Pohledávky z hlediska daně z příjmů

1. Hodnota pohledávky

2. Pohledávky a dluhy při přechodu z vedení účetnictví na vedení daňové evidence a naopak

3. Pohledávky a dluhy při přechodu z vedení daňové evidence na vedení účetnictví

4. Uplatnění hodnoty pohledávek do daňových výdajů

Z hlediska daně z příjmů je třeba na straně podnikatele pohledávku nebo dluh zaevidovat, případně zaúčtovat, v momentě vystavení nebo obdržení příslušné faktury např. za dodávku zboží či provedené služby nebo uzavření smlouvy. Tato pohledávka nebo dluh trvá až do okamžiku úplného uhrazení fakturované – sjednané, částky, pokud se smluvní strany nedohodnou jinak. V případech kdy je např. zboží hrazeno hotově v okamžiku jeho dodání (na základě dodacího listu, prodejního paragonu, či jiného řádného daňového dokladu), pak pohledávka, resp. dluh, nevzniká.

Zákon č. 89/­2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, v § 1721 stanoví, že ze závazku má věřitel vůči dlužníku právo na určité plnění jako na pohledávku a dlužník má povinnost toto právo splněním dluhu uspokojit. Podle § 1723 občanského zákoníku závazek vzniká ze smlouvy, z protiprávního činu, nebo z jiné právní skutečnosti, která je k tomu podle právního řádu způsobilá. Ustanovení o závazcích, které vznikají ze smluv, se použijí přiměřeně i na závazky vznikající na základě jiných právních skutečností.

1. Hodnota pohledávky

Zákon o daních z příjmů v § 5 odst. 9 stanoví, že hodnotou pohledávky se rozumí:

– jmenovitá (nominální) hodnota nebo

– pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením a

– u pohledávky nabyté bezúplatně cena určená ke dni jejího nabytí podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku (zákon č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů).

Věřitel, resp. dlužník, podnikatel vedoucí účetnictví, vzniklou pohledávku, resp. dluh zaúčtuje na účet účtové třídy 3 – Zúčtovací vztahy, 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky, 6 – Výnosy nebo 5 – Náklady, v souladu s účetními předpisy, tj. vyhláškou č. 500/­2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

Poplatník vedoucí daňovou evidenci pohledávku nebo dluh zaeviduje do evidence pohledávek nebo dluhů v souladu s § 7b zákona o daních z příjmů. Poplatník, který uplatňuje výdaje paušálem, musí vést evidenci pohledávek v souladu s § 7 odst. 8 zákona o daních z příjmů.

Evidovat pohledávky musí i poplatník, jehož daň je rovna paušální dani, jak pro některé případy stanoví § 23 odst. 8 zákona.

?  Příklad 1

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci koupil, pohledávku ve jmenovité hodnotě 10 000 Kč za 4 000 Kč a tuto pohledávku následně prodal – postoupil, za 5 000 Kč. Otázkou je, jak bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

Na straně podnikatele je hodnotou pohledávky její pořizovací cena, tj. částka 4 000 Kč, za kterou podnikatel pohledávku nabyl, ke jmenovité hodnotě pohledávky se v tomto případě nepřihlíží. Zaplacená částka 4 000 Kč bude daňovým výdajem podnikatele pouze do výše příjmů.

Zdanitelným příjmem podnikatele v roce prodeje, resp. postoupení, pohledávky, je částka 5 000 Kč a daňovým výdajem zaplacená částka 4 000 Kč, tj. hodnota pohledávky (v daném případě pořizovací cena), a to v souladu s § 24 odst. 2 písm. o) zákona.

?  Příklad 2

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci, prodal v loňském roce budovu, kterou evidoval v obchodním majetku. Vklad do katastru nemovitostí byl uskutečněn až v letošním roce, příjem z prodeje obdržel již při podpisu kupní smlouvy, tj. v loňském roce. Otázkou je, kdy poplatník příjem z prodeje nemovité věci zdaní.

Na straně prodávajícího vedoucího daňovou evidenci se jednalo o zdanitelný příjem podle § 7 zákona o daních z příjmů v roce, kdy mu byla příslušná částka zaplacena, tj. v loňském roce. V daném případě šlo o přijatou zálohu, k prodeji došlo až v letošním roce, kdy se uskutečnil vklad do katastru nemovitostí. Daňovým výdajem je zůstatková cena prodané budovy, a to v roce prodeje, tj. v letošním roce. Dále budou daňovým výdajem i případné výdaje spojené s prodejem.

?  Příklad 3

Poplatník – fyzická osoba nepodnikatel, prodal v loňském roce budovu nevloženou do obchodního majetku, uskutečnil se i vklad do katastru nemovitostí, příjem z prodeje není od daňové povinnosti osvobozen, budovu koupil před 2 lety. Prodávajícímu vznikla pohledávka za kupujícím, příjem z prodeje obdržel až v letošním roce, kdy pohledávka zanikla. Otázkou je, kdy poplatník příjem zdaní.

