Pohledávky z hlediska daně z příjmů

v daňové evidenci

Zákon o daních z příjmů v § 5, § 23 a § 24 stanoví postup poplatníků v případech postoupení pohledávky či vkladu pohledávky do obchodní korporace, postup při uplatnění hodnoty pohledávky do daňových výdajů a postup v případech zániku pohledávky, resp. dluhu. Do základu daně z příjmů poplatníků vedoucích daňovou evidenci vstupují ve většině případů až skutečné příjmy, tj. až při úhradě pohledávky dlužníkem.

Příklad 1

Podnikatel – fyzická osoba vedoucí daňovou evidenci, prodal v r. 2023 nemovitou věc vloženou v obchodním majetku (byl učiněn vklad do katastru nemovitostí), vznikla mu pohledávka za kupujícím. Příjem z prodeje obdržel v únoru 2024. Otázkou je, kdy podnikatel příjem zdaní a jak by postupoval, pokud by nemovitou věc z obchodního majetku před prodejem vyřadil.

Na straně prodávajícího se jedná o zdanitelný příjem podle § 7 zákona o daních z příjmů, tj. ze samostatné činnosti, a to ve zdaňovacím období kdy příjem skutečně obdržel, tedy v r. 2024. Daňovým výdajem je zůstatková cena prodané nemovité věci podle § 24 odst. 2 písm. b) bod 2 zákona, a to v roce prodeje, tedy v r. 2023.

Poplatník s příjmy podle § 7 zákona vedoucí daňovou evidenci musí pohledávku vzniklou v r. 2023 evidovat podle § 7b odst. 1 zákona. Ten stanoví, mimo jiné, že poplatník eviduje majetek a dluhy.

Dále jsou daňovým výdajem výdaje spojené s prodejem. Pokud by poplatník nemovitou věc z obchodního majetku před prodejem vyřadil a následně prodal s tím, že by nesplnil zákonné podmínky pro osvobození příjmů od daně, jednalo by se na straně poplatníka o příjem podle § 10 zákona. Tento příjem by poplatník uvedl do daňového přiznání v r. 2024, kdy ho obdržel. Jako daňový výdaj by v r. 2024 uplatnil zůstatkovou cenu v souladu s § 10 odst. 5 zákona, dále pak výdaje spojené s prodejem (např. poplatek realitní kanceláři).

Hodnota pohledávky

Zákon o daních z příjmů pro poplatníky fyzické osoby stanoví v § 5 odst. 9, že hodnotou pohledávky se rozumí:

•    jmenovitá hodnota nebo

•    pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením (tj. koupí) a 

•    u pohledávky nabyté bezúplatně cena určená ke dni jejího nabytí podle právního předpisu o oceňování majetku. Tímto předpisem je zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů a oceňovací vyhláška Ministerstva financí č. 441/2013 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

Jmenovitou hodnotou pohledávky se rozumí částka, na kterou byla pohledávka (faktura) vystavena. Pořizovací cenou se rozumí částka, za kterou byla pohledávka koupena neboli nabyta postoupením. U poplatníků, kteří jsou plátci daně z přidané hodnoty nebo jimi byli v době vzniku pohledávky, se jmenovitá hodnota pohledávky snižuje o výši daně z přidané hodnoty, pokud byla splněna vlastní daňová povinnost na výstupu.

Zahrnutí hodnoty pohledávek
do daňových výdajů

Zákon v § 24 odst. 2 písm. o) stanoví, že daňovým výdajem u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, je uhrazená pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením, a to jen do výše příjmů z této pohledávky.

Příklad 2

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci koupil pohledávku ve jmenovité hodnotě 20 000 Kč za 11 000 Kč a tuto pohledávku následně prodal – postoupil, za 16 000 Kč, kterou mu kupující uhradil. Otázkou je, jak bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

Zdanitelným příjmem podnikatele je částka 16 000 Kč a daňovým výdajem částka 11 000 Kč, tj. hodnota pohledávky (v daném případě pořizovací cena), a to v souladu s § 24 odst. 2 písm. o) zákona. Ke jmenovité hodnotě pohledávky se v tomto případě nepřihlíží.

Příjem z postoupení a vkladu
pohledávky

Občanský zákoník v § 1879 a násl. stanoví mimo jiné, že věřitel může celou pohledávku nebo její část postoupit smlouvou jako postupitel i bez souhlasu dlužníka jiné osobě (postupníkovi). Postoupením pohledávky nabývá postupník také její příslušenství a práva s pohledávkou spojená, včetně jejího zajištění.

Zákon o daních z příjmů v § 23 odst. 13 stanoví, že:

•    při vložení pohledávky, o které nebylo účtováno a nebyl o ni snížen základ daně, do obchodní korporace a 

•    při postoupení pohledávky, o které nebylo účtováno a nebyl o ni snížen základ daně, s výjimkou pohledávky podle § 33a zákona o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku,

je příjmem hodnota této pohledávky, a to i v případě, že se jedná o pohledávku postoupenou nebo pohledávku vloženou za cenu nižší, než je její hodnota. Pokud byla pohledávka postoupena za cenu vyšší, než je její hodnota, je příjmem tato vyšší cena. Při postoupení pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) je příjmem částka, za kterou byly pohledávky postoupeny. Toto ustanovení se nevztahuje na pohledávku vzniklou z titulu příjmu, který není předmětem daně, nebo je od daně osvobozen (např. z titulu zápůjčky).

