Podíl na zisku

1.  Právní minimum

Smyslem každého podnikání je dosažení zisku, jedná se dokonce o jeho definiční podmínku dle § 420 OZ. Platí to zejména pro obchodní korporace, u nichž se s „podnikáním jen tak pro radost“ nesetkáme, na rozdíl od mnoha řemeslníků a umělců z řad OSVČ, pro které jde o „srdeční záležitost“ a životní náplň, bez ohledu na profit. Jak zisk vznikl? Zjednodušeně řečeno tím, že podnikatel měl za určité období vyšší příjmy (výnosy) než výdaje (náklady), má tak v kase „přebytečné“ peníze zhruba odpovídající onomu zisku. Jejich hlavní uplatnění je dvojí, národohospodářsky ideální je využití tohoto vnitřního zdroje k financování rozvoje firmy. Ovšem hlavním zájmem společníků je převedení firemních peněz do vlastních kapes, ať už jde o osoby fyzické nebo právnické.

Jak to provést? Zisk obchodní korporací je jejím majetkem, nepatří společníkům, tak jako vklady, které do ní vložili. Tuto složku vlastního kapitálu ale lze převést na jinou osobu, přirozeně hlavně členům korporace (společníkům), pro které jde o odměnu za vklady a manažerské snažení. Nejvyšší orgán obchodní korporace – valná hromada či členská schůze – proto rád rozhoduje o tomto rozdělení a vyplacení zisku, případně zálohách. V zájmu ochrany věřitelů a minoritních společníků stanoví zejména ZOK podmínky, příp. také interní předpisy.

1)  Schválena účetní závěrka (§ 34 odst. 1 ZOK):

•    Podíl na zisku se stanoví na základě schválené řádné nebo mimořádné účetní závěrky, a lze rozdělit do konce následujícího účetního období pouze mezi společníky, ledaže společenská smlouva určí jinak.

2)  Limitace částky určené k rozdělení společníkům (§ 34 odst. 2 ZOK):

•    Částka k rozdělení nesmí v kapitálové společnosti nebo družstvu překročit součet výsledku hospodaření posledního účetního období, výsledku hospodaření minulých let a ostatních fondů, které může použít dle uvážení, snížený o příděly do rezervních apod. fondů v souladu se zákonem a společenskou smlouvou. K rozdělení nelze použít fondy, jejichž rozdělení nepřipouští právní předpis nebo společenská smlouva.

3)  Vlastní kapitál nesmí klesnout pod základní kapitál (§ 40 odst. 1 ZOK):

•    Kapitálová společnost nebo družstvo nesmí rozdělit zisk (poznámka: platí to rovněž pro jiné vlastní zdroje), pokud se ke dni skončení posledního účetního období vlastní kapitál vyplývající z řádné nebo mimořádné účetní závěrky nebo vlastní kapitál po tomto rozdělení sníží pod výši upsaného základního kapitálu zvýšeného o fondy, které nelze podle zákona nebo společenské smlouvy rozdělit.

4)  Omezení neodepsanými náklady na vývoj (§ 40 odst. 2 ZOK):

•    Jsou-li v aktivech rozvahy vykazovány náklady na vývoj, nesmí kapitálová společnost nebo družstvo rozdělit zisk (nebo jiné vlastní zdroje), pokud není částka k rozdělení ad 2 alespoň rovna neodepsané části nákladů na vývoj. O částku neodepsaných nákladů na vývoj se snižuje částka k rozdělení dle ad 2.

5)  Splněn test insolvence (§ 40 odst. 3 ZOK):

•    Obchodní korporace nesmí vyplatit podíl na zisku, pokud by si tím přivodila úpadek, který může mít dvě formy: a) Platební neschopnost – peněžité dluhy přes 30 dnů po splatnosti a neschopnost je plnit, b) Předlužení – souhrn závazků převyšuje hodnotu majetku, s přihlédnutím k dalšímu provozování závodu.

6)  Zapsán skutečný majitel (§ 53 zákona č. 37/­2021 Sb., o evidenci skutečných majitelů):

•    Není-li skutečný majitel obchodní korporace zapsán v evidenci skutečných majitelů, nesmí vyplatit podíl na zisku jemu, ani právnické osobě, jejichž je skutečným majitelem, dokonce ani právnické osobě, která nemá zapsaného žádného skutečného majitele. A navíc, již po roce tyto právní nároky zanikají!