Na straně prodávajícího se jedná o zdanitelný příjem podle § 10 zákona o daních z příjmů, a to ve zdaňovacím období, kdy příjem skutečně obdržel, tj. v letošním roce. Daňovým výdajem je v letošním roce pořizovací cena prodané budovy, případně i výdaje spojené s prodejem v souladu s § 10 odst. 5 zákona.

-

Pohledávky a dluhy při ukončení činnosti, přerušení činnosti, změně způsobu uplatňování daňových výdajů nebo při přechodu ze zdaňovacího období, ve kterém daň není rovna paušální dani, do zdaňovacího období, za které je daň rovna paušální dani.

Poplatník s příjmy podle § 7 nebo § 9 zákona o daních z příjmů, tj. s příjmy ze samostatné činnosti nebo z nájmu, který eviduje pohledávku a jedná se o poplatníka vedoucího daňovou evidenci nebo o poplatníka, který vede evidenci příjmů a výdajů podle § 9 odst. 6 zákona anebo o poplatníka, který uplatňuje výdaje paušálem, musí:

–   při ukončení činnosti,

–   přerušení činnosti,

–   při změně způsobu uplatňování daňových výdajů (výdaje uplatní namísto ve skutečné výši paušální částkou z dosažených příjmů nebo naopak z paušálních výdajů by přešel na uplatňování výdajů ve skutečné doložené výši),

–   při přechodu ze zdaňovacího období, ve kterém daň není rovna paušální dani, do zdaňovacího období, za které je daň rovna paušální dani

postupovat podle § 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů. Pro tyto případy zákon stanoví, že poplatník musí, mimo jiné základ daně zvýšit o pohledávky, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y). Ve výše uvedených případech tedy musí i poplatník s příjmy podle § 7 nebo § 9 zákona příslušné pohledávky zdanit.

Obdobně, jedná-li se o dluhy, zákon v § 23 odst. 8 stanoví mimo jiné, že poplatník s příjmy podle § 7 nebo § 9 zákona o daních z příjmů, tj. s příjmy ze samostatné činnosti nebo z nájmu, který eviduje dluhy a jedná se o poplatníka vedoucího daňovou evidenci nebo o poplatníka, který vede evidenci příjmů a výdajů podle § 9 odst. 6 zákona musí:

–   při ukončení činnosti,

–   přerušení činnosti,

–   při přechodu z uplatňování výdajů ve skutečné výši podle § 24 zákona na paušální výdaje,

–   nebo při přechodu ze zdaňovacího období, ve kterém daň není rovna paušální dani, do zdaňovacího období, za které je daň rovna paušální dani

základ daně snížit o dluhy, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

V daném případě poplatník nesnižuje základ daně o dluhy v případě, že přechází z uplatňování paušálních výdajů na uplatňování výdajů ve skutečné doložené výši.

Při přechodu ze zdaňovacího období, za které je daň poplatníka rovna paušální dani, do zdaňovacího období, ve kterém poplatník vede účetnictví nebo uplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7, se základ daně upraví za zdaňovací období, ve kterém poplatník vede účetnictví nebo uplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7, mimo jiné o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y), o hodnotu dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou přijatých a zaplacených záloh. V případě přechodu na vedení daňové evidence se základ daně neupravuje.

2. Pohledávky a dluhy při přechodu z vedení účetnictví na vedení daňové evidence a naopak

Pokud poplatník přechází z vedení účetnictví na daňovou evidenci, podle přílohy č. 2 k zákonu se pohledávky a dluhy za kalendářní (hospodářský) rok, v němž poplatník vedl účetnictví, vyloučí ze základu daně kalendářního roku, ve kterém poplatník zahájí vedení daňové evidence tak, že:

–   pohledávky sníží základ daně [tytéž příjmy se nezdaňují dvakrát – § 23 odst. 4 písm. d) zákona].

–   dluhy zvýší základ daně (tytéž výdaje nelze uplatnit dvakrát – § 24 odst. 1 zákona).

?  Příklad 4

Podnikatel ve zdaňovacím období 2021 vedl účetnictví a v r. 2022 zahájil vedení daňové evidence. Na účtu 311 měl pohledávky ve výši 12 000 Kč, které dostane proplaceny v r. 2023. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

Základem daně zdaňovacího období, kdy podnikatel vedl účetnictví, byl výsledek hospodaření, upravený případně podle § 23 zákona o daních z příjmů. Jeho součástí byl i výnos ve výši 12 000 Kč. Při přechodu na daňovou evidenci se z hlediska daně z příjmů upravuje až následující zdaňovací období, tj. v daném případě období, kdy podnikatel vede daňovou evidenci.

Ve zdaňovacím období 2022, ve kterém podnikatel zahájí vedení daňové evidence, pohledávky ve výši 12 000 Kč základ daně sníží. Při přijetí příslušné částky v r. 2023 bude částka 12 000 Kč evidována v daňové evidenci jako zdanitelný příjem.

