Podíl v obchodní korporaci

zdaňování příjmu z převodu

Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění p.p., v § 32 odst. 1 stanoví, že každý společník může mít pouze 1 podíl v téže obchodní korporaci; to neplatí pro účast v kapitálové společnosti a podíl komanditisty. Může být příjem z převodu podílu v obchodní korporaci příjmem, který při splnění zákonných podmínek může být od daně z příjmů osvobozen?

Postup platný do konce r. 2013 na základě obchodního zákoníku, že jeden společník má jeden podíl, s výjimkou akciové společnosti, platí počínaje r. 2014 pouze pro společníky veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditních společností, tj. u osobních společností. Oproti tomu v kapitálových společnostech může společník obchodní společnosti a komanditista komanditní společnosti, nabývat více podílů.

Příjem z převodu podílu v obchodní korporaci, tj. v obchodní společnosti nebo družstvu, může být příjmem podle § 7 ZDP nebo příjmem podle § 10, který při splnění zákonných podmínek může být od daně z příjmů osvobozen. Nejedná-li se o příjem od daně osvobozený, lze k němu uplatnit daňové výdaje, kterými je nabývací cena.

Osvobození příjmů z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci

Zákon o daních z příjmů v § 4 odst. 1 písm. s) stanoví, že od daně z příjmů FO je osvobozen příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci s výjimkou příjmu z úplatného převodu cenného papíru, přesahuje-li doba mezi jeho nabytím a úplatným převodem dobu 5 let.

Doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu se zkracuje:

•    o dobu, po kterou byl poplatník členem této obchodní korporace před přeměnou obchodní korporace. Zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů, stanoví, že přeměnou se pro účely tohoto zákona rozumí fúze společnosti nebo družstva, rozdělení společnosti nebo družstva, převod jmění na společníka, změna právní formy a přeshraniční přemístění sídla,

•    o dobu, po kterou byl tento podíl prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele, v případě, že jde o úplatný převod podílu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem.

Počínaje r. 2018 zákon č. 170/2017 Sb. zkrátil časový test pro osvobození uvedeného příjmu v případě příjmu z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci, který byl nabyt děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem. Jde o obdobnou úpravu, jaká platí podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona pro osvobození příjmu z prodeje nemovitých věcí a v případě osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů podle § 4 odst. 1 písm. x).

Jsou-li splněny podmínky uvedené v § 23b nebo 23c, doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu se nepřerušuje při výměně podílů nebo přeměně obchodní korporace. Ustanovení § 23b se týká výměny podílů, kterou se pro účely zákona o daních z příjmů rozumí postup, při kterém jedna obchodní korporace (dále jen „nabývající obchodní korporace“) získá podíl v jiné obchodní korporaci (dále jen „nabytá obchodní korporace“) v rozsahu, který představuje většinu hlasovacích práv nabyté obchodní korporace, a to tak, že poskytne společníkům nabyté obchodní korporace za podíl v nabyté obchodní korporaci podíl v nabývající obchodní korporaci s případným doplatkem na dorovnání. Ustanovení § 23c se týká fúze a rozdělení obchodních korporací. Podle § 23c odst. 3 zákona se za fúzi obchodních korporací a rozdělení obchodní korporace považují také přeměny obchodní korporace podle právního předpisu upravujícího přeměny obchodních společností a družstev přitom převod jmění na společníka se považuje za fúzi obchodních korporací, pouze jsou-li splněny podmínky uvedené v § 23c odst. 1 písm. c) zákona.

V případě rozdělení podílu v souvislosti s jeho úplatným převodem se doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu v obchodní korporaci u téhož poplatníka nepřerušuje, je-li rozdělením zachována celková výše podílu. Jde-li o rozdělení podílu, § 43 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (ZOK), ve znění p.p., umožňuje členovi obchodní korporace rozdělit podíl v souvislosti s jeho převodem nebo přechodem. V návaznosti na tuto skutečnost zákon již pro r. 2014 stanoví, že časový test se nepřeruší v případě, kdy člen podíl, resp. podíly rozdělí, přičemž celková výše podílu držená poplatníkem se nezmění. Např. poplatník drží 50 % podíl na společnosti s ručením omezeným od r. 2010. V r. 2019 se rozhodne snížit svůj podíl ve společnosti s ručením omezeným prodejem, proto rozdělí svůj stávající 50 % podíl na např. dva podíly s tím, že jeden podíl představuje 30 % a druhý 20 % na společnosti. Tímto rozdělením se nezmění celková výše podílu poplatníka, protože jak před rozdělením, tak po jeho rozdělení, poplatník drží podíly, které tvoří 50 % podílu na společnosti s ručením omezeným. Pokud poplatník prodá některý podíl nebo oba podíly, je časový test pro osvobození příjmu z prodeje zachován.