2.  Daně z příjmů

Pro obchodní korporaci, která rozděluje (vyplácí) svůj zisk – komukoli (!) – se nikdy nemůže jednat o daňově uznatelný výdaj (náklad). Sice to automaticky vyplývá již ze samotného účtování tohoto dluhu na vrub vlastního kapitálu (MD 431 nebo 428 /­ D 364), ale výslovně to stanoví rovněž § 25 odst. 1 písm. e) ZDP:

•    „Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména … e) vyplácené podíly na zisku,“

To je třeba si uvědomit hlavně, když má jít o zaměstnanecký (manažerský) peněžitý benefit. Ten se sice zdaňuje u příjemce obdobně jako mzda (viz níže), ovšem na rozdíl od ní pro zaměstnavatele není daňově účinný.

Zajímavější je to z hlediska společníka nebo jiného šťastlivce jásajícího nad podílem na zisku. Daňový režim může stručně shrnout následovně, přičemž uvažujeme pouze zisk plynoucí od české obchodní korporace.:

•    Společníkem je fyzická osoba daňový rezident ČR:

–   Jde o příjem z kapitálového majetku dle § 8 odst. 1 písm. a) ZDP, coby odměna za vklad společníka. Jde o převažující názor, který platí bez ohledu na adekvátnost výše vložené „investice“ (např. jen 1 Kč).

–   Tento příjem z kapitálového majetku podléhá konečné tzv. srážkové dani – proto nepatří do daňového přiznání – resp. je samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně 15 % podle § 36 odst. 2 ZDP. Srážkovou daň má za úkol srazit v souladu s § 38d ZDP a do konce následujícího měsíce odvést správci daně plátce příjmu v roli plátce srážkové daně, tedy obchodní korporace rozdělující svůj zisk.

–   Výjimkou je podíl na zisku spadající přednostně mezi příjmy ze závislé činnosti dle § 6 odst. 1 ZDP (např. tantiémy členů představenstva, manažerů aj. zaměstnanců) nebo příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP (podíl na zisku osobně ručících společníků v.o.s. a komplementářů k.s.).

•    Společníkem je právnická osoba daňový rezident ČR:

–   Pokud je naplněn vztah „mateřská versus dceřiná společnost“, je příjem „matky“ z podílu na zisku „dcery“ osvobozen od daně podle § 19 odst. 1 písm. ze) bod 1 ZDP; vztah vymezuje § 19 odst. 3 ZDP:

>   právní forma: podle unijní směrnice Rady 2011/­96/­EU (v ČR jde hlavně o a.s., s.r.o. a družstvo),

>   daňová rezidence: musí být v některém členském státě EU a současně nikde mimo EU,

>   subjekt podléhá dani určené směrnicí Rady 2011/­96/­EU (v ČR daň z příjmů právnických osob) a

>   kvalifikovaný podíl: mateřská společnost má nejméně 10 % podíl na základním kapitálu dceřiné společnosti a drží jej nejméně nepřetržité 12 měsíců (tuto podmínku je možné splnit i dodatečně).

–   V ostatních případech podíl na zisku podléhá srážkové dani 15 % plátcem daně, jako u fyzických osob.

•    Společníkem je daňový nerezident ČR:

–   Přednost má smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a státem rezidence poplatníka/­společníka.

–   Opět platí, že jde-li o vztah „mateřská versus dceřiná společnost“, je příjem osvobozen od daně.

–   Obvykle je státu zdroje – v případě české obchodní korporace Česku – ponecháno právo na zdanění, ale sazba daně bývá omezena mezinárodní smlouvou na 10 %. Případně jen 5 %, anebo 0 %, což ale bývá podmíněno tím, že společníkem je kapitálová společnost s podílem nad 25 % (výjimečně 10 %).

–   Ovšem pokud se jedná o daňového rezidenta tzv. daňového ráje ve smyslu § 36 odst. 1 písm. c) ZDP – jde o stát, který není členem EU ani EHP, ani s ním nemá ČR smlouvu o zamezení dvojího zdanění ani tzv. dohodu o výměně daňových informací – zvyšuje se naopak sazba české srážkové daně na 35 %.