-

3. Pohledávky a dluhy při přechodu z vedení daňové evidence na vedení účetnictví

Při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví, se podle přílohy č. 3 k zákonu o daních z příjmů základ daně ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení účetnictví, zvýší mimo jiné o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, mimo pohledávek, které v době vedení daňové evidence byly za dlužníkem uvedeným v § 24 odst. 2 písm. y).

Podle § 23 odst. 14 zákona o daních z příjmů při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví u poplatníka s příjmy podle § 7, lze hodnotu zásob a pohledávek, které poplatník evidoval v době zahájení vedení účetnictví, zahrnout do základu daně:

– buď jednorázově v době zahájení vedení účetnictví (v souladu s přílohou č. 3 k zákonu) nebo

– postupně po 9 následujících zdaňovacích období, počínaje zdaňovacím obdobím zahájení vedení účetnictví.

Dále zákon stanoví, že o hodnotu zásob a pohledávek, která ještě nebyla zahrnuta do základu daně, musí poplatník zvýšit základ daně v případě, že:

–   ukončí činnost nebo

–   přeruší činnost nebo

–   ukončí vedení účetnictví nebo

–   vloží pohledávky nebo zásoby do obchodní společnosti nebo družstva anebo

–   změní způsob uplatňování daňových výdajů na výdaje paušální,

před uplynutím doby zahrnování zásob a pohledávek do základu daně.

Základ daně poplatník zvýší ve zdaňovacím období, ve kterém byla činnost přerušena nebo ukončena nebo ve kterém bylo ukončeno vedení účetnictví, nebo pohledávky nebo zásoby vloženy do obchodní společnosti nebo družstva anebo ve kterém uplatňoval výdaje podle § 24 před změnou způsobu uplatňování paušálem podle § 7 odst. 7.

Dále příloha č. 3 k zákonu o daních z příjmů stanoví, že základ daně se ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení účetnictví, sníží o hodnotu přijatých záloh, hodnotu dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

4. Uplatnění hodnoty pohledávek do daňových výdajů

a)  Podle § 24 odst. 2 písm. s) zákona je u poplatníka, vedoucího účetnictví je daňovým výdajem

1. jmenovitá hodnota pohledávky při jejím postoupení, a to do výše příjmů plynoucích z jejího postoupení,

2. pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením, a to do výše příjmů plynoucích z její úhrady dlužníkem nebo postupníkem při jejím následném postoupení.

Příjmy uvedené v bodech 1 a 2 lze zvýšit o vytvořenou opravnou položku nebo rezervu vytvořenou podle zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, a u pohledávky postoupené před lhůtou splatnosti o diskont připadající na zbývající dobu do lhůty splatnosti. Výše diskontu se posuzuje podle úrokové sazby obvyklé při poskytování finančních prostředků s odpovídající dobou splatnosti.

b)  Podle § 24 odst. 2 písm. y) zákona je u poplatníka vedoucího účetnictví, je daňovým výdajem jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena pohledávky nabyté postoupením, vkladem a při přeměně obchodní korporace, a to za předpokladu, že:

–   lze k této pohledávce uplatňovat opravné položky podle § 24 odst. 2 písm. i), nebo

–   se jedná o pohledávku, ke které nelze tvořit opravnou položku podle právního předpisu upravujícího tvorbu rezerv a opravných položek pro zjištění základu daně z příjmů pouze proto, že od její splatnosti uplynulo méně než 18 měsíců a

–   u pohledávek nabytých postoupením i v případě, že se jedná o pohledávku se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč, ohledně které nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení,

za dlužníkem:

1. u něhož soud zrušil konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty,

2. který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí na základě výsledků insolvenčního řízení,

3. který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,

4. který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou (§ 23 odst. 7),

5. na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby,

6. jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce.

c)  Podle § 24 odst. 2 písm. o) zákona je u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, daňovým výdajem uhrazená pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením, a to jen do výše příjmů z této pohledávky.

?  Příklad 5

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci, koupil v r. 2021 pohledávku v nominální hodnotě 50 000 Kč za částku 7 000 Kč, kterou zaplatil. Tuto pohledávku v r. 2022 vložil do společnosti s ručením omezeným, kde je společníkem. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

V r. 2021, kdy podnikatel koupil pohledávku v nominální hodnotě 50 000 Kč za 7 000 Kč, nemohl uplatnit žádné výdaje. V r. 2022, kdy pohledávku vložil do společnosti s ručením omezeným, je jeho příjmem podle § 7 zákona částka 7 000 Kč, tj. hodnota pohledávky, a to v souladu s § 23 odst. 13 zákona o daních z příjmů. Daňovým výdajem je částka 7 000 Kč, kterou v r. 2021 zaplatil.

Ing. Eva Sedláková