Příklad

Poplatník zdědil v r. 2018 členské právo v bytovém družstvu po otci, který byl členem družstva 25 let. V r. 2019 členské prodal, aniž by příjem z prodeje použil na uspokojení své bytové potřeby. Otázkou je, jak bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

Příjem z prodeje členského práva v bytovém družstvu, je od daně z příjmů FO osvobozen. Jde o podíl nabytý děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé, zákonný časový test 5 let byl splněn.

Osvobození příjmů z úplatného
převodu podílu v družstvu

Aby byl výše uvedený příjem od daně osvobozen, stanoví § 4 odst. 1 písm. v) zákona podmínku, že poplatník daný příjem použije na uspokojení vlastní bytové potřeby nejpozději do 1 roku následujícího po roce, v němž částku přijal. Přijetí dané částky oznámí poplatník správci daně do konce zdaňovacího období, ve kterém k jejímu přijetí došlo. Nedojde-li ke splnění podmínek pro osvobození, je tento příjem příjmem podle § 10 v posledním zdaňovacím období, ve kterém mohly být podmínky pro osvobození splněny.

Příklad č. 1

V loňském roce dcera zdědila po matce členský podíl v bytovém družstvu. Matka byla členkou tohoto družstva 3 roky. Dcera zrušila nájemní smlouvu k bytu a tento zděděný podíl v letošním roce prodala s tím, že příjem z prodeje ještě v letošním roce použila na nákup rodinného domu, kam se nastěhovala. Otázkou je, zda se tento příjem zdaňuje.

Vzhledem ke skutečnosti, že dcera zrušila nájemní smlouvu k bytu a příjem z prodeje práv a povinností spojených s členstvím v družstvu, použila na uspokojení vlastní bytové potřeby, je na straně dcery příjem od daně osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. v) zákona.

Příklad č. 2

Poplatník – FO, si koupil v loňském roce členské právo v bytovém družstvu za 1 000 000 Kč. V letošním roce členské právo v bytovém družstvu prodal za 2 000 000 Kč. Z utrženého příjmu z prodeje použije 1 500 000 Kč na uspokojení bytové potřeby, tj. 75 % celkového příjmu. Otázkou je, jak bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

Částka 1 500 000 Kč bude od daně z příjmů osvobozena podle § 4 odst. 1 písm. v) zákona. Zdanitelným příjmem podle § 10 zákona bude 2 000 000 – 1 500 000 = 500 000 Kč. Vzhledem k tomu, že podle § 25 odst. 1 písm. i) zákona nelze k osvobozeným příjmům uplatnit daňové výdaje, bude daňovým výdajem cena za kterou poplatník členské právo v bytovém družstvu koupil, snížená o 75 %, tedy částka 250 000 Kč.

Příjmy, na které se osvobození
nevztahuje

Osvobození podle § 4 odst. 1 písm. s) zákona se nevztahuje na

•    příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci, pokud byl pořízen z obchodního majetku poplatníka, a to do 5 let po ukončení jeho činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti,

•    příjem, který plyne poplatníkovi z budoucího úplatného převodu podílu v obchodní korporaci v době do 5 let od jeho nabytí, i když smlouva o úplatném převodu bude uzavřena až po 5 letech od jeho nabytí,

•    příjem z budoucího úplatného převodu podílu v obchodní korporaci pořízeného z poplatníkova obchodního majetku, pokud příjem z tohoto úplatného převodu plyne v době do 5 let od ukončení činnosti poplatníka, ze které mu plyne příjem ze samostatné činnosti, i když smlouva o úplatném převodu bude uzavřena až po 5 letech od nabytí tohoto podílu nebo od ukončení této činnosti,

•    příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci odpovídající zvýšení nabývací ceny podílu člena nepeněžitým plněním ve prospěch vlastního kapitálu obchodní korporace nebo nabytím podílu od jiného člena, pokud k úplatnému převodu došlo do 5 let od plnění nebo nabytí podílu.