Příklad 3

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci koupil v r. 2022 pohledávku ve jmenovité hodnotě 10 000 Kč za 4 000 Kč. Tuto pohledávku v r. 2023 prodal za 6 000 Kč, které obdrží až v r. 2024. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

V r. 2022 kdy podnikatel koupil pohledávku, neuplatnil do daňových výdajů žádné výdaje. V r. 2023 kdy pohledávku postoupil, je zdanitelným příjmem částka 6 000 Kč v souladu s § 23 odst. 13 zákona. Daňovým výdajem je částka 4 000 Kč v souladu s § 24 odst. 2 písm. o) zákona. V r. 2024 kdy obdrží úhradu, nebude již tento příjem zdaňovat, v souladu s § 23 odst. 4 písm. d) zákona (do základu daně se nezahrnují částky již zdaněné).

Příklad 4

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci, poskytl společnosti s ručením omezeným úročenou zápůjčku. Společnost zápůjčku vrátila, ale úrok nezaplatila. Věřitel pohledávku vzniklou z titulu úroků ze zápůjčky vložil do společnosti ručením omezeným. Otázkou je, jak bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

Ve zdaňovacím období, kdy poplatník vložil pohledávku vzniklou z titulu úroků ze zápůjčky do společnosti ručením omezeným, se na straně poplatníka jedná o zdanitelný příjem v souladu s § 23 odst. 13 zákona.

Příklad 5

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci, koupil v r. 2022 pohledávku v nominální hodnotě 10 000 Kč za částku 7 000 Kč, kterou zaplatil a vložil do obchodního majetku. Tuto pohledávku v r. 2023 vložil do společnosti s ručením omezeným, kde je společníkem. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

V r. 2022 kdy podnikatel koupil pohledávku v nominální hodnotě 10 000 Kč za 7 000 Kč, nemohl uplatnit žádné výdaje. V r. 2023 kdy pohledávku vložil do společnosti s ručením omezeným, je jeho příjmem podle § 7 zákona částka 7 000 Kč, tj. hodnota pohledávky, a to v souladu s § 23 odst. 13 zákona. Tento příjem do základu daně nezahrne, a to v souladu s § 23 odst. 4 písm. e) zákona o daních z příjmů. Citované ustanovení zákona stanoví, že do základu daně se nezahrnují částky zaúčtované do příjmů (výnosů), pokud přímo souvisejí s výdaji (náklady) neuznanými v předchozích zdaňovacích obdobích jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to maximálně do výše těchto neuznaných výdajů (nákladů). Obdobně postupují poplatníci uvedení v § 2, tj. poplatníci fyzické osoby, kteří nevedou účetnictví.

Pohledávky při ukončení činnosti, přerušení činnosti nebo změně způsobu uplatňování daňových výdajů

Poplatník vedoucí daňovou evidenci s příjmy ze samostatné činnosti, který eviduje pohledávku a musí:

•    při ukončení činnosti,

•    přerušení činnosti,

•    při změně způsobu uplatňování daňových výdajů,

podle § 23 odst. 8 písm. b) zákona mimo jiné základ daně zvýšit o pohledávky, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y).

Základ daně (dílčí základ daně podle § 7) se v daném případě upraví za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo; v tomto případě se má za to, že poplatník není v prodlení, jestliže podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo.

Příklad 6

Podnikatel, fyzická osoba vedoucí daňovou evidenci, k 10. listopadu 2023 ukončil podnikatelskou činnost. K datu ukončení podnikatelské činnosti evidoval 2 pohledávky v úhrnné hodnotě 10 000 Kč, a to za obchodní společností, která byla v době ukončení činnosti podnikatele v konkurzním řízení. Pohledávky podnikatel řádně přihlásil do konkursu, ovšem konkurzní řízení bude pravděpodobně ukončeno až v následujících letech. Daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob musí však podnikatel podat do konce března 2024. Otázkou je, zda musí podnikatel v daňovém přiznání základ daně zvýšit o 10 000 Kč a odvést daň bez ohledu na výsledky konkurzu.

Z hlediska daně z příjmů fyzických osob se v případě ukončení podnikatelské činnosti postupuje podle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 zákona. Ten pro poplatníky fyzické osoby vedoucí daňovou evidenci stanoví, že rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti se u poplatníků fyzických osob, upraví, mimo jiné, o výši pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y). Pohledávky uvedené v § 24 odst. 2 písm. y) zákona jsou, mimo jiné i pohledávky za dlužníkem, který je v úpadku, a to na základě výsledků insolvenčního řízení.

Vzhledem ke skutečnosti, že se na straně podnikatele jedná o pohledávky za dlužníkem, který je v úpadku (tj. jde o pohledávky uvedené v § 24 odst. 2 písm. y)), podnikatel pohledávky řádně do konkurzu přihlásil a toto řízení nebylo ke dni ukončení podnikatelské činnosti poplatníka ukončeno, poplatník zvyšovat základ daně o hodnotu předmětných pohledávek podle § 23 odst. 8 zákona nebude, neboť nezná výsledek tohoto řízení.

Ve zdaňovacím období, kdy bude insolvenční řízení s dlužníkem ukončeno, a poplatník eventuálně obdrží příslušnou částku, bude se na jeho straně jednat o zdanitelný příjem podle § 10 zákona.

Ing. Eva Sedláková