–   Podle § 38da ZDP plátce musí podat oznámení o příjmech plynoucích do zahraničí, i o nedaněných.

Příklad

Podíly na zisku plynoucí společníkům s.r.o.

Valná hromada české firmy ABCDEF, s.r.o. rozhodla vyplatit podíly na zisku všem 6 svým společníkům s různou rezidencí i právní formou, z nichž každý má podíl na základním kapitálu 1/­6 (16,67 %) přes 12 měsíců:

•    A je česká kapitálová společnost:

–   Jde o vztah mateřská versus dceřiná společnost, podíl na zisku proto bude osvobozen od české daně.

•    B je česká fyzická osoba:

–   Fyzická osoba nemůže být mateřskou společností, možnost osvobození od daně se jí tedy netýká. S.r.o. srazí „srážkovou daň“ 15 % a poplatník obdrží čistý příjem po zdanění, který už neuvádí do přiznání.

•    C je polská kapitálová společnost:

–   Jde o vztah mateřská versus dceřiná společnost, podíl na zisku proto bude osvobozen od české daně.

•    D je rakouská fyzická osoba:

–   Daňová smlouva mezi ČR a Rakouskem umožňuje státu zdroje (Česku) zdanit tento příjem rezidenta druhého státu dle českých zákonů, tj. srážkovou daní. Českou sazbu daně 15 % ale smlouva omezuje na 10 %, proto plátce daně (s.r.o.) srazí českou daň pouze 10 % a společníkovi vyplatí příjem po zdanění.

•    E je německá veřejná obchodní společností (Offene Handelsgesellschaft alias OHG):

–   Nejde o mateřskou společnost, překážkou je právní forma neuvedená ve směrnici Rady 2011/­96/­EU.

–   Daňová smlouva ČR s Německem umožňuje státu zdroje (Česku) zdanit tento příjem rezidenta SRN dle českých zákonů. Přičemž neomezuje sazbu srážkové daně, proto plátce daně (s.r.o.) srazí daň 15 %.

•    F je americká akciová společnost:

–   Nejde o vztah mateřská versus dceřiná společnost, který je definován pouze pro firmy z EU, Evropského hospodářského prostoru a Švýcarska, tudíž nelze uplatnit osvobození podílu na zisku od zdanění v ČR.

–   Daňová smlouva s USA ale českou zvláštní sazbu daně 15 % smlouva pro tyto případy omezuje na 5 %.

Mít příjmy osvobozené od daně je příjemné, leč jako v životě i v daních mívají výhody jisté nevýhody. Podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP nejsou daňově účinné výdaje (náklady) vynaložené na příjmy osvobozené od daně. Pokud tedy mateřská společnost (holdingového typu) má pouze příjmy z podílů na zisku od dceřiných společností, pak sice bude mít všechny příjmy osvobozené od daně, ale nebude moci daňově uplatnit ani korunu výdajů. Všechny totiž slouží dosažení příjmů osvobozených od daně – buď z podílů na zisku, nebo z převodu podílu. Kdyby tato „matka“ měla i jiné – zdanitelné – příjmy, musela by složitě rozklíčovat a rozdělit výdaje na daňově uznatelné (související se zdanitelnými příjmy) a daňově neúčinné (související s osvobozenými příjmy).

Protože se legislativcům a posléze zákonodárcům patrně zdál takto obecně platný nastolený daňový režim málo zjevný, doplnili do § 25 odst. 1 ZDP samostatné písmeno zk), podle kterého se považují výslovně za daňově neúčinné výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti.

Přičemž je daňový režim dále nehezky komplikován tím, že toto ustanovení rozlišuje přímé a nepřímé (režijní) náklady související s držbou podílů, pro které platí poněkud odlišná daňová pravidla. Přímé náklady jsou například náklady mateřské společnosti z titulu poměrné části mzdy a cestovních náhrad jejího zaměstnance vztahující se k jeho účasti na valné hromadě dceřiné společnosti schvalující pro ni podíl na zisku. Tajuplnější a jen obtížně vyčíslitelné jsou nepřímé (režijní) náklady mateřské společnosti „utopené“ třeba v odpisech jejího auta, kterým onen zaměstnanec jen na valnou hromadu, a jím takto spotřebovaném palivu, v poměrné části mzdy a pojistného účetní, která o podílu na zisku účtovala, i v odpisech jejího počítače a jím spotřebované elektřině.