Vzhledem ke skutečnosti, že zákon o obchodních korporacích stanoví, že podíl představuje účast člena v obchodní korporaci a práva a povinnosti z této účasti plynoucí, aniž by blíže specifikoval jeho výši, ustanovení § 4 odst. 1 písm. s) bod 4 zákona stanoví, že při propočtu částky, která se bude zdaňovat, se vychází z nabývací ceny podílu v obchodní korporaci, kterou zákon jednoznačně stanoví v § 24 odst. 7 a která je současně výdajem daňovým v souladu s § 10 odst. 6 a u poplatníků s příjmy podle § 7 zákona daňovým výdajem v souladu s § 24 zákona. Přechodné ustanovení č. 4 zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb., stanoví, že ustanovení § 4 odst. 1 písm. r) (v současné době písmeno s) zákona) bodu 4 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu, se nepoužije v případě zvýšení podílu v obchodní korporaci, ke kterému došlo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu, tj. před 1. lednem 2014.

Počínaje r. 2018 zákon zmírnil podmínky pro zákaz uplatnění osvobození, v případě zvýšení nabývací ceny. Ustanovení § 4 odst. 1 písm. s) bod 4 zákona se bude vztahovat na případy nepeněžního plnění ve prospěch vlastního kapitálu obchodní korporace, tj. na zvýšení nabývací ceny podílu člena plněním ve prospěch vlastního kapitálu obchodní korporace vkladem věci (tj. zejména nemovité věci).

Příklad č. 1

Jediný společník společnosti s r.o. měl na této společnosti podíl od roku 2000. V roce 2018 navýšil tento podíl kapitalizací svých pohledávek z titulu zápůjčky společnosti s ručením omezeným (tj. dluh vůči společníkovi byl započten na vklad společníka do základního kapitálu společnosti s ručením omezeným). V roce 2019 bude tento podíl prodávat. Otázkou je, zda bude navýšená hodnota obchodního podílu předmětem daně z příjmu FO.

Pokud v r. 2018 společník zvýšil nabývací cenu svého podílu plněním ve prospěch vlastního kapitálu kapitalizací svých pohledávek a v r. 2019 společník podíl na společnosti s ručením omezeným prodá, bude příjem z prodeje od daně z příjmů osvobozen. Jedná se o institut započtení, který je jinou formou zániku závazku než splněním, tj. jde o peněžní plnění ve prospěch vlastního kapitálu.

Příklad č. 2

Společník společnosti s r.o. nabyl 20 % podíl v r. 2010, nabývací cena činila 100 000 Kč. Dalších 40 % podílu koupil od jiného společníka v roce 2018 za 300 000 Kč. V r. 2019 podíl na obchodní společnosti prodal za 2 mil. Kč. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

Zvýšení nabývací ceny podílu z celkové nabývací ceny činí 75 %.

Podle § 4 odst. 1 písm. s) bod 4 zákona 75 % příjmu z prodeje podílu na obchodní společnosti, tj. 1 500 000 Kč poplatník zdaní s tím, že jako daňový výdaj uplatní částku 300 000 Kč. Zbývající příjem z prodeje je od daně osvobozen s tím, že k osvobozenému příjmu nelze uplatnit výdaje.

Příklad č. 3

Společník společnosti s r.o. nabyl 20 % podílu v r. 2011, nabývací cena činila 100 000 Kč. V r. 2017 poskytl peněžitý příplatek do vlastního kapitálu společnosti s ručením omezeným v částce 400 000 Kč. V r. 2019 podíl na obchodní společnosti prodal za 2 mil. Kč. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

Vzhledem ke skutečnosti, že se v r. 2017 jednalo o peněžité plnění ve prospěch vlastního kapitálu, je příjem z prodeje podílu na společnosti s ručením omezeným od daně z příjmů osvobozen v souladu s § 4 odst. 1 písm. s) zákona.

