhodování o žádostech o promíjení pokut, vydalo pokyn D-28. V pokynu se uvádí, že dle § 259 odst. 2 DŘ platí, že prominout lze příslušenství daně i v případě, že již bylo uhrazeno. Úhrada pokuty tedy není překážkou jejího případného prominutí. Žádost o prominutí pokuty podléhá správnímu poplatku ve výši 1 000 Kč [položka 1 bod 1 písm. c) sazebníku, který je přílohou zákona o správních poplatcích], pokud je žádáno o prominutí částky vyšší než trojnásobek sazby poplatku. Pokud tedy daňový subjekt žádá o prominutí částky 3 000 Kč a méně, žádost nepodléhá správnímu poplatku.

Podle čl. II.2 pokynu není prominutí pokuty za neoznámení osvobozeného příjmu možné v případě, kdy § 259c odst. 2 DŘ vylučuje možnost prominutí pokuty. Jde o případy, kdy poplatník nebo osoba, která je členem jeho statutárního orgánu, v posledních 3 letech závažným způsobem porušil daňové nebo účetní právní předpisy. Pokyn blíže vymezuje situace, kdy dochází k tomuto závažnému porušení daňových nebo účetních předpisů.

Pokyn dále uvádí, že pro posouzení výše prominutí pokuty existují dvě kritéria – jednak ospravedlnitelný důvod prodlení a jednak četnost porušování povinností při správě daní, a tato dvě kritéria specifikuje v čl. II.3.A a B. Např. poplatník se dopustí prodlení s podáním oznámení o osvobozeném příjmu z důvodu hospitalizace v nemocnici a v posledních třech letech mu byla 4x pravomocně uložena pokuta za opožděné tvrzení daně. V tomto případě za naplnění ospravedlnitelného důvodu mu přísluší ohodnocení 100 %, za četné porušování povinností při správě daní je nutné odečíst 50 %, takže poplatníkovi bude prominuto 50 % z celkové výše uložené pokuty.

Uveďme si dále závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2020 sp.zn. 5 Afs 245/2019-28, který se týkal případu, kdy stěžovatel nesplnil svou oznamovací povinnost, týkající se nabytého příjmu z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci, který byl dle § 4 odst. 1 písm. s) ZDP osvobozen od daně z příjmů. Jelikož stěžovatel svou oznamovací povinnost splnil až na základě výzvy správce daně v náhradní lhůtě, správce daně platebním výměrem uložil stěžovateli pokutu ve výši 2 430 000 Kč, tj. ve výši 10 % z částky neoznámeného osvobozeného příjmu. Podnikatel následně požádal o prominutí této pokuty, přičemž jako důvod uvedl nepříznivý zdravotní stav, který také řádně doložil. Tyto důvody ovšem finanční úřad neuznal jako dostatečné k prominutí pokuty, přičemž odůvodnění opřel o pokyn GFŘ D-28, který selektivně jmenuje 4 důvody, které vedou k prominutí sankcí. Jedním z těchto důvodů je sice nepříznivý zdravotní stav, který brání splnit oznamovací povinnost, dle finančního úřadu však zdravotní stav podnikatele významnou zdravotní překážku dle pokynu nepředstavoval. Krajský soud žalobu zamítl.

Podstatou kasační stížnosti je posouzení otázky, zda zdravotní stav stěžovatele mohl a měl být považován za důvod, pro který bylo možné s přihlédnutím k okolnostem daného případu pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu zcela nebo zčásti prominout. NSS uvádí, že důvody, které zákon označuje za ospravedlnitelné a pro které je následně možné uloženou pokutu zcela nebo zčásti prominout, zákon blíže nespecifikuje. Zcela záměrně zde zákonodárce zakotvil právě neurčitý právní pojem, který správním orgánům umožní reagovat na konkrétní okolnosti jednotlivých případů za současného dodržení smyslu právní úpravy prominutí uložené pokuty. Z hlediska následného soudního přezkumu ve vztahu k výkladu neurčitého právního pojmu je metodický pokyn D-28 vydaný Generálním finančním ředitelstvím nerozhodný. Podstatné je v tomto ohledu znění zákona, který však blíže jednotlivé ospravedlnitelné důvody nevymezuje. Zásadní je proto posouzení, zda skutečnosti tvrzené stěžovatelem bylo možné považovat za důvod, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu považovat za ospravedlnitelný z hlediska prominutí uložené pokuty, tj. za důvod ve smyslu § 38w odst. 6 zákona o daních z příjmů, a to bez ohledu na to, jak tyto důvody vykládá vydaný metodický pokyn. NSS v daném sporu zrušil jak rozsudek krajského soudu, tak rozhodnutí žalovaného.

Ing. Ivan Macháček