Příklady neuznatelných přímých a nepřímých výdajů související s držbou podílu v dceřiné společnosti uvádí metodický Pokyn GFŘ D-59. K pozornosti lze doporučit i rozhodnutí Nejvyššího správního soud, který 11. 1. 2021 vynesl rozsudek sp. zn. 3 Afs 170/­2019, www.nssoud.cz. Poplatník prohrál…, žel spíše prohráli všechny mateřské společnosti. Soudci výslovně uvedli, že složitosti a mnohdy až nereálnosti přesného prokázání výše režijních nákladů klade vysoké nároky na precizní zdokladování a rozklíčování jednotlivých nákladů…

Určitou záchrannou brzdou je zákonem daný strop režijních nákladů 5 % přijatých podílů na zisku.

•    „Případné režijní (nepřímé) náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti se pro účely tohoto ustanovení omezují výší 5 % příjmů z podílů na zisku vyplácených dceřinou společností, pokud poplatník neprokáže, že skutečná výše těchto režijních (nepřímých) nákladů je nižší.“

Dodejme, že o daňově neuznané náklady – je přímo – spojené s držbou podílu v dceřiné společnosti může mateřská společnost zvýšit nabývací cenu svého podílu podle § 24 odst. 7 ZDP. Což je ovšem většinou zbytečné, jelikož nabývací cenu lze daňově uplatnit zejména při prodeji podílu v dceřiné společnosti, který je ale také osvobozen od daně (viz samostatné heslo publikace), proto u něj nelze daňově uplatnit žádné související výdaje. Zvýšení nabývací ceny podílu může být výhodné pro snížení zdanitelných příjmů mateřské společnosti z vypořádacího podílu při zániku její účasti v dceřiné společnosti nebo podílu na jejím likvidačním zůstatku.

Příklad

Neuznané náklady závisí na výši podílu na zisku

Mateřská společnost v roce 2026 obdržela od dceřiné společnosti 1 milion Kč podílu na zisku, o kterém účtovala na MD 378 /­ D 668. Protože jde o příjem osvobozený od daně, tak účetní výnos mateřská společnost vyloučí ze základu daně, a to na řádku 110 daňového přiznání. Kde také ale naopak na řádku 40 zvýší základ daně o 50 000 Kč (5 % z 1 milionu) za nedaňové nepřímé (režijní) náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti. Ledaže je schopna hodnověrně prokázat, že skutečné náklady byly nižší, což se jí v praxi nejspíše nepodaří… A samozřejmě ze základu daně za rok 2026 musí stejným způsobem dále ještě vyloučit všechny přímé náklady související s držbou jejího podílu v dceřiné společnosti – tyto nejsou nijak paušálně shora limitovány.

Zákonný strop nepřímých (paušálních) nákladů se odvozuje od přijatých podílů na zisku, takže pokud jich mateřská společnost v roce 2026 neobdrží ani korunu, bude nula i 5 % z toho coby strop nepřímých nákladů. Naproti tomu přímé náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti zůstávají i tak daňově neuznatelné.

3.  DPH

Podíl na zisku obchodní korporace není předmětem DPH, ať už je určen společníkovi (členovi firmy) nebo zaměstnanci, či jiné osobě. Nejde o dodání zboží (samotné peníze zbožím nejsou) ani o poskytnutí služby.

4.  Účetnictví

Závazek obchodní korporace k výplatě podílu na jejím zisku za poslední ukončené účetní období určený valnou hromadou (členskou schůzí) společníkům se účtuje MD 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení /­ D 364 – Dluhy ke společníkům obchodní korporace při rozdělování zisku. V případě rozhodnutí o takovém užití dřívějších zisků se účtuje na vrub účtu 428 – Nerozdělený zisk minulých let. Jestliže jde o tantiémy manažerů nebo obecně o podíly na zisku zaměstnancům, tak se účtuje ve prospěch tomu odpovídajícího účtu 331 – Zaměstnanci, nebo 379 – Jiné dluhy. Případná tzv. srážková daň srážená z tohoto příjmu vyplácející obchodní korporací v roli tzv. plátce daně – viz výše – sníží dluh vůči společníkovi MD 364 /­ D 342 – Ostatní přímé daně.