Příklad č. 4

Poplatník vlastní 15 let podíl ve společnosti s r.o., nabývací cena činila 100 000 Kč. V r. 2016 svůj podíl navýšil vložením nemovité věci (budovy s pozemkem) v hodnotě 400 000 Kč s tím, že v r. 2019 podíl ve společnosti s ručením omezeným prodal. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

Zvýšení nabývací ceny podílu nepeněžním plněním ve prospěch vlastního kapitálu činí z celkové nabývací ceny podílu 80 %. To znamená, že 80 % příjmu z prodeje podílu na obchodní společnosti bude zdanitelným příjmem (daňovým výdajem je nabývací cena, tj. částka 400 000 Kč), 20 % příjmu z prodeje podílu na obchodní společnosti je od daně osvobozeno s tím, že k osvobozenému příjmu nelze uplatnit výdaje.

Příklad č. 5

Poplatník uzavřel v době kratší než 5 let od nabytí podílu ve společnosti s r.o. smlouvu o smlouvě budoucí na prodej podílu na společnosti s ručením omezeným, na základě které bude uzavřena smlouva o prodeji podílu až po 5 letech od nabytí. Otázkou je, zda je příjem plynoucí ze smlouvy o smlouvě budoucí od daně osvobozen.

Příjem plynoucí na základě smlouvy o smlou­vě budoucí na prodej podílu ve společnosti s ručením omezeným, které poplatník obdrží do pěti let od nabytí obchodního podílu, bude příjmem zdanitelným, osvobození od daně se na něj nevztahuje.

Příjem plynoucí na základě smlouvy o smlou­vě budoucí na prodej účasti ve společnosti s ručením omezeným, který poplatník obdrží po pěti letech od nabytí obchodního podílu, bude příjmem od daně osvobozeným.

V daném případě není rozhodující, kdy byl budoucí prodej podílu uskutečněn, ale zda poplatníkovi plynul příjem z tohoto prodej do pěti let nebo po pěti letech od nabytí podílu.

Příklad č. 6

Společnost s r.o. byla založena 1. ledna 2015 dvěma otcem a synem s tím, že oba shodně do společnosti vložili 100 000 + 100 000 Kč základního kapitálu. V r. 2017 jeden společník převedl svůj podíl na druhého společníka, a to bezúplatně s tím, že hodnota tohoto podílu činila 300 000 Kč. Otázkou je, jak se bude postupovat, pokud společník podíl do konce r. 2019 prodá a jak by se postupovalo, pokud by podíl prodal až po 5 letech od založení, ale do 5 let od jeho rozšíření darem od druhého společníka.

Prodá-li společník podíl na společnosti s ručením omezeným do 5 let od nabytí, bude příjem z prodeje zdanitelným příjmem s tím, že jako daňový výdaj uplatní nabývací cenu, tj. 100 000 Kč a částku za jakou byl oceněn podíl získaný bezúplatně od druhého společníka v době nabytí, tj. 300 000 Kč.

Pokud by společník podíl prodal po 5 letech od založení, ale do 5 let od jeho rozšíření darem od druhého společníka (tj. bezúplatným nabytím od jiného člena), bude se postupovat podle § 4 odst. 1 písm. s) bod 4 ZDP:

Zvýšení nabývací ceny podílu získaného bezúplatně z celkové nabývací ceny činí 75 %. Z toho plyne, že 75 % příjmu z prodeje podílu na společnosti s ručením omezeným bude zdanitelným příjmem, daňovým výdajem bude 300 000 Kč.

Příklad č. 7

Smlouvou o tichém společenství se tichý společník zavázal poskytnout společníkovi s.r.o. peněžité plnění, které společník s.r.o. použil na úhradu svého vkladu do základního kapitálu. Otázkou je, zda v případě prodeje podílu na obchodní společnosti bude i příjem tichého společníka od daně z příjmů FO osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. s) zákona.

Příjem tichého společníka z úplatného převodu obchodní korporace, pokud by jej tichý společník obdržel, nebude osvobozen od daně z příjmů FO podle § 4 odst. 1 písm. s) zákona. V takovém případě by se jednalo o ostatní příjem podle § 10 zákona.

Pro úplnost je třeba doplnit, že podíly na zisku tichého společníka z účasti na podnikání podléhají v souladu s ustanovením § 8 odst. 1 písm. b) zákona dani z příjmů FO vybírané srážkou podle zvláštní sazby podle § 36 odst. 2 písm. d) zákona ve výši 15 %.

Osvobození příjmů z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci ve společném jmění manželů

Ustanovení § 708 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění p.p., stanoví mimo jiné, že to, co manželům náleží, má majetkovou hodnotu a není vyloučeno z právních poměrů, je součástí společného jmění manželů (dále jen „společné jmění“). To neplatí, zanikne-li společné jmění za trvání manželství na základě zákona. Součástí společného jmění je také podíl manžela v obchodní společnosti nebo družstvu, stal-li se manžel v době trvání manželství společníkem obchodní společnosti nebo členem družstva, se zákonem stanovenými výjimkami (to platilo i do konce r. 2013, podle dříve platného občanského zákoníku).

Příklad

Manželka se za trvání manželství stala členkou bytového družstva. V letošním roce manželka zemřela a manžel členské právo prodal. Otázkou je, zda musí příjem zdanit.

Členské právo k bytovému družstvu, které nabyla manželka za trvání manželství, bylo ve společném jmění manželů (§ 709 odst. 3 občanského zákoníku). Pokud se manželé stali společnými členy bytového družstva před více než pěti lety, členské právo nebylo pořízeno z obchodního majetku manželů ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP, je příjem z jeho převodu na straně manžela od daně z příjmů FO osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. s) zákona. To platí i v případě, že manželka před uskutečněním převodu členského práva zemřela a převod členského práva uskutečnil manžel.

Osvobození příjmů
z bezúplatného nabytí podílu
na obchodní korporaci

Podle § 10 odst. 1 písm. n) ZDP je počínaje r. 2014, kdy došlo k nahrazení daně darovací a dědické daní z příjmů, ostatním příjmem také bezúplatný příjem. V případě bezúplatného nabytí podílu na obchodní korporaci se může jednat o zdědění podílu nebo o jeho nabytí darem.

     podíl na obchodní korporaci nabytý darem

Zákon o daních z příjmů v § 10 odst. 3 písm. c) stanoví, že od daně z příjmů FO jsou osvobozeny bezúplatné příjmy:

•    od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

•    od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

•    obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2,

•    poplatníka z jeho majetku, který vložil do rodinné fundace, nebo z majetku, který byl do rodinné fundace vložen osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2,

•    nabyté příležitostně, pokud jejich úhrn od téhož poplatníka ve zdaňovacím období nepřevyšuje částku 15 000 Kč.

Příklad

Poplatník nabyl před 3 lety podíl v obchodní společnosti, který v letošním roce podíl daroval dceři. Otázkou je, zda se na straně dcery jedná o zdanitelný příjem.

Příjem z darování podílu v obchodní společnosti je na straně dcery bezúplatným příjmem podle § 10 odst. 1 písm. n) zákona, který je od daně z příjmů osvobozen v souladu s § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 zákona.

     zděděný podíl na obchodní korporaci

Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění pozdějších předpisů, v § 42 stanoví, že smrtí nebo zánikem společníka přechází jeho podíl v obchodní korporaci na dědice nebo právního nástupce, ledaže společenská smlouva přechod zakáže nebo omezí. Zákaz nebo omezení přechodu podílu v akciové společnosti a v bytovém družstvu se zakazuje.

Dojde-li k úmrtí člena obchodní korporace, má dědic nárok na obchodní podíl zůstavitele v obchodní korporaci. Příjem z titulu zdědění podílu v obchodní korporaci je počínaje r. 2014 předmětem daně z příjmů s tím, že je od daně z příjmů FO osvobozen v souladu s § 4a písm. a) ZDP. Citovaný § 4a písm. a) ZDP stanoví, že od daně z příjmů FO se osvobozuje bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu.

Pokud dědic podíl v obchodní korporaci v souladu se společenskou smlouvou zdědit nemůže, má nárok na vypořádací podíl, který je předmětem dědictví. I příjem z titulu zdědění vypořádacího podílu je počínaje r. 2014 předmětem daně z příjmů s tím, že je od daně z příjmů FO osvobozen v souladu s § 4a písm. a) ZDP.

Předmětem dědictví však může být vypořádací podíl také v případě, že ještě za života zůstavitele u zůstavitele zanikla či skončila účast v obchodní korporaci (např. vystoupením, dohodou o ukončení účasti, vyloučením, zrušení účasti soudem, případně jiným způsobem v souladu se zákonem o obchodních korporacích). Podle § 36 ZOK při zániku účasti společníka v obchodní korporaci za jejího trvání jinak než převodem podílu nebo udělením příklepu v řízení o výkonu rozhodnutí vzniká společníkovi nebo jeho právnímu nástupci právo na vypořádání (dále jen „vypořádací podíl“), ledaže jiný právní předpis stanoví jinak. Příjem z titulu zdědění tohoto vypořádacího podílu je také počínaje r. 2014 předmětem daně z příjmů s tím, že je od daně z příjmů FO osvobozen v souladu s § 4a písm. a) ZDP.

Příklad č. 1

Společník společnosti s r.o. zemřel. Společenská smlouva nevylučuje dědění obchodního podílu, obchodní podíl přešel na dědice. Dědic však nechce být společníkem. Otázkou je, jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

Pokud společenská smlouva přechod podílu na dědice neomezuje, je předmětem dědictví podíl na obchodní společnosti s tím, že tento příjem je na straně dědice od daně z příjmů FO osvobozen podle § 4a písm. a) zákona. Pokud dědic nechce být společníkem, vznikne mu nárok na vypořádací podíl. Tento vypořádací podíl již bude podléhat dani z příjmů FO, jde o příjem podle § 10 odst. 1 písm. g) zákona. Daňovým výdajem k tomuto příjmu je podle § 10 odst. 6 zákona nabývací cena zděděného obchodního podílu. Případný kladný rozdíl mezi vyplaceným vypořádacím podílem a nabývací cenou zděděného obchodního podílu se zdaňuje zvláštní sazbou daně podle § 36 zákona ve výši 15 %. V daňovém přiznání poplatníka k dani z příjmů FO se tento příjem zdaňovaný srážkou, neuvádí.

Příklad č. 2

V loňském roce zemřel otec. Po ukončení dědického řízení dcera zdědila členská práva k bytovému družstvu s tím, že musí vyplatit bratra. Otázkou je, jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů na straně sourozenců.

V daném případě jde o dědění s příkazem (§ 1569 a násl. občanského zákoníku), na straně dcery i syna jde o příjem od daně osvobozený v souladu s § 4a písm. a) zákona, tj. o příjem z titulu dědění.

Příklad č. 3

Společníkovi společnosti s r.o. skončila ještě za života účast na obchodní společnosti s tím, že mu vznikl nárok na vypořádací podíl. Než došlo k jeho výplatě, společník zemřel a vypořádací podíl se stal součástí dědictví. Otázkou je, jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

Na straně dědice se jedná o příjem získaný děděním, který je od roku 2014 od daně z příjmů FO osvobozen podle § 4a písm. a) ZDP.

Příklad č. 4

Společník společnosti s r.o. zemřel. Společenská smlouva vylučuje dědění obchodního podílu, obchodní podíl na dědice nepřejde. Dědic má nárok na vypořádací podíl. Otázkou je, jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

Zděděný vypořádací podíl je od roku 2014 od daně z příjmů FO osvobozen podle § 4a písm. a) zákona.

Den nabytí podílu v obchodní
korporaci

Rozhodující pro osvobození příjmů z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci je doba mezi nabytím a převodem tohoto podílu. Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství v pokynu D – 22 se dnem nabytí rozumí:

•    u podílů (účasti) společníka na obchodní společnosti (dále jen „společnosti“) den vzniku společnosti, tj. den zápisu do obchodního rejstříku v případě zakládajícího účastníka společnosti,

-   den zápisu zvýšení kapitálu společnosti do obchodního rejstříku v případě nového společníka, který přebírá závazek k novému vkladu do již existující společnosti,

-   den účinnosti smlouvy o převodu podílu v případě nabytí podílu převodem od jiného společníka,

-   den úmrtí zůstavitele v případě zděděného podílu na společnosti, jde-li o dědění ze zákona, v případě dědění ze závěti nebo podle dědické smlouvy může být nabytí dědictví vázáno na splnění stanovené podmínky,

-   den vyhotovení dokumentu, kterým byla oprávněná osoba seznámena s výší majetkových podílů ve smyslu § 9 zákona č. 42/1992 Sb., o úpravě majetkových vztahů a vypořádání majetkových nároků v družstvech, ve znění pozdějších předpisů,

•    u družstevního podílu

-   den vzniku družstva, tj. den zápisu do obchodního rejstříku v případě založení družstva (týká se zakládajících členů),

-   den přijetí za člena již existujícího družstva na základě členské přihlášky,

-   den účinnosti smlouvy o převodu družstevního podílu,

-   den úmrtí zůstavitele v případě zděděných členských práv, jde-li o dědění ze zákona, v případě dědění ze závěti nebo podle dědické smlouvy může být nabytí dědictví vázáno na splnění stanovené podmínky,

-   den vyhotovení dokumentu, kterým byla oprávněná osoba seznámena s výší majetkových podílů ve smyslu § 9 zákona o úpravě majetkových vztahů a vypořádání majetkových nároků v družstvech, v případě družstva vzniklého podle transformačního projektu v rámci transformace družstev.

Den prodeje (převodu nebo přechodu) se podle stanoviska Generálního finančního ředitelství v pokynu D – 22 posuzuje obdobně, jako den nabytí.

Zdaňování příjmů z úplatného
převodu podílu v obchodní korporaci, nabývací cena

Příjmy z převodu účasti na společnosti s r.o., komanditisty na komanditní společnosti nebo z převodu družstevního podílu, jsou na straně poplatníka FO, který nesplnil podmínky pro osvobození těchto příjmů od daně, příjmem dílčího základu daně podle § 10 odst. 1 písm. c) ZDP (nejedná-li se o příjem podle § 7 zákona). Daňovým výdajem na dosažení uvedených příjmů je v tomto případě nabývací cena podílu, zákon v § 10 odst. 6 stanoví mimo jiné, že u příjmů z podílu v obchodní korporaci se za výdaj považuje nabývací cena podílu.

Zákon o daních z příjmů v § 24 odst. 7 stanoví mimo jiné, že nabývací cenou podílu v obchodní korporaci se pro účely tohoto zákona rozumí:

a)  hodnota splaceného peněžitého vkladu člena obchodní korporace,

b)  hodnota nepeněžitého vkladu člena obchodní korporace. Hodnota tohoto vkladu se stanoví u člena obchodní korporace, který je

•    poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 2, obdobně jako hodnota nepeněžitého příjmu v době provedení vkladu (§ 3 odst. 3). Hmotný majetek a nehmotný majetek, který byl zahrnut v obchodním majetku poplatníka, se ocení zůstatkovou cenou (§ 29 odst. 2) a ostatní majetek pořizovací cenou, je-li pořízen úplatně, vlastními náklady, je-li pořízen ve vlastní režii, nebo cenou určenou podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí u majetku nabytého bezúplatně. Je-li vkladem majetek, který nebyl zahrnut do obchodního majetku poplatníka a byl pořízen nebo nabyt v době kratší než 5 let před splacením tohoto vkladu do obchodní korporace, ocení se pořizovací cenou, je-li pořízen úplatně, vlastními náklady, je-li pořízen nebo vyroben ve vlastní režii, a při nabytí majetku bezúplatně cenou určenou podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí; přitom u nemovitých věcí se nabývací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení před splacením vkladu,

•    poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 3 a v § 17 odst. 4, ve výši přepočtené zahraniční ceny;

c)  pořizovací cena majetkové účasti v případě nabytí podílu koupí nebo cena určená podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí v případě nabytí podílu bezúplatně.

Zvláštním právním předpisem je zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění p.p. a oceňovací vyhláška č. 441/2013 Sb., ve znění p.p. Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství v pokynu D – 22 k § 24 odst. 7 zákona se za splacený vklad společníka obchodní společnosti nepovažuje zvýšení vkladu na základě zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů společnosti s r.o. nebo akciové společnosti podle § 227 až 232 nebo § 495 až 504 ZOK (resp. § 144 a § 208 OZ). Za splacený vklad společníka obchodní korporace se nepovažuje též zvýšení vkladu na základě zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů družstva dle § 567 ZOK.

Ing. Eva Sedláková